Bachelor Thesis Toerekening van de inkomsten uit eigen woning bij gehuwden in gemeenschap van goederen

Transcriptie

1 Bachelor Thesis Toerekening van de inkomsten uit eigen woning bij gehuwden in gemeenschap van goederen Naam: Melinda Kastelijns Studierichting: Fiscale economie Administratienummer: s Datum: 7 juni 2011 Examencommissie: Prof. dr. J.A.G. van der Geld Mr. N.C.G. Gubbels

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding... 3 Paragraaf 1.1 Inleiding op het onderwerp... 3 Paragraaf 1.2 Probleemstelling... 3 Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet... 3 Hoofdstuk 2 Partners en inkomenstoerekening... 4 Paragraaf 2.1 Fiscaal partnerschap in de Wet IB Paragraaf Partnerbegrip tot 1 januari Paragraaf Partnerbegrip vanaf 1 januari Paragraaf 2.2 Inkomenstoerekening bij partners in de inkomstenbelasting... 6 Hoofdstuk 3 De eigenwoningregeling... 7 Paragraaf 3.1 De eigenwoningregeling bij echtscheiding... 7 Paragraaf 3.2 Het eigenwoningforfait bij echtscheiding... 8 Paragraaf 3.3 De hypotheekrenteaftrek bij echtscheiding... 9 Paragraaf 3.4 Conclusie... 9 Hoofdstuk 4 Inkomenstoerekening bij gehuwden in gemeenschap van goederen...10 Paragraaf 4.1 Samenvatting van de casus...10 Paragraaf 4.2 Inkomenstoerekening tussen partners bij echtscheiding...10 Paragraaf Jurisprudentie...11 Paragraaf Literatuur...16 Paragraaf 4.3 De toerekening van de eigen woning...17 Paragraaf 4.4 Conclusie...19 Paragraaf 4.5 Toepassing casus...20 Hoofdstuk 5 Conclusie en aanbevelingen...22 Bronnenlijst Jurisprudentieregister

3 Hoofdstuk 1 Inleiding Paragraaf 1.1 Inleiding op het onderwerp De eigenwoningregeling bij echtscheiding is in de Wet IB 2001 geregeld. De hoofdregel van de eigenwoningregeling is dat de belastingplichtige die de inkomsten uit een eigen woning geniet, deze inkomsten ook in aanmerking moet nemen. De kosten zijn aftrekbaar bij de belastingplichtige op wie de kosten drukken. De echtgenoot die de woning verlaat, heeft op grond van artikel lid 1 geen eigen woning meer. De woning vormt vanaf dit moment geen hoofdverblijf meer. Artikel lid 4 Wet IB 2001 geeft daarvoor een tegemoetkoming. Voor de echtgenoot die het huis verlaat, blijft de woning bij fictie gedurende twee jaar een eigen woning. Deze belastingplichtige mag zijn of haar deel van de hypotheekrente in aftrek nemen en moet zijn of haar deel van het eigenwoningforfait aangeven. Omdat dit per saldo vaak een negatief getal is, is dit een aftrekpost. De belastingplichtige kan nog maximaal 2 jaar gebruik maken van deze aftrekpost. In deze thesis wil ik aandacht vragen voor het toerekenen van de inkomsten uit de eigen woning tussen gehuwden in gemeenschap van goederen wanneer vrije toerekening niet van toepassing is. Wie geniet de inkomsten? Op wie drukt de hypothecaire lening? Paragraaf 1.2 Probleemstelling In deze thesis wordt de volgende probleemstelling behandeld: Hoe moet het inkomen uit eigen woning toegerekend worden bij gehuwden in gemeenschap van goederen als vrije toerekening niet van toepassing is? Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet De opbouw van deze thesis is als volgt: Allereerst wordt in hoofdstuk 2 het partnerbegrip en de inkomenstoerekening tussen partners besproken. Dit wordt besproken omdat het partnerbegrip van belang is voor de vrije toerekening van inkomensbestanddelen. Vervolgens komt de eigenwoningregeling bij echtscheiding in hoofdstuk 3 aan de orde. Hierin wordt de toerekening van de inkomsten en de kosten van de eigen woning tussen de partners besproken. Vervolgens bespreek ik in hoofdstuk 4 de casus Gerechtshof 's-gravenhage, BK-09/00769, VN 2010/40.20 met een nadere toelichting op de begrippen genieten en drukken. Deze begrippen bespreek ik eerst aan de hand van de jurisprudentie en vervolgens aan de hand van de literatuur. Later in dit hoofdstuk bespreek ik de gevolgen van deze toerekening voor de eigenwoningregeling. De conclusie en eventuele aanbevelingen betreffende de toerekening van inkomsten uit eigen woning bij gehuwden in gemeenschap van goederen komen aan bod in hoofdstuk 5. 3

4 Hoofdstuk 2 Partners en inkomenstoerekening In dit hoofdstuk over partners en inkomenstoerekening bespreek ik eerst het belang van het begrip partner in de Wet IB 2001 in paragraaf 2.1. Vervolgens wordt de inkomenstoerekening in de Wet IB 2001 tussen partners besproken in paragraaf 2.2. Paragraaf 2.1 Fiscaal partnerschap in de Wet IB 2001 Het partnerbegrip is van belang voor de toerekening van inkomensbestanddelen. Op grond van artikel 2.17 Wet IB 2001 kunnen deze inkomensbestanddelen indien er in een jaar sprake is van fiscaal partnerschap vrij worden toegerekend en dus fiscaal optimaal worden verdeeld. Voorbeelden hiervan zijn het profiteren van het progressieve tarief van box I 1 en de mogelijkheid van verliesverrekening. Er moet dan wel aan de eisen voor partnerschap voldaan zijn, of de keuze voor partnerschap moet worden gemaakt. Het partnerbegrip tot 1 januari 2011 wordt door mij besproken in paragraaf In deze paragraaf komt ook het begrip duurzaam gescheiden leven aan de orde. Vervolgens bespreek ik het partnerbegrip vanaf 1 januari 2011 in paragraaf Paragraaf Partnerbegrip tot 1 januari 2011 Op grond van artikel 1.2 lid 1 Wet IB 2001 omvatte het partnerbegrip voor de inkomstenbelasting: De gehuwden die niet duurzaam gescheiden leven en de ongehuwde samenwonenden die kiezen voor partnerschap (mits ze aan de voorwaarden voldoen) 2. De geregistreerde partner wordt als gevolg van artikel 2 lid 6 AWR gelijkgetrokken met de gehuwde 3. Er is in twee situaties sprake van duurzaam gescheiden leven. Ten eerste is er sprake van duurzaam gescheiden leven vanaf het moment dat beide echtgenoten na de verbreking van de echtelijke samenleving afzonderlijk hun leven leiden, als waren zij niet getrouwd en dit door beide of één van de echtgenoten als duurzaam wordt beschouwd. In het geval dat één van de echtgenoten de woning verlaat in verband met relatieproblematiek, zal niet in elke situatie duidelijk zijn of de situatie door beide of één van de echtgenoten als bestendig wordt beschouwd. Er zal aangesloten moeten worden bij de subjectieve standpunten van de partijen. Als één partij de situatie als bestendig beschouwt, is dat voldoende om als duurzaam gescheiden levend te worden aangemerkt. Ten tweede is er sprake van duurzaam gescheiden leven als er buiten de wil van de partners om een toestand intreedt die samenleving binnen afzienbare tijd 1 Zie ook paragraaf Wettekst Waar de term gehuwden staat, kan ook gelezen worden geregistreerde partners. 4

5 onmogelijk maakt. 4 De duurzaam gescheiden levende echtgenoot werd op grond van artikel 1.2 lid 4 Wet IB 2001 (oud) gelijkgesteld met een ongehuwde. Er was geen keuze voor partnerschap bij gehuwden en geregistreerde partners. Gehuwden en geregistreerde partners waren fiscale partners indien zij niet duurzaam gescheiden leefden. In het jaar dat gehuwden of geregistreerde partners duurzaam gescheiden gingen leven, konden ze op grond van artikel 2.17 lid 7 Wet IB 2001, voor dat kalenderjaar nog wel opteren voor partnerschap voor de toerekening van inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag. Paragraaf Partnerbegrip vanaf 1 januari 2011 De Staatssecretaris van Financiën (hierna: De Staatssecretaris) heeft het partnerbegrip voor verschillende wetten willen uniformeren. Dit schrijft hij in de brief van 15 april 2009 aan de Tweede Kamer. 5 Hoe dit uitgevoerd wordt, is vastgelegd in de Fiscale vereenvoudigingswet Met ingang van 1 januari 2011, is er een wijziging opgenomen betreffende het partnerbegrip. Het partnerbegrip werd gewijzigd in de AWR. 7 In de Wet IB 2001 wordt hier een aanvulling op gegeven. Volgens het partnerbegrip tot 1 januari 2011 zou het partnerschap eindigen wanneer één van de gehuwden duurzaam gescheiden gaat leven en moet dit door minstens één echtgenoot als duurzaam worden gezien. Dit laatste is een materiële eis. Vanaf 1 januari 2011 verviel dit materiële element en moet er gekeken worden naar de feitelijke, objectieve omstandigheden. Voorheen was het begrip duurzaam gescheiden leven van belang voor het fiscale partnerbegrip. Het fiscale partnerbegrip is nu objectiever en kan eenvoudiger getoetst worden. Slechts duurzaam gescheiden leven is per 1 januari 2011 niet meer relevant voor het wel of niet voldoen aan de eisen om als partner te kwalificeren. Pas als aan de eisen van artikel 5a lid 4 AWR is voldaan, namelijk een verzoek tot echtscheiding of scheiding van tafel en bed indienen en uitschrijven van het adres van de woning in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens, is er geen sprake meer van fiscaal partnerschap. Duurzaam gescheiden gaan leven en nog wel ingeschreven staan op het adres van de voormalige woning leidt dus niet tot beëindiging van het partnerschap. Op grond van artikel lid 4 Wet IB 2001 heeft de belastingplichtige die de woning verlaat gedurende twee jaren recht op hypotheekrenteaftrek om de periode tussen het verlaten van de woning en de afwikkeling van de echtscheiding te overbruggen. Eén van de voorwaarden om onder dit lid te vallen, is 4 HR 10 februari 1960, nr. 14, BNB 1960/77. 5 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 18, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 22 p. 1 en 2. 7 Kamerstukken II 2010/11, , nr. 2, p. 13 en Kamerstukken II 2010/11, , nr. 3, p

6 dat de gewezen partner de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking moet staan. 8 Als gevolg van het inwerkingtreden van het nieuwe partnerbegrip ontstond er een probleem met de toepassing van de eigenwoningregeling bij echtscheiding bij gehuwden. Door het gewijzigde partnerbegrip zou de partner die in de woning blijft wonen niet de gewezen partner van de belastingplichtige worden als ze nog geen verzoek tot echtscheiding hebben ingediend en ze nog op hetzelfde adres ingeschreven staan. Ze zijn dan nog fiscale partners. Hierdoor heeft de belastingplichtige in beginsel geen recht meer op een deel van de hypotheekrenteaftrek. Voor de Vierde Nota van Wijziging was het onduidelijk of de echtscheidingsregeling van artikel lid 4 nog toepassing zou vinden als één van de echtelieden de woning duurzaam verlaat. De wetgever vond het ongewenst als door de wijziging van het partnerbegrip een deel van de hypotheekrente verloren zou gaan. Met de Vierde Nota van Wijziging is dit knelpunt opgelost 9. De wettekst van artikel lid 4 is aangepast door de toevoeging dat onder de gewezen partner mede de duurzaam gescheiden levende echtgenoot wordt verstaan. Paragraaf 2.2 Inkomenstoerekening bij partners in de inkomstenbelasting De inkomsten worden op grond van artikel 2.17 lid 1 Wet IB 2001 belast bij degene die ze heeft genoten en aftrekposten moeten in aftrek worden genomen bij degene op wie de kosten hebben gedrukt. Op grond van artikel 2.17 lid 2 Wet IB 2001 mogen de partners bepaalde inkomensbestanddelen vrij toerekenen, indien er aan de voorwaarde van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen uit art lid 5 Wet IB 2001 is voldaan. De fiscale partners mogen zelf beslissen hoe ze hun gemeenschappelijke inkomensbestanddelen in beide aangiftes verdelen. Eén van deze inkomensbestanddelen zijn de belastbare inkomsten uit eigen woning. 10 Door inkomensbestanddelen te verdelen kan er tariefsvoordeel optreden. Vanwege het progressieve tarief in box I is het fiscaal voordelig om aftrekposten, zoals de inkomsten uit eigen woning, bij de meest verdienende partner op te voeren. Belaste inkomsten kunnen gezien dit tariefsvoordeel beter bij de minst verdienende partner opgevoerd worden, zodat ze tegen een lager tarief belast worden. Wanneer belastingplichtigen niet het gehele jaar elkaars fiscale partner zijn is lid 5 niet van toepassing. De tekst van lid 1 kan verschillend worden geïnterpreteerd. Genieten en drukken zijn moeilijk nader te beschrijven begrippen en niet vastgelegd in de wet. In paragraaf 4.2 ga ik hier nader op in. 8 Zie voor het begrip gewezen partner paragraaf Zie paragraaf Artikel 2.17 lid 2 en lid 5 Wet IB

7 Hoofdstuk 3 De eigenwoningregeling In de Wet IB 2001 is de eigen woning opgenomen in box I. In artikel Wet IB 2001 is het begrip eigen woning gedefinieerd. Er moet voldaan zijn aan drie voorwaarden. Ten eerste moet de eigen woning de belastingplichtige of zijn partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan op grond van eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie. Er is slechts één hoofdverblijf toegestaan. Deze voorwaarde is opgenomen in de wet om te voorkomen dat belastingplichtige meerdere woningen kan hebben. Ten tweede moet de waardeverandering van de woning de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aangaan. Met grotendeels wordt 50% of meer bedoeld. Ten derde moet de belastingplichtige of zijn partner de voordelen uit de woning genieten en moeten de kosten en lasten van de woning op één van hen drukken. In paragraaf 3.1 bespreek ik de eigenwoningregeling bij echtscheiding. Paragraaf 3.2 gaat over het eigenwoningforfait bij echtscheiding, gevolgd door paragraaf 3.3 over de hypotheekrenteaftrek bij echtscheiding. Dit hoofdstuk sluit af met een samenvattende conclusie. Paragraaf 3.1 De eigenwoningregeling bij echtscheiding In beginsel zou direct na het verlaten van de woning door één van de echtgenoten de eigenwoningregeling geen toepassing meer vinden. De wetgever meent dat er bij echtscheiding sprake is van verzachtende omstandigheden en het zou maatschappelijk ongewenst zijn om belastingplichtigen meteen uit te sluiten van de eigenwoningregeling, vanwege het niet voldoen aan de eis van hoofdverblijf. 11 Het probleem is dat meteen na het verlaten van de eigen woning, de woning niet meer kwalificeert als eigen woning en de belastingplichtige als gevolg hiervan de hypotheekrente niet meer in aftrek mag nemen. De wetgever heeft met artikel lid 4 een voorziening getroffen voor de belastingplichtige waarvan de woning niet langer als hoofdverblijf ter beschikking staat als gevolg van (echt)scheiding. Om de belastingplichtige gedurende twee jaar de ruimte te geven om zijn zaken financieel te regelen, bestaat de overbruggingsregeling van artikel lid 4 Wet IB De belastingplichtige is in deze situatie nog wel (al dan niet gedeeltelijk) eigenaar van een woning, maar de woning is geen eigen woning meer op grond van artikel lid 1 Wet IB Lid 4 zorgt ervoor dat er gedurende twee jaar nog sprake is van een fictieve eigen woning indien de gewezen partner de woning nog anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Aan het begrip gewezen partner wordt gelijkgesteld de duurzaam gescheiden levende echtgenoot 12. De voormalig partner die in de woning blijft wonen, kwalificeert na beëindiging van het partnerschap als gewezen partner. Het moment van duurzaam gescheiden gaan leven 11 Artikel lid 1 Wet IB Zie paragraaf

8 was hier van belang. Op dit moment was het fiscaal partnerschap beëindigd. 13 Vanaf 1 januari 2011 is de belastingplichtige die de woning verlaat, nog steeds partner op grond van artikel 1.2 Wet IB Pas na het uitschrijven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens en het indienen van een echtscheidingsverzoek, is het partnerschap beëindigd 14. De belastingplichtige die de woning heeft verlaten mag op grond van artikel lid 4 ten hoogste twee jaar zijn aandeel in de hypotheekrente in aftrek nemen, op voorwaarde dat de voormalige eigen woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat aan zijn gewezen partner. Tevens moet belastingplichtige een deel van de inkomsten uit eigen woning in aanmerking nemen 15. De aandelen in het eigenwoningforfait en de hypotheekrenteaftrek worden op grond van artikel 2.17 lid 1 Wet IB 2001 bepaald door te kijken naar in hoeverre de inkomensbestanddelen door de belastingplichtige worden genoten en in hoeverre de inkomensbestanddelen op de belastingplichtige drukken. Na het verstrijken van de tweejaarstermijn uit artikel lid 4 moet de (gedeeltelijke) eigenaar van de woning die niet meer in de woning verblijft, de waarde van de woning optellen bij zijn box III vermogen. De schuld op de woning mag hij in mindering brengen op zijn box III vermogen. Hij heeft vanaf dat moment geen recht meer op hypotheekrenteaftrek van zijn voormalig eigen woning. Paragraaf 3.2 Het eigenwoningforfait bij echtscheiding Het eigenwoningforfait omvat de fictieve inkomsten uit eigen woning. Deze worden vastgesteld op basis van de tabel uit artikel lid 1 Wet IB Andere voordelen worden dus niet in aanmerking genomen. Op grond van artikel 6.3 lid 1 sub a Wet IB 2001 kan de belastingplichtige die zijn woning verlaten heeft, zijn aandeel in het eigenwoningforfait als onderhoudsverplichting aftrekken. Hij verstrekt alimentatie aan de gewezen of duurzaam gescheiden levende partner in de vorm van het verschaffen van woongenot. Op grond van lid 2 wordt deze onderhoudsverplichting in aanmerking genomen voor het bedrag genoemd in artikel lid 2 Wet IB De gewezen partner of duurzaam gescheiden levende echtgenoot moet zijn aandeel in het eigenwoningforfait in aanmerking nemen. Het verstrekte woongenot door de vertrekker moet bij de gewezen partner of duurzaam gescheiden levende echtgenoot aangegeven worden als ontvangen verstrekking op grond van artikel lid 1 sub b jo. artikel lid 2 Wet IB Dit was van toepassing tot 1 januari Zie paragraaf Kamerstukken II 1999/00, , nr. 79, p. 7. 8

9 Hierin wordt verwezen naar artikel Wet IB Voor het deel van de beperkte gerechtigdheid tot de woning, moet de gewezen partner of duurzaam gescheiden levende echtgenoot het eigenwoningforfait tot zijn inkomen rekenen. Voor hetzelfde deel mag de eigen woning verlater dit aftrekken als onderhoudsverplichting. Per saldo geeft de gewezen of duurzaam gescheiden levende partner dus het gehele eigenwoningforfait aan. Een deel geeft de gewezen partner of duurzaam gescheiden levende echtgenoot aan als inkomsten uit eigen woning op grond van artikel Wet IB 2001 en een deel als ontvangen onderhoudsverplichting op grond van artikel Wet IB Paragraaf 3.3 De hypotheekrenteaftrek bij echtscheiding De hypotheekrente is één van de kosten die in artikel lid 1 Wet IB 2001 zijn opgenomen die aftrekbaar zijn. Op grond van lid 1 van bovengenoemd artikel moet de hypothecaire schuld zijn aangegaan ter verwerving van de eigen woning. Gedurende 30 jaar mag deze rente in aanmerking worden genomen als aftrekbare kosten uit de eigen woning. Naast de hypotheekrente zijn op grond van artikel Wet IB 2001 onder andere de kosten voor het aangaan van geldleningen voor de eigen woning aftrekbaar, zoals notariskosten bij aankoop of verkoop van een woning. Ik beperk me hier tot de regeling van de hypotheekrenteaftrek. Naast het deel van het eigenwoningforfait moet de gewezen partner ook zijn aandeel in de hypotheekrente in aanmerking nemen. Echter als de vertrekkende echtgenoot meer hypotheekrente betaalt dan op grond van zijn aandeel in de eigen woning zou moeten, ziet de fiscus dit ook als partneralimentatie. De alimentatieverstrekker kan de betaalde hypotheekrente als onderhoudsverplichting in aftrek nemen en de ontvanger moet dit aangeven als ontvangen alimentatie. Als de vertrekkende echtgenoot de gehele hypotheekrente betaalt, heeft die echtgenoot door deze verdeling per saldo ook het gehele recht op hypotheekrenteaftrek. Een deel geeft hij aan als betaalde hypotheekrenteaftrek op grond van artikel Wet IB 2001 en een deel als verstrekte alimentatie op grond van artikel 6.3 jo. artikel lid 1 sub b jo. artikel lid 2 Wet IB Paragraaf 3.4 Conclusie Bij echtscheiding is artikel lid 4 Wet IB 2001 van toepassing. De woning blijft nog gedurende twee jaar een eigen woning voor de belastingplichtige die de woning heeft verlaten om duurzaam gescheiden te gaan leven, op voorwaarde dat de woning anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat aan de gewezen partner van belastingplichtige. Met ingang van 1 januari 2011 wordt onder het begrip gewezen echtgenoot ook de duurzaam gescheiden levende echtgenoot verstaan, zodat als gevolg van het gewijzigde partnerbegrip, de eigenwoningregeling bij echtscheiding in dezelfde situaties nog steeds toepassing vindt. 9

10 Hoofdstuk 4 Inkomenstoerekening bij gehuwden in gemeenschap van goederen In paragraaf 4.1 geef ik een samenvatting van de casus van Gerechtshof 's-gravenhage, BK-09/00769, VN 2010/ Het gaat bij deze uitspraak om de toerekening van de hypotheekrenteaftrek. Oordeelt het Gerechtshof s-gravenhage hier juist? Ik vraag me af of de toerekening van de hypotheekrenteaftrek op de correcte manier heeft plaatsgevonden en of dit zorgt voor een sluitende belastingheffing. In paragraaf 4.2 ga ik inkomenstoerekening tussen partners bespreken. In paragraaf 4.3 bespreek ik de inkomenstoerekening tussen partners specifiek voor de eigenwoningregeling. In paragraaf 4.4 bespreek ik mijn conclusie van dit hoofdstuk. Ten slotte bespreek ik de geschetste casus in paragraaf 4.5. Paragraaf 4.1 Samenvatting van de casus Belanghebbende, hierna X, is in 1990 in gemeenschap van goederen getrouwd met Y. In 1995 hebben zij een huis gekocht en zijn voor de financiering hiervan gezamenlijk een hypothecaire lening aangegaan. Vervolgens heeft op 1 augustus 2004 X de echtelijke woning verlaten en gaan X en Y duurzaam gescheiden leven. Y is in de woning blijven wonen. X is vanaf 1 oktober uitsluitend gerechtigd tot het gebruik van de woning bij beschikking van de rechtbank Middelburg. Y verlaat de woning. Bij het vaststellen van de alimentatie is rekening gehouden met het feit dat X alle woonlasten betaalde, ook in de periode tussen 1 augustus 2004 en 1 oktober Vanaf 1 oktober verlaat Y de woning en gaat X weer in de woning wonen. Bij de aangifte inkomstenbelasting over 2004 heeft X het gehele bedrag aan hypotheekrente in mindering gebracht op zijn belastbare inkomen. Het standpunt van de Inspecteur is dat belanghebbende slechts de helft van de hypotheekrente in aftrek mag nemen. Over de maanden augustus t/m december 2004 mag belanghebbende wel de andere helft van de hypotheekrente in aftrek nemen, als alimentatie. X en Y hebben niet geopteerd voor het fiscale partnerschap voor het gehele jaar Paragraaf 4.2 Inkomenstoerekening tussen partners bij echtscheiding Bij een huwelijk in gemeenschap van goederen ontstaat een algehele gemeenschap. Wie op dat moment inkomsten geniet of op wie inkomsten drukken is niet duidelijk vanwege het feit dat beide echtelieden gelijk gerechtigd zijn tot de huwelijksgemeenschap. In deze paragraaf ga ik de inkomenstoerekening tussen partners gehuwd in gemeenschap van goederen bespreken. In paragraaf 2.2 heb ik reeds besproken dat de inkomensbestanddelen uit artikel 2.17 lid 5 Wet IB 2001 vrij toerekenbaar zijn indien er het gehele jaar sprake is van fiscaal partnerschap. Wanneer belastingplichtigen niet het gehele jaar elkaars fiscale partner zijn, als gevolg van echtscheiding, is lid 5 niet van toepassing. Lid 1 is dan van toepassing en de 10

11 begrippen genieten en drukken ga ik in deze paragraaf verder toelichten. In paragraaf bespreek ik achtereenvolgens vier uitspraken van de Hoge Raad. De verschillende standpunten in de literatuur bespreek ik in paragraaf Paragraaf Jurisprudentie HR 27 februari 1965, nr , BNB 1965/112* HR 27 februari 1965, nr , BNB 1965/112* ging over duurzaam gescheiden levende echtgenoten. De echtgenote van belanghebbende werd vanaf 1934 verpleegd in een psychiatrische inrichting omdat zij leed aan ongeneeslijke krankzinnigheid. Er bestond geen uitzicht meer op hervatting van de samenleving. In 1959 heeft belanghebbende voordelen uit onroerende zaken en effecten aangegeven in zijn aangifte. In geschil was of de echtgenoten duurzaam gescheiden leefden en wie de inkomsten genoot. Dit arrest speelde onder het Besluit IB Het Hof heeft vastgesteld dat de echtegenoten duurzaam gescheiden leefden en dat de inkomensbestanddelen in de huwelijksgemeenschap vielen. Het Hof vond de relevante vraag wie van de echtgenoten de inkomsten uit de zaken trok. Het Hof oordeelde dat belanghebbende het onroerende zaken en de effecten onder zijn bestuur had staan. Hij moest de inkomsten uit onroerende zaken en de effecten bij zichzelf in aanmerking nemen. De Hoge Raad overwoog dat voor deze inkomsten op grond van artikel 29 van het Besluit IB 1941 de opbrengst door beide echtgenoten voor de helft wordt genoten. Vervolgens stelde de Hoge Raad dat voor degene die geniet in de zin van Besluit IB 1941 de eigendomsverhouding niet beslissend is, maar de gerechtigdheid om over de inkomsten te beschikken. De Hoge Raad oordeelde hier niet anders dan het Hof. In de noot van H.J. Hellema is te lezen dat hij het niet eens is met de beslissing van de Hoge Raad met betrekking tot de inkomsten uit onroerend goed en effecten. Hij vindt dat degene die enkel het bestuur of beheer niet met zich meebrengt dat die persoon het inkomen geniet. Van Vijfeijken merkt op dat onder de Wet IB 1964 geen andere invulling is gegeven aan het begrip genieter. Onder de Wet IB 1964 zou dit dus niet anders uitwerken 16. De jurisprudentie van voor de Wet IB 2001 is nog steeds van belang omdat de nieuwe wet waarbij individuele belastingheffing het uitgangspunt is, geen andere omschrijving voor het begrip genieten heeft gegeven. HR 3 december 1986, nr , BNB 1987/57c HR 3 december 1986, nr , BNB 1987/57c* ging over het genieten van het inkomensbestanddeel eigen woning. Belanghebbende en haar echtgenoot waren in algehele gemeenschap van goederen gehuwd. Tot de huwelijksgemeenschap behoorde de echtelijke woning. Belanghebbende leefde sinds 15 april Van Vijfeijken, Capita Selecta, Inkomsten uit Vermogen, Deventer: Kluwer

12 duurzaam gescheiden van haar echtgenoot. Belanghebbende was sinds 9 april 1981 ingevolge een beschikking van de rechtbank bij uitsluiting gerechtigd tot het gebruik van de echtelijke woning. In geschil was welk bedrag er gepaard ging met het gebruik van de woning. Het Hof stelde dat belanghebbende uitsluitend gerechtigd was tot het gebruik van de woning. Toch oordeelde het Hof dat belanghebbende tussen 15 april en 31 december 1981 het huurwaardeforfait voor de helft als alimentatie heeft genoten. In de conclusie door A-G Van Soest stelt hij dat bij een man en vrouw, gehuwd in gemeenschap van goederen, hun vermogen in het geheel hen beide ter beschikking staat. Echter is de gerechtigdheid om over de inkomsten te beschikken doorslaggevend voor de vraag wie een inkomst uit een vermogensbestanddeel geniet indien de man en vrouw duurzaam gescheiden leven. A-G Van Soest vindt ieder de helft toerekenen in strijd met het karakter van de huwelijksgemeenschap. 17 De Hoge Raad heeft de conclusie van A-G Van Soest gevolgd. Om het huurwaardeforfait als alimentatie te verstrekken zou de echtgenoot van de belastingplichtige nog over de woning moeten beschikken. Dit was niet het geval omdat uitsluitend belanghebbende gerechtigd was tot het gebruik van de woning. Belanghebbende heeft volgens de Hoge Raad in het geheel de inkomsten uit eigen woning genoten. HR 10 maart 2006, nr , BNB 2007/15 c* HR 10 maart 2006, nr , BNB 2007/15 c* ging over duurzaam gescheiden levende echtgenoten. Belanghebbende en haar echtgenoot zijn getrouwd in 1954 en leefden sinds 1988 duurzaam gescheiden. Belanghebbende woont in Nederland en de echtgenoot van belanghebbende woont in België. De echtgenoot van belanghebbende had aanmerkelijkbelangaandelen verkocht tegen rentedragende vorderingen. De aanmerkelijkbelangaandelen behoorden tot de huwelijksgemeenschap, waren op zijn naam waren gesteld en het bestuur lag ook bij de echtgenoot. Er waren twee vragen in geschil. De eerste vraag was wie er werd belast voor de winst bij vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen. De tweede vraag was wie er werd belast voor de rente op de schuldvorderingen. Voor deze zaak bij de Hoge Raad terecht kwam, heeft Hof Amsterdam geoordeeld dat de winst bij de verkoop van de aandelen uit het aanmerkelijk belang bij beide echtgenoten belast moest zijn en de rente op de schuldvorderingen ook. Het Hof concludeert dat de echtgenoten gehuwd zijn in gemeenschap van goederen en dat deze gemeenschap niet ontbonden is. De belanghebbende had op het moment van het 17 HR 3 december 1986, nr , BNB 1987/57 12

13 vervreemden van de aandelen een aanmerkelijk belang. Op grond van artikel 1:94 BW gaat de opbrengst van de aandelen belanghebbende en haar echtgenoot gezamenlijk aan. De helft van de opbrengst zou zijn genoten door belanghebbende. Voor wat betreft het genieten van de rente inkomsten volgt het Hof dezelfde lijn. Belanghebbende zou de helft van de rente inkomsten hebben genoten. Vervolgens heeft A-G Overgaauw gesteld dat de rente op de schuldvorderingen slechts belast moet zijn bij de echtgenoot van belanghebbende. Hij verwijst hier naar de arresten HR 27 februari 1965, nr , BNB 1965/112* en HR 3 december 1986, nr , BNB 1987/57c*. Niet de eigendomsverhouding is doorslaggevend, maar degene die gerechtigd is om over de inkomsten te beschikken en daadwerkelijk beschikt. Dat is in deze zaak de echtgenoot van belanghebbende. Hij heeft de aandelen verkocht en geleverd. Tevens heeft hij de rente ontvangen. Alleen hij geniet de rente op de schuldvorderingen. A-G Overgaauw ging nog verder door te zeggen dat de vervreemdingswinst bij de verkoop ook slechts belast moest zijn bij de echtgenoot van belanghebbende vanwege zijn bestuursbevoegdheid. 18 Volgens hem is de heersende leer dat beide echtgenoten voor het geheel zijn gerechtigd tot de opbrengst van de verkoop van de aandelen. De toerekening van aanmerkelijkbelangwinst moet plaatsvinden bij degene die gerechtigd is om over de aandelen en de opbrengst van de vervreemding te beschikken. In deze zaak ligt deze gerechtigdheid bij de bestuursbevoegde echtgenoot van belanghebbende. Hij vervreemdt de aandelen en geniet daardoor de opbrengst. De Hoge Raad was het hier niet mee eens. De Hoge Raad oordeelde vervolgens op grond van artikel 33 Wet IB 1964 dat voor het genieten van inkomsten (de rente op de vorderingen) doorslaggevend is of daadwerkelijk over de inkomsten beschikt kan worden. Dit sluit volgens de Hoge Raad in de regel aan bij de bestuursbevoegdheid. Gezien de echtgenoot het bestuur had over de schuldvorderingen en hij de rente heeft ontvangen, geniet hij deze inkomsten. Echter voor de opbrengst bij vervreemding vindt de Hoge Raad artikel 39 Wet IB 1964 doorslaggevend. De aanmerkelijkbelang aandelen vallen in de huwelijksgemeenschap en dit belang gaat beide echtgenoten voor een gelijk deel aan, ook de echtgenoot die niet over de aandelen beschikt. Voor het genieten - in de zin van artikel 33 Wet IB van de rente moest volgens de Hoge Raad worden gekeken naar de bestuursbevoegdheid. In tegenstelling tot bij de verkoop van de aandelen, waarbij de Hoge Raad oordeelt op grond van artikel 39 Wet IB In zijn noot onder HR 10 maart 2006, nr , BNB 2007/15c * concludeert Heithuis dat de Hoge Raad genieter vindt in fiscale zin, degene die bestuurder is in de zin van het civiele recht. Voor gehuwden 18 HR 10 maart 2006, nr , BNB 2007/15 c* 13

14 in gemeenschap van goederen is artikel 1:97 BW van toepassing. Als uitzondering noemt hij de aanmerkelijkbelangregeling. Heithuis sluit zich hier aan bij het oordeel van de Hoge Raad. De Hoge Raad oordeelde dat beide echtgenoten de aanmerkelijkbelangwinst genieten. De Hoge Raad voegt toe dat dit ook toepassing vindt bij duurzaam gescheiden levende echtgenoten. De civielrechtelijke bestuursregeling doet er hier dus niet toe omdat het aanmerkelijk belang een wettelijk fiscaalrechtelijk begrip is, aldus Heithuis. De rente op de vorderingen is daarentegen slechts belast bij de echtgenoot die het bestuur heeft over de vorderingen en de rente heeft ontvangen. Inkomsten zijn genoten, volgens de Hoge Raad, als er daadwerkelijk over de inkomsten kan worden beschikt. Dit sluit aan bij de bestuursbevoegdheid. Tevens oordeelde de Hoge Raad dat de rente op de schuldvorderingen, belast is bij de bestuurder van het aanmerkelijk belang. Voor de inkomsten uit vermogen is de civielrechtelijke bestuursregeling doorslaggevend, aldus Heithuis. HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, BNB 2010/100 c* HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, BNB 2010/100 c* gaat over het rendabel maken van een vordering door belastingplichtige die in gemeenschap van goederen getrouwd is. De Rechtbank Haarlem heeft beslist dat de bestuursbevoegdheid in voorgenoemd arrest doorslaggevend is om de vraag wie het resultaat uit terbeschikkingstelling geniet te beantwoorden. De Staatssecretaris stelde vervolgens in cassatie dat niet de bestuursbevoegdheid, maar de gerechtigdheid tot de goederengemeenschap doorslaggevend zou moeten zijn bij de vraag aan wie de inkomsten uit terbeschikkingstelling moeten worden toegerekend. Zijn argument sluit aan bij artikel 1:94 BW waarin staat dat alle goederen tot de gemeenschap behoren. In de conclusie van mr. Niessen is te lezen dat de inkomst moest worden toegerekend aan de rechthebbende. Volgens Van Dijck is de rechthebbende degene die met de schuldenaar van de inkomst in rechtstreekse relatie staat. 19 Voor ieder goed van een huwelijksgemeenschap zal volgens Niessen nagegaan moeten worden aan wie het bestuur toekomt. Dit is in overeenstemming met HR 17 februari 1965, nr , BNB 1965/112 (zie hierboven). Dit ging over een man en een vrouw die gehuwd zijn in gemeenschap van goederen maar die duurzaam gescheiden leven. De vrouw was ongeneeslijk krankzinnig verklaard en was niet gerechtigd om over de inkomsten te beschikken. Uit dit arrest blijkt dat indien een vermogensbestanddeel onder je bestuur staat, je er ook de inkomsten uit geniet. 20 Ook Niessen 19 J.E.A.M. van Dijck, Wie geniet het inkomen, in: Smeetsbundel, Deventer: Kluwer 1967, p. 183 e.v.. 20 HR 17 februari 1965, nr , BNB 1965/

15 sluit zich aan bij de uitspraak van de Hoge Raad uit 1965 en vindt de bestuursbevoegdheid bepalend voor het genieten van inkomen. Vervolgens oordeelde de Hoge Raad dat niet de gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap, maar de bestuursbevoegdheid bepalend is voor de toerekening van het resultaat uit de terbeschikkingstelling. Omdat de belanghebbende het resultaat van het rendabel maken van de vordering genoot en omdat de vordering op de BV zijn naam stond ligt de bestuursbevoegdheid hier bij belanghebbende. De Hoge Raad sloot zich aan bij de Rechtbank Haarlem en bij A-G Niessen. Hierin oordeelde de Hoge Raad dat de belastingplichtige het resultaat van het rendabel maken van de vordering genoot, omdat de vordering op zijn naam stond en de bestuursbevoegdheid bij hem lag. Bestuursbevoegd zijn gaf hier de doorslag door wie het inkomensbestanddeel werd genoten. De Hoge Raad achtte voor de inkomsten uit vermogen de bestuursregeling van 1:97 BW van groot belang. 21 De Hoge Raad besliste in HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, BNB 2010/100c* dat de bestuursregeling van toepassing is bij de terbeschikkingstellingsregeling. 22 In zijn noot onder HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, BNB 2010/100 c * concludeert Heithuis overeenkomstig met zijn noot van HR 10 maart 2006, nr , BNB 2007/15 c*. Heithuis noemt hier tevens de arresten HR 17 februari 1965, nr , BNB 1965/112 en HR 3 december 1986, nr , BNB 1987/57 (zie hierboven) waar de Hoge Raad ook de bestuursbevoegdheid bepalend achtte voor wie de inkomsten uit vermogen genoot onder de Wet IB Het standpunt van de Staatssecretaris dat de bestuursbevoegdheid niet doorslaggevend is voor de toerekening van inkomensbestanddelen is, sluit hier niet bij aan. De Staatssecretaris benadrukt dat de toerekening van inkomensbestanddelen geregeld is in artikel 2.17 Wet IB Op grond van lid 1 is dat bij degene die de inkomensbestanddelen heeft genoten of op wie ze drukken. In het beleidsbesluit van 1 december 2008 heeft de Staatssecretaris verwoord dat in geval van ter beschikkingstelling van een pand aan de BV van de partner gehuwd in gemeenschap van goederen, dit aan beide partners volgens gerechtigdheid tot de huwelijksgoederengemeenschap moet worden toegerekend aan het resultaat uit overige werkzaamheden. 24 De bestuursbevoegdheid uit artikel 1:97 BW vindt volgens de Staatssecretaris geen toepassing. 21 HR 10 maart 2006, nr , BNB 2007/15 c *. 22 HR 15 januari 2010, LJN:BH9198, FED 2010/ HR 3 december 1986, nr , BNB 1987/57 en HR 17 februari 1965, nr , BNB 1965/ Besluit Staatssecretaris van Financiën, 1 december 2008, nr. CPP2008/520M, Stcrt. 2008,

16 Paragraaf Literatuur In de literatuur is er een tweedeling met aan de ene kant aansluiten bij de economische eigendom en aan de andere kant aansluiten bij de bestuursbevoegdheid. Ook zijn er nog diverse andere toerekeningsmogelijkheden die hier kort besproken worden. De Vries ziet drie manieren om inkomsten uit vermogen tussen de echtgenoten te verdelen. Ten eerste kan al het inkomen toegerekend worden aan één van de echtgenoten. Ten tweede kan toerekening plaatsvinden via een gefixeerde verdeelsleutel aan beide echtgenoten. Ten derde kan er toegerekend worden aan beide echtgenoten via het huwelijksvermogensrecht. De Vries vindt in HR 10 maart 2006, nr , BNB 2007/15 c* dat de derde manier de enige juiste is. Hij vindt dat er aangesloten moet worden bij de daadwerkelijke gerechtigdheid tot de inkomsten. Roemers en Spek zien zes mogelijke methoden voor toerekening van inkomensbestanddelen. 25 Ten eerste is er de ontvangerstoerekening. Degene die de vrucht ontvangt, is de genieter. Ten tweede onderscheiden zij de vrije toerekening. De echtgenoten kunnen zo zelf voor een deel van de inkomensbestanddelen bepalen wie ze geniet en ze dus in aanmerking moet nemen. Ten derde noemen zij de verdelingstoerekening. Hierbij moet degene die de inkomensbestanddelen na de periode van onverdeeldheid krijgt toegewezen, deze ook tijdens de periode van onverdeeldheid aangeven. Ten vierde is er de beschikkingsmachttoerekening. Dit houdt in dat de echtgenoot die de beschikkingmacht heeft en uitoefent over de inkomsten uit een vermogensbestanddeel, de inkomsten ook moet aangeven. Ten vijfde is er de eigendomstoerekening. Iedere gerechtigde is voor zijn deel eigenaar van elk goed uit de huwelijksgoederengemeenschap. Ten zesde is er de gerechtigdheidtheorie. De inkomsten zouden moeten worden toegerekend naar evenredigheid van de gerechtigheid van de echtgenoten tot de huwelijksgoederengemeenschap. Roemers en Spek vinden de laatste manier om inkomensbestanddelen toe te rekenen tussen gehuwden in gemeenschap van goederen als de meest juiste. Van Dijck stelt dat degene die de inkomsten geniet, degene is van wiens zijde het goed in de gemeenschap is gevallen. 26 Van Vijfeijken en Sprey schrijven specifiek over de toerekening van aandelen. 27 Zij merken op dat de genieter van de inkomsten uit aanmerkelijk belang in een huwelijksgoederengemeenschap degene is die het bestuur over de aandelen heeft. Dit is in het algemeen 25 Roemers en Spek, Toerekening vermogensinkomsten bij duurzaam gescheiden leven. Van scheiding, via echtscheiding tot boedelverdeling, WFR 2000/ 1424, p e.v. 26 J.E.A.M. van Dijck, Wie geniet het inkomen?, in: Smeetsbundel, Deventer: Kluwer I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomsten uit aandelen, Deventer: FED

17 degene van wiens zijde de aandelen in de gemeenschap zijn gevallen. Zij sluiten zich aan bij de mening van Van Dijck. In het commentaar door I.C.M. den Hollander op HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, BNB 2010/100 c * wordt verwezen naar diverse literatuur die dit standpunt van de Hoge Raad ondersteunen. 28 Dr. J. Ganzeveld ziet de vraag wie het inkomen geniet ook als een fiscaal probleem. Bij inkomsten uit terbeschikkingstelling en inkomen uit aanmerkelijk belang (rente dan wel vervreemdingsvoordelen) stelt zij voor om deze tot de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen te gaan rekenen als er sprake is van partnerschap. Paragraaf 4.3 De toerekening van de eigen woning Vanaf het moment van het beëindigen van het partnerschap is het toerekeningscriterium van de inkomsten uit eigen woning pas van belang. In de periode dat er nog sprake is van fiscaal partnerschap, kunnen partners het inkomensbestanddeel eigen woning immers vrij toerekenen, zoals besproken in hoofdstuk 2. In de periode na dat het fiscaal partnerschap is beëindigd kunnen ze niet meer vrij toerekenen. Hierdoor ontstaat er mogelijk een aftrek bij een echtgenoot die niet of slechts gedeeltelijk verrekend kan worden omdat die persoon bijvoorbeeld geen of weinig andere inkomsten geniet. Er kan een tariefsvoordeel misgelopen worden doordat de echtgenoot die de aftrek in aanmerking mag nemen, in een lagere schijf van box I inkomstenbelasting betaalt dan de andere echtgenoot. Om bestuursbevoegd te zijn over vermogensbestanddelen in de huwelijksgemeenschap die voor en tijdens het huwelijk zijn verworven, is beslissend op wiens naam het vermogensbestanddeel staat. Die echtgenoot heeft een volledige eigen woning en moet op grond van artikel 2.17 lid 1 Wet IB 2001 het gehele eigenwoningforfait in aanmerking nemen. Heithuis merkt op dat om de volledige aftrek van de rente van de hypothecaire lening in aanmerking te nemen, naast de eis van bestuursbevoegd zijn over de woning, ook die echtgenoot de volledige hypothecaire lening moet zijn aangegaan. Drs. M.J.J.R. van Mourik bespreekt onder andere de aftrekbare rentekosten van de eigenwoning schuld. 29 Hij concludeert dat op grond van artikel 2.17 lid 1 Wet IB 2001 afrek plaats vindt bij de belastingplichtige op wie de kosten drukken. Het begrip drukken moet economisch worden uitgelegd, waarmee hij bedoelt dat de kosten in het algemeen drukken op degene voor wiens rekening ze komen. Indien de partners ieder 28 M.L.M. van Kempen, Naar een vrije toerekening van vermogensbestanddelen tussen gehuwden, NTFR 2005/1638, J. Ganzeveld, Toerekening van resultaat uit terbeschikkingstelling tussen gehuwden, NTFR 2007/2276 en E.J.W. Heithuis, Steeds weer misverstanden over de tbs-regeling in de inkomstenbelasting, WFR 2008/ M.J.J.R. van Mourik, Fiscaal gestoei rondom de eigen woning, WPNR 2007/6702. p

18 hoofdelijk aansprakelijk zijn voor hun eigenwoningschuld, drukt de rente op ieder van het overeenkomstig ieders draagplicht van die schuld. Wie de rente in hun onderlinge verhouding als kosten van de huishouding voor zijn rekening neemt, doet niet ter zake. 30 Hier sluit de mening van mw. mr. N.C.G Gubbels gedeeltelijk bij aan. Volgens haar kan de belastingplichtige die de rente voor een hypothecaire lening die voortvloeit uit zijn aandeel in de schuldverhouding betaalt, deze in aftrek brengen. 31 Dit geldt tevens wanneer de rente feitelijk voor rekening komt van een ander. Prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis heeft in Weekblad Fiscaal Recht eerder besproken wat de effecten van de bestuursregeling van artikel 1:97 BW op de inkomstenbelasting zijn. 32 Hij besprak naar aanleiding van HR 10 maart 2006, nr , BNB 2007/15 c* de effecten van artikel 1:97 BW op de terbeschikkingstellingsregeling in geval van een huwelijk gesloten in gemeenschap van goederen dat eindigde in scheiding. 33 In zijn artikel Een tweetal kwesties met betrekking tot de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting concludeert Heithuis dat de bestuursregeling van artikel 1:97 BW ook van invloed is op de eigenwoningregeling. 34 Hij voert aan dat onder de Wet IB 1964 de inkomsten uit eigen woning onderdeel van de inkomsten uit vermogen waren. Bepalend is voor de vraag of kosten op belastingplichtige drukken, in hoeverre de belastingplichtige bestuursbevoegd is over de hypothecaire lening. Van bestuursbevoegdheid is sprake als de woning als de hypothecaire lening op de naam van belastingplichtige is verstrekt. De belastingplichtige kan slechts hypotheekrenteaftrek genieten, in hoeverre hij bestuursbevoegd is over de hypothecaire geldlening. Heithuis stelt dat indien de bestuursregeling doorwerkt naar de eigenwoningregeling, de echtgenoten ervoor zouden kunnen kiezen om de achtergebleven echtgenoot bestuursbevoegd te maken over de woning en over de hypothecaire lening. Voor de achtergebleven echtgenoot kwalificeert de woning dan voor 100% als eigen woning. Zo blijft de hypotheekrenteaftrek ook voor het geheel in stand en gaat deze niet na twee jaar (gedeeltelijk) verloren. Ook tijdens de tweejaarsperiode kan er door het bestuur te wijzigen voorkomen worden dat er hypotheekrenteaftrek verloren gaat. Dit is het geval als de echtgenoot die geen of weinig andere inkomsten geniet, zoals inkomen uit loondienst. De hypotheekrenteaftrek kan dan niet of slechts gedeeltelijk bij deze echtgenoot verrekend worden. 30 M.J.J.R. van Mourik, Fiscaal gestoei rondom de eigen woning, WPNR 2007/6702, paragraaf N.C.G. Gubbels, Bij wie is de hypotheekrente aftrekbaar?, WPNR 2007/6702, p E.J.W. Heithuis, Steeds weer misverstanden over de tbs-regeling in de inkomstenbelasting, WFR 2008/273, p HR 10 maart 2006, nr , BNB 2007/15 c*. 34 E.J.W. Heithuis, Een tweetal kwesties met betrekking tot de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting, WFR 2009/1365, p

19 Een tegenargument voor het laten doorwerken van de civielrechtelijke bestuursregeling uit artikel 1:97 BW naar de eigenwoningregeling is dat er misbruik gemaakt zou kunnen worden van deze regeling. Zoals Heithuis zelf al aangeeft is het bestuur over een woning vrij gemakkelijk te wijzigen. Dit zou tot een verlenging van de termijn waarin hypotheekrenteaftrek mogelijk is leiden. In de conclusie van A-G Overgaauw bij HR 10 maart 2006, nr , BNB 2007/15 c* wordt deze manipulatiemogelijkheid beschreven. Hij merkt op: Dat de tenaamstelling van een vermogensbestanddeel kan worden gewijzigd, zodat het bestuur komt te berusten bij de (andere, aanvankelijk niet-bestuursbevoegde) echtgenoot, heeft wat willekeurigs, maar in de situatie dat de bestuursbevoegde echtgenoot deze beschikkingsmacht ook feitelijk uitoefent, is dat een gevolg van de invulling van het begrip genieten in de Wet en de keuze van de wetgever om onder andere duurzaam gescheiden levende echtgenoten volledig zelfstandig in de heffing te betrekken. J.F.M. Giele schrijft daarover dat ongewenste manipulaties door zorgvuldig geformuleerde wettekst verhinderd moeten worden. 35 Op grond van artikel 1:88 BW moeten beide echtgenoten toestemming geven voor onder andere de vervreemding van de echtelijke woning. De wetgever wilde voorkomen dat de ene (bestuursbevoegde) echtgenoot de woning zonder toestemming van de andere echtgenoot kon vervreemden. 36 In beginsel lijkt dit tegenstrijdig te zijn met artikel 1:97 BW over de bestuursbevoegde echtgenoot. Echter dat de echtgenoot voor de vervreemding toestemming moet geven op grond van artikel 1:88 BW, maakt hem of haar nog niet bestuursbevoegd over de eigen woning. Artikel 1:88 BW geldt bovendien ook voor echtgenoten die niet in gemeenschap van goederen gehuwd zijn. Bestuursbevoegd zijn houdt in deze situatie het beschikken over de eigen woning in. Dat de woning niet vervreemd kan worden zonder toestemming van de andere echtgenoot, heeft mijn inziens geen verband met de bestuursbevoegdheid uit artikel 1:97 BW. De woning kan tevens niet vervreemd worden door enkel één echtgenoot als de rechter de woning bij voorlopige voorziening heeft toegewezen aan die echtgenoot. 37 Paragraaf 4.4 Conclusie De Hoge Raad acht de bestuursbevoegdheid doorslaggevend bij het bepalen wie er rente geniet als er sprake is van aanmerkelijk belang in HR 10 maart 2006, nr , BNB 2007/15 c*. Op 15 januari 2010 is er in BNB 2010/100 beslist door de Hoge Raad dat bij terbeschikkingstelling de bestuursbevoegdheid van doorslaggevend belang is bij de vraag wie een inkomensbestanddeel geniet. 35 J.F.M. Giele, De problematiek van de tweeverdieners, Deventer: FED J.H. Nieuwenhuis e.a., Tekst & Commentaar Burgerlijk Wetboek, Deventer: Kluwer, 2009, p. 130 en M.J.A. van Mourik en A.J.M. Nuytinck, Personen- en familierecht, huwelijksvermogensrecht en erfrecht, Deventer: Kluwer 2009, p

20 De Hoge Raad heeft meerdere malen besloten dat de bestuursbevoegdheid doorslaggevend is om over een inkomensbestanddeel te beschikken. Degene die daadwerkelijk over een inkomensbestanddeel beschikt, geniet de inkomsten uit het vermogensbestanddeel. In de literatuur blijven de meningen hierover verdeeld. Specifiek met betrekking tot de eigenwoningregeling is vooral Heithuis een voorstander van inkomensbestanddelen toerekenen op basis van bestuursbevoegdheid. De civielrechtelijke bestuursregeling uit artikel 1:97 BW moet ook van toepassing zijn op de eigenwoningregeling omdat ook dit inkomsten uit vermogen zijn. De rente van vorderingen in de aanmerkelijkbelangsfeer viel onder de Wet IB 1964 ook onder de inkomsten uit vermogen. Dit is voor de eigenwoningregeling niet gewijzigd ten opzichte van de Wet IB Voor de Hoge Raad was toen bepalend wie de gerechtigdheid tot de beschikking over het vermogensbestanddeel had. Ik vind dat dit ook betekenis heeft voor de eigenwoningregeling. Bestuursbevoegdheid zou niet alleen bij voordelen uit aanmerkelijk belang en terbeschikkingstelling doorslaggevend moeten zijn om de vraag wie een inkomst geniet te beantwoorden, maar ook voor wat betreft de eigen woning. Het tegenargument van de wetgever dat er veel manipulatiemogelijkheden zijn, vind ik niet overtuigend. De wetgever zou hier antimisbruik bepalingen voor op kunnen nemen als de wetgever dit ongewenst vindt. Paragraaf 4.5 Toepassing casus Met betrekking tot de geschetste casus aan het begin van dit hoofdstuk wil ik het volgende opmerken. Tot 1 augustus zijn X en Y partners omdat ze getrouwd zijn. Tevens is er tot augustus 2004 sprake van een eigen woning voor beide partners op grond van artikel lid 1 Wet IB Aan de eisen voor een eigen woning is voldaan. 38 X verlaat vervolgens duurzaam de woning. Aan de eis voor duurzaam gescheiden leven is voldaan en op grond van het partnerbegrip tot 1 januari 2011 zou het partnerschap beëindigd zijn. 39 Y is nu gewezen (en vanaf 2011: de duurzaam gescheiden levende echtgenoot) van X. 40 Door de scheidingsregeling van artikel lid 4 is de woning voor X na 1 augustus ten hoogste voor twee jaar nog een fictieve eigen woning. 41 Er is niet gekozen voor fiscaal partnerschap voor het gehele jaar, dus de inkomsten uit eigen woning mogen niet vrij toegerekend worden. 42 Tot het moment van de beschikking van de rechtbank Middelburg is de problematiek van het aansluiten bij de economische eigendom of de bestuursbevoegdheid voor het bepalen wie een inkomensbestanddeel geniet is niet aan de orde. De woning is door de echtgenoten gezamenlijk, staande huwelijk aangekocht. Ze zijn dus beide economisch eigenaar en bestuursbevoegd. Echter na de beschikking van de rechtbank Middelburg, 38 Zie de inleidende tekst van hoofdstuk Zie paragraaf Zie paragraaf Zie paragraaf Als dit zich in 2011 had afgespeeld, waren X en Y nog wel fiscale partners. Zie paragraaf