De invloed van art Wet IB 2001 op de eigenwoningregeling

Transcriptie

1 Bachelor thesis De invloed van art Wet IB 2001 op de eigenwoningregeling Naam: ANR: Studierichting: Michel Knapen s Fiscale Economie Datum: januari 2011 Examencommissie: Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken Mr. N.C.G. Gubbels

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding blz Aanleiding thesis blz Situatieschets casus blz Probleemstelling blz Opbouw thesis blz Wie geniet het inkomen van de eigen woning? blz Eigen woning blz Als hoofdverblijf ter beschikking staan blz Waardeverandering blz Voordelen uit eigen woning blz Eigenwoningregeling blz Huwelijksgoederenregime blz Partnerbegrip blz Duurzaam gescheiden leven blz Wat is inkomen genieten? blz Wanneer kan men spreken van drukkende kosten? blz Toepassing casus blz Wie mag de hypotheekrenteaftrek in aanmerking nemen? blz Hypotheekrenteaftrek blz Toepassing casus blz Conclusie blz. 19 Literatuurlijst blz. 21 Jurisprudentieregister blz. 22 2

3 1. Inleiding 1.1 Aanleiding thesis Onlangs is er een uitspraak gedaan door het gerechtshof s-gravenhage. 1 In het geding was de mate van hypotheekrenteaftrek. Voordat de kwestie bij heet hof terecht kwam, is er een rechtszaak bij de rechtbank van s-gravenhage aan vooraf gegaan. 2 Ter verduidelijking een korte situatieschets: 1.2 Situatieschets casus Een echtpaar is sinds 5 september 1990 met elkaar gehuwd in gemeenschap van goederen. In 1995 kopen ze gezamenlijk een eigen woning. De hypotheek die hierop wordt afgesloten staat dan ook op naam van beiden. 3 De relatie verloopt echter niet voorspoedig. Vanaf 1 augustus 2004 gaat het stel duurzaam gescheiden leven. De man (eiser/belanghebbende) verlaat de woning en de vrouw blijft achter. Per 1 oktober 2004 verlaat de vrouw de echtelijke woning en de man gaat er wonen. Sinds het afsluiten van de hypotheek betaalt de man het volledige bedrag aan rente, de vrouw heeft namelijk geen inkomen. De man heeft in zijn belastingaangifte van 2004 de gehele hypotheekrente afgetrokken van zijn inkomen. De belastinginspecteur gaat hier niet mee akkoord en stelt dat belanghebbende slechts de helft van de hypotheekrente mag aftrekken. De inspecteur beroept zich op het feit dat het echtpaar niet geopteerd heeft om heel 2004 als fiscale partners aan te merken 4. Derhalve is er volgens de inspecteur geen mogelijkheid om de hypotheekrente volledig aan de man toe te delen. De inspecteur is wel van mening dat de helft van de hypotheekrente als aftrek mag dienen wegens alimentatie in de periode augustus tot en met december Belanghebbende heeft bezwaar aangetekend, maar de inspecteur heeft de aanslag niet gewijzigd. Hierop besloot belanghebbende de zaak voort te zetten bij de rechtbank. Belanghebbende is altijd alleenverdiener geweest. De hypotheek is dan ook verstrekt op basis van zijn inkomen. Naar het oordeel van de rechtbank hebben de rentelasten van 1 januari 2004 tot en met 31 juli 2004 dan ook volledig op belanghebbende gedrukt. Met als gevolg dat de hypotheekrente in die periode volledig aftrekbaar is bij belanghebbende. De situatie ligt anders na 1 augustus 2004 als de echtgenoten duurzaam gescheiden gaan leven. Aangezien de hypotheek op beide namen verstrekt is, mag belanghebbende de laatste vijf maanden van 2004 slechts de helft in aftrek nemen. Hij is immers de helft verschuldigd. Dat belanghebbende de rente volledig heeft betaald doet hier niets aan af, wel mag hij de andere helft in aanmerking nemen als persoonsgebonden aftrek wegens partneralimentatie. 6 Het gerechtshof te s-gravenhage oordeelt afwijkend. Het is van mening dat art 2.17 lid 5 wet IB 2001 niet op gaat. Belanghebbende heeft geen gemeenschappelijke inkomensbestanddelen in Belanghebbende heeft niet voldoende aannemelijk gemaakt dat een correctie op zijn plaats is. Dat hij de rente volledig heeft betaald en zijn toenmalige partner geen inkomen genoot doet hier niets aan af. 1 Hof s-gravenhage, 14 april 2010, BK-09/00769, V-N 2010/40.20, blz Rechtbank s-gravenhage, 27 augustus 2009, AWB 08/1006, V-N 2009/ Hof s-gravenhage, 14 april 2010, BK-09/00769, V-N 2010/40.20, blz Art. 2.17, zevende lid, Wet IB Art. 6.1, jo. art. 6.3, Wet IB Art. 6.1, jo. art. 6.3, Wet IB

4 De inspecteur wordt in het gelijk gesteld, de hypotheekrenteaftrek mag slechts voor de helft in aanmerking worden genomen, gedurende het hele jaar. Is het oordeel van het hof wel juist geweest en wat zijn de gevolgen? Met andere woorden, heeft de toerekening op de juiste manier plaatsgevonden of is er een lek ontstaan? De probleemstelling luidt dan ook: 1.3 Probleemstelling Welk toerekeningscriterium, voor de hypotheekrenteaftrek bij echtscheiding, is rechtens juist als er geen fiscaal partnerschap voor het gehele jaar is vastgesteld? En zorgt dit toerekeningscriterium in casu voor een sluitende belastingheffing? 1.4 Opbouw thesis Om tot een antwoord te komen is deze thesis opgebouwd uit een aantal hoofdstukken waarin de probleemstelling stapsgewijs beantwoord wordt. Allereerst zal er in hoofdstuk twee aandacht worden geschonken aan de inkomenszijde. Met als antwoord op de vraag: wie geniet het inkomen van de woning? Deze vraag zal beantwoord worden door een overzicht te geven wanneer een woning als een eigen woning aangemerkt mag worden. Vervolgens komt de eigenwoningregeling aan bod, ook wel de scheidingsregeling genoemd. Tevens wordt er een beschrijving gegeven van het partnerbegrip en wanneer er sprake is van duurzaam gescheiden leven. Tot slot wordt er in hoofdstuk twee verder ingegaan op de betekenis van drukkende kosten en de toedeling van het eigenwoningforfait. Uiteindelijk zullen de besproken onderwerpen zijn toepassing vinden op de casus. In hoofdstuk drie komt de aftrekzijde aan bod. Allereerst zal er een beschrijving worden gegeven van de aftrekbare kosten ten aanzien van de eigen woning. Verder zal er door middel van de begripsbeschrijvingen van hoofdstuk twee te bepalen zijn wie in onderliggende casus de hypotheekrente in aanmerking zou mogen nemen. Ter afsluiting zal er in hoofdstuk vier een conclusie worden getrokken met eventuele aanbevelingen. 4

5 2. Wie geniet het inkomen van de eigen woning? 2.1 Eigen woning Heb begrip eigen woning wordt gedefinieerd in Art IB Een woning is pas een eigen woning als er aan een drietal voorwaarden zijn voldaan. 7 - De eigen woning moet de belastingplichtige of zijn partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan op grond van eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie. - De waardeverandering van de woning moet de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aangaan. - De belastingplichtige of zijn partner genieten de voordelen uit de woning en de kosten en lasten van de woning drukken op een van hun. De voorwaarden zijn cumulatief, dus aan elke voorwaarde moet voldaan zijn om een woning als eigen woning aan te merken Als hoofdverblijf ter beschikking staan De voorwaarde als hoofdverblijf ter beschikking staan is er op gericht om te voorkomen dat er meerdere woningen als eigen woning aangemerkt kunnen worden, er is namelijk maar één hoofdverblijf per belastingplichtige toegestaan. 9 De belangrijkste factor hierbij is duurzaamheid, de woning moet voor duurzaam eigen gebruik ter beschikking staan zijn. 10 Hierdoor kan er een onderscheid gemaakt worden tussen het hoofdverblijf en een eventuele tweede woning. Een woning die niet zal worden aangemerkt als eigen woning zal, in beginsel, voor de belastingheffing in box drie vallen. 2.3 Waardeverandering De waardeverandering moet de belastingplichtige of zijn partner grotendeels aangaan. Deze voorwaarde houdt in dat de belastingplichtige of zijn partner minimaal een belang van 50% moet hebben in de waardeontwikkeling van de woning. De waardeontwikkeling is het verschil tussen de waarde in het economisch verkeer bij aankoop 11, vastgesteld door een taxateur, en de waarde in het economisch verkeer bij verkoop van de woning. De waardeontwikkeling kan zowel negatief als positief zijn. Het belang in de woning moet op elk moment, vanaf dat de woning is gekocht, aanwezig zijn. Het daadwerkelijke belang achteraf doet niet ter zake. Het belang moet voortvloeien uit het feitelijke economische eigendomsrecht Art , eerste lid, Wet IB MvT, Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, blz Art , achtste lid, Wet IB MvT, Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, blz Besluit Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, Stcrt. 2009, 18386, V-N 2009/62.13, blz L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht (inkomstenbelasting), Deventer: Kluwer 2010, afdeling c. 5

6 2.4 Voordelen uit eigen woning Het voordeel uit een kapitaalverzekering eigen woning, het voordeel uit spaarrekening eigen woning en het voordeel uit beleggingsrecht eigen woning worden bij het voordeel uit eigen woning opgeteld om samen het belastbare inkomen uit eigen woning te vormen. 13 Voor dit vraagstuk is echter alleen het voordeel uit eigen woning van belang. Het voordeel uit eigen woning wordt forfaitair vastgesteld en het eigenwoningforfait genoemd. 14 Het werkelijke voordeel is dus niet van belang voor de belastingheffing. Door middel van een tabel wordt een percentage van de WOZ waarde aangemerkt als eigenwoningforfait. Nu duidelijk is wat de voordelen uit een eigen woning zijn zal er gekeken moeten worden wanneer er sprake is van voordeel genieten en wanneer kosten en lasten drukkend zijn. Hier kom ik later op terug, allereerst zullen de eigenwoningregeling en het begrip partner nader omschreven worden. 2.5 Eigenwoningregeling Het verlaten van de echtelijke woning wegens een echtscheiding leidt er in beginstel toe dat de woning niet meer als eigen woning kwalificeert. De afwikkeling van de scheiding kan enige tijd duren. Omdat de woningverlater nog (gedeeltelijke) eigendom van de woning kan hebben in de periode dat hij/zij de woning heeft verlaten is hiervoor is de eigenwoningregeling voor opgenomen, ook wel (hierna te noemen) scheidingsregeling. 15 De scheidingsregeling staat toe dat een woning nog tot twee jaar als eigen woning te kwalificeren is, ondanks dat de woning de belastingplichtige niet meer duurzaam als hoofdverblijf ter beschikking staat. Het tijdstip waarop de woning niet meer duurzaam als hoofdverblijf ter beschikking staat is bepalend voor het ingaan van de tweejaarstermijn. Voorwaarde is dat belastingplichtige aannemelijk kan maken dat de woning wel nog zijn gewezen partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Deze regeling is opgenomen omdat er vaak een periode tussen de feitelijke scheiding en de formele afhandeling zit. 16 Voordeel van deze regeling is dat belastingplichtige nog gedurende twee jaar zijn deel van de hypotheekrente in aftrek kan brengen, zodat het volledige bedrag aan hypotheekrente gewaarborgd blijft. 17 De echtelijke woning moet dus duurzaam ter beschikking staan voor de gewezen partner. Van het begrip gewezen partner is alleen sprake als in het verleden door beiden uitdrukkelijk voor fiscaal partnerschap is gekozen, aldus de staatssecretaris. 18 Dat laatste argument heeft alleen betrekking op samenwoners. Gehuwden zijn immers van rechtswege fiscaal partners en hebben die keuze niet Huwelijksgoederenregime Uit de voorgaande tekst blijkt dat gehuwden van rechtswege fiscaal partner van elkaar zijn. Fiscale partners hebben de mogelijkheid om naar vrij inzicht gemeenschappelijke inkomensbestanddelen 13 Art Wet IB Art Wet IB Art , vierde lid, Wet IB Derde NvW, Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 79, blz Rechtbank Breda, 22 februari 2007, 06/00767, AR 2008/474 (mondelinge uitspraak). 18 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 22 september 2004, nr. CPP2004/1376M, V-N 2004/52.6. (ongewijzigd overgenomen door volgende besluiten). 19 Art. 1.2, eerste lid, Wet IB

7 onderling toe te rekenen. 20 Mits er geen onderlinge verhouding voor is gekozen, is het uitgangspunt dat de inkomensbestanddelen bij ieder voor de helft in aanmerking worden genomen. De wijze van verdeling wordt duidelijk gemaakt bij het doen van aangifte, uiteraard met de voorwaarde dat het verdeelde inkomen bij elkaar 100% betreft. Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen zijn: - Belastbare inkomsten uit eigen woning - Het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek - De persoonsgebonden aftrek Echter, deze inkomensbestanddelen worden alleen gekwalificeerd als gemeenschappelijk indien belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft. 21 Belastingplichtigen die niet het gehele jaar partner zijn geweest, maar wel een deel van het jaar, kunnen ervoor kiezen om gedurende het hele jaar als partners aangemerkt te worden. Hiervoor is lid 7 van art Wet IB 2001 voor in het leven geroepen. Een voordeel van deze regeling is dat gemeenschappelijke inkomensbestanddelen in de periode waarin de belastingplichtigen geen partners meer waren nu ook nog vrij toerekenbaar zijn. We weten nu wanneer een woning gekwalificeerd wordt als eigen woning en dat het inkomen uit eigen woning een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel is dat vrij toerekenbaar is tussen partners. Maar wanneer mag men spreken van fiscaal partnerschap? 2.7 Partnerbegrip Het fiscale partnerbegrip wordt geregeld in Art. 1.2 inkomstenbelasting In de eerste plaats wordt als partner aangemerkt de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot. Hieronder vallen ook de geregistreerde partners, de positie van geregistreerde partners is namelijk gelijk aan die van gehuwden. 22 Ook niet gehuwden, zoals samenwoners, kunnen aangemerkt worden als partner voor de belastingheffing. Hiervoor zullen zij aan een aantal voorwaarden moeten voldoen. 23 Zo moeten de samenwoners meer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouding voeren en gedurende die zes maanden beiden op hetzelfde woonadres zijn ingeschreven in de basisadministratie persoonsgegevens. Tevens is het vereist dat beide personen kiezen voor kwalificatie als partner. Deze gezamenlijke keuze wordt gemaakt bij verzoeken in verband met voorlopige teruggaaf of bij belastingaangifte. 24 Tot slot geld deze regeling alleen voor meerderjarigen. Belangrijk punt is de gezamenlijke huishouding. Door de wetsgeschiedenis heeft het begrip gezamenlijke huishouding invulling gekregen. Hiervan is sprake als men schaalvoordelen geniet doordat men samen in huisvesting en voeding 20 Art. 3.17, tweede lid, Wet IB Art. 2.17, vijfde lid, Wet IB Art. 2, vijfde lid, AWR. 23 Art. 1.2, eerste lid, onderdeel b, Wet IB Art. 1.3, eerste lid, Wet IB

8 voorziet, waarbij in elk geval geen sprake is van een gezamenlijke huishouding bij een zakelijke, commerciële relatie tussen de belanghebbende en degene die in diens huisvesting voorziet. 25 Met ingang van januari 2011 treed er echter een nieuw partnerbegrip in werking, een uniform partnerbegrip. 26 Er zal in de Algemene wet inzake rijksbelastingen een basispartnerbegrip worden opgenomen dat geldt voor alle belastingwetten. Vervolgens kan in de afzonderlijke wetten het basispartnerbegrip worden aangevuld of beperkingen aan worden gesteld. Tot het basispartnerbegrip behoren: - Gehuwden - Geregistreerde partners - Samenwonenden met een notarieel samenlevingscontract die op hetzelfde woonadres staan ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie. Voor de inkomstenbelasting zullen er aanvullingen op het basisbegrip komen. Ongehuwde samenwonenden zijn verplicht partner als: - Ze een gezamenlijk kind hebben. - Ze een gezamenlijke eigen woning hebben. - Ze een gezamenlijke pensioenregeling hebben. Voorwaarde is dat de ongehuwd samenwonenden in de gemeentelijke basisadministratie staan ingeschreven op hetzelfde woonadres en een notarieel samenlevingscontract hebben afgesloten. Ongehuwde samenwoners, zonder notarieel samenlevingscontract, hebben onder dit uniform partnerbegrip dus ook geen mogelijkheid meer om voor fiscaal partner te kiezen. Dit nieuwe partnerbegrip vindt zijn oorsprong in de wens om de administratieve lasten te verminderen en een betere uitvoerbaarheid. 27 De Belastingdienst is niet meer genoodzaakt om telkens te vragen naar partnerschap. Tevens leidt het hanteren van objectieve criteria ertoe dat het aanzienlijk makkelijker is om partnerschap vast te stellen, zelfs voor de fiscale leek. Voor gehuwden, die onder de huidige regeling al geen keuzevrijheid hebben, heeft het nieuwe partnerbegrip in beginsel geen gevolgen. Mijns inziens komt hier echter verandering in wanneer er een scheiding plaatsvindt. Voor de situatie waarin belastingplichtigen slechts voor een deel van het jaar zullen kwalificeren als partners, wordt in het toekomstige lid twee van artikel 1.2 Wet IB 2001 opgenomen. Kwalificeert men in beginsel als partner voor een deel van het jaar, dan stelt lid twee van het toekomstig artikel dat dit voor de gehele periode in het kalenderjaar geldt waarin de partner op hetzelfde woonadres als belastingplichtige staat ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie. 28 De inschrijving in de gemeentelijke basisadministratie is dus bepalend voor het moment van partnerschap, de keuze voor het gehele jaar partner te zijn is dus niet meer mogelijk. Het nieuwe partnerbegrip had in eerste instantie ook invloed op de werking van de eigenwoningregeling. De termijn van twee jaar zou pas beginnen te lopen als tevens een verzoek tot echtscheiding is ingediend. Dit heeft als ongewenst gevolg dat de ex partner die de woning verlaat geen recht meer heeft op hypotheekrenteaftrek als er nog geen verzoek tot echtscheiding is ingediend. 25 L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht (inkomstenbelasting), Deventer: Kluwer 2010, afdeling c3. 26 MvT, Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, blz , V-N 2009/46.9, blz Kamerstukken II 2008/09, , nr. 20, blz.8 en 9, V-N 2009/ MvT, Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p

9 Om dit te voorkomen wordt de scheidingsregeling aangepast. 29 Zo gaat de regeling in op het moment dat er sprake is van duurzaam gescheiden leven. Aan het vierde lid van art wordt vervolgens toegevoegd dat de gewezen partner mede kwalificeert als duurzaam gescheiden levende echtgenoot. Dat zou betekenen dat de eigenwoningregeling weer als vanouds wordt toegepast. 2.8 Duurzaam gescheiden leven De voorwaarde voor de in de eerste plaats genoemde partner is de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot. Maar wat wordt er verstaan onder niet duurzaam gescheiden leven? Met andere woorden Wat verstaat men wel onder duurzaam gescheiden leven? Door de jaren heen is hierover verschillende jurisprudentie over verschenen. Het meest belangrijke arrest dateert uit In beginsel is duurzaam gescheiden leven de situatie waarin men niet meer in gezinsverband samenwoont met de echtgenoot, de feitelijke toestand. Daarnaast is ook de wil van beide betrokkenen van belang. De feitelijke toestand is echter beslissend. 31 In het arrest BNB 1960/77 wordt door de Hoge Raad aangegeven wanneer men mag spreken van duurzaam gescheiden leven. Dit standpunt bestaat uit twee punten, men moet uitgaan van duurzaam gescheiden leven als: - Ieder afzonderlijk zijn eigen leven leidt als ware hij niet met de ander gehuwd, en deze toestand door hen beiden, althans door één hunner, als bestendig is bedoeld. - Buiten hun wil een toestand is ingetreden die samenleven binnen afzienbare tijd onmogelijk maakt. Zoals eerder genoemd is de feitelijke toestand de doorslaggevende factor om aan te geven of er sprake is van duurzaam gescheiden leven. Als we dan kijken naar het tweede punt dan valt op dat de wil geen invloed heeft bij een feitelijke onmogelijkheid. Hierop zijn door de Staatssecretaris van Financiën enkele uitzonderingen gemaakt. 32 Zo word het gescheiden leven door ziekte of invaliditeit niet meer aangemerkt als duurzaam gescheiden leven, mits de belastingplichtigen hiermee instemmen. Met de komst van het uniforme partnerbegrip vervalt het begrip duurzaam gescheiden leven min of meer voor de belastingheffing. Bij een echtscheiding is het moment van indiening echtscheidingsverzoek bepalend voor het fiscaal partnerschap. Dit heeft als gevolg dat gehuwden altijd worden gekwalificeerd als fiscaal partner. Mits er geen verzoek tot echtscheiding of scheiding van tafel en bed is ingediend. 33 De eisen aan fiscaal partnerschap zijn omschreven. Tevens is met duidelijkheid vast te stellen of er sprake is van duurzaam gescheiden leven. Nu rest nog de vraag wat is inkomen van de eigen woning genieten en wanneer spreekt men van drukkende kosten en lasten? 29 Vierde NvW, Kamerstukken II 2010/11, , nr HR 10 februari 1960, nr. 14, BNB 1960/ HR 10 februari 1960, nr. 14, BNB 1960/ Besluit Staatssecretaris van Financiën van 22 februari 2006, nr. CPP2005/3058M, V-N 2006/ N.C.G. Gubbels, commentaar op artikel 1.2 Wet IB 2001, in: T&C Erfrecht Relatievermogensrecht. 9

10 2.9 Wat is inkomen genieten? De derde eis voordat een woning als eigen woning kwalificeert stelt dat belastingplichtige of zijn partner inkomen moeten genieten uit die woning. Maar wanneer wordt er aan deze eis voldaan? Vooral bij een echtscheiding die volgt uit een gemeenschap van goederen is deze vraag van belang. Want aan wie moet het inkomen uit eigen woning worden toegedeeld? De meningen over het toerekenen van (inkomen uit) vermogensbestanddelen bij echtscheiding zijn al langere tijd verdeeld. Zo is een tweedeling te bekennen met aan de ene kant het genieten van inkomen op basis van economische eigendom en aan de andere kant op basis van bestuursbevoegdheid. In beginsel wordt er inkomen genoten als men civielrechtelijk tot deze inkomsten is gerechtigd. 34 Deze stelling kent zijn oorsprong in artikel 33 eerste lid van de Wet IB Nu is de vraag hoe deze civiele gerechtigdheid uitpakt bij inkomen uit vermogen toerekenen in een huwelijksgoederengemeenschap. Bij een huwelijk ontstaat immers van rechtswege een algehele gemeenschap van goederen. 35 Beide echtgenoten zijn ieder voor het geheel gerechtigd tot de gemeenschap. Het is dus niet duidelijk wie van de echtgenoten het inkomen daadwerkelijk geniet. In tijden dat de echtgenoten elkaars fiscale partner zijn hoeft dit geen probleem te zijn. De echtgenoten kunnen immers op basis van art Wet IB 2001 gemeenschappelijke inkomensbestanddelen vrij aan elkaar toe rekenen. Maar na een echtscheiding bestaat deze vrije toerekening in beginsel niet meer. Daardoor is het van belang om een criterium vast te stellen op basis waarvan inkomen uit vermogen moet worden toegedeeld. Betreffende deze kwestie is een discussie ontstaan naar aanleiding van een uitspraak van de Hoge Raad. 36 In BNB 2007/15 beslist de Hoge Raad dat bij duurzaam gescheiden leven inkomen dient te zijn genoten door diegene die over deze inkomsten kan beschikken. Dit sluit volgens de Hoge Raad aan bij diegene die bestuursbevoegdheid over de goederen heeft. Bestuursbevoegdheid bepaald dus kennelijk wie het inkomen geniet. Roemers & Spek omschrijven echter zes verschillende toerekeningsmethoden bij een huwelijksgoederengemeenschap De ontvangerstoerekening: het ontvangen als grond voor belastingheffing. 2 De vrije toerekening: vrije toerekening tussen partners in de huwelijksgoederengemeenschap 3 De verdelingstoerekening: diegene die het goed of het inkomen krijgt toegedeeld moet dit tijdens de periode van onverdeeldheid aangeven. 4 De beschikkingsmachttoerekening: de echtgenoot die het goed aanbrengt in de gemeenschap heeft hierover de beschikking en zal dit moeten aangeven. 5 De eigendomstoerekening: het deel waarvan men de eigendom bezit moet worden aangegeven. 34 I.J.F.A. van Vijfeijken, Capita selecta, Inkomsten uit vermogen, Deventer: Kluwer 1998 (vierde druk), blz. 104 e.v. 35 Art BW. 36 HR 10 maart 2006, nr , BNB 2007/15 c*. 37 S.M. Roemers en R.F.C. Spek, Toerekening vermogensinkomsten bij duurzaam gescheiden leven. Van scheiding, via echtscheiding tot boedelverdeling, WFR 2000/

11 6 De gerechtigdheidstoerekening: toerekening naar evenredigheid op basis van gerechtigdheid tot de onverdeelde gemeenschap. De gerechtigdheidstoerekening sluit volgens Roemers en Spek het meest aan bij de fiscale theorie omdat er een rechtsverhouding tussen de genieter en de bron bestaat. 38 Volgens Roemers en Spek is gerechtigdheidstoerekening het best verdedigbaar omdat de vruchten die uit de bron toekomen zo direct naar de genieter vloeien. In de praktijk zal volgens hen het resultaat van de eigendomstoerekening vaak niet afwijken van de gerechtigheidstoereking. 39 De eerste drie toerekeningsmethoden zijn volgens Roemers en Spek echter niet van belang. De ontvangerstoerekening loopt namelijk niet in een lijn met de fiscale theorie omdat er een band moet bestaan tussen de bron en de genieter. Vrije toerekening kent geen bestaansrecht op art Wet IB 2001 na. En voor de verdelingstoerekening ontbreekt sinds 1992 een theoretische basis, aldus Roemers en Spek. De Commissie ter bestudering van de fiscale aspecten van samenlevingsvormen ziet dit anders. 40 De Commissie stelt dat inkomen en vermogen in de huwelijksgemeenschap moet zijn gevallen via een van beide echtgenoten. Het is dan het meest voor de hand liggend dat er wordt toegerekend aan diegene van wiens zijde het inkomen of vermogensbestanddeel in de huwelijksgemeenschap valt. Dit is volgens de Commissie verdedigbaar omdat dit aansluit bij het civiele recht. De mening van de Commissie komt overeen met de beschikkingsmachttoerekening methode zoals gesteld door Roemers en spek. Zo stelt ook van Dijck dat de genieter moet worden omschreven als: diegene van de echtgenoten, die met de schuldenaar van de inkomst in rechtstreekse relatie staat. 41 Van Dijck geeft aan dat dit in de praktijk ten aanzien van inkomsten uit vermogen, veelal overeenkomt met diegene van wiens zijde het inkomen of vermogensbestanddeel in de gemeenschap valt. Van Dijck is, zoals hij zelf aangeeft, een voorstander van gelijke toerekening bij echtgenoten. Maar kennelijk realiseert hij zich dat dit in de praktijk niet altijd bevredigend zal uitwerken. Ook van Vijfeijken sluit zich aan bij de opvatting dat bij toerekening bij een huwelijksgoederengemeenschap bestuursbevoegdheid moet worden gevolgd. 42 Evenals van Dijck stelt van Vijfeijken dat dit veelal neerkomt op diegene van wiens zijde het goed in de gemeenschap valt. Ieder de helft toerekenen zou volgens A-G Van Soest in strijd zijn met het rechtskarakter van de huwelijksgemeenschap. 43 Van Soest geeft dan ook aan dat gerechtigdheid om over de inkomsten te beschikken beslissend moet zijn. De aansluiting bij bestuursbevoegdheid lijkt door de Hoge Raad te worden bevestigd. De Hoge Raad stelt namelijk ook dat de bestuursbevoegdheid in acht moet worden genomen bij het bepalen aan wie 38 Roemers en Spek geven aan dat toerekening op basis van gerechtigdheid aansluit op de civiele toerekening en verwijzen hierbij naar art BW. Hierin wordt beschreven dat ieder, naar evenredigheid van hun aandeel, het inkomen doet toekomen. 39 S.M. Roemers en R.F.C. Spek, Toerekening vermogensinkomsten bij duurzaam gescheiden leven. Van scheiding, via echtscheiding tot boedelverdeling, WFR 2000/ Commissie fiscale aspecten van samenlevingsvormen, Rapport van de Commissie ter bestudering van de fiscale aspecten van samenlevingsvormen, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, Deventer: Kluwer 1984, no. 162, blz J.E.A.M. van Dijck, Wie geniet het inkomen, in: Smeetsbundel, Deventer: Kluwer 1967, blz I.J.F.A. van Vijfeijken, Inkomsten uit aandelen, (FED Fiscale brochures), Deventer: FED 1994 (tweede druk), blz HR 3 december 1986, nr , BNB 1987/57c* (concl. A-G Van Soest). 11

12 inkomsten uit vermogen moet worden toegerekend. 44 In BNB 2007/15 wordt bepaald dat de gerechtigdheid om over het inkomen te beschikken doorslaggevend is en dus niet de mate van eigendom. Een soortgelijke conclusie werd al eerder vastgesteld in BNB 1965/112. In BNB 1965/112 deed zich namelijk een situatie voor waarbij de vrouw ongeneeslijk krankzinnig was verklaard en derhalve niet kon beschikken over het inkomen. Er moet volgens de Hoge Raad dus antwoord worden gegeven op de vraag wie gerechtigd is over het inkomen te beschikken. Dit sluit aan bij de bestuursbevoegdheid, aldus de Hoge Raad. Roemers en Spek geven aan dat er in BNB 1965/112 onterecht geen rekening mee wordt gehouden dat beide echtgenoten eigenaar zijn en als gevolg hiervan recht hebben op het inkomen dat hieruit voortvloeit. Zij stellen dan ook dat het arrest betrekking heeft op een zeer specifieke situatie en dat zijn reikwijdte hier dan ook ophoudt. Leemreis, lid van de commissie, geeft ook aan dat alleen bestuursbevoegdheid als toerekeningscriterium volgens hem niet voldoende is. Volgens A-G Overgaauw is de gerechtigdheid om over het inkomen te beschikken beslissend. 45 Overgaauw verwijst hierbij naar een arrest uit De eigendomsverhouding is ook volgens hem dus niet doorslaggevend. Voordelen uit aanmerkelijkbelangaandelen, die in een gemeenschap van goederen vallen, moeten worden belast bij de bestuursbevoegde. 47 Volgens Overgaauw geldt deze bestuursbevoegdheidseis voor alle reguliere voordelen die onder afdeling 4.5 Wet IB 2001 vallen. Ook zou men de vraag kunnen stellen of dit van toepassing is op vermogensbestanddelen waarop art Wet IB 2001 van toepassing is, aldus Overgaauw. E.J.W. Heithuis sluit aan op hetgeen bepaald is in BNB 2007/15 gevolgd door de conclusie van Overgaauw. Heithuis stelt dat de bestuursbevoegdheid doorslaggevend moeten zijn voor de mate van hypotheekrenteaftrek met betrekking tot de eigen woning. 48 Echter geldt hier nog een criterium. Op wiens naam de hypotheek is aangegaan is volgens Heithuis ook van belang. Ondanks het feit dat Heithuis de aftrekzijde behandeld is het mijns inziens logisch dat Heithuis deze criteria ook van belang acht over de inkomenszijde van de woning. Dus de toedeling van het eigenwoningforfait wordt beslist door de mate van bestuursbevoegdheid en op wiens naam de hypotheek staat gevestigd, aldus Heithuis. Deze visie wordt nogmaals bevestigd in een recent verschenen arrest. 49 Heithuis concludeert aan de hand van dit arrest dat..de rechters een sterke dominantie toekennen aan de bestuursregeling van art BW. 50 Naar aanleiding van BNB 2010/100 worden resultaten uit ter beschikking gestelde goederen, die in de huwelijksgoederengemeenschap vallen, geacht te worden genoten door de bestuursbevoegde echtgenoot. In beginsel is, fiscaalrechtelijk gezien, diegene aan wie het inkomen rechtstreeks toevloeit de genieter. In de praktijk sluit dit vaak aan bij de bestuursbevoegdheid, over in dit geval de woning. Een belastingplichtige heeft bestuursbevoegdheid over een woning als de woning via zijn zijde in de gemeenschap is gevallen. 51 Diegene die bestuursbevoegd is zou dus het inkomen uit eigen woning genieten. 44 HR 10 maart 2006, nr , BNB 2007/15 c* en HR 17 februari 1965, nr , BNB 1965/ V-N 2005/45.9, 21 juni 2005, nr (concl. A-G Overgaauw). 46 HR 17 februari 1965, nr , BNB 1965/ HR 10 maart 2006, nr , BNB 2007/15 c*. 48 E.J.W. Heithuis, Een tweetal kwesties met betrekking tot de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting, WFR 2009/ HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, BNB 2010/100 c*. 50 HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, BNB 2010/100 c*. 51 Art. 1.90, jo. art BW. 12

13 In de lijn der jurisprudentie en voorgaande opvattingen kan mijns inziens geconcludeerd worden dat inkomen wordt geacht te zijn genoten door de bestuursbevoegde, mits hierover kan worden beschikt. De opvatting dat BNB 1965/112 slechts betrekking heeft op een specifieke situatie lijkt mij niet de bedoeling van de Hoge Raad. Er wordt namelijk nadrukkelijk gesproken over de beschikking hebben over het inkomen en de bestuursbevoegdheid die hiermee gepaard gaat. Hoe die bestuursbevoegdheid is vorm gegeven doet niet ter zake naar mijn oordeel. Ook vanwege de herhaalde keuze van de Hoge Raad om aan te sluiten bij bestuursbevoegdheid als toerekeningscriterium lijkt het mij duidelijk dat de wetgever deze richting in wil slaan. De civielrechtelijke bestuursregeling kent dus zijn doorwerking in de eigenwoningregeling zoals Heithuis aangeeft. Er wordt kennelijk een criterium gezocht dat het best aansluit bij de civielrechtelijke bestuursbevoegdheid. Bestuursbevoegdheid als toerekening sluit naar mijn mening ook beter aan bij de praktijk en geeft daardoor een realistischer beeld. En het gaat tenslotte om de juiste allocatie van (inkomen uit) vermogensbestanddelen Wanneer kan men spreken van drukkende kosten? Terugkomend op de eis voor de eigen woning, de kosten en lasten moeten drukken op belastingplichtige of zijn partner. Maar wat houdt dit drukkende kosten in? Simpel gezegd betekent dit dat de kosten uit eigen middelen moeten zijn voldaan. Er moet een verarming hebben plaatsgevonden. 52 Kosten zijn namelijk alleen aftrekbaar als ze op het inkomen drukken. 53 Uit parlementaire behandeling van artikel Wet IB 2001 blijkt dat kosten pas drukken als ze, zonder verhaalsmogelijkheid, daadwerkelijk betaald zijn. 54 Ook onder de Wet IB 1964 werd er al gesproken van drukkende kosten. 55 Hieronder werd verstaan Kosten die uit een niet tot het inkomen behorende vergoeding kunnen worden bestreden. 56 Staat er een vergoeding tegenover dan kan er dus niet worden gesproken van drukkende kosten. De minister van financiën heeft ook besloten dat kosten niet drukkend zijn als een derde ze (indirect) voor zijn rekening neemt. 57 Hieruit valt te concluderen dat men van drukkende kosten mag spreken als de kosten zijn voldaan uit eigen middelen. Mits hier geen vergoeding tegenover staat en een derde de kosten niet (indirect) voor zijn rekening neemt Toepassing casus Met de inachtneming van de stapsgewijze beschrijving van de begrippen komen we terug op de casus. Een belangrijke vraag is dus in welke periode de woning voor belastingplichtige als eigen woning kwalificeert. 52 L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht (inkomstenbelasting), Deventer: Kluwer 2010, afdeling Art Wet IB Besluit Minister van Financiën van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, Stcrt. 2010, 8462, V-N 2010/ Art. 35, eerste lid, Wet IB Wet van 24 december 1970, Stb. 1970, 604, blz Besluit Minister van Financiën van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, Stcrt. 2010, 8462, V-N 2010/

14 In de periode voor augustus 2004 lijkt het mij duidelijk dat er sprake is van een eigen woning voor beide partners. Van rechtswege zijn de belastingplichtigen elkaars fiscale partner. De woning staat voor beiden duurzaam ter beschikking als hoofdverblijf en is gekocht op naam van beiden. Als gevolg hiervan heeft ieder aan de eis voldaan om voor minimaal 50% een belang te hebben in de waardeverandering van de woning. Man en vrouw zijn elk voor het geheel gerechtigd tot de woning en beschikken dus over het eigendom. Ook aan de voorwaarde dat belastingplichtige of zijn partner inkomen moet genieten uit de woning is voldaan. Beiden genieten duurzaam woongenot dat forfaitair wordt vastgesteld. De hypotheekrente wordt uit het inkomen van de man voldaan. Er is dus sprake van drukkende kosten voor de man aangezien de hypotheekrente uit eigen middelen wordt voldaan. Wegens het huwelijk is er fiscale partnerschap ontstaan en is er de mogelijkheid om de rentekosten in beginsel vrij toe te delen, mits er het gehele jaar partnerschap wordt vastgesteld. 58 Dat laatste is echter niet het geval aangezien er geen keuze is gemaakt om het gehele jaar als fiscaal partner te worden aangemerkt. Na augustus 2004 ontstaat er verandering in de situatie. De man verlaat de echtelijke woning en de vrouw blijft achter. In de casus wordt gesproken van duurzaam gescheiden leven. Hieraan is in casu aan voldaan. Man en vrouw leiden ieder afzonderlijk hun eigen leven alsof ze niet gehuwd zijn, de feitelijke situatie. Deze feitelijke scheiding is ook door beiden als duurzaam bedoeld, er was immers de intentie voor een formele scheiding. Daarbij is de feitelijke toestand beslissend. 59 Aangezien man en vrouw beiden eigenaar blijven van de woning is aan de eis van minimaal 50% belang in de waardeverandering van de woning voldaan. De woning staat de man na augustus 2004 niet meer duurzaam als hoofdverblijf tot zijn beschikking en zou dus in beginsel niet als eigen woning kwalificeren. Maar door de scheidingsregeling heeft de man nog de mogelijkheid om de woning, gedurende twee jaar, als eigen woning aan te merken. 60 De woning wordt dus het gehele jaar, 2004, gekwalificeerd als eigen woning. De vrouw woont namelijk als gewezen partner nog in de woning. Vanwege de scheidingsregeling is het mogelijk om in beginsel het eigenwoningforfait en de hypotheekrente, gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, naar eigen inzicht te kunnen toerekenen. 61 Ook hier gaat deze vrije toedeling niet op. In het onderliggende geval hebben de belastingplichtigen er beiden niet voor gekozen om het gehele jaar als fiscaal partners aangemerkt te worden. 62 Dit heeft als gevolg dat er geen gemeenschappelijke inkomensbestanddelen aanwezig zijn. Van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen is namelijk pas sprake als belastingplichtige gedurende het hele jaar dezelfde partner heeft. 63 Wegens het verzuimen van beroep op art lid 7 is er het hele jaar geen fiscaal partnerschap geweest. Het vrij toedelen, van de al dan niet aanwezige gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, is dan niet toegestaan. Zoals eerder genoemd is ieder dus voor het geheel tot de woning gerechtigd. Bij een ontbonden gemeenschap heeft ieder een gelijk aandeel in de gemeenschap, dubbele belastingheffing is immers niet de bedoeling. 64 De woning is via beide zijden in de gemeenschap gevallen en derhalve beschikken man en vrouw over de bestuursbevoegdheid van de woning. 65 In deze casus sluit de mate van eigendom dus aan bij de mate van bestuursbevoegdheid, voor wat betreft de toerekening van het 58 Art. 2.17, vijfde lid, Wet IB HR 10 februari 1960, nr. 14, BNB 1960/ Art , vierde lid, Wet IB Art. 2.17, tweede lid, Wet IB Art. 2.17, zevende lid, Wet IB Art. 2.17, vijfde lid, Wet IB Art , eerste lid, BW. 65 Art. 1.90, jo. art BW. 14

15 eigenwoningforfait. Tevens is er vastgesteld dat er, onder het huidige partnerbegrip, het gehele jaar geen sprake is geweest van fiscaal partnerschap. De voordelen uit de eigen woning, het eigenwoningforfait, worden dan ook geacht door beiden te zijn genoten. 66 Dus man en vrouw moeten elk de helft van het eigenwoningforfait in aanmerking nemen. Door het invoeren van het uniform partnerbegrip zou deze situatie anders hebben uitgepakt. Man en vrouw zijn namelijk een gedeelte van het jaar op hetzelfde adres ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie. Toekomstig lid 2 van artikel 1.2 Wet IB 2001 zorgt er dan voor dat in deze periode wel sprake is van fiscaal partnerschap. Keuze voor het hele jaar fiscaal partnerschap is echter niet meer mogelijk. Dit zou betekenen dat er tot augustus 2004 wel de mogelijkheid bestaat om het eigenwoningforfait vrij aan elkaar toe te rekenen. 66 Art Wet IB

16 3. Wie mag de hypotheekrenteaftrek in aanmerking nemen? 3.1 Hypotheekrenteaftrek De rente over een hypothecaire lening wordt aangemerkt als een aftrekbare kostenpost. 67 Voorwaarde is dat de hypothecaire lening is aangegaan ter verwerving van de eigen woning en derhalve de eigenwoningschuld vormt of hier onderdeel van is. 68 Deze rente mag voor een periode van 30 jaar in aanmerking worden genomen als aftrekbare kosten uit eigen woning. De kosten ter verwerving van de hypotheekrente vallen niet onder de aftrekbare kosten van de eigen woning. 69 Hypotheekrente wordt afgetrokken van het inkomen uit werk en woning in box 1. Leidt dit tot een negatief inkomen dan kan worden verrekend met de drie voorafgaande en negen volgende jaren. 70 Zoals bekend is er voor het toerekenen van aftrekbare kosten vereist dat de kosten drukkend zijn. Uit voorgaande tekst blijkt dat bestuursbevoegdheid een belangrijke rol speelt in de mate van toerekening. Zo stelt Heithuis, dat art BW zijn doorwerking kent in de scheidingsregeling. 71 De scheidingsregeling is er weliswaar op gericht om ook na een scheiding de volledige hypotheekrenteaftrek te kunnen benutten, maar in de praktijk kan het voorkomen dat de tweejaarstermijn te kort is. De woningverlater zou na twee jaar zijn deel van de hypotheekrente niet meer kunnen aftrekken. Als gevolg hiervan zou een deel van de hypotheekrenteaftrek verloren kunnen gaan. Om dit probleem te verkomen is het volgens Heithuis mogelijk om de bestuursbevoegdheid ten aanzien van de woning te wijzigen. De echtgenoot die bij een scheiding in de woning blijft wonen zou dan volledig het bestuur over de woning moeten krijgen om de volledige hypotheekrente te kunnen benutten. Echter, deze aanpassing alleen zal niet voldoende zijn. Zo is het ook van belang wie van de echtgenoten de hypothecaire lening heeft afgesloten, aldus Heithuis. A-G Niessen en Heithuis trekken echter wel de conclusie dat door de vrij makkelijke wijziging van tenaamstelling de mate van bestuursbevoegdheid kan worden gewijzigd. 72 Dit kan belastingarbitrage in de hand werken. Ook N.C.G. Gubbels stelt dat diegene die de schuld is aangegaan, in beginsel de hypotheekrente in aftrek kan brengen. 73 Voldoet iemand anders dan diegene die de schuld is aan gegaan de rente dan is deze in beginsel niet aftrekbaar volgens de staatssecretaris. Volgens Gubbels leidt ook deze rente tot aftrekbaarheid bij de oorspronkelijke schuldenaar, mits deze betaling door de ander niet voortvloeit uit zijn rechtsbetrekking met de bank. In de situatie waarin een medeschuldenaar meer rente voor zijn rekening neemt dan de ander geldt deze aftrek volgens Gubbels ook. Hier komt verandering in als beide personen medeschuldenaar en hoofdelijk aansprakelijk zijn. In dat geval komen we toe aan art Wet IB In art Wet IB 2001 staat dat kosten pas aftrekbaar worden op het moment dat ze zijn betaald, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend zijn geworden. De renteschuld is dan in beginsel niet aftrekbaar omdat deze valt te verhalen op de medeschuldenaar die ook hoofdelijk aansprakelijk is. Bij niet fiscaal partnerschap kan dat volgens Gubbels leiden tot een onderzoek naar de onderlinge financiële verhoudingen. Dit onderzoek zou nodig zijn om aan te tonen of er verrekening heet plaatsgevonden tussen beiden, voor wat betreft de rente. 67 Art Wet IB Art , eerste lid, Wet IB Art , vierde lid, Wet IB Art , eerste lid, Wet IB E.J.W. Heithuis, WFR 2009/1365, Een tweetal kwesties met betrekking tot de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting. 72 HR 15 januari 2010, nr. 08/03923, BNB 2010/100 c* (concl. A-G Niessen en noot E.J.W. Heithuis). 73 N.C.G. Gubbels, Bij wie is de hypotheekrente aftrekbaar?, WPNR 2007/6702, blz

17 Bij duurzaam gescheiden leven zou de rentebetaling door een ander, die niet de schuld is aangegaan, kunnen worden gezien als een onderhoudsverplichting. 74 In dat geval is de betaalde rente aftrekbaar als betaalde alimentatie en bij de niet betalende belast als ontvangen alimentatie Toepassing casus De woning staat op naam van beiden. Man en vrouw zijn allebei bestuursbevoegd omdat de woning via beiden in de gemeenschap van goederen valt. 76 De hypothecaire lening is ook afgesloten op naam van beiden. Man en vrouw zijn beiden, voor gelijke delen, hoofdelijk aansprakelijk voor de schuld. 77 Bij fiscaal partnerschap mogen in beginsel de kosten vrij aan elkaar worden toegedeeld, ongeacht wie de kosten daadwerkelijk voldoet. In casu is er vastgesteld dat er het hele jaar geen fiscaal partnerschap is geweest, onder het huidige partnerbegrip. Het vrij toerekenen van de rentekosten is in dit geval dus niet toegestaan, want er is geen sprake van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen in de zin van art. 2.17, vijfde lid, Wet IB De rechtbank stelde in beginsel vast dat er in 2004 geen sprake was van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Hierop werd echter teruggekomen. De man was vanaf het begin alleenverdiener en de hypothecaire lening is afgesloten op basis van zijn inkomen. Van 1 januari tot en met 31 juli 2004 heeft de man de rentekosten voldaan. De kosten drukten in die periode dus wel degelijk op het inkomen, aldus de rechtbank. Het gerechtshof kent geen betekenis toe aan het feit dat mevrouw geen inkomsten genoot. Dat de vrouw, vanwege haar leeftijd en gezondheid, in een toestand verkeerde waarin men niet mag verwachten dat zij in haar eigen levensonderhoud kan voorzien had volgens het gerechtshof ook geen invloed op de werking van art eerste lid IB Zodoende drukken de rentekosten dus niet volledig op de man en mag ieder maar de helft van de rentekosten in aanmerking nemen. Bestuursbevoegdheid blijkt het criterium dat moet worden gevolgd met betrekking tot toerekening. In casu zijn man en vrouw beiden bestuursbevoegd. Volgens Heithuis en Gubbels is diegene die de hypotheekschuld is aangegaan ook van belang. 79 Zo stelt ook de staatsecretaris dat rentekosten in beginsel niet kunnen worden afgetrokken door een van beiden die niet aansprakelijk is voor de schuld. 80 Maar aangezien beide wel aansprakelijk zijn ligt de situatie hier anders. Volgens de staatsecretaris zijn de onderlinge afspraken tussen partners van belang voor de aftrek. Als er onderling verrekening plaatsvindt wegens het betalen van het deel van de niet-schuldenaar dan is ook dat deel aftrekbaar volgens de staatssecretaris. Deze opvatting wordt bekrachtigd door Gubbels bij een situatie waarin geen fiscaal partnerschap aanwezig is, zoals in casu het geval is. Uit het voorgaande blijkt dat de rentekosten kunnen worden afgetrokken bij diegene die bestuursbevoegd is met betrekking tot de woning en de schuld hiervan is aangegaan. In onderhevig geval betreft dit dus de man en vrouw. Dit geld ook voor de periode nadat de man de woning heeft verlaten. Op basis hiervan zouden de man en vrouw elk de helft van de hypotheekrente aftrek in 74 N.C.G. Gubbels, Bij wie is de hypotheekrente aftrekbaar?, WPNR 2007/6702, blz Art , eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001, jo. art. 6.3, eerste lid, onderdeel a, Wet IB Art. 1.97, eerste lid, BW. 77 Art. 6.6, eerste lid, BW. 78 Hof s-gravenhage, 14 april 2010, BK-09/00769, V-N 2010/40.20, blz E.J.W. Heithuis, Een tweetal kwesties met betrekking tot de eigenwoningregeling in de inkomstenbelasting, WFR 2009/1365. N.C.G. Gubbels, Bij wie is de hypotheekrente aftrekbaar?, WPNR 2007/6702, blz Besluit Staatssecretaris van Financiën van 5 oktober 1999, nr. DB1999/2518M, BNB 1999/

18 aanmerking mogen nemen. Het is echter mogelijk om de alimentatieberekening als verrekening te kunnen zien. Daardoor zou de man, nadat hij de woning heeft verlaten, de gehele rentekosten in aanmerking mogen nemen. Maar aangezien er geen keuze is gedaan om het gehele jaar als fiscaal partner gezien te worden, is er geen sprake van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Dus de man en vrouw moeten ieder voor de helft de hypotheekrenteaftrek in aanmerking nemen. En zo wordt voor de toerekening alsnog aangesloten op de mate van bestuursbevoegdheid als er geen fiscaal partnerschap is geconstateerd. Door de komst van het uniforme partnerbegrip is er wel degelijk een periode van fiscaal partnerschap, namelijk de periode van 1 januari 2004 tot 1 augustus In die periode zijn man en vrouw namelijk nog op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie ingeschreven. Derhalve zal tot augustus 2004 de man volledige renteaftrek kunnen bedingen, onder het nieuwe partnerbegrip. 18

19 4. Conclusie De rechtbank oordeelt dat de man slechts de helft van de hypotheekrente in aftrek mag nemen, nadat hij de woning heeft verlaten. In de periode waarin man en vrouw nog gezamenlijk op hetzelfde woonadres staat ingeschreven is volledige renteaftrek mogelijk, aldus de rechtbank. Het gerechtshof is echter van oordeel dat er geen sprake is geweest van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Derhalve mag de man, gedurende het gehele jaar, maar de helft van de hypotheekrente in aanmerking nemen. Ook het eigenwoningforfait dient aan ieder voor de helft te worden toegerekend. Het oordeel van het gerechtshof komt overeen met de conclusie van deze thesis. Er is vastgesteld dat de man en de vrouw ieder de helft van het eigenwoningforfait evenals de hypotheekrenteaftrek in aanmerking moeten nemen. Man en vrouw zijn beiden bestuursbevoegd en hebben allebei de hypothecaire lening afgesloten. Bestuursbevoegdheid blijkt een doorslaggevende factor te zijn bij het toerekenen van inkomensbestanddelen. Betreft de aftrekzijde een hypothecaire lening dan is ook van belang op wiens naam deze hypothecaire lening is afgesloten. Voor vrije toerekening moet wel sprake zijn van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen in de zin van art. 2.17, vijfde lid, Wet IB In casu is dit niet het geval. Man en vrouw hebben niet gekozen om het gehele kalenderjaar als fiscaal partner te worden aangemerkt. Het oordeel van het hof is dan ook rechtens juist te noemen. Bestuursbevoegdheid als toerekeningscriterium lijkt mijns inziens ook een betere aansluiting op de praktijk dan economisch eigendom. De uitkomst van BNB 1965/112 zal namelijk niet bevredigend zijn geweest als bestuursbevoegdheid niet als toerekeningscriterium werd aangemerkt. Het lijkt er tevens op dat de Hoge Raad steeds vaker bestuursbevoegdheid als aanknopingspunt ziet voor de toerekening, gezien de soortgelijke conclusies van BNB 2007/15 en BNB 2010/100. Belangrijk punt is de opmerking van A-G Niessen en Heithuis in BNB 2010/100. Niessen en Heithuis geven aan dat de bestuursbevoegdheid gemakkelijk kan worden gewijzigd door de tenaamstelling aan te passen. Hierdoor zou gemakkelijk belastingarbitrage kunnen plaatsvinden. Zoals Heithuis al aangaf is het zo te voorkomen dat een deel van de hypotheekrenteaftrek verloren gaat na de tweejaarstermijn van de eigenwoningregeling. In casu gaat dit probleem echter niet op en wordt het verloren gaan van de hypotheekrenteaftrek deels opgelost door het nieuwe partnerbegrip. Rest nog de vraag of dit oordeel heeft gezorgd voor een sluitende belastingheffing. De man is altijd alleenverdiener geweest en kan door de scheidingsregeling zijn hypotheekrenteaftrek gemakkelijk verzilveren. De vrouw daarentegen zal haar deel (de helft) van de hypotheekrenteaftrek niet kunnen verzilveren. De partneralimentatie en het de helft van het eigenwoningforfait zullen waarschijnlijk niet voldoende zijn om de helft van de hypotheekrenteaftrek volledig te kunnen benutten. Er is dus een lek ontstaan. Als de tweejaarstermijn van de scheidingsregeling is verstreken kwalificeert de woning niet meer als eigen woning voor de man. Dit zou betekenen dat de volledige hypotheekrenteaftrek verloren gaat. Heithuis geeft hiervoor als oplossing dat de vrouw de volledige bestuursbevoegdheid over de woning zou moeten krijgen. Tevens zou de hypothecaire lening volledig op naam van de vrouw moeten komen staan. Hierdoor zou de vrouw de mogelijkheid krijgen om de volledige hypotheekrente te mogen aftrekken. Deze oplossing heeft echter niet veel nut in dit geval. Aangezien de vrouw geen inkomen heeft zal het belastinglek hierdoor niet worden opgelost. Met de komst van het nieuwe partnerbegrip vervalt de keuze om het gehele jaar als fiscaal partner te worden aangemerkt. Dit zou betekenen dat het oordeel van het hof niet meer juist is en in de periode tot augustus 2004 wel de mogelijkheid bestaat tot vrije toerekening. De man en vrouw staan immers tot augustus 2004 op hetzelfde adres ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie. Hierdoor 19