Fiscale aspecten van inkomen uit onroerend goed in het (intern)nationaal recht

Transcriptie

1 Fiscale aspecten van inkomen uit onroerend goed in het (intern)nationaal recht De behandeling van onroerend goed in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de verhouding met internationaal recht: een nieuw uniform heffingssysteem? Tilburg University Master thesis Fiscaal Recht Gent project April 2011 Onder leiding van mr. E. Alink Raymon Wieser Kruisvaardersland TM Houten (NL) Adm.nr.:

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding 3 2. Fiscale heffingsbeginselen met betrekking tot inkomen uit onroerend goed Woonplaatsbeginsel Nationaliteitsbeginsel Situs- en bronbeginsel Combinatie van heffingsbeginselen 7 3. Kwalificatie onroerend(e) zaken/goederen Kwalificatie onroerende zaak in Nederland volgens civiel recht Kwalificatie onroerende zaak in Nederland volgens fiscaal recht Kwalificatie onroerend goed volgens OESO-Modelverdrag Winst uit onderneming Heffing over buitenlands onroerend goed van Nederlandse ondernemer Heffing over Nederlands onroerend goed van buitenlandse ondernemer Voorkoming van dubbele belasting bij winst uit onderneming Samenvatting/tussenconclusie Resultaat uit overige werkzaamheden Heffing over inkomen onroerende zaak van Nederlandse DGA Heffing over inkomen onroerende zaak van Nederlandse ondernemer Heffing over inkomen onroerende zaak van actieve Nederlandse belegger Heffing over vervreemdingsresultaat onroerende zaken van Nederlandse DGA, ondernemer en actieve belegger Heffing over inkomen Nederlands onroerend goed van buitenlandse DGA, ondernemer en actieve belegger Voorkoming van dubbele belasting bij resultaat uit overige werkzaamheden Samenvatting/tussenconclusie Inkomen uit passieve beleggingen in onroerend goed Heffing over inkomen onroerend goed van binnenlands belastingplichtige Heffing over inkomen onroerend goed van buitenlands belastingplichtige Voorkoming van dubbele belasting bij passieve beleggingen in onroerend goed Samenvatting/tussenconclusie Samenvatting en conclusie 46 Literatuurlijst 48 Jurisprudentieregister 50 Gepubliceerd beleid 51 2

3 1. Inleiding Onroerend goed speelt sinds jaar en dag een grote rol bij de mensheid. Velen appreciëren een mooi onderkomen, zowel als vaste verblijfplaats als tweede woning. Ook voor ondernemers is onroerend goed van belang. Het is ten slotte hun visitekaartje voor hun clientèle alsmede de plek waaruit de economische activiteiten worden verricht. Daarnaast zijn er nog de beleggers die door middel van actieve dan wel passieve activiteiten investeren in onroerend goed om zodoende een rendement te behalen. Onroerend goed is dus voor veel mensen van grote waarde. Door de verdergaande internationalisering is men tevens bereid steeds vaker over de landsgrenzen heen te kijken. Vaak ontbreekt het echter belanghebbenden aan de kennis omtrent regelgeving op het gebied van onroerend goed. Dat komt grotendeels door de verscheidene regelgeving op de verschillende territoriale gebieden alsmede de fiscale behandeling van onroerend goed op nationaal en internationaal niveau. Toen ultimo 2010 de mogelijkheid zich voor deed om vanuit de Universiteit van Tilburg deel te nemen aan het gezamenlijk afstudeer project met de Universiteit van Gent was mijn interesse gelijk gewekt. Onroerend goed spreekt mij zeer aan en in combinatie met fiscaliteit is dit voor mij de ideale manier om de opgedane kennis te verantwoorden in deze scriptie. Ook de mogelijkheid om over de landsgrenzen heen te kijken sprak mij zeer aan, zeker omdat de fiscale aspecten van onroerend goed zich nou eenmaal niet beperken tot het Nederlands territoir. De vele verschillende fiscale behandelingen met betrekking tot onroerend goed geven de vraag of er niet een simpeler en gerechtvaardigd systeem wenselijk is dat zowel op nationaal als op internationaal niveau gewaardeerd en gerespecteerd wordt. De Nederlandse overheid wenst over het algemeen tot vereenvoudiging van de fiscale regelgeving over te gaan. De Europese Commissie wil graag gelijkheid tussen de EU onderdanen wat inhoudt dat onder andere een uniforme fiscale behandeling van inkomen uit onroerend goed wenselijk is. Daarentegen kleven er nadelen aan een uniforme heffing van inkomen uit onroerend goed. Iedere lidstaat heeft zijn eigen nationale recht. Daarnaast bestaan er al vele verdragen tussen de lidstaten die de toewijzing van de heffing op inkomen uit onroerend goed behandelen. Moeten we deze regelgeving, die in de loop van vele jaren is gevormd, over boord gooien? Of is de huidige regelgeving reeds voldoende. De vraag is ook of de nationale regelgeving en de verdragen tezamen niet een zeer ondoordringbaar geheel vormen, zeker in de ogen van de normale burger. Zelfs voor fiscalisten is de fiscale behandeling van onroerend goed een specialistisch onderwerp. Vandaar dat wordt onderzocht hoe het nationale heffingssysteem zich verhoudt tot het internationale recht en of er ook een uniform heffingssysteem mogelijk is. 3

4 In deze scriptie wordt eerst kort aandacht besteed aan de fiscale heffingsbeginselen om zodoende de verschillende fiscale behandelingen van onroerend goed beter te kunnen interpreteren. Vervolgens wordt het begrip onroerend goed nader uitgelegd. Van belang is te weten dat deze scriptie is geschreven vanuit Nederlands perspectief waarbij wordt gekeken naar de verschillende fiscale behandeling van inkomen uit onroerend goed. Daarbij wordt uitgegaan van de Wet inkomstenbelasting Beschreven wordt op welke wettelijke grondslagen het inkomen uit onroerend goed kan en mag worden belast in de inkomstenbelasting. Zo zijn er de verschillende behandelingen van inkomen uit onroerend goed in het Nederlandse boxen systeem. Inkomen uit onroerend goed kan worden belast in box 1 als winst uit onderneming. Ook inkomen uit onroerend goed dat onder resultaat uit overige werkzaamheden valt wordt belast in box 1, waarbij onderscheid wordt gemaakt tussen inkomen uit onroerend goed van een aanmerkelijk belang houder en inkomen uit onroerend goed door meer dan normaal vermogensbeheer. Als derde wordt behandeld het inkomen uit onroerend goed in box 3, waar de tweede woning en de passieve beleggingen in onroerend goed vallen. Bij het onderscheid van inkomen uit onroerend goed in de verschillende boxen wordt onderzocht hoe de fiscale behandeling is van een binnenlands belastingplichtige met binnenlands inkomen uit onroerend goed alsmede inkomen uit onroerend goed van een buitenlands belastingplichtige. Tevens wordt de voorkoming van dubbele belasting behandeld in het geval een binnenlandse belastingplichtige buitenlands onroerend goed bezit. In deze scriptie wordt niet de fiscale regelgeving van andere landen dan Nederland onderzocht. Overigens wordt wel de verhouding van het Nederlands recht met OESO-Modelverdrag behandelt. Tenslotte wordt beschreven of er aanbevelingen zijn voor aanpassing van het Nederlandse belastingstelsel dan wel een nieuw uniform Europees heffingssysteem. 4

5 2. Fiscale heffingsbeginselen met betrekking tot inkomen uit onroerend goed In de fiscale wereld wordt het recht veelvuldig gebaseerd op heffingsbeginselen. Heffingsbeginselen zorgen voor de afbakening van bevoegdheden in het belastingrecht van een staat. Ieder land hanteert zijn eigen heffingsbeginsel(en). Meestal is één heffingsbeginsel het uitgangspunt bij het vormen van fiscaal recht maar wordt tevens gebruik gemaakt van een ander heffingsbeginsel om zodoende een coherent fiscaal systeem neer te zetten. Doordat landen verschillende heffingsbeginselen hanteren in hun nationale recht kan er bij grensoverschrijdende situaties internationale dubbele belasting ontstaan. De meest voorkomende, maar mogelijk ook conflicterende heffingsbeginselen zijn het woonplaatsbeginsel, het nationaliteitsbeginsel, het situsbeginsel en het bronbeginsel. Het woonplaatsbeginsel en het nationaliteitsbeginsel hebben het subject als uitgangspunt bij het vormen van het heffingsbeginsel, met andere woorden de belastingplichtige zelf speelt hier de hoofdrol. Het situsbeginsel en het bronbeginsel gaan, in tegenstelling tot de twee andere beginselen, uit van het object. 2.1 Woonplaatsbeginsel Bij het woonplaatsbeginsel wordt in principe gekeken naar de plaats waar belastingplichtige woont. Waar iemand woont is in sommige gevallen niet direct bepaalbaar. Artikel 4 OESO-Modelverdrag (hierna aangeduid als: OM) biedt voor de bepaling van de woonplaats enig houvast. In lid 2 van het artikel worden een aantal aanknopingspunten weergegeven. Deze aanknopingspunten zijn in volgorde van belang de plaats waar belastingplichtige een permanente woning tot zijn beschikking heeft, daar waar zijn persoonlijke en economische belangen het grootst zijn, daar waar belastingplichtige gewoonlijk verblijft, of anders de nationaliteit van belastingplichtige. In de Nederlandse fiscale wetgeving is het woonplaatsbeginsel verankerd in artikel 4 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen alsmede artikel 2.1 lid 1a Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna aangeduid als: Wet IB 2001). Bij het woonplaatsbeginsel is dus het subject het uitgangspunt. In Nederland wordt voor de Wet IB 2001 voor inwoners het woonplaatsbeginsel gehanteerd en is Nederland bevoegd tot het heffen van belasting naar het wereldinkomen. Het betrekken van het gehele wereldinkomen in de Nederlandse belastingheffing kan veroorzaken dat er sprake is van juridische dubbele belasting. In de afgesloten belastingverdragen is geregeld welke staat over welk inkomen kan en mag heffen en of een staat een voorkoming van dubbele belasting geeft. Indien er geen belastingverdrag is gesloten of niet op enige andere wijze in de voorkoming van dubbele belasting is voorzien past Nederland het Besluit voorkoming dubbele Belasting 2001 toe(hierna aangeduid als: BvdB 2001). 5

6 2.2 Nationaliteitsbeginsel De staat die het nationaliteitsbeginsel toepast betrekt de belastingplichtigen in de belastingheffing die de nationaliteit van die staat hebben. De staat betrekt in principe het gehele wereldinkomen van de belastingplichtige in de belastingheffing. In de Nederlandse wetgeving wordt dit beginsel in een enkel geval toegepast. Als voorbeeld kan worden gegeven artikel 2.2 lid 2a Wet IB Daarin wordt bepaald dat een belastingplichtige die in dienst is van de Nederlandse Staat en is uitgezonden als vertegenwoordiger van het Koninkrijk der Nederlanden wordt geacht het gehele jaar in Nederland te hebben gewoond. Nederland zal aldus het gehele wereldinkomen in de belastingheffing betrekken, ook al is de vertegenwoordiger het gehele jaar niet in Nederland woonachtig en werkzaam. 2.3 Situs- en bronbeginsel Bij het situsbeginsel is van belang waar een bepaald vermogensbestanddeel zich bevindt. De staat waarin zich dat bevindt is bevoegd tot belastingheffing. Van der Geld 1 zegt het situsbeginsel, ook wel bronbeginsel genoemd, is de objectgerichte variant van het territorialiteitsbeginsel. Volgens dit beginsel is belastingheffing gerechtvaardigd indien een potentieel te belasten voordeel op het territoir van een staat opkomt. Van den Berge geeft in de conclusie bij het arrest van de Hoge Raad 2 aan dat met het situsbeginsel ook wel het oorsprongbeginsel wordt bedoeld. Van den Berge geeft ook aan dat de term bronbeginsel verwarrend kan werken indien dit leidt tot het begrip bronstaat om dat men dit kan opvatten als de debiteurstaat, hetgeen niet de werkstaat behoeft te zijn. Al met al worden de beginselen in de literatuur door elkaar gebruikt. In de Nederlandse fiscale wetgeving wordt het situsbeginsel onder andere gehanteerd voor de bepaling van de oorsprong van box 3 vermogen. Bij het bronbeginsel is het object van belang. Gekeken wordt naar de bron waaruit het inkomen wordt behaald. Nationaliteit en woonplaats zijn hier niet van belang. Vooralsnog wordt dit beginsel vaak toegepast in combinatie met een ander heffingsbeginsel. In de Nederlandse fiscale wetgeving wordt het bronbeginsel gebruikt voor de heffing op inkomen van buitenlands belastingplichtigen die Nederlands inkomen genieten, zoals genoemd in artikel 2.1 lid 1b van de Wet IB 2001.Voordeel van het bronbeginsel is dat het vrij eenvoudig is te bepalen waar de bron zich bevindt en dus in welke staat het inkomen mag worden belast. Indien een belastingplichtige inkomen heeft uit bronnen in verschillende staten wordt de uitwerking van eventuele progressieve tarieven afgezwakt indien er geen progressievoorbehoud wordt gemaakt. In de verdragen wordt echter dit progressievoorbehoud wel vaak opgenomen, zodat de progressieve tarieven wel doorwerken in de berekening van belasting in de woonstaat. 1 Prof. dr. J.A.G. van der Geld, Fiscale Monografieën 20, de deelnemingsvrijstelling, 2 e herziene druk, blz Conclusie mr. Van den Berge bij HR 3 mei 2000, LJN AA5676, nr , in paragraaf

7 De betekenis van deze twee beginselen lopen enigszins door elkaar. Bij het situsbeginsel gaan we meer uit van de plaats waar het vermogen wordt gehouden, bijvoorbeeld de ligging van een onroerende zaak. Het bronbeginsel gaat meer uit van de oorsprong van het inkomen en wordt vaker gebruikt bij bijvoorbeeld inkomsten uit arbeid, huur en dividenden. 2.4 Combinatie van heffingsbeginselen Bovengenoemde heffingsbeginselen worden in een fiscaal systeem vaak niet individueel gebruikt maar in combinatie met of in aanvulling op elkaar. Zo zagen we al dat Nederland uitgaat van het woonplaatsbeginsel maar dit voor de heffing van buitenlands belastingplichtigen aanvult met het bronbeginsel. Ook voor de berekening van voorkoming van dubbele belasting wordt er in een aantal gevallen gekeken naar de ingehouden bronbelasting in de andere Staat. Daarmee wordt indirect ook het bronbeginsel toegepast. Met betrekking tot inkomsten uit onroerende goederen wordt veelal een combinatie van het woonplaatsbeginsel en het bronbeginsel toegepast. De woonstaat van belastingplichtige neemt de inkomsten uit het onroerend goed mee bij het bepalen van het wereldinkomen. De situs-staat, de staat waar het onroerend goed is gelegen, zal tevens deze inkomsten onderwerpen aan een inkomsten- en/of vermogensbelasting. De woonstaat zal in veel gevallen een voorkoming van dubbele belasting geven. Overigens is het voor te stellen dat de bronstaat op grond van feiten en omstandigheden (bijvoorbeeld bij een bepaalde verblijfsduur van belastingplichtige in het onroerend goed) de belastingplichtige aanmerkt als inwoner van die staat, terwijl de andere staat de belastingplichtige ook als inwoner aanmerkt. We hebben dan te maken met een combinatie van hetzelfde beginsel, namelijk het woonplaatsbeginsel. Overigens moet artikel 4 OM uitkomst bieden bij de vraag van welke staat de belastingplichtige inwoner is. Evenwel is voor te stellen dat een combinatie van heffingsbeginselen voor problemen zorgt. Bijvoorbeeld in het geval van een inwoner van Bergen op Zoom, die een ib-onderneming drijft in Gent en die ondernemer ook een pand bezit in Lille. Frankrijk zal het pand willen betrekken in de heffing in de vorm van een bronbelasting. België zal de Nederlandse belastingplichtige beperkt in de heffing betrekken, namelijk alleen de winst uit onderneming. Voor de bepaling van het bedrag van voorkoming van dubbele belasting moet gekeken worden naar het Verdrag Nederland-België, en niet het Verdrag België-Frankrijk omdat de belastingplichtige in dit geval in Nederland woont en niet in België. Indien België bij de bepaling van de winst uit onderneming de ingehouden bronbelasting in Frankrijk als kostenaftrek toestaat, is er toch enigszins sprake van een voorkoming van dubbele 7

8 belasting. Indien de Nederlands belastingplichtige dan ook nog het verdrag Nederland-Frankrijk in kan roepen kan er ineens sprake zijn van twee maal voorkoming van dubbele belasting. Gezegd moet worden dat de feiten in voornoemd voorbeeld niet alledaags zijn maar het is wel voor te stellen dat zo n geval mogelijk is. Elk heffingsbeginsel werkt individueel goed tenzij dit beginsel wordt gecombineerd met een ander heffingsbeginsel en er sprake is van een internationale situatie. Bij combinatie kunnen aldus problemen ontstaan bij de heffing van inkomensbestanddelen. Zoals in de inleiding reeds genoemd streeft de EU onder andere naar een gelijke fiscale behandeling. Mijns inziens is dat alleen te bereiken door de fiscale regimes van de EU landen te optimaliseren, waarbij als uitgangspunt één heffingsbeginsel moet worden gehanteerd. 8

9 3. Kwalificatie onroerende zaken/goederen In navolging op de verschillende heffingssystemen bestaat er ook nog de mogelijkheid dat er een andere kwalificatie van onroerende zaken in verschillende landen bestaat. Indien het begrip onroerend goed of onroerende zaak in landen verschillend wordt opgevat, kan het zijn dat er door de mismatch een dubbele heffing ontstaat. Ook kan het voorkomen dat door de verschillende kwalificatie van het begrip helemaal geen heffing plaats vindt. We moeten dus bekijken wat in Nederland nu precies een onroerende zaak is en of er in het OM een andere kwalificatie aan onroerende zaken of onroerende goederen wordt gegeven. 3.1 Kwalificatie onroerende zaak in Nederland volgens civiel recht Om te bepalen wat in Nederland valt onder het begrip onroerende zaak is het eerst nodig om te bepalen of er onderscheid bestaat tussen de veel door elkaar gebruikte begrippen onroerende zaak en onroerend goed. Nederland gebruikt vanaf 1992 het begrip onroerende zaak in plaats van de voor die tijd gehanteerde begrip onroerende goed. Goederen en zaken moeten evenwel deels anders worden geïnterpreteerd. Volgens artikel 1 Boek 3 van het Nederlandse (Nieuw) Burgerlijk Wetboek zijn goederen alle zaken en alle vermogenrechten. In artikel 2 lezen we dat zaken voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten zijn. Een zaak is dus onderdeel van een goed. Vermogensrechten zijn niet tastbaar. Denk daarbij aan een optie(recht) tot koop van een bepaalde onroerende zaak. De optie zelf is niet tastbaar en voor Nederlandse begrippen een vermogensrecht. In Nederland is het begrip onroerende zaak opgenomen in artikel 3 Boek 3 BW. Het begrip luidt: Onroerend zijn de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplantingen, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen en werken. Zoals uit het begrip blijkt is het onroerende dus steeds tastbaar. Het is goed om, in het kader van de samenwerking met de Universiteit van Gent, te melden dat België deels een andere betekenis geeft aan het begrip. België hanteert namelijk het begrip goed in plaats van het Nederlandse begrip zaak, waarbij onder de Belgische betekenis 3 van onroerend goed ook de onroerende vermogensrechten vallen. Zo wordt bijvoorbeeld het vruchtgebruik op een woning in België ook gekwalificeerd als onroerend goed terwijl het in Nederland een vermogensrecht betreft. 3 Artikel 516 Boek II Belgisch BW 9

10 3.2 Kwalificatie onroerende zaak in Nederland volgens fiscaal recht Duidelijk is inmiddels hoe het begrip onroerende zaak volgens het burgerlijk recht moet worden opgevat. Maar wordt fiscaal hetzelfde begrip gehanteerd? In de Wet IB 2001 is geen definitie van onroerende zaak gegeven. Dat houdt dus in dat wordt terug gegrepen naar het civiele recht. In artikel 5.20 lid 1 Wet IB 2001 wordt overigens wel verwezen naar de Wet waardering onroerende zaken. Letterlijk staat in dit artikel: ( )indien de woning deel uitmaakt van een onroerende zaak als bedoeld in artikel 16 Wet waardering onroerende zaken( ). De Waarderingskamer 4 geeft aan dat het begrip onroerende zaak moet worden opgevat conform Boek 3 Burgerlijk Wetboek. De Hoge Raad 5 oordeelde dat indien er geen aanwijzingen zijn voor een andere betekenis van het woord onroerende zaak het woord moet worden uitgelegd naar de civielrechtelijke betekenis er van. In het geval van onroerende zaak in de Wet IB 2001 zou je op indirecte gronden er van uit kunnen gaan dat fiscaal geen andere betekenis wordt gegeven aan een onroerende zaak. Alsdan kan je uit gaan van de betekenis die het Burgerlijk Wetboek er aan geeft. Heeft de wetgever hier dan geen uitzondering willen maken? Als we terug kijken naar de totstandkoming van de Wet IB 2001 is tijdens de parlementaire behandeling 6 wel ter sprake gekomen wat er onder onroerende zaken in de zin van artikel 5.3 lid 2 valt. Er wordt echter geen definitie gegeven maar wel een aantal voorbeelden genoemd. Ik citeer: In beginsel worden alle onroerende zaken aangemerkt als bezittingen. Dit betekent dat in aanleg alle onroerende zaken deel uitmaken van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing. Op grond van de rangorderegeling worden, zoals hiervoor reeds is aangegeven, onroerende zaken die deel uitmaken van een ondernemingsvermogen en eigen woningen niet in de heffing van het forfaitaire rendement betrokken. Als onroerende zaken die deel uitmaken van de grondslag van de forfaitaire rendementsheffing kunnen onder meer worden genoemd: woningen, waaronder begrepen onroerende zaken die zijn ingeschreven in artikel 6 en 7 van de Monumentenwet 1988 (monumentenwoningen); bedrijfsgebouwen; landgoederen, waaronder begrepen de zogenoemde natuurschoonwetlandgoederen; percelen landbouwgrond, bouwgrond, natuurterreinen en water 4 Zelfstandig bestuursorgaan waarbij de verantwoordelijkheid ligt bij de Minister van Financiën met als taak het toezicht houden op gemeenten bij het vaststellen van de WOZ waarden. Bron: 5 Hoge Raad, 17 november 2006, nr MvT, Kamerstukken II, 26727, 1998/99, nr. 3. Te raadplegen via: 10

11 Overigens worden rechten die direct of indirect op onroerende zaken betrekking hebben ook genoemd in de artikel 5.3 als zijnde een bezitting. Het onderscheid tussen een zaak en vermogensrecht wordt in Box 3 dus wel degelijk gemaakt. Door ook de vermogensrechten op te nemen als bezit dat moet worden gerekend tot de rendementsgrondslag is als het ware het begrip onroerend goed zoals dat van toepassing was tot 1992 gedekt. De Staatssecretaris heeft in een besluit 7 aangegeven dat het begrip onroerende zaak moet worden uitgelegd conform het burgerlijk recht. Dit besluit ging echter wel over een artikel in de vennootschapsbelasting. Het lijkt mij echter aannemelijk dat deze uitleg ook kan gelden voor het begrip onroerende zaak in de inkomstenbelasting. De onroerende zaak is immers voor beide belastingwetten gelijk en het betreft tevens een fiscale aangelegenheid. 3.3 Kwalificatie onroerend goed volgens OESO-Modelverdrag Inkomen uit onroerend goed wordt in het OM behandelt in artikel 6. Het gaat hierbij puur om de inkomsten uit het onroerend goed en niet de vervreemdingswinst, dat wordt behandelt in artikel 13 van het OM. Overigens wordt voor de betekenis van onroerend goed in artikel 13 verwezen naar artikel 6. Allereerst wordt in artikel 6 lid 1 aangegeven dat het onroerend goed mag worden belast in de staat waar het is gelegen. Vervolgens wordt in lid 2 weergegeven dat de definitie van immovable property moet worden uitgelegd naar het recht van de staat waar het onroerend goed is gelegen. Hier wordt wel aan toegevoegd wat in ieder geval onder de definitie van onroerende goederen moet worden begrepen, dus ongeacht de definitie van onroerend goed in het land waar het onroerend goed is gelegen. Dit zijn goederen die bij het onroerend goed horen, levende en dode have van land- en bosbouwbedrijven, rechten waarop de bepalingen van het privaatrecht betreffende de grondeigendom van toepassing zijn, vruchtgebruik van onroerende goederen en rechten op veranderlijke of vaste vergoedingen ter zake van de exploitatie, of recht tot exploitatie, minerale afzettingen, bronnen en andere natuurlijke rijkdommen. Schepen, boten en luchtvaartuigen worden vervolgens uitgesloten van wat onder onroerende goederen moet vallen. Met levende have wordt het vee bedoelt, met dode have de inventaris van een land- en/of bosbouwbedrijf zoals machines, gereedschappen, werktuigen en voorraden 8. In lid 3 van artikel 6 wordt vervolgens aangegeven waarop lid 1 van toepassing is. Daarbij wordt de term exploitatie gebruikt. Onder exploiteren moet mijn inziens het gebruik van iets worden verstaan en niet het ter beschikking stellen of alleen het rendabel maken. Volgens Dierckx 9 moet ook het eigen gebruik van het onroerend goed worden begrepen onder deze term. 7 Besluit van 26 februari 2008, CPP 2008/257M. Te raadplegen via 8 Afgeleid van betekenis dode have op online encyclopedie en woordenboek. 9 F. Dierckx, Internationale aspecten van onroerend goed investeringen in Onroerend goed als beleggingsinstrument, M&D Seminars, Larcier, 2003, pagina

12 Dierckx geeft aan dat het inkomen moet voortkomen uit het gebruik (door de belastingplichtige zelf of een derde), van het goed. Dat houdt in dat ook eigen gebruik van het onroerend goed kan worden belast. Daar zal dan wel een bepaling in het nationale recht voor nodig zijn, want uit eigen gebruik volgt normaliter geen inkomen. Volgens het OM mag het situsland de inkomsten uit onroerend goed belasten. Het hoeft het dus niet te doen. Het is puur een toewijzing van de heffing aan een staat en niet de verdeling van belasting tussen bepaalde staten. Als het situsland de inkomsten wil belasten zal het naar nationale regelgeving moeten kijken. Als in de nationale regelgeving is bepaald dat de inkomsten uit onroerend goed niet worden belast, bijvoorbeeld omdat sprake is van een vermogensbelasting en geen inkomstenbelasting, dan zal er geen heffing mogelijk zijn op grond van een inkomstenbelasting. De vraag rijst of er kwalificatieverschillen zijn tussen het begrip onroerende zaak volgens Nederlands recht en hetgeen wordt bedoeld met onroerend goed in het OM. Indien men het OM raadpleegt is te zien dat het OM geen definitie geeft van onroerend goed. Op grond van artikel 3 lid 2 OM moet een begrip, waarvan de betekenis niet is gegeven in het OM, worden uitgelegd volgens het nationaal recht. In eerste instantie is er geen verschil in begrip. Vervolgens geeft het OM in artikel 6 een opsomming van wat in ieder geval tot onroerend goed behoort. Een aantal van deze in het OM genoemde goederen zijn volgens het Nederlandse recht echter niet onroerend. We hebben het dan over levende have, dode have (tenzij zodanig verbonden met een onroerende zaak dat de dode have tot de onroerende zaak is gaan behoren 10 ), vruchtgebruik van onroerende goederen en rechten op vergoedingen ter zake van exploitatie of het recht tot exploitatie. Zoals al eerder aangegeven zijn vermogensrechten wel een goed maar dus geen onroerende zaak. Hieronder valt dus ook het vruchtgebruik en de andere rechten zoals zojuist genoemd. Levende en dode have zijn volgens nationaal recht 11 niet onroerend en betreffen ook geen vermogensrecht. Het zijn dus roerende zaken. Nu is gebleken dat er kwalificatieverschillen zijn kunnen zich ook verschillen voor doen in de heffing van inkomen uit onroerend goed. Wat dus in een verdragsituatie onder inkomen uit onroerend goed valt is in Nederland in sommige gevallen niet als zodanig belastbaar. Denk bijvoorbeeld aan het vruchtgebruik van het onroerend goed en het recht op exploitatie van het onroerend goed wat volgens Nederlands recht vermogenrechten betreft. De Nederlandse wetgeving zal overigens deze inkomsten veelal wel in de heffing betrekken maar niet scharen onder inkomen uit onroerend goed maar als ander inkomen. Het OM bepaalt in artikel 6 dus alleen de toewijzing van heffingsrechten. 10 Artikel 4 lid 2 Burgerlijk Wetboek Boek 3 11 Burgerlijk Wetboek, Boek 3, artikel 3 lid 2: Roerend zijn alle zaken die niet onroerend zijn. 12

13 Indien de toewijzing heeft plaatsgevonden is, volgens Dierckx 12 en Van Heuverswyn 13, de bronstaat niet gehouden aan de kwalificatie op verdragsniveau. Dat houdt dus in dat Nederland de inkomsten uit bijvoorbeeld vruchtgebruik van een onroerende zaak als ander inkomen kan belasten. Voor de Nederlandse wetgeving behoeft het inkomen dus niet uit onroerende zaken voort te komen. Het is dus goed mogelijk dat het bronland heft terzake van inkomen uit onroerend goed en Nederland het inkomen belast als ander inkomen. Dat kan gevolgen hebben voor het verschil in belasten bij de bronstaat en woonstaat en de voorkoming van dubbele belasting in de woonstaat. In het OM wordt voor het begrip onroerend goed uitgegaan van het nationaal recht. Door echter ook een aantal goederen te noemen die worden geacht onroerend te zijn drukt het OM toch haar stempel op het begrip onroerend goed. Het Nederlandse begrip wijkt daardoor deels af van het begrip in het OM. Ook heeft Nederland een afwijkend begrip door het geen goed maar een zaak te noemen en zodoende een specifiekere omschrijving te geven. Overigens heeft Nederland wel de vermogensrechten gekwalificeerd zodat ook deze rechten in de belastingheffing worden betrokken. Er ontstaat echter in veel gevallen geen gat in de heffing van belasting ten aanzien van het onroerend goed. Hooguit wordt het anders belast, maar het wordt wel in de heffing betrokken. Het is echter om andere redenen beter om de begrippen te stroomlijnen. Zo streeft onze minister van financiën nu eenmaal eenvoud na. Op het gebied van gelijkheid op internationaal niveau kan derhalve de Nederlandse wetgeving worden aangepast naar internationaal niveau. Omdat het Nederlandse begrip in het Burgerlijk Wetboek is geregeld gaat dat echter niet alleen het fiscaal recht aan maar ook al het andere recht. Het is dus evenwel denkbaar dat in het Nederlandse fiscale recht een lex specialis van het begrip onroerende zaak kan worden opgenomen. Het is echter geen noodzaak omdat zowel de onroerende zaak als de vermogensrechten reeds in de Nederlandse fiscale wetgeving is ondervangen. 12 F. Dierckx, Internationale aspecten van onroerend goed investeringen in Onroerend goed als beleggingsinstrument, M&D Seminars, Larcier, 2003, pagina P. van Heuverswyn, Investeren in buitenlands onroerend goed fiscale aspecten, uitgave van Mazars Tax Consultants te Gent, pagina

14 4. Winst uit onderneming Bijna iedere ondernemer krijgt tijdens het ondernemerschap te maken met een onroerende zaak. Zo kan een ondernemer te maken krijgen met huur, koop, gebruik van een privé onroerende zaak ofwel vermogensrechten met betrekking tot de onroerende zaak. Dat zorgt er voor dat de ondernemer met vele verschillende fiscale aspecten van heffing ten aanzien van een onroerende zaak te maken krijgt. Ook gaat de ondernemer steeds meer over de landsgrenzen ondernemen en krijgt derhalve ook te maken met buitenlandse fiscaliteit ten aanzien van onroerend goed. Omgekeerd zijn er natuurlijk ook buitenlandse ondernemers die in Nederland een onroerende zaak hebben. Hoe een en ander fiscaal wordt geregeld behandel ik in de volgende paragrafen. 4.1 Heffing over buitenlands onroerend goed van Nederlandse ondernemer Voor de Nederlandse ondernemer wordt, de in Nederland gelegen, onroerend zaak betrokken in de ondernemerswinst. De onroerende zaak maakt deel uit van de bezittingen van de onderneming. De inkomsten en uitgaven ten aanzien van de onroerende zaak, evenals eventuele afschrijving komt in de winst terecht. Ook vervreemdingswinsten worden in de winst van de onderneming betrokken. Overigens zijn er wel vrijstellingen voor bos- en landbouwbedrijven in die zin dat bepaalde resultaten en waardevermeerderingen van grond niet tot de winst worden gerekend. Voor eigen gebruik door de ondernemer van de onroerende zaak wordt geen fictief inkomen gerekend. Maar hoe gaan we om met een Nederlandse onderneming met buitenlands onroerend goed? Winst uit onderneming wordt in het OM geregeld in artikel 7. De hoofdregel is dat de wereldwinst van de onderneming slechts in de woonstaat van de ondernemer mag worden belast tenzij er sprake is van een vaste inrichting in een andere staat. Indien de onderneming een buitenlandse onroerend goed bezit en daaruit ook inkomsten voortvloeien dan is het inkomen volgens de hoofdregel in de woonstaat belast en niet in de bronstaat. Er is echter een uitzondering op de hoofdregel opgenomen in artikel 7 OM. Die uitzondering geeft aan dat indien een bepaald winstbestanddeel inkomen genereert en dat bestanddeel ook valt onder een ander artikel van het OM, dat andere artikel voorrang heeft op artikel 7 OM. Het resultaat dat dus is toe te rekenen aan het onroerend goed mag in de bronstaat worden belast op grond van artikel 6 OM. Een soortgelijke bepaling treffen aan in lid 4 van artikel 6 OM, dat aangeeft dat dit artikel ook van toepassing is op de inkomsten uit onroerende goederen van een onderneming. Ingeval de ondernemer onroerend goed bezit en daaraan resultaat kan worden toegerekend dan moet het ondernemingsresultaat worden gesplitst. In geval een Nederlandse ondernemer buitenlands onroerend goed bezit dan worden conform het OM de voordelen die aan het onroerend goed moeten worden toegerekend belast in de staat waar het onroerend goed is gelegen. Voor bepaling wat onder onroerend goed moet worden verstaan kijken we dus eerst naar het OM. Zo 14

15 kan het zijn dat het vruchtgebruik van een onroerende zaak volgens het OM wel onroerend is, en dus het land waar de onroerende zaak is gelegen mag heffen, terwijl volgens Nederlands recht er geen sprake is van een onroerende zaak maar van een vermogensrecht. Voor de heffing over het vruchtgebruik is Nederland echter gehouden aan de kwalificatie van het OM, zodat het vruchtgebruik inkomen wordt belast in die andere staat. Naast inkomen uit onroerend goed op grond van artikel 6 van het OM kan bij vervreemding van het buitenlands onroerend goed ook een resultaat worden behaald. Dit vervreemdingsresultaat valt echter niet onder artikel 6 van het OM, waar puur het inkomen centraal staat, maar onder artikel 13 lid 1 OM waar vermogenswinsten worden behandeld. Het resultaat dat wordt verkregen door de vervreemding van het onroerend goed mag in de staat worden belast waar het onroerend goed is gelegen. In Nederland wordt het vervreemdingsresultaat op de onroerende zaak van de buitenlandse ondernemer belast op grond van artikel 7.2 lid 2a Wet IB 2001.Voor het begrip onroerend goed in artikel 13 OM wordt verwezen naar artikel 6 OM. Het begrip onroerend goed in het OM is, zoals reeds behandeld, uitgebreider dan het Nederlandse begrip onroerende zaak. Evenwel moeten we voor de bepaling van het resultaat uit vervreemding van het buitenlands onroerend goed uitgaan van het begrip onroerende goed zoals dat in het OM is weergegeven en dus niet van het Nederlandse begrip. Wat onder voordelen uit vervreemding moet worden verstaan blijkt niet duidelijk uit artikel 13 OM. Uit het artikelsgewijs commentaar 14 bij het OM blijkt dat het begrip vermogenswinst ruim moet worden opgevat. Het artikel doelt op zowel op gerealiseerde als ongerealiseerde vermogenswinsten. Ook is er voor een staat geen fiscale belemmering indien er sprake is van een fictieve vervreemding, bijvoorbeeld als er onroerend goed van de onderneming naar de privé sfeer wordt overgebracht of als een onroerende zaak van de vaste inrichting naar het hoofdhuis wordt overgebracht. Hiernaast wordt ook ruil, gedeeltelijke vervreemding, en het afstand doen door overlijden gezien als vermogenswinst. Het artikelsgewijs commentaar geeft aan dat voor de berekening van de vermogenswinst de berekenwijze in het nationale recht van een staat doorslaggevend is. Het lijkt mij, in het beeld van de totaalwinst gedachte, dat niet alleen de voordelen maar ook eventuele nadelen betrokken worden in de bepaling van het vervreemdingsresultaat. Eventuele hypothecaire lening op het onroerend goed moet dan mijns inziens ook worden betrokken in dit resultaat. In het arrest van de Hoge Raad 15 werd bepaald dat bij het bepalen van inkomen uit onroerend goed in Frankrijk rekening gehouden diende te worden met de rente betaald op schulden aangegaan voor de financiering van dat onroerend goed. Mijns inziens kunnen we deze lijn doortrekken naar de vermogensresultaten op onroerende zaken. 14 Artikelsgewijs commentaar op art. 13 OESO, aantekening 2. Te raadplegen via Kluwer Online Research. 15 HR 13 november 1991, nr.27343, BNB 1992/45 en naar dit arrest verwezen in HR 1 december 2006, nr

16 In het geval van fictieve vervreemding moet mijns inziens voor Nederlandse maatstaven de waarde in het economisch verkeer worden genomen van het onroerend goed voor de bepaling van het vervreemdingsresultaat. Van Heuverswyn 16 schaart ook de fictieve vervreemdingen onder het begrip vervreemding zoals vermeld in artikel 13 OM. Hij gaat er daarbij echter vanuit dat vervreemdingswinst moet worden beoordeeld aan de hand van het woord vermogenswinst zoals dat is meegegeven als titel bij artikel 13 OM. Mijns inziens is zijn redenatie hier niet juist. Artikel 3 lid 2 OM geeft namelijk aan dat de begrippen die niet zijn uitgewerkt in het OM de betekenis moet worden meegegeven die daaraan wordt toegekend volgens de wetgeving in die staat. Indien we in dit geval een Nederlandse onderneming hebben met buitenlands onroerend goed moeten we voor de bepaling en het begrip voordeel uit vervreemding uit gaan van de betekenis die daaraan wordt gegeven in de staat waar het onroerend goed is gelegen. Het is dus niet van belang hoe de titel is verwoord bij een artikel in het OM. Indien in een bepaalde bronstaat de fictieve vervreemding dus niet wordt aangemerkt als een vervreemding in de zin van artikel 13 OM, omdat bijvoorbeeld pas een vervreemding wordt aangenomen bij de daadwerkelijke verkoop van het onroerend goed, dan is er geen sprake van een vervreemding. Aldus moet bij elk individueel geval worden beoordeeld of in dat bepaalde geval sprake is van een voordeel uit vervreemding. Dierckx 17 daarentegen ziet wel in dat niet gedefinitieerde termen in het verdrag terugvallen op het nationale recht, waarbij hij verwijst naar artikel 3 OM. Hij is het er echter niet mee eens dat wordt terug verwezen naar het nationale recht omdat de begrippen in het nationale recht een andere functie hebben, namelijk het specifiek belastbaar maken, dan de begrippen in het OM. De begrippen in het OM hebben volgens Dierckx immers tot doel alle inkomsten te dekken. Het OM heeft inderdaad tot doel inkomens te dekken door de heffingsrechten toe te wijzen aan de staten, maar dat wil nog niet zeggen dat een bepaald begrip in het OM anders moet worden opgevat als het begrip in nationaal recht. Zo kan het begrip vervreemding in het OM prima synchroon lopen met hetzelfde begrip in het nationale recht van een staat. Het gaat bij het begrip om de betekenis van het woord en niet zozeer om het verschil verdelen of belasten van inkomen, dus met wat het begrip moet worden bereikt. Uit voorgaande blijkt dat uit de eenvoudige handelingen, zoals koop en verkoop van onroerend goed, er (nagenoeg) geen verschillen zijn in behandeling tussen het OM en het nationale recht. Pas zodra er ficties in het nationale recht en de toevoegingen bij het begrip onroerend goed als bedoeld in artikel 6 lid 2 OM aan de orde komen, ontstaan er problemen in de heffing dan wel uitblijven van heffing van inkomsten en vermogenswinsten. Het verschil in behandeling ligt echter niet in de lijn van harmonisatie en eenvoud van wetgeving die de lidstaten nastreven. Daarom kan de Nederlandse staat zijn begrippen harmoniseren met de OM 16 P. van Heuverswyn, Investeren in buitenlands onroerend goed fiscale aspecten, uitgave van Mazars Tax Consultants te Gent, pagina F. Dierckx, Internationale aspecten van onroerend goed investeringen in Onroerend goed als beleggingsinstrument, M&D Seminars, Larcier, 2003, pagina

17 begrippen. Nodig is het niet, omdat het OM feitelijk alleen heffingsrechten toewijst en het Nederlandse belastingstelsel reeds is ingericht naar de splitsing van zaken en vermogensrechten waarbij beide goederen tevens worden betrokken in de heffing. Aan de andere kant kan ook kritiek worden geleverd op de begrippen van het OM. Waarom worden vermogensrechten en feitelijk niet aan de grond verbonden zaken, bijvoorbeeld vee en losstaande machines, als onroerend aangemerkt? Zulke goederen of zaken zijn en blijven in mijn ogen roerend tenzij de zaak aard en nagelvast aan een andere onroerende zaak is verbonden. Mijns inziens is het OM doorgeslagen in het vormen van het begrip onroerend. Dit is echter wel uit Nederlands oogpunt. Hoe hierover precies vanuit andere lidstaten wordt gedacht is mij niet bekend zodat ik mij daarover hier niet uit laat. Doordat de verschillende staten in het nationale recht in meer of mindere mate afwijken van het OM kan het voorkomen dat er heffing wordt ontlopen of in ieder geval heffing wordt uitgesteld. Dat kan gunstig zijn voor eventuele taxplanning voor de desbetreffende ondernemer. 4.2 Heffing over Nederlands onroerend goed van buitenlandse ondernemer De buitenlandse ondernemer die in Nederland onroerend goed bezit zal dit aanhouden ter uitvoering van de bedrijfsactiviteiten. Dat kunnen actieve en passieve activiteiten zijn. Indien er sprake is van actieve activiteiten zal er sprake zijn van een vaste inrichting en is de ondernemer over het deel van de winst dat is toe te rekenen aan de vaste inrichting belasting verschuldigd in Nederland. Het deel van de winst dat is toe te rekenen aan de vaste inrichting valt onder de Nederlandse Wet IB 2001 onder artikel 7.2 lid 2a, en behoort tot de winst uit onderneming. Deze winst moet worden berekend volgens dezelfde regels die andere Nederlandse ondernemers met binnenlandse activiteiten hanteren. De winst uit onderneming valt onder het zogenaamde box 1 tarief, waarbij progressieve tarieven gehanteerd worden. Indien de ondernemer de onroerende zaak puur aanhoudt ter belegging zou je kunnen indenken dat het onroerend goed niet in box 1 maar in box 3, waar het zogenaamde inkomen uit sparen en beleggen wordt belast. De Nederlandse wetgever heeft echter expliciet aangeven dat indien een Nederlandse onroerende zaak wordt gehouden door een buitenlandse ondernemer dit altijd wordt gezien als een fictieve vaste inrichting. Dat blijkt uit artikel 7.2 lid 6 van de wet IB De wetgever voegt nadrukkelijk aan hetzelfde wetsartikel toe dat rechten die samenhangen met de exploratie of exploitatie van in Nederland aanwezige rijkdommen die tot het vermogen van een onderneming behoren, behoren tot het vermogen van een Nederlandse onderneming. Aldus worden deze rechten geschaard tot de fictieve vaste inrichting. De wetgever heeft het in het nationale wetsartikel echter wel over een zaak en niet over een goed zodat bijvoorbeeld vruchtgebruik van een onroerende zaak niet onder dit nationale artikel kan worden geschaard. De wetgever heeft hier naar mijn mening nadrukkelijk voor gekozen, omdat zij wel heeft 17

18 gekeken naar vermogensrechten en tot de conclusie is gekomen dat rechten tot exploratie of exploitatie van rijkdommen wel tot de vaste inrichting moeten behoren maar de andere in het OM genoemde rechten dus blijkbaar niet. De rechten tot exploratie en exploitatie van rijkdommen zijn expliciet, in het toen nog geldende wetsartikel 49 in de Wet op de inkomstenbelasting 1964, opgenomen om onzekerheid over de heffing hiervan uit te sluiten. Aanleiding daarvan was de parlementaire behandeling 18 waarbij het begrip rechten dat zag op de vergunningen en concessies die worden verleend op grond van de Mijnwet continentaal plat en op grond van de Mijnwet 1810 nader werd uitgekristalliseerd. Het artikel dat in de Wet inkomstenbelasting 1964 gold is overgenomen in de Wet IB Het oude artikel 49 is volgens de wetsgeschiedenis 19 ook ingevoerd om aansluiting te vinden bij het internationale belastingrecht, in die zin dat met de invoering van het wetsartikel wordt voorkomen dat een buitenlandse ondernemer niet in Nederland is belast en op grond van Verdragen ook niet in de woonstaat en mede met de invoering van het wetsartikel wordt voorkomen dat een buitenlandse ondernemer gunstiger wordt behandeld dan een Nederlandse ondernemer ten aanzien van in Nederland gelegen onroerende zaken. In het artikelsgewijs commentaar van artikel 7.2 lid 6 zijn de overige vermogensrechten niet ter sprake gekomen. Uit het commentaar blijkt dat het bij de invoering van deze bepaling in eerste instantie ging om onroerende zaken en daarna de aanvulling in het artikel is verwerkt met betrekking tot de rechten tot exploitatie of exploratie van rijkdommen. Het lijkt er dus op dat vermogensrechten niet worden geschaard onder het huidige artikel 7.2 lid 6. Een argument om de vermogensrechten wel te scharen onder deze bepaling is dat tijdens de parlementaire behandeling (zie voetnoot 19), die ruim voor invoering van het begrip zaak in 1992, werd gesproken over zaken. Het kan zo zijn dat destijds onder zaken alle onroerende goederen en vermogensrechten werden geschaard, maar in de tekst van de behandeling volgt dat niet expliciet. Indien destijds wel was bedoeld om zowel de (huidige) onroerende zaken én vermogensrechten als fictieve vaste inrichting te zien, dan is bij de wijziging van het begrip zaak in 1992 vergeten het destijds geldende artikel 49 aan te passen. Uit het huidige artikel 7.2 lid 6 blijkt dat wordt geacht zaken als fictieve inrichting te zien en dus niet de overige vermogensrechten zoals we die thans kennen. Indien er dus sprake is van vruchtgebruik van een Nederlandse onroerende zaak dat door een buitenlandse ondernemer ter belegging wordt gehouden, en er geen sprake is van een vaste inrichting, dan is deze ondernemer mijns inziens niet belastingplichtig in Nederland. Op grond van artikel 7.2 lid 6 Wet IB 2001 is er namelijk geen sprake van een onroerende zaak zodat er ook geen fictieve vaste inrichting is. En voor artikel 7.2 lid 2 Wet IB 2001 moet er sprake zijn van een vaste inrichting voordat men spreekt van winst uit een Nederlandse onderneming. We hebben eerder gezien dat op grond van artikel 6 lid 4 OM juncto artikel 7 lid 4 OM het vruchtgebruik van een onroerende zaak 18 Kamerstukken II, 1988/89, 20603, nr. 8, blz MvT, Kamerstukken II, 1965/66, 8642, nr.3. 18

19 volgens het OM wel wordt gezien als onroerend waardoor de staat waarin de onroerende zaak is gelegen mag heffen over het inkomen uit vruchtgebruik. Nederland kan echter niet heffen over het inkomen op basis van kwalificatie als winst uit onderneming omdat er dan sprake moet zijn van een vaste inrichting. De Nederlandse wetgever mag dus wel heffen conform het OM maar kan niet heffen op grond van nationale fiscale regelgeving. De buitenlandse ondernemer ontloopt daardoor Nederlandse heffing op het inkomen of vermogenswinst uit vruchtgebruik van de onroerende zaak. Volgens het OM mag de woonstaat van de ondernemer niet heffen over inkomen uit vruchtgebruik van de onroerende zaak zodat, indien de woonstaat het wereldinkomen belast, deze een voorkoming van dubbele belasting moet geven. Er is dus kans dat de ondernemer geen enkele belasting betaald over het inkomen uit vruchtgebruik van de Nederlandse onroerende zaak. Wederom speelt het kwalificatieverschil van het Nederlandse begrip onroerende zaak en het op internationaal niveau gehanteerde begrip onroerend goed een doorslaggevende rol bij de bepaling van wat Nederlandse winst uit onderneming is van een buitenlandse belastingplichtige. Voorzover bekend vindt de splitsing van eigendom in blote eigendom en vruchtgebruik vooral plaats in familiekringen, waarbij vaak voordelige vermogensoverheveling van ouders aan kind(eren) de voornaamste reden is om te doen besluiten tot dergelijke splitsing over te gaan. Het spreekt echter voor zich dat niet alleen in familiekringen, maar dus ook voor bijvoorbeeld buitenlandse ondernemers het belang groot kan zijn. Zeker indien bepaalde ondernemingen, denk aan ondernemingen die voor langere tijd beschikbare liquide middelen hebben, een goed rendement willen behalen op hun vermogen. Zij kunnen door het beleggen in vruchtgebruik van onroerende zaken in Nederland goede beleggingsresultaten halen. Het extra resultaat is direct meetbaar omdat men de belasting over het inkomen uit spaart. Het rendement kan daardoor flink oplopen. Voor het aankopen van een vruchtgebruik is echter wel een andere partij nodig, namelijk degene die blote eigenaar wil zijn. Voor een redelijke vergoeding zijn daar echter vast wel partijen voor te vinden. 4.3 Voorkoming van dubbele belasting bij winst uit onderneming Voor de Nederlandse ondernemer met buitenlands onroerend goed geldt dat Nederland de wereldwinst van de ondernemer wil betrekken in de belastingheffing. Omdat de heffing conform het OM, en ook (nagenoeg) in alle door Nederland gesloten belastingverdragen, is toegewezen aan de situsstaat moet Nederland een voorkoming van dubbele belasting geven aan de ondernemer. Indien er een belastingverdrag is gesloten gelden de regels zoals genoemd in het geldende verdrag. Indien er geen verdrag is gesloten tussen de woonstaat en de bronstaat dan kan de Nederlandse ondernemer een beroep doen op het BvdB In het OM wordt de voorkoming van dubbele belasting behandeld in artikel 23a en 23b. Algemeen bekend is echter dat Nederland bij het sluiten van zijn belastingverdragen voor de voorkoming van dubbele belasting uitgaat van artikel 24 van het 19

20 Nederlands Standaardverdrag. Het verschil tussen het laatstgenoemde verdrag en het OM is dat in het Nederlands Standaardverdrag is bepaald dat Nederland, ongeacht of de andere staat het inkomen of vermogen in de heffing betrekt, mag heffen over het wereldinkomen van zijn inwoners. In het OM is voor de methode zoals deze wordt gehanteerd in het Nederlands Standaardverdrag alleen plaats gemaakt in de artikelen 10 en 11. Overigens is medio 2010 het nieuwe artikel 7 in conceptversie verschenen. Daarin wordt bepaald dat ook de woonstaat de winst uit buitenlandse onderneming in de heffing mag betrekken op voorwaarde dat zij een voorkoming van dubbele belasting geeft. De voorkomingsmethode in het Nederlands Standaardverdrag is afgeleid van het BvdB Voor de berekening van de voorkoming van inkomen uit onroerende zaken en winst uit onderneming wordt namelijk direct verwezen naar dit besluit. De Nederlandse ondernemer moet eerst bepalen of er sprake is van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiging in de andere staat, zodat kan worden bepaald of er sprake is van buitenlandse winst. Indien er sprake is van buitenlandse winst dan wordt de winst die is toe te rekenen aan het inkomen uit onroerend goed wel betrokken in de Nederlandse heffing maar wordt daarvoor een voorkoming van dubbele belasting gegeven. De voorkoming van dubbele belasting wordt berekend volgens de vrijstellingsmethode 21. Daarbij wordt een voorkoming gegeven van een evenredig deel van de belasting dat is toe te rekenen aan het inkomen dat ziet op het buitenlandse deel daarvan. Gevolg is dat Nederland wel een grondslag voorbehoud heeft, en zodoende bij de heffing gebruik kan worden gemaakt van de progressieve tarieven van box 1. De vrijstellingmethode is tevens aan de orde gekomen in het arrest De Groot 22 waarbij vanaf het moment van de uitspraak voor Nederland een gewijzigde berekeningsmethode is gaan gelden, die ook vanaf 1 januari 2005 is het BvdB 2001 is verwerkt. Indien er geen sprake is van een vaste inrichting of vaste vertegenwoordiging dan geeft Nederland voor het inkomen uit onroerende zaken een voorkoming van dubbele belasting op grond van artikel 9 lid 1-d BvdB Daarbij wordt een voorkoming gegeven voor de opbrengsten minus de kosten van de buitenlandse onroerende zaak, en tevens rechten waaraan deze zijn onderworpen. In dit geval wordt dus ook voor de vermogensrechten die zijn toe te rekenen aan de onroerende zaak, die zijn belast in de andere staat, door Nederland een voorkoming gegeven. Door uit te gaan van de opbrengsten en kosten worden ook eventuele verkoopresultaten meegenomen bij de bepaling van de voorkoming van dubbele belasting. 20 Zie art. 24 lid 2 NSV. 21 Voor berekeningsmethode zie art. 10 BvdB HvJ EG 12 december 2002, zaak C-385/00 20