Inhoudsopgave. Inhoudsopgave... 2

Transcriptie

1 Geüniformeerd partnerbegrip Harmonisatie & vereenvoudiging bereikt? Naam: D. Zwarthoed Universiteit van Tilburg Masterscriptie Fiscaal Recht Studentnummer: s Examencommissie: N.C.G. Gubbels & I.J.F.A van Vijfeijken Datum afstuderen: 29 augustus 2011

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave... 2 Hoofdstuk 1. Inleiding Aanleiding van het onderwerp Probleemstelling Verantwoording van de opzet Afbakening... 8 Hoofdstuk 2. Basispartnerbegrip Inleiding Doelstellingen van de wetgever Harmonisatie en vereenvoudiging Hoe wil de wetgever zijn doelstelling bereiken? Art. 5a AWR Inleiding Gemeenschappelijke partnercategorieën Begin en einde van partnerschap Beoordeling basispartnerbegrip Hoofdstuk 3. Wet Inkomstenbelasting Partnerschap in de Wet Inkomstenbelasting Waarom hebben we een partnerregeling in de Wet IB 2001? Gevolgen van het hebben van een partner in de Wet IB Wetgeving tot en kritiekpunten Inleiding Partnerregeling Kritiekpunten Wetgeving vanaf Inleiding Nieuw in de Wet IB Objectieve voorwaarden Één partner tegelijk

3 3.3.3 Wijzigingen in de Wet IB 2001 als gevolg van het basispartnerbegrip Gevolgen van de wijziging Gevolgen voor ongehuwd samenwonenden Gevolgen voor gehuwden Einde partnerschap De eigen woning Harmonisatie en vereenvoudiging binnen de Wet IB 2001 bereikt?...29 Hoofdstuk 4. Successiewet Partnerschap in de Successiewet Wetgeving tot de wijzingen van het partnerbegrip Wetgeving vanaf Inleiding Wanneer kwalificeert men als partners in de SW Niet meer dan één partner Begin en einde van partnerschap Harmonisatie en vereenvoudiging bereikt? Harmonisatie en vereenvoudiging binnen de SW Harmonisatie met de Wet IB Hoofdstuk 5. Algemene wet Inkomensafhankelijke Regelingen Partnerschap in de Algemene wet Inkomensafhankelijke Regelingen Wetgeving Wetgeving tot De wijziging Motie Omtzigt Gevolgen van de wijziging Zou harmonisatie en vereenvoudiging bereikt worden? Hoofdstuk 6. Sociale zekerheid Harmonisatie van het partnerbegrip met de sociale zekerheid Inleiding Overeenkomsten fiscaliteit en sociale zekerheid Verschillen fiscaliteit en sociale zekerheid Harmonisatie en vereenvoudiging

4 Hoofdstuk 7. Conclusie en aanbevelingen Conclusie Aanbevelingen Literatuur- en jurisprudentielijst Bijlage I: Relevante wetteksten

5 Hoofdstuk 1. Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderwerp Tot ongeveer de jaren 60 ging bijna alle fiscale regelgeving uit van de gezinsdraagkracht, het inkomen van het gezin werd samengevoegd en dat gold als maatstaf van draagkracht. In beginsel gaat ons huidige belastingsysteem uit van het individu. Echter, het wel of niet hebben van een partner speelt nog steeds een grote rol in onze huidige regelgeving. Er wordt niet altijd gekeken naar de draagkracht van het individu, de partner is in veel regelingen van belang. De partner speelt niet alleen een rol bij vele fiscale wetten maar ook bij inkomensafhankelijke regelingen en de sociale zekerheid. Het hebben van een partner kan gevolgen hebben voor onder andere de hoogte van vrijstellingen en tarieven, de hoogte van toeslagen, inkomenstoerekening, maar partnerschap is er ook om misbruik van de wet tegen te gaan. Wanneer kwalificeert men als partner? Tot en met was het partnerbegrip in verschillende wetten verschillend gedefinieerd. Elke wet kende zijn eigen criteria die leidden tot partnerschap. Zo kon men voor de ene wet wel kwalificeren als partner terwijl men voor een andere wet niet voldeed aan de vereisten. Een belastingplichtige kon bijvoorbeeld voor de Algemene Wet inkomensafhankelijke regelingen (hierna: AWIR) verplicht partner zijn, terwijl deze voor de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) een keuze had om te kwalificeren voor fiscaal partner en tegelijkertijd kon de belastingplichtige voor de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) niet als fiscaal partner kwalificeren. Dit leidde tot veel rechtsonzekerheid bij de burgers, maar ook voor de belastingdienst kostte dit veel tijd in de uitvoering om voor iedere wet afzonderlijk te beoordelen of er sprake was van fiscaal partnerschap. Per is de regelgeving met betrekking tot het partnerschap gewijzigd. De wetgever heeft dit gedaan met achterliggende doelen als harmonisatie en vereenvoudiging. Om deze doelen te bereiken is er een geüniformeerd partnerbegrip ingevoerd. De Algemene wet Inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) bevat een basispartnerbegrip waarin de gemeenschappelijke partnercategorieën zijn opgenomen. Dit begrip geldt voor alle belastingwetten. Door de verschillende doelstellingen van verschillende wetten zijn er in afzonderlijke wetten uitbreidingen en/of beperkende voorwaarden aan dit basisbegrip toegevoegd. De bedoeling van de wetgever is dat de harmonisatie van het partnerbegrip verder gaat dan alleen de belastingwetten. Zo is de bedoeling dat het basispartnerbegrip van de AWR ook gaat gelden voor de inkomensafhankelijke toeslagen. Per 1 januari 2011 is deze wet nog niet veranderd maar de bedoeling is dat deze wet later dit jaar ook wordt gewijzigd. Binnen de sociale zekerheid is het partnerbegrip grotendeels geharmoniseerd. Dit partnerbegrip geldt ook voor de zorg, namelijk voor de eigen 5

6 bijdrage Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten (AWBZ) 1. Het partnerbegrip van de sociale zekerheid verschilt op een aantal punten met die van de fiscaliteit en de toeslagen. De bedoeling van de wetgever is om het partnerbegrip van de fiscaliteit en de toeslagen ook te stroomlijnen met de sociale zekerheid. Deze ingrijpende wijziging voor de gehuwden en ongehuwd samenwonenden in Nederland, is voor mij een aanleiding om onderzoek te doen naar de achterliggende doelen en gevolgen van de wijziging van het partnerbegrip. 1.2 Probleemstelling Om doelstellingen als harmonisatie en vereenvoudiging te realiseren is er per een geüniformeerd partnerbegrip ingevoerd. In plaats van verschillende definities in verschillende wetten is er nu één basispartnerbegrip in de AWR opgenomen, met uitbreidingen en/of beperkende voorwaarden in afzonderlijke wetten. Het doel van deze scriptie is om te onderzoeken of met de stroomlijning van het partnerbegrip de doelen van de wetgever zijn gerealiseerd. Mijn probleemstelling luidt als volgt: Is met de invoering van het geüniformeerd partnerbegrip harmonisatie en vereenvoudiging bereikt? Om tot een goed en gestructureerd antwoord op deze onderzoeksvraag te komen heb ik deze verdeeld in een aantal deelvragen: 1. Hoe was de wettelijke regeling betreffende het partnerbegrip tot ? 2. Wat voor betekenis heeft het partnerschap in verschillende wetten? 3. Wat houdt het basispartnerbegrip in? 4. Wat zijn de aanvullende/ beperkende voorwaarden in de afzonderlijke wetten? 5. Wat betekent harmonisatie voor de sociale zekerheid en zorg? 6. Is harmonisatie en vereenvoudiging bereikt per wet en in wetoverstijgend niveau? 7. Is verdere harmonisatie mogelijk? 1.3 Verantwoording van de opzet Om voornoemde probleemstelling te beantwoorden begint mijn onderzoek in hoofdstuk 2 met een inleidend hoofdstuk over het basispartnerbegrip van art. 5a AWR. Alvorens ik tot een uitleg van dit basispartnerbegrip overga, ga ik eerst kort in op de gedachten van de wetgever bij de wijziging van het partnerbegrip. Ik ga analyseren wat de dragende redenen waren om het partnerbegrip zo drastisch te wijzigen. Redenen als harmonisatie, vereenvoudiging en administratieve lastenverlichting komen hier aan 1 In het vervolg van dit onderzoek wordt de regeling voor de eigen bijdrage AWBZ niet telkens afzonderlijk besproken, maar wordt uitgegaan van de regeling zoals deze voor de sociale zekerheid geldt. 6

7 bod. Ook de middelen waarmee de wetgever dit heeft willen realiseren worden kort besproken. Na onderzocht te hebben waarom en hoe het partnerbegrip gewijzigd dient te worden ga ik onderzoeken hoe de wetgever dit heeft uitgevoerd. Hoe heeft de wetgever zijn plannen uitgevoerd. Om te beginnen ga ik in op het basispartnerbegrip. Deze staat geformuleerd in art. 5a AWR en dit begrip vormt de basis van de nieuwe wetgeving. Dit begrip geldt voor alle belastingwetten. Ik ga onderzoeken wat het basispartnerbegrip precies inhoudt en wat de reikwijdte daarvan is. In hoofdstuk 2 heb ik de basis van het nieuwe partnerbegrip onderzocht. Vervolgens ga ik in volgende hoofdstukken wetten behandelen waar het basispartnerbegrip van de AWR op van toepassing is of wordt. In hoofdstuk 3 ga ik beginnen met de Wet Inkomstenbelasting Ik ga allereerst onderzoeken welke betekenis het partnerschap heeft voor de Wet IB Waarom houden we vanaf 2001 eigenlijk rekening met de partner? Ook komt aan bod waarom het voor- of nadelig is om voor de Wet IB 2001 te kwalificeren als partner. Hier komt onder andere de inkomenstoerekening en de antimisbruikbepalingen aan bod. Vervolgens ga ik kort in op hoe regeling tot luidde en wat de eventuele kritiekpunten waren. Daarna bespreek ik de nieuwe regeling vanaf Dit houdt in dat ik de in de Wet IB 2001 geldende afzonderlijke aanvullende en/of beperkende voorwaarden ga bespreken. De wijziging gaat gepaard met gevolgen voor de kwalificatie van partnerschap. Ik ga dan ook onderzoeken welke gevolgen verband houden met de wijziging. Ten slotte ga ik een conclusie trekken of harmonisatie en vereenvoudiging binnen in de Wet Inkomstenbelasting 2001 is bereikt. Deze aanpak van hoofdstuk 3 zet ik voort in hoofdstuk 4 waar de Successiewet 1956 aan bod komt. Bij de SW 1956 zal onder andere naar voren komen dat bij deze wet de verzorgingsgedachte voor de kwalificatie van partnerschap een rol speelt. In hoofdstuk 5 komt de Algemene Wet Inkomensafhankelijke Regelingen aan de orde. Opmerking verdient hier dat de AWIR per nog niet is gewijzigd maar dat het wel de bedoeling van wetgever is om deze wijziging later dit jaar door te voeren. Ik ga onderzoeken waarom de AWIR als een niet-fiscale wet waarschijnlijk gestroomlijnd wordt met het partnerbegrip van de fiscale wetten. Ook ga ik onderzoeken waarom wijziging van deze wet is uitgesteld. In hoofdstuk 6 ga ik de sociale zekerheid bespreken. Ik ga beginnen met het onderzoeken waarom het voor- of nadelig is om voor de sociale zekerheid en zorg te kwalificeren als partner. Vervolgens ga ik onderzoeken waarom de wetgever het belangrijk acht om ook de sociale zekerheid te betrekken bij het stroomlijnen van het partnerbegrip. Daarna ga ik analyseren waar de verschillen in het partnerbegrip tussen de fiscale wetten/toeslagen en de sociale zekerheid zitten. Als laatste ga ik onderzoeken in hoeverre harmonisatie tussen de fiscaliteit, toeslagen en sociale zekerheid bereikt kan worden. Ten slotte ga ik in hoofdstuk 7 een conclusie trekken of harmonisatie en 7

8 vereenvoudiging in het wetoverstijgende niveau is bereikt. Dit houdt in dat ik ga bekijken of harmonisatie en vereenvoudiging gezien alle wetten en regelingen samen is bereikt en of er nog aanbevelingen zijn hoe het beter of anders kan. Hiermee geef ik tegelijkertijd antwoord op de probleemstelling. 1.4 Afbakening In dit onderzoek ga ik in op het partnerbegrip als zodanig. Ik ga dus niet in op de vraag over wat wenselijk is, hetzij een individuele heffing of hetzij een gezamenlijke heffing. Deze vraag spitst zich niet toe op het partnerschap zelf maar stelt de vraag of de partner eigenlijk wel een rol dient te spelen in onze (met name fiscale) regelgeving. Tevens ga ik in dit onderzoek niet in op de vraag of met de wijziging van het partnerbegrip de leefvormneutraliteit in onze wetgeving wel of niet wordt bevorderd. Leefvormneutraliteit met betrekking tot het partnerbegrip wordt opgevat als de voorwaarde dat gehuwden en ongehuwden onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden als partner moeten worden aangemerkt. Ik beperk mij in dit onderzoek tot de volgende fiscale wetten: AWR, Wet IB 2001 en SW Tevens komt de AWIR aan bod in mijn onderzoek. Deze wetten zijn het belangrijkste betreffende de wijziging omdat deze wetten ieder hun eigen aanvullingen en beperkingen hebben of krijgen op het basispartnerbegrip uit de AWR. Op het gebied van de sociale zekerheid behandel ik de wetten die vallen onder het ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (SZW) en Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) en met de zorg bedoel ik de eigen bijdrage AWBZ. Hierna zal ik over de sociale zekerheid spreken waarmee ik dan ook de zorg bedoel. 8

9 Hoofdstuk 2. Basispartnerbegrip 2.1 Inleiding Tot werd het begrip partner in verschillende wetten verschillend gedefinieerd, van enige uniformering was derhalve geen sprake. Per is een geüniformeerd partnerbegrip ingevoerd. Was het partnerbegrip inhoudelijk niet toereikend, of waren er andere redenen voor de wijziging? In dit hoofdstuk komt eerst aan bod wat de redenen en/of doelstellingen van de wetgever waren voor de wijziging en met welke middelen de wetgever deze doelen wil bereiken. Vervolgens ga ik de basis van het nieuwe partnerbegrip bespreken, oftewel het basispartnerbegrip van art. 5a AWR. 2.2 Doelstellingen van de wetgever Harmonisatie en vereenvoudiging Iedere wet kende tot zijn eigen partnerbegrip met zijn eigen criteria die hieraan verbonden waren. Bij de evaluatie van de Wet IB werd dit voor het eerst ter discussie gesteld. Mede gelet op de ontwikkeling dat de uitvoering van inkomensafhankelijke regelingen in toenemende mate bij de belastingdienst wordt belegd, dient de discussie over uniformering van het partnerbegrip voor ongehuwd samenlevenden in een breder verband te worden beschouwd 3. Destijds is er een notitie aan de Tweede kamer toegezegd over de mogelijkheden tot harmonisering van de partnerbegrippen in de Wet IB 2001 en de AWIR. 4 De harmonisatie van het partnerbegrip is vervolgens aangekondigd in Op 15 april 2009 schreef staatssecretaris de Jager een brief aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten- Generaal 5. In deze brief betreffende het partnerbegrip in de SW 1956, nam de wetgever van de gelegenheid gebruik om zijn plannen te tonen met betrekking tot een meer uniform partnerbegrip. De staatssecretaris schreef het volgende: Elke wet kent nu zijn eigen criteria die leiden tot partnerschap. Een geharmoniseerd partnerbegrip komt de uitvoerbaarheid en de handhaafbaarheid van de wetgeving ten goede. Met harmonisatie bedoelde hij destijds een basispartnerbegrip in de AWR, waarin de gemeenschappelijke partnercategorieën zijn opgenomen. Aanvullingen en/of beperkingen op dit begrip kunnen in afzonderlijke heffingswetten, dan wel AWIR worden opgenomen. Harmonisatie van het partnerbegrip tussen heffingswetten en toeslagen maakt de regelgeving voor de burger duidelijker 6, aldus de wetgever. Het doel is dat belastingplichtigen op gemakkelijke wijze kunnen bepalen of sprake is van fiscaal partnerschap. Voor de belastingdienst dient de wijziging een administratieve 2 Kamerstukken II 2005/06, , nr. 1-2, p. 17 en 18 (Rapport, Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001). 3 Kamerstukken II 2005/06, , nr. 1-2, p. 17 en 18 (Rapport, Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001). 4 Brief van staatssecretaris van Financiën 30 juni 2006, nr. DB2006/352M, V-N 2006/ Kamerstukken II , , nr Brief van staatssecretaris van Financiën van 5 november 2010, nr. DB/2010/181 U. 9

10 lastenverlichting op te leveren. Door een eenduidig partnerbegrip wordt de kwalificatie als partner gemakkelijk toetsbaar. Er hoeft niet voor elke wet een verschillende toets voor de kwalificatie van partnerschap plaats dient te vinden waardoor de uitvoeringslasten van de belastingdienst verminderen. Een laatste doelstelling die de wetgever met het de wijziging wilde bereiken was het gelijk behandelen van gelijke gevallen. Dit doel ziet op de kwalificatie als fiscaal partner in het geval van gehuwden en ongehuwd samenwonenden. Dit dient zo veel mogelijk gelijk te lopen. Op deze doelstelling ga ik in dit onderzoek verder niet op in. De bedoeling van de wetgever is dus om het partnerbegrip te harmoniseren en te vereenvoudigen. Mede door de harmonisering wordt volgens de wetgever vereenvoudiging bereikt. Dit betekent niet dat de vereenvoudiging alleen een uitvloeisel van harmonisatie is maar vereenvoudiging is volgens de wetgever een doel op zich. Bij de fiscale vereenvoudigingswet van is de wijziging van het partnerbegrip doorgevoerd en de inwerkingtreding heeft plaatsgevonden op De bepalingen op het gebied van de AWIR zijn per nog niet in werking getreden. 8 De fiscale vereenvoudigingswet is een fiscaal pakket waarin voorstellen zitten die geheel gewijd zijn aan de vereenvoudiging van de wetgeving. Daarmee wil de wetgever het terugdringen van de administratieve lasten en uitvoeringskosten bereiken. De wijzigingen betreffende het partnerbegrip behoren deels tot deze voorstellen. Doordat bij de herziening van de Successiewet 1956 de partnerregeling al vergaand is gewijzigd, waren de wijzigingen in de Successiewet 1956 per minimaal Hoe wil de wetgever zijn doelstelling bereiken? Om harmonisatie te bereiken heeft de wetgever een basispartnerbegrip in de AWR ingevoerd die geldt voor alle fiscale wetten. In de afzonderlijke wetten zijn hier beperkingen en/of aanvullingen op mogelijk. Het is de bedoeling dat de wetten met betrekking tot het partnerbegrip na de wijziging zoveel mogelijk onderling op elkaar af stemmen. De wetgever wil vereenvoudiging bereiken door het enkel hanteren van objectief toetsbare criteria. Ook wanneer het partnerschap begint en ophoudt te bestaan dient met objectieve criteria bepaald te worden. In de wetgeving tot was het zo dat er voor de kwalificatie van partnerschap subjectieve criteria golden. Een voorbeeld hiervan is het criteria duurzaam gescheiden leven 10. Het hanteren van subjectieve criteria, waarbij een inhoudelijke toets noodzakelijk is, leidde tot veel discussie in de praktijk waarbij ook de nodige jurisprudentie is ontwikkeld. Tevens waren de 7 Staatsblad , Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enig andere wetten (fiscale vereenvoudigingswet 2010). 8 Zie hoofdstuk 5 voor uitleg. 9 Wetsvoorstel , Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2011). 10 Zie in paragraaf en voor de betekenis van duurzaam gescheiden leven en een voorbeeld waarom dit subjectieve criteria als een nadeel werd gezien. 10

11 subjectieve criteria gemakkelijk manipuleerbaar bij de burger. De bedoeling van de wetgever was daarom om geen subjectieve criteria meer in de wet op te nemen. Door het invoeren van objectieve criteria is het voor de burger en belastingdienst aanzienlijk eenvoudiger te bepalen of men voldoet aan de vereisten voor partnerschap. Voor de belastingdienst levert dit door complexiteitsreductie een administratieve lastenverlichting op en dus een besparing van de uitvoeringskosten. De belastingdienst hoeft bij de invoering van objectieve toetsingscriteria geen contact meer te zoeken met de burger om controle te doen of er wordt voldaan aan de criteria. De belastingdienst wil het voor de belastingplichtige zo gemakkelijk mogelijk maken. Zo is het voorinvullen van de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen zonder tussenkomst van de belastingplichtige is een streven van de belastingdienst. Het voorinvullen van de aangifte houdt in dat de belastingplichtige alle inkomensgegevens die de belastingdienst heeft, kan downloaden. Deze gegevens worden dan direct geplaatst in de aangifte inkomstenbelasting. Door het hanteren van enkel objectief toetsbare criteria kan de belastingdienst de partnerkwalificatie meenemen in de vooringevulde aangifte inkomstenbelasting omdat partnerschap zo zonder tussenkomst van de belastingplichtige getoetst kan worden. Mede voor het eenvoudiger maken van de wetgeving betreffende het partnerschap is de keuzemogelijkheid tot partnerschap in de Wet Inkomstenbelasting komen te vervallen. Burgers die niet goed thuis zijn in de fiscale wetgeving kunnen de gevolgen van het kiezen voor partnerschap vaak niet goed overzien. Door het vervallen van de keuzemogelijkheid zijn belastingplichtigen voortaan verplicht partners, of geen partners. Voor een belastingplichtige is het dus geen moeilijke keuze meer of ze zullen kiezen voor de kwalificatie als partner of niet. Zonder keuzemogelijkheid in de Wet IB 2001 is verdere harmonisatie ook mogelijk met de SW 1956 en de AWIR, aangezien daar ook geen keuzemogelijkheid geldt. Het vervallen van de keuzemogelijkheid zou het voorinvullen van aangifte ook eenvoudiger moeten maken. 11 Art. 1.2 jo. Art. 1.3 Wet IB

12 2.3 Art. 5a AWR Inleiding Na kort de redenen van de wetgever tot het wijzigen van het partnerbegrip te hebben besproken, kom ik nu aan bij de wijziging zelf. De nieuwe wetgeving met betrekking tot het partnerbegrip begint bij de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Artikel 5a AWR vormt de basis van de nieuwe wetgeving. Art. 5a AWR maakt onderdeel uit van hoofdstuk 1 van de AWR, waarin de algemene bepalingen zijn opgenomen. Dit hoofdstuk is het uitgangspunt voor diverse belastingwetten. Om harmonisatie te bereiken heeft de wetgever in art. 5a AWR een basispartnerbegrip ingevoerd waarin de gemeenschappelijke partnercategorieën zijn opgenomen. Dit artikel geldt dus voor alle fiscale wetten. Ook de AWIR zal op termijn aansluiten bij dit basispartnerbegrip. In diverse belastingwetten kan het basispartnerbegrip worden beperkt en/of uitgebreid naar gelang het specifieke karakter van die wet. In de heffingswetten wordt vanaf dan ook gewerkt met een partnerbegrip dat uit twee lagen bestaat, met de AWR als basis Gemeenschappelijke partnercategorieën In het eerste lid van art. 5a AWR staan de gemeenschappelijke partnercategorieën. Op grond van art. 5a AWR wordt als partner aangemerkt de echtgenoot en de ongehuwd meerderjarige persoon waarmee de belastingplichtige een notarieel samenlevingscontract is aangegaan. Op grond van art. 2, lid 6 AWR worden geregistreerd partners gelijkgesteld met echtgenoten. Personen die zijn gescheiden van tafel en bed worden aangemerkt als ongehuwd 12, waardoor deze dus niet kwalificeren als partners. Voor ongehuwden met een notarieel samenlevingscontract is het tevens vereist dat de partners beide staan ingeschreven op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (hierna: GBA) of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland. In deze gevallen, de gemeenschappelijke partnercategorieën, is sprake van een formele registratie waaraan de AWR de kwalificatie partner toekent. Voor gehuwden is dit een huwelijk, voor ongehuwden het notarieel samenlevingscontract. 13 Volgens art. 5a, lid 5, AWR kan een persoon slechts één partner hebben. Bij meerdere echtgenoten of meerdere samenlevingscontracten wordt alleen de persoon uit de oudste verbintenis of het oudste samenlevingscontract in aanmerking genomen. Wanneer meerdere personen één samenlevingscontract aangaan, kwalificeren geen van alle als partner. 12 Art. 5a, lid 3 AWR. 13 J.W.J de Kort, Leefvormneutraliteit in de Inkomstenbelasting, NTFR,

13 2.3.3 Begin en einde van partnerschap In artikel 5a, tweede lid, AWR wordt bepaald dat indien iemand op grond van het eerste lid als partner wordt aangemerkt, het partnerschap tevens geldt voor de periode in het kalenderjaar waarin hij op hetzelfde woonadres als belastingplichtige staat ingeschreven in de GBA of een naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland. Op deze wijze wordt bereikt dat indien een belastingplichtige in de loop van een kalenderjaar huwt of een notarieel samenlevingscontract aangaat, voor de periode voorafgaand aan dit moment ook partnerschap wordt aangenomen wanneer de personen reeds op hetzelfde adres bij de GBA ingeschreven stonden. Hetzelfde geldt bij scheiding van tafel en bed/echtscheiding/ontbinding notarieel samenlevingscontract terwijl de personen ingeschreven blijven op hetzelfde adres in de GBA. De inschrijving bij de GBA is dus bepalend voor de duur van het partnerschap. Wanneer twee ongehuwden al op 1 januari van het kalenderjaar op hetzelfde woonadres staan ingeschreven bij de GBA en op 1 maart een notarieel samenlevingscontract afsluiten, zijn zij dus vanaf 1 januari partner. Wanneer twee gehuwden op 1 maart een echtscheidingsverzoek indienen en zij tot 1 juli op hetzelfde woonadres staan ingeschreven bij de GBA, blijven zij dus fiscaal tot 1 juli elkaars partner. 14 In het vierde lid van art. 5a AWR is een regeling opgenomen voor situaties waarbij het huwelijk nog niet is beëindigd maar waarbij wel een verzoek tot ontbinding van het huwelijk bij de rechtbank is ingediend. Volgens het vierde lid wordt het partnerschap in deze situaties verbroken wanneer een verzoek tot echtscheiding is ingediend én de personen niet meer op hetzelfde adres in de GBA staan ingeschreven. Art. 5a, lid 7 AWR ziet op gevallen waarin niet kan worden voldaan aan inschrijving op hetzelfde woonadres in de GBA als gevolg van opname van een van de partners in een verpleeg- of verzorgingstehuis vanwege medische redenen of ouderdom. Lid 7 maakt het mogelijk om op gezamenlijk verzoek toch partners te blijven, ondanks dat inschrijving op hetzelfde woonadres in de GBA niet mogelijk is Beoordeling basispartnerbegrip De AWR is in 1959 ingevoerd met als doelstelling vereenvoudiging van de wetgeving op het gebied van rijksbelastingen. In de AWR zijn eenvormige regelingen ingevoerd, om afzonderlijke regelingen uit diverse belastingwetten in een algemene wet samen te vatten. 15 Het doel van de wetgever was om de regelgeving met betrekking tot het partnerbegrip te vereenvoudigen en harmoniseren, door een algemeen partnerbegrip in de AWR in te voeren. Men kan zich afvragen of de invoering van het basispartnerbegrip wel heeft geleid tot harmonisatie en vereenvoudiging. 14 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, V-N 2009/46.9 (Memorie van Toelichting). 15 Wet van 2 juli 1959, Stb. 1959, 301, houdende regelingen, welke aan een aantal rijksbelastingen gemeen zijn. 13

14 Het basispartnerbegrip van art. 5a AWR heeft betrekking op diverse fiscale wetten, waarmee de uniformeringsgedachte tot uitdrukking komt. Dit basispartnerbegrip bevat echter alleen de gemeenschappelijke partnercategorieën en deze worden in diverse wetten aanzienlijk uitgebreid of beperkt. Voornamelijk voor ongehuwd samenwonenden wordt er in de afzonderlijke wetten van het basispartnerbegrip afgeweken. 16 Zo kan het zijn dat men in de AWR niet als partner kwalificeert maar voor de Wet IB 2001 wel op grond van de aanvullende voorwaarden uit deze wet. Het kan ook zijn dat men aan het basispartnerbegrip voldoet maar niet voor de SW 1956 kwalificeert als partners omdat men nog aan een extra voorwaarde dient te voldoen. Om duidelijkheid voor belastingplichtigen te bereiken is het van belang dat ze op eenvoudige wijze helderheid krijgen over hun positie. Belastingplichtigen die weinig op hebben met de fiscale regelgeving kijken voor de kwalificatie van partnerschap in de AWR, omdat hierin immers de algemene bepalingen zijn vermeld. De AWR kan met de huidige regelgeving voor belastingplichtigen ten onrechte de illusie wekken dat wanneer men voldoet aan het basispartnerbegrip, men partner is voor alle fiscale wetten. Het idee van een basispartnerbegrip is mijns inziens positief maar door de aanvullingen en beperkingen in afzonderlijke wetten komt dit de vereenvoudiging voor belastingplichtigen niet ten goede. De uitbreidingen en aanvullingen in afzonderlijke wetten zijn een gevolg van bepaalde doelstellingen van deze wetten. Door deze verschillende doelstellingen is het niet gemakkelijk één gezamenlijke regeling te formuleren. Wellicht is het beter te volstaan met (misschien meer uniforme) definities van het partnerbegrip in iedere wet afzonderlijk. Hiermee bedoel ik dat iedere wet zijn eigen partnerdefinitie heeft maar dat de kwalificatievoorwaarden zoveel mogelijk worden geüniformeerd. Zo kan iedere wet op zijn eigen doel inspelen en worden er geen verkeerde illusies gewekt bij belastingplichtigen. 16 Hier wordt in volgende hoofdstukken nader op ingegaan. 14

15 Hoofdstuk 3. Wet Inkomstenbelasting Partnerschap in de Wet Inkomstenbelasting Waarom hebben we een partnerregeling in de Wet IB 2001? Over de vraag of bij het heffen van inkomstenbelasting rekening dient worden gehouden met bepaalde samenlevingsverbanden bestaat een uitgebreide geschiedenis. Bij de invoering van de Inkomstenbelasting 2001 was de wens van de wetgever het bereiken van volledige individualisering. De Wet Inkomstenbelasting 2001 is in beginsel dan ook een individuele belasting. Ieder is voor zich belastingplichtig en heeft daarbij rechten en plichten. Echter, bij de invoering van de wet IB 2001 is toch een partnerregeling in art. 1.2 Wet IB 2001 ingevoerd. Deze partnerregeling is van toepassing op de gehele Wet IB De Wet IB 2001 is onder andere gebaseerd op het draagkrachtbeginsel 17. Het draagkrachtbeginsel houdt in dat men belasting betaalt naar rato zijn of haar draagkracht. Het hebben van een partner beïnvloedt de draagkracht van belastingplichtigen. Dit is voor de wetgever mede een reden geweest om voor het hebben van een partner een uitzondering te maken op het individuele stelsel in de Wet IB Niet alleen het draagkrachtbeginsel heeft geleid tot het rekening houden met een partner, een andere belangrijke reden is het tegengaan van oneigenlijk gebruik van bepaalde regelingen. Voor sommige regelingen kunnen de fiscale gevolgen van bepaalde rechtshandelingen voor partners voordeliger uitpakken dan voor willekeurige derden. Om dit te voorkomen wordt in bepaalde regelingen rekening gehouden met de partner om misbruik van de regeling te voorkomen Gevolgen van het hebben van een partner in de Wet IB 2001 In de Wet IB 2001 zijn verschillende regelingen die rekening houden met het hebben van een partner. De Wet IB 2001 bevat namelijk ongeveer vijftig wetsartikelen waarin het begrip partner een rol speelt 19. Deze regelingen kunnen met het hebben van een fiscale partner zowel voordelig als nadelig uitpakken. Het is daarom van belang om te weten welke gevolgen het hebben van een partner heeft. Hierna worden kort de belangrijkste gevolgen van partnerschap in de Wet IB 2001 besproken. Vrij toerekenen van inkomensbestanddelen Partners kunnen op grond van art Wet IB 2001 inkomensbestanddelen uit de eigen woning, inkomen uit aanmerkelijk belang, bestanddelen van de rendementsgrondslag van inkomen uit sparen en beleggen en de persoonsgebonden aftrek, vrij toerekenen. Deze inkomensbestanddelen kunnen zowel inkomsten als uitgaven (aftrekposten) betreffen. Op deze manier kunnen partners hun inkomen net 17 Zie voor de huidige IB-wetgeving MvT, Kamerstukken II 1998/ , nr. 3, V-N BP21/1.5, blz Zie voor de Wet IB 1914 MvT, Kamerstukken II 1911/12, 144, nr. 3, blz. 13 en blz. 17. Zie voor de Wet IB 1964 MvT, Kamerstukken II 1958/59, 5 380, nr. 3, blz Met de invoering van de Wet IB 2001 is de wetgever op weg naar een steeds verdere individualisering van het belastingstelsel. Kamerstukken II , , nr. 3, blz J.W.J. de Kort, Leefvormneutraliteit in de Inkomstenbelasting, NTFR,

16 zo ver individualiseren als zij zelf wenselijk achten en de fiscus is verlost van in de inefficiënte plicht na te gaan of hetgeen in de aangifte wordt gepresenteerd, overeenkomt met de feiten. 20 De rechtvaardiging van de vrije toerekening is dan ook gelegen in uitvoeringstechnische redenen. De vrije toerekening kan worden gezien als een faciliteit, in zoverre dat partners hun inkomensbestanddelen zo optimaal mogelijk kunnen verdelen. Hiermee kan een voordeel ontstaan wanneer bijvoorbeeld de inkomensbestanddelen uit de eigen woning in zijn geheel worden toegerekend aan de meest verdienende partner en de gemeenschappelijke baten worden toegerekend aan de partner met het laagste tarief. De hypotheekrente komt dan in aftrek van het hoogste inkomen wat door het progressieve tarief een voordeel oplevert. De wetgever heeft wel rekening gehouden met het feit dat dit ging gebeuren. Een maatregel die de wetgever heeft ingevoerd is dat de partner die de hypotheekrente aftrekt, ook het eigenwoningforfait moet aangeven. Aftrekposten Fiscaal partnerschap voor de Wet IB 2001 kan als nadeel hebben dat bepaalde vrijstellingen en persoonsgebonden aftrekken niet volledig benut kunnen worden. Bij het bepalen van bepaalde persoongebonden aftrekposten, bijvoorbeeld de ziektekosten, worden drempels gehanteerd die afhankelijk zijn van het inkomen van beide partners, het verzamelinkomen. Indien er geen sprake zou zijn van partnerschap behoudt ieder zijn eigen aftrekpost, maar ook zijn eigen drempel. Met afzonderlijke drempels kunnen aftrekposten in sommige gevallen beter worden benut. Heffingskorting Hoofdstuk 8 van de Wet IB 2001 kent verschillende heffingskortingen. Wanneer je recht hebt op een heffingskorting komt dit bedrag ten laste van de verschuldigde belasting in de Wet Inkomstenbelasting Al deze heffingskortingen zijn persoonsgebonden, behalve de algemene heffingskorting. 21 Wanneer een van de partners een laag inkomen heeft voor de Wet IB 2001 en dus een laag bedrag aan belasting is verschuldigd, kan het zijn dat deze zijn of haar algemene heffingskorting niet volledig kan benutten. Partners hebben dan de mogelijkheid om het niet verzilverde gedeelte van de heffingskorting over te dragen naar de partner. Dit is alleen mogelijk als de andere partner deze heffingskorting ook daadwerkelijk kan benutten, wat inhoudt dat de partner voldoende belasting verschuldigd is. Dit resulteert dan via de aangifte inkomstenbelasting in een daadwerkelijke uitbetaling aan de partner. Echter, deze zogenoemde overdraagbare heffingskorting wordt vanaf 2009 in vijftien jaar geleidelijk afgeschaft in stapjes van 6,67%-punt per jaar L.W. Sillevis, M.L.M van Kempen, G.W.B van Westen, Cursus Belastingrecht. Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2008, blz Art Wet IB Art. II van Belastingplan 2008, Kamerstukken II 2007/08, , nr. 2, V-N 2007/

17 Je hebt ook heffingskortingen die zijn gebaseerd op de gezinsdraagkracht. 23 Bij het bepalen van de hoogte van deze korting wordt rekening gehouden met het hebben van een partner en eventueel met het inkomen van deze partner. Door het rekening houden met een partner wordt voorkomen dat allebei de partners recht hebben op bepaalde kortingen. Antimisbruikbepalingen In de Wet IB 2001 zijn verschillende wetsartikelen opgenomen die bepalingen bevatten die gericht zijn op voorkoming van misbruik van regelingen door partners. Het mogelijke misbruik tussen partners in de Wet IB 2001 kan vele vormen aannemen. Een paar voorbeelden ga ik kort bespreken. Een eerste voorbeeld is het ter beschikking stellen van vermogen aan de partner. In art en art van de Wet IB 2001 wordt voorkomen dat er voordeel wordt behaald door het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan de onderneming of vennootschap van de partner waardoor door boxarbitrage een voordeel wordt behaald. Een tweede voorbeeld is het ontlopen van het aanmerkelijk belangregime door het verdelen van aandelen tussen de belastingplichtige en zijn partner. In box 2 is een regeling 24 opgenomen die voor de kwalificatie van een aanmerkelijk belang de aandelen van de belastingplichtige en zijn partner bij elkaar optelt. Hierdoor wordt boxarbitrage voorkomen. Een derde en laatste voorbeeld is het oneigenlijk gebruik van de investeringsaftrek. Ondernemers kunnen in aanmerking komen voor een investeringsaftrek op grond van art Wet IB In het eerste lid onderdeel b van artikel 3.46 Wet IB 2001 is een uitzondering gemaakt voor verplichtingen die zijn aangegaan tussen personen die behoren tot hun huishouden. Hiermee heeft de wetgever beoogd dat onder andere partners geen oneigenlijk gebruik van de investeringsaftrek kunnen maken. 23 Art. 8.14a Wet IB 2001; Inkomensafhankelijke combinatiekorting en art Wet IB 2001; Alleenstaande-ouderkorting. 24 Art. 4.6 Wet IB

18 3.2 Wetgeving tot en kritiekpunten Inleiding Wanneer kwalificeerde men in de wetgeving tot als fiscale partners voor de Wet Inkomstenbelasting 2001? Zoals in de vorige paragraaf beschreven speelt de partner in de Wet IB 2001 op vele en verschillende manieren een rol. In deze paragraaf ga ik bespreken wanneer je in de oude wetgeving als partner kwalificeerde en wat de kritiekpunten op deze wetgeving zijn Partnerregeling In de Wet IB 64 werd per artikel bepaald of er rekening diende te worden gehouden met het hebben van partner. Zo kende ieder artikel ook zijn eigen criteria voor partnerschap. In de Wet IB 2001 is art. 1.2 Wet IB 2001 (de partnerregeling) ingevoerd, welk centraal staat met betrekking tot het partnerbegrip. In dit artikel wordt de partner voor de gehele Wet IB 2001 gedefinieerd. 25 In de oude wetgeving golden er voor ongehuwden andere regels dan voor gehuwden. Voor gehuwden gold een zogenaamde ja tenzij -redenering. Hierbij kwalificeerde gehuwden automatisch als elkaars fiscale partners tenzij sprake was van duurzaam gescheiden leven. 26 In dat geval werd deze laatste groep gelijkgesteld met ongehuwden. 27 Van duurzaam gescheiden leven is sprake als door de partners ieder een afzonderlijk leven wordt geleid als ware hij niet getrouwd met de ander. Tevens moet de samenleving niet gewild zijn en de toestand dient als bestendig bedoeld te zijn. 28 Voor de kwalificatie van duurzaam gescheiden leven is het voeren van een gemeenschappelijke huishouding gedurende minimaal 6 maanden, geen onderscheidend criterium. 29 Fiscaal gezien is niet samen wonen per definitie niet hetzelfde als duurzaam gescheiden leven 30. Voor ongehuwden werd in de oude regelgeving een nee tenzij -constructie gebruikt. Bij deze constructie zijn ongehuwden in principe geen partner tenzij beide personen meerderjarig zijn, gedurende meer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouding hebben gevoerd, beiden gedurende die periode op hetzelfde woonadres ingeschreven stonden in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (GBA) en zij beide een keuze voor partnerschap hebben gemaakt 31. Degene die niet als partners aangemerkt kunnen worden zijn bloedverwanten in de eerste graad (tenzij beide 27 jaar of ouder zijn). Daarnaast kunnen personen die niet in Nederland wonen 25 In de wet IB zijn naast deze partnerregeling toch een aantal andere partnerbegrippen ontwikkeld. Zie hiervoor paragraaf Art.1.2, lid 1, onderdeel a Wet IB 2001 (oud). 27 Art.1.2, lid 4 Wet IB 2001 (oud). 28 HR 10 februari 1960, nr. 14, BNB 1960/ HR 10 februari 1960, nr. 14, BNB 1960/77 en HR 11 juni 2010, VN 2010/ A-G Van Ballegooijen in zijn conclusie van 8 februari 2010, nr. 09/03677, NTFR 2010/ Art. 1.2, lid 1 Wet IB 2001 (oud). 18

19 en niet opteren voor binnenlands belastingplichtige ook niet als partners kwalificeren. Voor de kwalificatie van partnerschap was er tot voor ongehuwd samenwonenden een keuzemogelijkheid 32. Ook bestonden er naast de partnerregeling van art. 1.2 Wet IB 2001 nog meer partnerbegrippen. In de volgende paragraaf ga ik hier nader op in Kritiekpunten Op het partnerbegrip uit de Wet IB 2001 bestonden een aantal in de literatuur en kamerstukken verschenen kritiekpunten. 33 Een belangrijk kritiekpunt betreft de keuzemogelijkheid voor ongehuwd samenwonenden. 34 De keuzemogelijkheid hield in dat ongehuwd samenwonenden (die voldeden aan de voorwaarden) per jaar een keuze konden maken of zij voor de Wet IB 2001 wel of niet wilden kwalificeren als fiscale partners. Gehuwden en geregistreerd partners (mits niet duurzaam gescheiden levend) hadden deze mogelijkheid niet. Een belangrijk nadeel van de keuzemogelijkheid is het verschil in behandeling tussen ongehuwden en ongehuwd samenwonenden. Een ander nadeel van de keuzemogelijkheid ziet op de mogelijkheden van partnerarbitrage van ongehuwd samenwonenden. Het begrip partnerschap veronderstelt namelijk een gezamenlijke leefeenheid die voor de betrokkenen voor- en nadelen kan meebrengen ten opzichte van de situatie van een alleenstaande 35. Met de keuzemogelijkheid was het voor ongehuwd samenwonenden mogelijk om alleen voor partnerschap te kiezen als dit voordelig voor hen uitwerkt. Hier staat tegenover dat ongehuwde samenlevers die niet goed thuis zijn in de fiscale regelgeving door de keuzemogelijkheid onbedoeld partnerfaciliteiten kunnen mislopen. Ook de wetgever had moeite met de keuzemogelijkheid. Voor sommige regelingen mede in het licht van de antimisbruikbepalingen werd men verplicht als partner aangemerkt waardoor voor vele regelingen het keuzerecht ongedaan werd gemaakt. Het gevolg hiervan was dat er naast de partnerregeling van art. 1.2 wet IB 2001, diverse andere partnerbegrippen bestonden. Deze andere partnerbegrippen bevatten materiële aanvullingen en/of beperkingen op het formele partnerbegrip van art. 1.2 Wet IB In de vele antimisbruikbepalingen werd de verbonden persoon als algemene aanduiding gebruikt voor de partner en andere gelieerde personen van de 32 Art. 1.2, lid 2, sub a Wet IB 2001 juncto art. 1.3 Wet IB Zie A.C. Rijkers & H. Vording (red.), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p Vgl. ook de kritiek van R.A. de Mooij en L.G.M. Stevens, Fiscaal-economische uitdagingen voor een volgend kabinet, WFR 2006/275, par. 5 waarin ze ingaan op het naar hun mening rommelig uitgewerkte partnerbegrip dat niet alleen leidt tot een verschillende behandeling van gehuwden en ongehuwd samenwonenden maar ook veel administratieve rompslomp veroorzaakt en R.E.C.M. Niessen, Ongelijke behandeling van gehuwden en ongehuwden, WFR 2001/763 die de keuzemogelijkheid en de daaruit voortvloeiende ongelijke behandeling van gehuwden ten opzichte van ongehuwd samenwonenden benadrukt. 34 Kamerstukken II 2005/06, , nr. 1-2, p. 17 en 18 (Rapport, Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001). 35 Brief staatssecretaris 5 november 2010, DB/2010/ 181 U. 19

20 belastingplichtige. De verbonden persoon werd in het betreffende artikel gedefinieerd of er werd naar een ander artikel waar de verbonden persoon was gedefinieerd verwezen. Zo werd in art. 3.6, lid 3 Wet IB 2001 onder andere als verbonden persoon aangemerkt personen die behoren tot het huishouden van de belastingplichtige. Art Wet IB 2001 kende weer een andere definitie van verbonden persoon. In dit artikel behoorde bijvoorbeeld degene die een notarieel samenlevingscontract had gesloten met de belastingplichtige tot de categorie verbonden persoon. In art Wet IB 2001 werd degene met wie de belastingplichtige duurzaam een gemeenschappelijke huishouding voert gehanteerd als criterium. Terwijl in art Wet IB 2001 werd gesproken over ongehuwd samenwonend in de zin van de Algemene Ouderdomswet. Deze diversiteit aan partnerbegrippen had tot gevolg dat er veel onduidelijkheid bestond voor burgers bij de keuzemogelijkheid. Voor het ene artikel kwalificeerde men niet als partners en voor een andere wel, dit resulteerde tot rechtsonzekerheid bij de burgers. 36 Een ander kritiekpunt op het partnerbegrip tot waren de subjectieve criteria. Subjectieve criteria zijn immers enerzijds door de belastingdienst zonder persoonlijk contact met de belastingplichtige moeilijk te controleren en anderzijds door de belastingplichtige gemakkelijk te manipuleren. De criteria duurzaam gescheiden leven en gezamenlijke huishouding zijn twee voorbeelden die hiervan. In de vorige paragraaf is naar voren gekomen wanneer volgens de jurisprudentie sprake is van duurzaam gescheiden leven. Maar wanneer leiden twee mensen ieder hun eigen leven als ware niet getrouwd met de ander? Dit blijkt meestal uit de feitelijke omstandigheden van de belastingplichtigen en is voor de belastingdienst een onmogelijke taak om bij vele situaties te beoordelen 37. Ook het criteria gemeenschappelijke huishouding is lastig te controleren en kan een ernstige inbreuk maken op de privacy van belastingplichtigen. 36 Dit blijkt uit Hof Amsterdam 11 mei 2004, VN 2004/ waarin belastingplichtige door onbekendheid en/of onwetendheid geen kruisje had gezet in het vakje ja bij de vraag Kiest u samen met uw huisgenoot voor het fiscale partnerschap. 37 Zo werd in HR 21 februari 1973, BNB 1973/89 bepaald dat geen sprake is van duurzaam gescheiden leven als belastingplichtigen slechts nu en dan op het adres van een van beiden samen een dag en nacht doorbrengen en als zij gezamenlijk naar de schouwburg en met vakantie gaan. 20

21 3.3 Wetgeving vanaf Inleiding De kwalificatie als fiscale partners kent in de Wet IB 2001 een paar belangrijke gevolgen. Diverse regelingen hebben verschillende functies die met het partnerbegrip samenhangen. Tot bestonden er in de Wet Inkomstenbelasting 2001 diverse partnerbegrippen. De wetgever had met de wijziging het doel het partnerbegrip te harmoniseren en te vereenvoudigen. Om deze doelen te bereiken heeft de wetgever een basispartnerbegrip in de AWR ingevoerd die van toepassing is op alle fiscale wetten. Echter, iedere afzonderlijke wet waar het partnerbegrip relevant is, heeft een afzonderlijke doelstelling. Het basispartnerbegrip van art. 5a AWR is dan ook niet toereikend voor alle fiscale wetten en de Algemene wet inzake Inkomensafhankelijke Regelingen. De wetgever heeft daarom niet gekozen voor een volledig geüniformeerd partnerbegrip voor alle heffingswetten, maar hij heeft aanvullingen en beperkende voorwaarden op dit basisbegrip opgenomen in afzonderlijke wetten. Zo achtte de wetgever het in de Wet Inkomstenbelasting 2001 noodzakelijk om naast het basispartnerbegrip van art. 5a AWR aanvullende en beperkende voorwaarden op te nemen. Met de wijziging zijn er ook bepalingen in de Wet IB 2001 onveranderd gebleven. Bloedverwanten in de rechte lijn (tenzij 27 jaar of ouder) en buitenlands belastingplichtigen die niet kiezen voor de behandeling als binnenlands belastingplichtig, kunnen niet kwalificeren als partners in de inkomstenbelasting. Deze twee categorieën, die niet kunnen kwalificeren als partners in de inkomstenbelastingen, zijn de beperkingen op het basispartnerbegrip. Een andere zaak die onveranderd is gebleven met de wijziging, is het vereiste dat beide belastingplichtigen staan ingeschreven op hetzelfde adres in de gemeentelijke basisadministratie. Ten slotte kan een belastingplichtige ook in de huidige wetgeving ook maar één partner tegelijk hebben Nieuw in de Wet IB Objectieve voorwaarden Op grond van de AWR dient er een formele band te bestaan tussen degene die willen kwalificeren als partners van elkaar. Echtgenoten en geregistreerden zijn partners op basis van art. 5a AWR. Voor ongehuwd samenwonenden is het niet mogelijk om op grond van art. 5a AWR zonder notarieel samenlevingscontract als partner te worden aangemerkt. Art. 1.2 Wet IB 2001 voorziet echter in een viertal aanvullingen op het basispartnerbegrip. Het gaat om criteria aan de hand waarvan verondersteld kan worden dat er bij ongehuwd samenwonenden sprake is van dezelfde verwevenheid van inkomen en vermogen welke van belang is voor de gezamenlijke draagkracht, als bij 38 Met de wijziging is hier in de Wet IB 2001 wel een extra regeling voor getroffen. Zie paragraaf

22 echtgenoten. 39 Ondanks de afwezigheid van een notarieel samenlevingscontract is op grond van art. 1.2, lid 1 Wet IB 2001, toch sprake van partnerschap indien één van de volgende vier omstandigheden zich voordoet. 40 Ten eerste wanneer uit de relatie tussen de belastingplichtige en de partner een kind is geboren. Ten tweede wanneer de partner een kind heeft erkend van de belastingplichtige of de belastingplichtige heeft een kind van die persoon erkend. Ten derde wanneer de partner voor de toepassing van een pensioenregeling als partner van de belastingplichtige is aangemeld. Ten vierde wanneer de partner samen met de belastingplichtige een eigen woning heeft, die hun anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom, of op grond van een recht van lidmaatschap van een coöperatie. Deze vier categorieën zijn bijna geheel letterlijk ontleend aan de opsomming van partnercategorieën in de huidige AWIR, die op hun beurt zijn ontleend aan de in art. 3.91, lid 1, onderdeel b Wet IB 2001 (tekst tot ) opgenomen groepen van verbonden personen voor de terbeschikkingstellingregeling 41. Voor deze categorieën is gekozen omdat het objectief controleerbare criteria zijn. Ze zijn zonder nader contactmoment met de belastingplichtige vast te stellen door de belastingdienst uit een basisregistratie of bij derden Één partner tegelijk Zoals eerder vermeld is hetzelfde gebleven dat een belastingplichtige maar één partner tegelijk kan hebben. In eerste instantie wordt de persoon die op grond van art. 5a AWR als partner kwalificeert in aanmerking genomen. Wanneer op grond van art. 5a AWR geen partner wordt aangemerkt, dan geldt als partner degene op grond van art. 1.2 Wet IB Art. 1.2, lid 3 Wet IB 2001 is opgenomen omdat het kan voorkomen dat een belastingplichtige op basis van de Wet IB 2001 met meerdere personen in aanmerking kan komen voor het partnerschap. Bijvoorbeeld als een persoon met twee andere personen op hetzelfde adres in de GBA staat ingeschreven en met een van beide een eigen woning in eigendom heeft en met de andere persoon is aangemeld voor een pensioenregeling. In dit geval dient te worden aangesloten bij de volgorde waarin de aanvullingen zijn opgenomen in de wet. In het voorbeeld zou dus de gezamenlijke pensioenregeling prevaleren boven de gezamenlijke eigen woning. Maar stel nu dat drie belastingplichtigen een gezamenlijk een eigen woning in eigendom hebben zodat ze in dezelfde categorie vallen. Het is tot nog toe onduidelijk hoe met deze situatie dient te worden omgegaan. Gubbels is van mening dat de beste oplossing hiervoor inhoudt dat de belastingplichtige zelf een partner uitkiest waarmee hij voldoet aan de 39 Brief van staatssecretaris van Financiën 5 juni 2009, Kamerstukken II, J.W.J de Kort, Leefvormneutraliteit in de Inkomstenbelasting, NTFR, De voorwaarden zijn niet geheel letterlijk overgenomen want in art Wet IB 2001 was vereist dat de partner (mede) aansprakelijk diende te zijn voor de schuld van de eigen woning waarbij de eigen woning als onderpand diende. De voorwaarden van de (erkende) kinderen stond niet in art Wet IB Samenlevingscontract en de geboorte van een kind volgt uit de GBA, eigen woning uit het kadaster. 22