Interne rente tussen hoofdhuis en vaste inrichting

Transcriptie

1 Interne rente tussen hoofdhuis en vaste inrichting Door: Melvin Willems Michiel de Ruyterstraat GZ Den Bosch Telefoonnummer: Studierichting: Fiscale Economie Administratienummer: Datum: 14 december 2009 Examencommissie: Mr. S.H. Boers Prof.mr. E.C.C.M. Kemmeren

2 Inhoudsopgave Lijst van afkortingen... 4 Hoofdstuk 1 Inleiding Algemeen Verantwoording van de keuze Reikwijdte OESO Relevantie voor de fiscaliteit Probleemstelling Verantwoording van de opzet Methodologie van het onderzoek Hoofdstuk 2 Toetsingskader Inleiding Afbakening van heffingsrechten Woonplaatsbeginsel Nationaliteitsbeginsel Bronbeginsel Afweging heffingsbeginselen De vaste inrichting Het gelijkheidsbeginsel Conclusie Hoofdstuk 3 Winsttoerekeningsmethoden Inleiding Winstsplitsingsmethode Beschrijving methode Voordelen methode Nadelen methode Ondernemingssplitsingsmethode (zelfstandigheidsfictie) Beschrijving methode Voordelen methode Nadelen methode Afweging van beide methodes Force of attraction regel Leer van het gedeelte Conclusie

3 Hoofdstuk 4 Vermogenstoerekening aan de vaste inrichting Inleiding Algemene uitgangspunten Zelfstandigheid van de vaste inrichting Functionele analyse Toerekenen van risico s Vermogenstoerekening aan een vaste inrichting Maatstaf toerekenen vermogen aan een vaste inrichting Toerekenen van activa Toerekenen van passiva Overdragen van vermogensbestanddelen Conclusie Hoofdstuk 5 Rente op interne lening tussen hoofdhuis en vaste inrichting Inleiding Erkenning van interne rente Nederland VS OESO Vergelijking van visies met betrekking tot interne rente van Nederland, de VS en de OESO Conclusie Hoofdstuk 6 Conclusie en aanbevelingen Literatuurlijst

4 Lijst van afkortingen AOA Authorised OECD Approach A G Advocaat Generaal B. Beslissingen in Belastingzaken BNB Beslissingen in Belastingzaken BvdB Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 Cir. (Federal Judicial) Circuit Cl. Ct. Claims Court Convention OECD Convention on the Organisation for Economic Cooperation and Development DB Wet op de dividendbelasting EC Effectively Connected ECI Effectively Connected Income FDAP income Fixed or Determinable Annual or Periodical gains, profits and income FED Fiscaal Weekblad HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap IRC Internal Revenue Code IRS Internal Revenue Service MBB Maandblad Belastingbeschouwingen OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling OM OESO Modelverdrag Reg. Regulation R.o. Rechtsoverweging T.C./Tax Ct. Tax Court US Model Model Income Tax Treaty 2006 vi-staat Vaste inrichtingstaat VK Verenigd Koninkrijk Vpb Wet op de vennootschapsbelasting 1969 VS Verenigde Staten van Amerika V-N Vakstudie Nieuws 4

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Algemeen Er wordt al een aantal jaar gesproken over de mondialisering van de maatschappij. Het is tegenwoordig niet meer ongewoon om producten aan te schaffen die uit het buitenland afkomstig zijn. We eten Japans, doen Caribische dansen en kijken naar Amerikaanse tv-series. Niet alleen de producten maar ook de ondernemers gaan de grenzen over. Zo is er een lijst met de aantrekkelijkste vestigingsplaatsen voor bedrijven binnen Europa. 1 Deze ondernemers krijgen te maken met bepaalde belemmeringen. Zo is het lastig voor een ondernemer 2 om de wirwar aan (fiscale) regelgeving in Nederland te kennen, laat staan dat een ondernemer deze in het buitenland kent. Eén van de eerste keuzes die een ondernemer moet maken, is hoe deze zijn activiteiten in het buitenland wil gaan ontplooien. Dit kan door middel van een bestaande of nieuwe juridische entiteit. Indien een bestaande juridische entiteit in het buitenland activiteiten gaat ontplooien, kan een vaste inrichting ontstaan. De vaste inrichting is een fiscale uitvinding welke geïntroduceerd is om te voorzien in de behoefte van staten om in hun jurisdictie opgekomen winsten te kunnen belasten. Een van de vragen die hierbij opkomt, is hoe de afbakening van deze winsten hoort plaats te vinden. Hier hangt mee samen dat het duidelijk dient te zijn welke activiteiten belast kunnen worden. 3 Pas als deze vraag beantwoord is, kan er bepaald worden welke winst in aanmerking genomen kan worden door de jurisdictie waarin de vaste inrichting is gelegen. Het toerekenen van winsten aan de vaste inrichting heeft een impact op het heffingsrecht van zowel de woonstaat als de bronstaat. Dit kan voor een onderneming interessant zijn. Daarbij zijn factoren als tarief, de wijze van het bepalen van de grondslag en de techniek ter voorkoming van dubbele belastingheffing van belang. Als de woonstaat een belastingvrijstelling geeft, zoals Nederland dit toepast op ondernemingswinsten, bepalen de grondslag en het tarief van beide jurisdicties de effectieve belastingdruk van de totale winst van de onderneming. 4 Het inkomen wordt in de woonstaat kapitaalimportneutraal behandeld, want het inkomen wordt geheel vrijgesteld, ongeacht wat er feitelijk wordt afgedragen in de bronstaat. Als er dan een verschil in grondslag en/of tarief bestaat tussen beide jurisdicties, bepaalt de wijze van winstallocatie de effectieve belastingdruk. Het is dan in het belang van de onderneming om positieve winsten in een jurisdictie onder te brengen waar deze effectief lager worden belast. Belastinginspecteurs van jurisdicties met een hogere effectieve belastingdruk denken hier uiteraard anders over. Indien de woonstaat een 1 European Cities Monitor, London: oktober 2009, 2 In deze scriptie wordt onder ondernemers verstaan, ondernemingen die belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting zijn. 3 Deze vraag ziet vooral op de kwalificatie van een vaste inrichting. Zij zal in deze scriptie niet behandeld worden. Zie voor meer informatie bijvoorbeeld het OESO Commentaar bij artikel 5 OESO Modelverdrag (OM). 4 Aangenomen wordt dat ook een winst wordt gerealiseerd in de vestigingsstaat. 5

6 belastingverrekening toepast, zoals de VS doet, is de belastingheffing in het buitenland beperkt van belang. Er wordt dan nooit méér belasting verrekend dan de woonstaat belasting zou heffen op de winst van de onderneming. Het inkomen wordt dan kapitaalexportneutraal behandeld. 1.2 Verantwoording van de keuze Zoals gezegd kunnen ondernemingen activiteiten in andere landen ontplooien via een nieuwe rechtspersoon of via een vaste inrichting. Beide opties worden fiscaal verschillend behandeld. Zo zijn, bijvoorbeeld in Nederland, de verliezen die geleden worden door een vaste inrichting direct verrekenbaar met de winsten van het hoofdhuis. 5 De verliezen van een rechtspersoon zijn in beginsel niet verrekenbaar met winsten van de moedermaatschappij. 6 Een ander belangrijk verschil is de behandeling van rente. Dit verschil ziet niet op rente die verschuldigd is aan een derde. Deze is in Nederland doorgaans gewoon aftrekbaar bij een dochtervennootschap maar ook bij een vaste inrichting. 7 Eventuele rente aftrekbeperkingen gelden in de regel voor zowel dochtervennootschappen als voor vaste inrichtingen. 8 Het verschil ziet op de behandeling van rentestromen tussen moedervennootschap en dochtervennootschap respectievelijk tussen hoofdhuis en vaste inrichting. Als een dochtervennootschap rente is verschuldigd aan de moedermaatschappij is deze in beginsel aftrekbaar. Echter, als het hoofdhuis financiële middelen verstrekt aan haar vaste inrichting is de vergoeding aan het hoofdhuis in beginsel niet aftrekbaar. Dit geldt zowel indien de vergoeding vergelijkbaar is met dividend als wanneer deze vergelijkbaar is met rente. De gedachte hierachter is dat de vaste inrichting een onderdeel is van de generale onderneming en dus niet zelfstandig is. Als het hoofdhuis liquide middelen verstrekt aan de vaste inrichting onder voorwaarden die vergelijkbaar zijn met een lening, een zogenoemde interne lening, wordt op die manier een soort lening aan zichzelf verstrekt, wat civielrechtelijk niet mogelijk is. Deze zienswijze wordt door de meeste landen gedeeld. Ook de Organisatie voor Economische Samenwerking en 5 In Nederland wordt wel een doorschuifregeling en een inhaalregeling gehanteerd. Zie artikel 34 respectievelijk 35 van het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001 (hierna: BvdB). 6 In het arrest Marks & Spencer van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (hierna: HvJ EG), HvJ EG 13 december 2005, zaak C-446/03, Jur 2005, p. I (Marks & Spencer) wordt door het HvJ EG een uitzonderingssituatie voorgeschreven. In Nederland wordt er een uitzondering op dit principe gemaakt door middel van de liquidatieverliesregeling als bedoeld in artikel 13d Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Vpb). 7 Op het moment is er veel discussie over de aftrekbaarheid van rentelasten. Doordat de vergoeding op vreemd vermogen fiscaal aftrekbaar is en de vergoeding op eigen vermogen niet, is er dus een verschil in de behandeling van eigen vermogen en vreemd vermogen. In Nederland is onlangs een consultatiedocument verschenen waarin verschillende opties worden geopperd om tot een meer gelijke behandeling te komen, zie bijlage bij de brief Staatssecretaris van Financiën van 15 juni 2009, nr. DB/2009/227U, consultatiedocument Mogelijke aanpassingen in de vennootschapsbelasting. In België probeert men het verschil te verkleinen door het toestaan van een fiscale fictieve aftrek op eigen vermogen, de notionele interest aftrek, zie bijvoorbeeld A. Tiberghien, Handboek voor fiscaal recht, Brussel: Larcier 2006, p. 331 e.v. 8 De Nederlandse renteaftrekbeperkingen zijn vorm gegeven in artikel 10a, 10b en 10d Vpb. Deze bepalingen zijn tevens van toepassing op een vaste inrichting, zie artikel 18 Vpb. De Amerikaanse variant is neergelegd in Internal Revenu Code (hierna: IRC) 163(j). 6

7 Ontwikkeling (hierna: OESO) is deze mening toegedaan. 9 Echter, op 17 juli 2008 is er een rapport 10 gepubliceerd door de OESO waarin een nuancering wordt aangebracht op het niet toestaan van aftrek van interne rente. In het rapport worden uitzonderingssituaties beschreven op de algemeen aanvaarde regel dat interne rente niet in aftrek gelaten dienen te worden. Naar aanleiding van deze veranderde zienswijze is het interessant om nader in te gaan op de problematiek omtrent de erkenning van de vergoeding op interne leningen en de achtergrond hiervan. Omdat de aanwezigheid van een vaste inrichting per definitie internationale consequenties met zich meebrengt, er vinden immers altijd grensoverschrijdende activiteiten plaats, zal ik de gestelde problemen met betrekking tot de interne rente rechtsvergelijkend benaderen. Een rechtsvergelijking heeft vooral zin als er wordt vergeleken met een jurisdictie dat een andere benadering hanteert met betrekking tot het probleem of op zijn minst op een andere manier tegen het probleem aankijkt. De Verenigde Staten van Amerika (hierna: VS) accepteert in sommige situaties interne rente. 11 Daarnaast heeft het land een sterke en dominante positie in de (fiscale) wereld. Daarom zal ik een rechtsvergelijking uitvoeren met de VS. Daarnaast zal ik ook het eerder aangehaalde rapport van de OESO bij mijn onderzoek betrekken. De relevantie hiervan blijkt uit de rol die de OESO in de fiscale wereld speelt. 12 Daarop zal ik hieronder kort ingaan Reikwijdte OESO Op 14 december 1960 is in Parijs een overeenkomst getekend door 20 landen 13 die zich verbonden hebben aan de OESO. 14 Het doel is om een duurzame groei van economie en werkgelegenheid en het bevorderen van de levensstandaard bij de landen die lid zijn te bewerkstelligen. In de loop van de tijd hebben zich nog 10 landen 15 aangesloten bij de OESO en ook de Europese Commissie neemt deel aan 9 De aftrek van interne rente is wel toegestaan voor vaste inrichtingen die werkzaam zijn in het bankwezen of in het verzekeringswezen. Zie onder andere A.J. Bakker en A. van Hoey Smith, Ontwikkelingen op het gebied van de toerekening van winsten aan vaste inrichtingen van banken, WFR 2003/6550, p Dit maakt geen deel uit van deze studie. 10 Report on the attribution of profits to permanent establishments, 17 juli 2008, 11 In sommige situaties wordt er een Branch Level Interest Tax geheven op interne rente tussen hoofdhuis en vaste inrichting, zie IRC 884(f). 12 Vergelijk Klaus Vogel, Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, Londen: Kluwer Law International 1997, p. 43. The OECD MC [Model Convention, MW] and its Commentary are very important for the interpretation of tax treaties in that they provide a source from which the courts of different States can seek a common interpretation. 13 België, Canada, Denemarken, Duitsland, Frankrijk Griekenland, Groot-Brittannië, Ierland, IJsland, Italië, Luxemburg, Nederland, Noorwegen, Oostenrijk, Portugal, Spanje, Turkije, de Verenigde Staten, Zweden en Zwitserland. 14 Op de website van de OESO is een uitgebreide bespreking van de geschiedenis van de OESO beschikbaar: 15 Japan (28 april 1964), Finland (28 januari 1969), Australië (7 juni 1971), Nieuw Zeeland (29 mei 1973), Mexico (18 mei 1994), de Tsjechische Republiek (21 december 1995), Hongarije (7 mei 1996), Polen (22 november 1996), de Republiek Korea (12 december 1996) en de Slowaakse Republiek (14 december 2000). 7

8 het werk van de OESO. 16 Daarnaast is de OESO nog in overleg met een aantal landen die mogelijk in de toekomst toe zullen treden. 17 Omdat het materiaal, dat door de OESO wordt gepubliceerd, ook wordt gebruikt als handvat door landen die geen lid zijn van de OESO, treedt zij bij de totstandkoming van nieuw materiaal ook in overleg met niet-oeso landen Relevantie voor de fiscaliteit Beslissingen die genomen worden door de OESO zijn bindend voor alle landen die lid zijn, tenzij anders besloten. 18 Wel kunnen leden verklaren dat genomen beslissingen voorlopig voor hen gelden. 19 Bij het stemmen over beslissingen en overeenkomsten die gesloten worden tussen de landen van de OESO, heeft elk deelnemend land één stem. 20 Een belangrijk handvat voor het internationale verdragenrecht is het OESO Modelverdrag (hierna: OM) en het bijbehorende Commentaar. Het OM vormt vaak het uitgangspunt bij onderhandelingen voor het opstellen van bilaterale belastingverdragen en daaruit blijkt de belangrijke rol van de OESO. Het Commentaar is niet juridisch bindend, in tegenstelling tot het OM, maar dient als ondersteuning voor het toepassen van het OM Probleemstelling De winstallocatie tussen hoofdhuis en vaste inrichting is van direct belang voor belastingplichtigen en de staten waar de belastingplichtigen zijn gevestigd en vaste inrichtingen aanwezig zijn. Dienovereenkomstig is de allocatie van rente tussen hoofdhuis en vaste inrichting van belang. Aan de ene kant is verdedigbaar dat er (een gedeelte van de) rente aftrekbaar dient te zijn omdat de zelfstandigheidsfictie nu eenmaal bepaalt dat de vaste inrichting behandeld dient te worden alsof deze zelfstandig is. Dit is uiteraard een nadeel voor de staten waar het interne rente betalende deel van de onderneming is gevestigd. Op deze manier kan de belastinggrondslag relatief eenvoudig worden uitgehold. Aan de andere kant is er sprake van één belastingplichtige, die toevallig in twee verschillende landen opereert. In de situatie waarin een onderneming alleen in Nederland is gevestigd, kan deze geen lening aan zichzelf verstrekken. De vraag is wat wenselijk is ten aanzien van de winsttoerekening aan een vaste inrichting. Hierbij is de benadering, die de OESO hanteert in haar rapport van 17 juli 2008, van belang om te bekijken hoe de interne rente behandeld dient te worden. Een en ander leidt tot de volgende probleemstelling voor mijn onderzoek: 16 Artikel 13 Convention on the Organisation for Economic Cooperation and Development (hierna: Convention OECD). 17 In mei 2007 hebben de OESO-landen ingestemd om met Chili, Estland, Israël, Rusland en Slovenië te praten over een lidmaatschap van de OESO en hebben zij Brazilië, China, India, Indonesië en Zuid-Afrika een grotere betrokkenheid bij de OESO aangeboden met mogelijk zicht op een lidmaatschap. Zie 18 Artikel 5(a) Convention OECD. 19 Artikel 6 lid 3 Convention OECD. 20 Artikel 6 lid 2 Convention OECD. 21 OESO-commentaar 29 onderdeel C. Presentatie van het OM. 8

9 Dient Nederland zijn visie ten aanzien van interne rente tussen hoofdhuis en vaste inrichting aan te passen op basis van een rechtsvergelijking met de Verenigde Staten van Amerika en het OESO rapport The attribution of profits to permanent establishments voor zover de visies in overeenstemming zijn met internationale heffingsbeginselen? In beginsel zijn er drie verschillende mogelijke situaties te onderscheiden. Het hoofdhuis kan geldelijke middelen verstrekken aan de vaste inrichting, de vaste inrichting kan geldelijke middelen ter beschikking stellen aan het hoofdhuis en hetzelfde geldt voor vaste inrichtingen onderling. Het onderzoek beslaat al deze varianten. 1.4 Verantwoording van de opzet Door middel van de probleemstelling wordt uit een groot scala onderwerpen een concreet onderwerp afgebakend dat onderzocht kan worden. De probleemstelling dient getoetst te worden aan algemeen aanvaarde principes. Verder dient bij het toetsen van de probleemstelling ervoor te worden gewaakt dat er niet te veel wordt afgeweken van het gebied van onderzoek. Daarom dient er ook een kader geschetst te worden waar binnen wordt gewerkt. In hoofdstuk twee zal dit toetsingskader uiteengezet worden. Daar zullen verschillende relevante internationale heffingsbeginselen kort worden beschreven waaraan de te behandelen regelgeving zal worden getoetst. Tevens zal worden ingegaan op het concept vaste inrichting, voor zover het relevant is voor het onderzoek. Er zal niet worden onderzocht wanneer sprake is of dient te zijn van een vaste inrichting, maar waarom gebruik wordt gemaakt van het concept vaste inrichting. Omdat de wijze van winsttoerekening van belang is voor het al dan niet erkennen van interne rente, zal vervolgens bekeken worden op welke wijze de winst toegerekend kan en dient te worden. In hoofdstuk drie zal hier op in worden gegaan. Om de winst van de vaste inrichting te kunnen bepalen, dient tevens de vermogenstoerekening te worden behandeld. Met andere woorden, het moet duidelijk zijn hoe de balans van een vaste inrichting eruit ziet, als deze een balans zou moeten opstellen. Dit zal gebeuren in hoofdstuk vier. In hoofdstuk vijf kan dan worden toegekomen aan de behandeling van interne rente. Daarbij zal worden ingegaan op de huidige visies van Nederland, de VS en de OESO. Tevens zal worden bekeken of een vaste inrichting en een groepsmaatschappij vergelijkbaar dienen te worden behandeld met betrekking tot rentelasten verschuldigd aan het hoofdhuis respectievelijk een groepsmaatschappij. Mijn scriptie zal worden afgesloten met conclusies en aanbevelingen ten aanzien van de behandeling van interne rente in hoofdstuk zes. In elk hoofdstuk worden de regelingen zoals die zijn vorm gegeven door Nederland, de VS en de OESO tegen elkaar afgezet en getoetst aan het toetsingskader. 9

10 1.5 Methodologie van het onderzoek De afronding van mijn studie, het schrijven van mijn scriptie, bestaat uit een bronnenonderzoek. Hierbij zal ik relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en gepubliceerd beleid gebruiken. Omdat ik een rechtsvergelijkend onderzoek doe, zal ik tevens verdragen en rapporten met een internationaal karakter raadplegen. Daarnaast zal ik relevante literatuur nader bestuderen. Mijn onderzoek strekt zich uit tot het beschrijven, analyseren en evalueren van geldende regelingen en literatuur omtrent de interne rente tussen hoofdhuis en vaste inrichting. 10

11 Hoofdstuk 2 Toetsingskader 2.1 Inleiding De discussie omtrent het al dan niet fiscaal erkennen van een interne lening tussen hoofdhuis en vaste inrichting, voor de toerekening van winsten 22 aan verschillende jurisdicties, dient te worden ontleed in verschillende deelgebieden. Allereerst zal een aantal algemene rechtsbeginselen worden besproken, omdat deze problematiek zich afspeelt in het internationale belastingrecht. 23 Het gaat hier in eerste instantie om de toerekening van winsten en daarmee de afbakening van heffingsrechten van verschillende jurisdicties. Daarom zullen enkele beginselen worden behandeld op basis waarvan de heffingsrechten van staten worden afgebakend. Verder is, voor mijn onderzoek, tevens het begrip vaste inrichting van belang bij deze belastingheffing. Het zal immers duidelijk dienen te zijn waarom het begrip vaste inrichting wordt gehanteerd voor het afbakenen van heffingsrechten. Het bestaan van een vaste inrichting roept daarnaast de vraag op of die vergelijkbaar is met een zelfstandige rechtspersoon en dus fiscaal vergelijkbaar dient te worden behandeld. Het hoofdstuk zal worden afgesloten met conclusies omtrent de hier beschreven deelgebieden. 2.2 Afbakening van heffingsrechten In beginsel is een staat soeverein om directe belastingen op zijn territoir te heffen. Dit houdt in dat er een band dient te bestaan met een staat, zodat deze belasting kan heffen. Een Amerikaanse onderneming die economische activiteiten ontplooit in Indonesië, zal dus, op basis van deze gegevens, niet in de belastingheffing in Nederland kunnen worden betrokken. Dit voorbeeld illustreert echter wel een potentieel probleem. Doordat ondernemingen activiteiten over de grens heen verrichten, is het mogelijk dat er dubbele belastingheffing ontstaat. Zo is het denkbaar dat de staat waar de onderneming is gevestigd, belasting wil heffen over het totale inkomen van zijn inwoner. De andere staat kan daarnaast belasting willen heffen, omdat de onderneming inkomen realiseert uit activiteiten die worden ontplooid op haar grondgebied. Welke staat zal zijn recht kunnen laten doen gelden en mag over de inkomsten belasting heffen? 24 Om dit vraagstuk op te lossen, worden verschillende beginselen gehanteerd waarop het heffingsrecht van een staat is gebaseerd. 22 Onder winsten worden in dit onderzoek positieve en negatieve winsten verstaan. 23 In Reuven S. Avi-Yonah, International Tax as International Law: An Analysis of the International Tax Regime, Cambridge: Cambridge University Press 2007, p. 2 4 beargumenteert de auteur op overtuigende wijze dat er sprake is van een internationaal belastingrecht ondanks het feit dat elk land zijn eigen specifieke bepalingen kent met betrekking tot het internationaal belastingrecht. 24 Staten willen doorgaans niet dat er dubbele belasting wordt geheven. Op deze manier wordt namelijk het internationale handelsverkeer belemmerd, waardoor geen optimale allocatie van productiefactoren wordt bewerkstelligd. 11

12 2.2.1 Woonplaatsbeginsel Bij toepassing van het woonplaatsbeginsel wordt voor de belastingheffing aangesloten bij de plaats van vestiging. 25 Het woonplaatsbeginsel sluit aan bij de gedachte dat een inwoner de vruchten plukt van de overheidsuitgaven van de desbetreffende staat. Door de overheidsuitgaven wordt de inwoner immers in staat gesteld om zijn vestigingsgenot te consumeren. 26 Hiertegenover zou dan het recht bestaan om belasting te mogen heffen over het inkomen van de inwoner. Deze gedachte komt voort uit het profijtbeginsel. In Nederland is het heffingsrecht in beginsel gebaseerd op het woonplaatsbeginsel. 27 Ook de OESO sluit in beginsel aan bij het woonplaatsbeginsel. 28 Opgemerkt dient te worden dat het OM een verdrag is dat de heffingsrechten tussen landen verdeeld en niet een basis creëert voor belastingheffing. 29 Het volgende voorbeeld kan dit verduidelijken. Als een persoon die op basis van de nationale wetgeving van twee staten een dubbele woonplaats heeft, zich beroept op het OM, dan wordt door het OM bepaald wat, voor verdragsdoeleinden, de woonplaats van die persoon is. Het OM geeft niet aan of en hoe deze persoon dan vervolgens belast dient te worden; dat is ter invulling aan de woonstaat. Het OM is van toepassing op een inwoner van een of beide verdragsluitende staten Nationaliteitsbeginsel Het nationaliteitsbeginsel sluit aan bij de formele band die een persoon heeft met een staat. Door het verwerven van het staatsburgerschap van een staat ontstaat de belastingplicht; de plaats van vestiging is hierbij niet van belang. Een rechtspersoon wordt onbeperkt in de heffing betrokken indien deze is opgericht naar het recht van het betreffende land. In Nederland wordt het heffingsrecht mede op dit beginsel gebaseerd. 30 Dit wordt in aanvulling op het woonplaatsbeginsel, zoals hierboven uiteengezet, gehanteerd. In de VS wordt het onbeperkte heffingsrecht bepaald op basis van het nationaliteitsbeginsel als leidend beginsel. 31 Een rechtspersoon is in de VS dus alleen onbeperkt belastingplichtig indien deze is opgericht naar Amerikaans recht. 32 Het woonplaatsbeginsel en nationaliteitsbeginsel sluiten aan bij het subject van belastingheffing. Daarnaast zijn er ook beginselen die aansluiten bij het object van belastingheffing. 25 De plaats van vestiging wordt bepaald aan de hand van feiten en omstandigheden, als bedoeld in artikel 4 Algemene wet inzake rijksbelastingen. 26 C. van Raad, Cursus Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p Zie artikel 2 lid 1 Vpb, ( ) de in Nederland gevestigde ( ). 28 Zie artikel 1 OM, (...) who are residents of ( ). 29 Het OM is bedoeld om heffingsrechten te verdelen en niet om heffingsrechten te creëren aangezien er geen bepalingen in het OM staan die aangeven wanneer er wel of geen belastingheffing plaats hoort te vinden. Toch kan het toewijzen van heffingsrechten in sommige staten wel leiden tot het creëren van heffingsrechten, zie bijvoorbeeld P. Kavelaars, Voorkoming van dubbele belasting, Deventer: Fed 2002, p Zie artikel 2 lid 4 Vpb, [h]eeft de oprichting plaatsgevonden naar Nederlands recht, dan wordt ( ) het lichaam steeds geacht in Nederland te zijn gevestigd. 31 IRC 11(a), A tax is hereby imposed ( ) of every corporation. 32 C. van Raad, Cursus Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p

13 2.2.3 Bronbeginsel Indien belasting wordt geheven op basis van het bronbeginsel, betekent dit dat een staat belasting mag heffen over het inkomen van een persoon dat is opgekomen op zijn grondgebied, maar dat nog niet in de heffing is betrokken op basis van het woonplaats- of nationaliteitsbeginsel. De achterliggende gedachte is dat door het doen van overheidsuitgaven de persoon in staat wordt gesteld inkomen te genereren. Ook deze gedachte is dus onder andere gebaseerd op het profijtbeginsel. In dit geval wordt het heffingsbeginsel, in tegenstelling tot bij het woonplaatsbeginsel, gekoppeld aan het verwerven van inkomen. Ondanks het feit dat een belastingheffing op basis van het bronbeginsel doorgaans breed wordt geaccepteerd, al dan niet als aanvulling op een ander beginsel, bestaan verschillende invullingen van het begrip. 33 In Nederland wordt het bronbeginsel gehanteerd om een beperkte belastingplicht te creëren. 34 Dit houdt in dat een buitenlandse onderneming belastingplichtig is, voor zover inkomen wordt genoten dat opkomt in Nederland. Actief inkomen, denk aan ondernemingswinsten, van een in het buitenland gevestigde rechtspersoon wordt belast met vennootschapsbelasting die op aangifte afgedragen dient te worden door de rechtspersoon die het inkomen geniet. De belastingheffing op passief inkomen wordt vaak gerealiseerd door middel van een bronheffing over het brutobedrag. Uiteraard zijn er uitzonderingen die de regel bevestigen. In Nederland wordt op basis van artikel 17 lid 3b Vpb in een bepaalde situatie dividend, ontvangen door een buitenlands belastingplichtige, belast met vennootschapsbelasting in plaats van met de gebruikelijke dividendbelasting. Overigens bestaat in Nederland alleen een bronheffing op dividenden. 35 De VS is wel een voorbeeld van een staat die een bronheffing heeft op alle passieve inkomsten. 36 In de VS wordt het bronbeginsel als aanvulling op het nationaliteitsbeginsel gehanteerd. 37 Hierbij dient te worden opgemerkt dat de VS een ander begrip hanteert om ondernemingswinsten van een naar buitenlands recht opgerichte rechtspersoon te kunnen belasten. In de VS wordt het begrip trade or business gebruikt in plaats van het begrip vaste inrichting. Dit begrip komt grotendeels overeen met ons begrip vaste inrichting, maar het bestaan van de trade or business wordt aangenomen 33 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions, a rethinking of models, Dongen: Pijnenburg 2001, p Zie artikel 3 Vpb, [a]ls buitenlandse belastingplichtigen zijn aan de belasting onderworpen de niet in Nederland gevestigden ( ) die Nederlands inkomen genieten. 35 In Nederland is dit geregeld in de Wet op de dividendbelasting 1965 (DB). Hier wordt overigens niet alleen de bronheffing geregeld op dividenden die toekomen aan een buitenlandse aandeelhouder. 36 IRC 1442, Zie voor actief inkomen IRC 882(a)(1), [a] foreign corporation engaged in trade or business within the United States ( ) shall be taxable ( ) within the United States. Voor passief inkomen is er een bronbelasting als bedoeld in IRC 881(a), there is hereby imposed ( ) a tax ( ) of the amount received from sources within the United States by a foreign corporation ( ). 13

14 waardoor de VS eerder belasting zal heffen op basis van het bronbeginsel. 38 Daarnaast wordt niet gesproken over inkomen dat toerekenbaar is aan een economische activiteit, maar over inkomen dat effectively connected (hierna: EC) is aan een dergelijke economische activiteit. De VS zal daarom doorgaans eerder belasting kunnen heffen op basis van zijn nationale wetgeving, tenzij er in een belastingverdrag afspraken zijn gemaakt ten aanzien van dit verschil. 39 Elke niet naar Amerikaans recht opgerichte vennootschap is beperkt belastingplichtig voor zover zij inkomen geniet, dat opkomt in de VS. In het OM zijn tevens bepalingen opgenomen die aansluiten bij het bronbeginsel. 40 Ook hier geldt weer dat het gaat om de verdeling van heffingsrechten en niet om het creëren van heffingsrechten Afweging heffingsbeginselen Op basis waarvan kan nu worden bepaald welk beginsel dient te prevaleren boven de anderen? Hiervoor kan een ander beginsel waarop het belastingrecht is gestoeld uitkomst bieden, namelijk het draagkrachtbeginsel. Dit beginsel houdt in dat belastingplichtigen dienen bij te dragen aan de overheidsuitgaven, voor zover zij daartoe draagkracht hebben. 41 De draagkracht van een belastingplichtige wordt gemeten aan de hand van het inkomen dat door hem wordt verworven. Bij dit beginsel wordt dus een verband gelegd tussen het heffen van belasting en het verwerven van inkomen. De belastingplichtige dient bij toepassing van dit beginsel daarom enkel als aanknopingspunt waaraan inkomen kan worden gekoppeld. Voor het heffen van belasting op basis van het profijtbeginsel en het draagkrachtbeginsel zou het inkomen dus leidend dienen te zijn. Door het hanteren van beide beginselen heeft het woonplaatsbeginsel of het nationaliteitsbeginsel geen betekenis. Het wonen in een staat of het dragen van de nationaliteit, draagt immers niet bij aan het genereren van inkomen. 42 Daarom dient, in tegenstelling tot wat door Nederland, de VS en de OESO wordt gehanteerd voor het afbakenen en verdelen van heffingsrechten, naar mijn mening, het bronbeginsel te prevaleren boven de andere beginselen. 43 In de literatuur wordt evenwel een belastingheffing die uitsluitend gebaseerd is op 38 De Amodio v. Commissioner 34 T.C. 894 (Tax Ct. 1960) aangehaald in R.L. Doernberg, International Taxation in a nutshell, St. Paul: Thomson 2009, p Zie tevens onderdeel van deze studie. 39 Technical Explanation bij artikel 7 Belastingverdrag VS Nederland: [t]he concept of "attributable to" in the Convention is narrower than the concept of "effectively connected" in Code section 864(c). 40 Zie bijvoorbeeld artikel 7 lid 1 OM, [t]he profits of an enterprise ( ) shall be taxable in that State [where, MW] the enterprise carries on a business ( ) through a permanent establishment ( ). 41 E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2009, p. 1. In S.A. Stevens, Belastingplicht in de vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer 2009, p. 1-2 geeft de auteur aan dat het draagkrachtbeginsel ook van toepassing is op rechtspersonen. 42 Doordat de inwoner of onderdaan wel degelijk baat heeft bij de overheidsuitgaven gedaan door de woonstaat of nationaliteitsstaat, zou een bijdrage daaraan gerechtvaardigd zijn. Deze uitgaven zien echter op het in staat stellen van de inwoner of onderdaan om te kunnen consumeren, zoals het woongenot. Daarom ben ik het met E.C.C.M. Kemmeren eens dat de staat hiervoor een vergoeding dient te bedingen via een consumptiebelasting. Zie E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions, a rethinking of models, Dongen: Pijnenburg 2001, p Vergelijk Klaus Vogel, Worldwide vs. Source Taxation of Income, A Review and Re-Evaluation of Arguments (Part II), Intertax 1988 nr. 10, p Zie verder Arvid A. Skaar, Permanent esblishment. Erosion of 14

15 het bronbeginsel bekritiseerd. 44 Als nadeel wordt aangedragen dat bij een dergelijk systeem niet alle inkomensbestanddelen in de heffing worden betrokken. Mijns inziens hoeft dit niet het geval te zijn. In elke situatie dankt een belastingplichtige zijn of haar inkomen aan overheidsuitgaven van een staat. Indien een economische nexus ontbreekt tussen het inkomen en de bronstaat, wil niet zeggen dat geen belasting geheven dient te worden. In een dergelijke situatie is het de vestigingsstaat die aangemerkt kan worden als bronstaat. Die stelt de belastingplichtige immers in staat om inkomen te genereren, de staat waar de werkzaamheden plaatsvinden, biedt dan enkel een afzetmarkt. 2.3 De vaste inrichting De heffingsrechten worden nu afgebakend, zoals wordt gehanteerd door Nederland, de VS en de OESO, op basis van het woonplaats-, nationaliteits- en het bronbeginsel. De vaste inrichting 45 is tevens een begrip dat geïntroduceerd is om heffingsrechten af te bakenen. Indien een onderneming activiteiten ontplooit in een andere staat dan de staat van vestiging, zou de staat waar de economische activiteit plaatsvindt (dienen te) mogen heffen op basis van het bronbeginsel. Dus waarom is het begrip vaste inrichting dan nodig? Zoals hiervoor is aangegeven dient er een economische band 46 te bestaan met de staat waar het inkomen wordt genoten voordat die staat belasting mag heffen over dit inkomen. 47 Echter, het is niet wenselijk dat het inkomen uit alle economische activiteiten wordt belast door de bronstaat. Een Nederlandse schilder die eenmalig een kleine opdracht uitvoert, net over de grens in Duitsland, zou dan in de Duitse belastingheffing worden betrokken. Dit zou praktisch niet uitvoerbaar zijn en het zou een onevenredig zware administratieve last met zich meebrengen voor de schilder. 48 Daarbij dient te worden opgemerkt dat de schilder een minimaal profijt heeft van de overheidsuitgaven van de bronstaat waardoor het verdedigbaar is dat de schilder daar niet in de belastingheffing dient te worden betrokken. Om aan te geven wanneer heffingsrechten ontstaan ten a Tax Treaty Principle, Deventer, Boston: Kluwer Law and Taxation Publishers 1991, p en E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions, a rethinking of models, Dongen: Pijnenburg 2001, p. 21 die hetzelfde verband legt. Kemmeren is echter van mening dat het oorsprongbeginsel, een variant van het bronbeginsel, dient te prevaleren. 44 C. van Raad, Cursus Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p Ik ga uit van het begrip vaste inrichting zoals dat nu wordt toegepast. Het valt buiten de scope van het onderzoek om tevens de inhoud van het begrip vaste inrichting te analyseren. Zie voor een afwijkende mening met betrekking tot het concept vaste inrichting bijvoorbeeld E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions, a rethinking of models, Dongen: Pijnenburg 2001, p. 327 e.v. 46 In Klaus Vogel, Worldwide vs. Source Taxation of Income, A Review and Re-Evaluation of Arguments (Part II), Intertax 1988 nr. 10, p. 315, Arvid A. Skaar, Permanent esblishment. Erosion of a Tax Treaty Principle, Deventer, Boston: Kluwer Law and Taxation Publishers 1991, p en E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions, a rethinking of models, Dongen: Pijnenburg 2001, p. 21 wordt dit met de Engelse term economic allegiance aangeduid. Alle drie de auteurs verwijzen daarbij ook naar de uitvinder van deze term: von Schanz, die sprak over wirtschaftliche Zugehörigkeit in G. Schanz, Zur Frage der Steuerpflicht, Finanz-Archiv Stuttgart Volume p Arvid A. Skaar is van mening dat economic allegiance niet aangeeft welke staat heffingsbevoegd is met betrekking tot ondernemingswinsten. Arvid A. Skaar, Permanent esblishment. Erosion of a Tax Treaty Principle, Deventer, Boston: Kluwer Law and Taxation Publishers 1991, p C. van Raad, Cursus Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2007, p

16 opzichte van inkomen, verworven uit een economische activiteit, is het begrip vaste inrichting geïntroduceerd. 49 Als er een vaste inrichting aanwezig is, wordt een voldoende economische band met het territoir van de staat geacht aanwezig te zijn, zodat belastingheffing is gerechtvaardigd. 50 Het begrip vaste inrichting is zodanig ingevuld dat de economische activiteit een zekere vaste en duurzame relatie dient te hebben met het territoir waar deze wordt verricht. Op deze manier fungeert de bronstaat niet enkel als afzetmarkt en dragen de overheidsuitgaven van die staat bij aan het verwerven van inkomen. De vaste inrichting kan derhalve als een zelfstandig definieerbaar economisch geheel worden bezien, waaraan inkomen gekoppeld kan worden. De aanwezigheid van een vaste inrichting bakent ook het heffingsrecht van de staat van vestiging af. In principe heeft een onderneming die haar activiteiten grensoverschrijdend verricht, baat bij de inspanningen en uitgaven van de overheid van de staat van vestiging. 51 Echter, wanneer in de bronstaat een vaste inrichting aanwezig is, is het profijt van de inspanningen en uitgaven van de vestigingsstaat minimaal voor het verwerven van inkomen in de bronstaat. Daardoor mag de staat van vestiging niet meer heffen over de inkomsten die wel belast hadden mogen worden, indien geen vaste inrichting aanwezig zou zijn geweest. Dit is vergelijkbaar met de positie van de bronstaat, in de situatie waarin (nog) geen vaste inrichting bestaat. De vaste inrichting kan dus worden beschouwd als een drempel voor de bronstaat om belasting te mogen heffen. 2.4 Het gelijkheidsbeginsel Op basis van het bovenstaande lijkt een vaste inrichting veel op een groepsmaatschappij, maar in hoeverre dienen zij fiscaal hetzelfde te worden behandeld? Op grond van het nondiscriminatiebeginsel kan worden gesteld dat beide ondernemingsvormen in beginsel vergelijkbaar behandeld dienen te worden. 52 Naar mijn mening vloeit het non-discriminatiebeginsel voort uit het gelijkheidsbeginsel. Belastingplichtigen dienen gelijk te worden behandeld voor zover zij gelijk zijn en ongelijk voor zover ze ongelijk zijn. 53 Indien zij vergelijkbaar zijn, geeft het nondiscriminatiebeginsel aan dat een buitenlands belastingplichtige niet slechter behandeld mag worden 49 Niet elke staat hanteert het begrip vaste inrichting, zie bijvoorbeeld A. Atchabahian, The Andean Subregion and It s Approach or Alleviation of International Double Taxation, Bulletin for International Documentation Vol , p waarin wordt beschreven dat de Zuid Amerikaanse staten een verdrag hebben ter voorkoming van dubbele belastingheffing dat gebaseerd is op het bronbeginsel en dat elk voordeel uit een economische activiteit, ongeacht de omvang, belast wordt op basis van dit beginsel. Hij beargumenteert daarom dat het begrip vaste inrichting hoort bij een systeem dat gebaseerd is op het woonplaatsbeginsel. 50 Zie bijvoorbeeld E.C.C.M. Kemmeren, Principle of Origin in Tax Conventions, a rethinking of models, Dongen: Pijnenburg 2001, p. 355/356. De auteur is echter van mening dat het huidige concept onnodige drempels opwerpt indien het wordt toegepast bij een belastingheffing op basis van het oorsprongbeginsel, p Het is mede aan de inspanningen van de staat van vestiging te danken dat de onderneming de grens over kan om haar activiteiten uit te oefenen. Gedacht kan worden aan de infrastructuur en open grenzen met buurlanden. 52 Artikel 24 OM. 53 Zie bijvoorbeeld R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer: Kluwer 1996, hoofdstuk 3. 16

17 dan een binnenlands belastingplichtige. Ofwel, de vaste inrichting dient dan vergelijkbaar te worden behandeld als een groepsmaatschappij. De vraag is alleen in hoeverre beide ondernemingsvormen vergelijkbaar zijn met elkaar. Overigens dient de vaste inrichting, mijns inziens, te worden vergeleken met een groepsmaatschappij en niet met een zelfstandige onderneming. De vaste inrichting heeft namelijk een verbondenheid met het hoofdhuis die vergelijkbaar is met de verbondenheid tussen gelieerde ondernemingen. Vanuit een economisch perspectief hoeft er in beginsel geen wezenlijk verschil te bestaan tussen een vaste inrichting en een groepsmaatschappij. Er is sprake van ondernemingsactiviteiten die onderling op eenzelfde economische manier verbonden zijn met elkaar. Het belang van de winst die wordt gerealiseerd door hetzij een vaste inrichting hetzij een groepsmaatschappij, berust uiteindelijk bij de aandeelhouder(s) van de groep waarin de ondernemingsactiviteiten worden verricht. Echter, vanuit civielrechtelijk optiek zijn beide ondernemingsvormen niet aan elkaar gelijk. De groepsmaatschappij is zelf een juridische entiteit, terwijl de vaste inrichting slechts onderdeel uitmaakt van een juridische entiteit. Het argument dat de fiscaliteit aansluit bij het civiele recht is, naar mijn mening, niet een voldoende argument om te concluderen dat de vaste inrichting niet hetzelfde als een groepsmaatschappij hoeft te worden behandeld voor de fiscaliteit. Zowel het civiele als het fiscale recht sluit aan bij de economische realiteit. Maar beide rechtsgebieden dienen een ander doel. De doelstelling van de vennootschapsbelasting is het genereren van opbrengsten voor het doen van collectieve uitgaven door de overheid. 54 Het doel van het civiele recht is het vreedzaam ordenen van de samenleving. 55 Het civiele recht ordent dus onder andere de economie en heeft daarop een directe invloed. Het streven van de overheid, bij het genereren van inkomen, is om een zo neutraal mogelijke belastingheffing te onderhouden en dus om de economie juist zo min mogelijk te beïnvloeden. 56 Logischerwijs wordt voor de vennootschapsbelasting, een belasting op het inkomen van rechtspersonen, uitgegaan van de economie. Dit inkomen vindt immers zijn ontstaan in de economie en verklaart zo de relevantie van de economie voor het fiscale recht. Voor zover het civiele recht de economie beïnvloedt, beïnvloedt het dus tevens het fiscale recht. Daarom kunnen in het civiele recht gehanteerde termen worden overgenomen in de fiscaliteit. Maar door het verschil in doelstelling van beide rechtsgebieden, kan het nodig zijn om de inhoud van overgenomen termen aan te passen zodat deze toepasbaar zijn of blijven 54 R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/6477, p In het artikel wordt gesproken over de doelstelling van de inkomstenbelasting. Gezien het koppelingsartikel 8 Vpb kan worden geconcludeerd dat voor de vennootschapsbelasting hetzelfde geldt. 55 Boon, P.J., Reijntjes, J.M. en Rinkes, J.G.J. (red.), Van Apeldoorn s Inleiding tot de studie van het Nederlandse recht, Deventer: Kluwer 2003, p De overheid maakt helaas gebruik van instrumentalistische maatregelen in de belastingwetgeving waardoor mede deze neutraliteit niet wordt bereikt. 17

18 voor de fiscaliteit. Dit kan aan de hand van een voorbeeld worden verduidelijkt. Bij het verstrekken van liquide middelen van een moedermaatschappij aan een dochtermaatschappij, wordt voor de fiscale behandeling van het inkomen uit deze transactie in eerste instantie aangesloten bij het civiele recht. Op basis van het civiele recht wordt bepaald, afhankelijk van de voorwaarden, wat voor soort vermogen er is: eigen vermogen of vreemd vermogen. Het inkomen wordt op basis van de civiele kwalificatie in de fiscaliteit betrokken. Omdat het civiele recht de economische werkelijkheid beïnvloedt, sluit de fiscaliteit zich hier dus bij aan. Het civiele recht is echter niet heilig voor de fiscaliteit. Als er, naar fiscale maatstaven, een te grote discrepantie is tussen de civielrechtelijke en de economische realiteit, dan wordt het civiele recht verlaten en wordt er aangesloten bij de economische realiteit. Dit is bijvoorbeeld het geval in HR 27 januari 1988, BNB 1988/217. Ondanks dat civielrechtelijk sprake was van vreemd vermogen, werd door de HR beslist dat fiscaal gezien sprake was van eigen vermogen. Dit was volgens de HR meer in overeenstemming met de economische realiteit. Hier is een parallel te trekken met de vaste inrichting. De zelfstandigheid van een vaste inrichting is een fictie. Dit is naar mijn mening maar een halve waarheid. Vanuit fiscaal opzicht bezit de vaste inrichting een zelfstandig karakter, op basis waarvan het mogelijk is om belasting te heffen. Ook vanuit economisch perspectief is een onderdeel van een onderneming met een zelfstandig karakter te erkennen. Deze zelfstandigheid ontstaat doordat ondernemingsactiviteiten geografisch zijn gescheiden. De zelfstandigheid wordt echter ingeperkt door de afhankelijke relatie met andere activiteiten binnen de onderneming. Tevens dient fiscaal rekening te worden gehouden met het feit dat het civiele recht de economische realiteit bepaalt van een onderneming en derhalve van de vaste inrichting. De vaste inrichting lijkt dus vooral een civielrechtelijke fictie te zijn. Dit geeft, naar mijn mening, de beperkte toepasbaarheid van het civiele recht aan in deze fiscale context; er dient veeleer aan te worden gesloten bij een economische benadering. Dit is immers ook de grondslag voor het bestaan van een vaste inrichting. Bij de relatie tussen groepsmaatschappijen kan over het algemeen worden aangesloten bij de civiele gang van zaken. Maar ook hier is het civiele recht niet heilig. In beginsel wordt het civiele recht gevolgd, tenzij dit leidt tot ongewenste situaties. Voor zover de juridische zelfstandigheid onder doet voor de economische afhankelijkheid, dient geen gebruik te worden gemaakt van het civiele recht. Zo is in het fiscale recht het arm s length beginsel geïntroduceerd voor gelieerde partijen. Indien groepsmaatschappijen onderling onzakelijk handelen, wat civielrechtelijk mogelijk is, wordt het onzakelijke element voor de fiscaliteit eruit gefilterd. Ook hieruit blijkt dat het civiele recht niet altijd wordt gevolgd. Overigens kan voor de winstbepaling van een vaste inrichting wel degelijk worden aangesloten bij het civiele recht voor zover dit betrekking heeft op handel met gelieerde en derde partijen. 18

19 Uit het voorgaande blijkt dat een vaste inrichting en een groepsmaatschappij economisch gezien vergelijkbaar kunnen zijn. Er zijn fiscale beginselen, het gelijkheidsbeginsel en het nondiscriminatiebeginsel, voor handen die aangeven dat voor zover een binnenlands belastingplichtige en een buitenlands belastingplichtige niet verschillend behandeld mogen worden voor zover deze vergelijkbaar zijn. Echter, er bestaan wel degelijk verschillen tussen beide ondernemingsvormen. Zo zijn zij civielrechtelijk niet vergelijkbaar. In hoeverre hetgeen hierboven uitwerkt met betrekking tot de toerekening van interne rente, zal in de komende hoofdstukken nader worden onderzocht. 2.5 Conclusie De belastingheffing in Nederland vindt plaats op basis van het nationaliteitsbeginsel, woonplaatsbeginsel en bronbeginsel. In de VS gebeurt dit op basis van het nationaliteitsbeginsel en bronbeginsel. De OESO verdeelt de heffingsbevoegdheden tussen staten op basis van het woonplaatsbeginsel en het bronbeginsel. Doordat een rechtvaardiging van het heffen van directe belastingen lijkt te bestaan in de economische band met een territoir, zou het heffingsrecht mijns inziens dienen te worden afgebakend op basis van het bronbeginsel. De belastingheffing over het inkomen van een vaste inrichting is enerzijds een invulling van dit bronbeginsel. Anderzijds werpt het begrip een drempel op voor de bronstaat: niet elk inkomen uit alle economische activiteiten is toerekenbaar aan de bronstaat. Er dient namelijk een voldoende economisch verband aanwezig te zijn. Door het introduceren van het begrip vaste inrichting wordt belastingheffing pas mogelijk indien er een zelfstandig geheel van economische activiteiten te herkennen is. Een vaste inrichting en groepsmaatschappij zijn niet één op één te vergelijken omdat zij civielrechtelijk niet hetzelfde zijn. Uit de doelstelling van het belastingrecht volgt evenwel dat het niet de bedoeling is dat beide ondernemingsvormen geheel verschillend worden behandeld. Dit is gebaseerd op het non-discriminatiebeginsel. Voor zover beide ondernemingsvormen vergelijkbaar zijn, dienen zij vergelijkbaar te worden behandeld. In de volgende hoofdstukken zal worden bezien in hoeverre een vaste inrichting vergelijkbaar is met een groepsmaatschappij met betrekking tot interne rente. 19

20 Hoofdstuk 3 Winsttoerekeningsmethoden 3.1 Inleiding Indien het heffingsrecht is toegewezen aan een staat over de inkomsten van een vaste inrichting, dient vervolgens te worden bepaald hoe hoog de winst van de vaste inrichting waarover belasting geheven mag worden. Er zijn verschillende methodes om de winst van een vaste inrichting te bepalen. Twee verschillende methodes worden al decennia toegepast en hebben daarom veel aandacht genoten. 57 Het gaat hier om de relevant business activity approach, ofwel de winstsplitsingsmethode, en de separate entity approach, ofwel de ondernemingssplitsingsmethode. 58 Het gebruik van de twee verschillende methodes is terug te voeren op het taalgebruik van artikel 7 OM, waarin door de OESO wordt aangegeven op welke wijze winst aan een vaste inrichting dient te worden toegerekend. Daarbij heeft zij verzuimd om aan te geven wat precies wordt bedoeld met profits of an enterprise. De eerste methode benadert de winsttoerekening vooral vanuit civielrechtelijke optiek. De tweede methode benadert de winsttoerekening vooral vanuit economische optiek. Omdat door verschillende jurisdicties beide methodes worden gehanteerd, is per definitie kans op dubbele belastingheffing. In theorie is het echter mogelijk dat beide methoden tot eenzelfde resultaat leiden. 59 In dit hoofdstuk zal eerst een beschrijving worden gegeven van de winstsplitsingsmethode. Daarna zullen de voor- en nadelen van deze methode worden besproken. Vervolgens zal dit op dezelfde wijze voor de ondernemingssplitsingsmethode worden behandeld. Daarna zal een afweging van beide methoden worden gemaakt. Op het toerekenen van winst aan een vaste inrichting kunnen tevens andere bepalingen van toepassing zijn, waaronder de force of attraction regel en de leer van het gedeelte. Beide bepalingen worden, voor zover relevant, behandeld. Het hoofdstuk zal worden afgesloten met een conclusie. 3.2 Winstsplitsingsmethode Beschrijving methode Het toepassen van de winstsplitsingsmethode is gebaseerd op de gedachte dat een vaste inrichting (civielrechtelijk) niet zelfstandig is. Deze methode lijkt zijn ontstaan te baseren op de gedachte dat de fiscaliteit aansluit bij het civiele recht. De winst van de vaste inrichting vormt enkel een bestanddeel van de winst van de generale onderneming. Daarnaast past deze methode tevens in de zienswijze van 57 Zie onder andere L. Lancée, Fiscale winstsplitsing, Deventer, Antwerpen: Kluwer 1967 en het OESO rapport onderdeel C. 58 Hierbij dient te worden opgemerkt dat er meerdere namen voor beide methoden worden gebruikt. In het vervolg zullen de Nederlandse termen worden gebruikt: de winstsplitsingsmethode en de ondernemingssplitsingsmethode. Voor de laatste methode zal ook gebruik worden gemaakt van de term zelfstandigheidsfictie. 59 OESO rapport