Kiezen of delen? Een onderzoek naar de toerekening van inkomen tussen partners in de Nederlandse en Amerikaanse inkomstenbelasting

Transcriptie

1 Kiezen of delen? Een onderzoek naar de toerekening van inkomen tussen partners in de Nederlandse en Amerikaanse inkomstenbelasting Door: R.L.P. van der Velden Begeleider: Mw. mr. N.C.G. Gubbels Onderzoek afgerond 28 april 2009

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding 1.1 Algemeen Probleemstelling Verantwoording van de opzet 2 2. De toerekening van inkomensbestanddelen in Nederland 2.1 Nederlandse inkomstenbelasting Inleiding Algemene beschrijving Het bronnenstelsel Synthetisch versus analytisch stelsel Uitgangspunten 2.2 De fiscale partner Algemeen Wie zijn partner en onder welke voorwaarden? De gevolgen van partnerschap 2.3 Individuele toerekening Werking Kritiek op de individuele toerekening 2.4 Vrije toerekening Werking Kritiek op de vrije toerekening 2.5 De invloed van aftrekposten en belastingkortingen De belastingvrije som Heffingskortingen Aftrekposten Werking onder de Wet IB2001 en kritiek 3. De toerekening van inkomensbestanddelen in de Verenigde Staten 3.1 De inkomstenbelasting van de Verenigde Staten Inleiding Algemene beschrijving Het inkomensbegrip Historie en uitgangspunten van de Amerikaanse inkomstenbelasting 3.2 Rekening houden met samenlevingsverbanden Kwalificerende samenlevingsverbanden 3.3 Inkomenssplitsing Inkomenssplitsing algemeen Van individuele toerekening naar pure inkomenssplitsing Van pure inkomenssplitsing naar samenvoeging Latere aanpassingen en huidige stand van zaken 3.4 Individuele toerekening De invloed van heffingskortingen en aftrekposten 31 I

3 3.6 Kritiek en rechtvaardigingen Inleiding Rechtvaardigingen Kritiek op het splitsingsstelsel Kritiek op de keuze voor gehuwden als uitgangspunt 3.7 Oplossingen in de Amerikaanse literatuur Inleiding Handhaving van de inkomenssplitsing Fundamentele wijzigingen 4. Rechtsvergelijkend 4.1 Overeenkomsten en verschillen Inleiding Rechtsvergelijking van algemene aspecten Rechtsvergelijking van inkomenstoerekening 4.2 Oplossingen in het huidige systeem Inleiding De partnersystematiek De vrije toerekening 4.3 Fundamentele veranderingen Samenlevingsverband buiten beschouwing: individualisering Splitsingsstelsel Vlaktaks 4.4 Samenvattend Conclusie 49 Literatuurlijst 53 II

4 1. Inleiding 1.1 Algemeen De gedachte dat iedere inwoner van een land door middel van het betalen van belasting bijdraagt aan de infrastructuur en voorzieningen binnen het territoir van dat land, wordt door menige staat aangegrepen om een belasting te heffen over het inkomen van haar burgers. Bij het vaststellen van een dergelijke inkomstenbelasting is het onvermijdelijk dat keuzes moeten worden gemaakt. Deze keuzes zijn niet alleen budgettair van aard, maar zullen met name hun grondslag vinden in ideologische, politieke overwegingen. Eén van de keuzes die moet worden gemaakt betreft de vraag in welke hoedanigheid inwoners in de heffing moeten worden betrokken, met andere woorden, wie de belastingplichtige is voor de betreffende heffing. Daarbij kan worden geopteerd voor een volledig geïndividualiseerde belastingheffing, maar ook een belasting over het inkomen van bijvoorbeeld een heel gezin behoort tot de mogelijkheden. Als hier een besluit over is genomen, dringt zich het volgende dilemma op, namelijk in hoeverre een belasting over het inkomen zich rekenschap dient te geven van de huwelijkse of sociale staat van de potentiële belastingplichtige. Wanneer het draagkrachtbeginsel als perspectief wordt gebruikt, kan worden betoogd dat door het aangaan van een huwelijk de mogelijkheden voor kostendeling en deling van inkomen toenemen, waarmee tevens een draagkrachtvergroting tot stand wordt gebracht 1. Het zou vanuit die optiek niet onredelijk zijn gehuwden met een bepaald inkomen aan een hoger tarief te onderwerpen dan een individu met hetzelfde inkomen. Daar staat tegenover, dat door te huwen het verzamelde inkomen wordt gedeeld, waardoor de draagkracht juist minder zou worden. Hier komt nog bij dat de keuze in het huwelijk te treden volgens anderen niet op fiscale leest geschoeid mag zijn maar een persoonlijke aangelegenheid is, waardoor het aangaan van een huwelijk niet tot een andere fiscale behandeling zou moeten leiden. En als er rekening wordt gehouden met een huwelijk, zou dit dan ook voor ongehuwd samenwonenden moeten gelden en zo ja, welke inkomensbestanddelen behoren dan bij welke partner belast te worden? In deze masterscriptie wil ik stilstaan bij de verschillende wijzen van toerekening van inkomensbestanddelen tussen partners die binnen de verscheidene varianten mogelijk zijn. Daarbij onderscheid ik primair tussen een stelsel van vrije toerekening en het zogeheten splitsingsstelsel. In geval van een stelsel van vrije toerekening staat het partners vrij inkomensbestanddelen naar believen aan elkaar te attribueren, ongeacht de vraag welke partner het inkomen verdient. Binnen het splitsingsstelsel geldt als hoofdgedachte dat het totale inkomen van beide partners voor belastingdoeleinden gelijkelijk onder hen wordt verdeeld. Een voorbeeld van een land dat een variant van de vrije toerekening hanteert is Nederland. De Verenigde Staten van Amerika (VS) is één van de landen die het splitsingsstelsel kent. 1.2 Probleemstelling Ik zal in deze scriptie onderzoeken in hoeverre de toerekening van inkomensbestanddelen voor partners in Nederland en de VS van elkaar verschilt. Daarbij ga ik na welke verbeteringen er in de Nederlandse methode denkbaar zijn en in hoeverre elementen uit het Amerikaanse systeem daaraan kunnen bijdragen. 1 Zie bijv. B.I. Bittker, Federal income taxation and the family, Stanford Law Review 1975/

5 1.3 Verantwoording van de opzet In hoofdstuk twee zal de Nederlandse wijze van toerekening in de inkomstenbelasting centraal staan. Daartoe zal in de eerste plaats aandacht worden besteed aan de Nederlandse inkomstenbelasting in het algemeen en het partnerbegrip in het bijzonder. Vervolgens ga ik in op de keuze die de Nederlandse fiscale wetgever met betrekking tot de toerekening van inkomensbestanddelen tussen partners heeft gemaakt, waarbij zowel de vrije toerekening als de individuele toerekeningsaspecten zullen worden besproken. Teneinde de gevolgen van deze keuze aan het licht te brengen, zal ik ook kort aandacht besteden aan aftrekposten en belastingkortingen die voor partners in Nederland gelden. Binnen dit kader zal ik aan de hand van onder meer de literatuur en rechtsbeginselen trachten een aantal punten van kritiek op de huidige wettelijke regeling te formuleren. In hoofdstuk drie wordt het Amerikaanse splitsingsstelsel besproken. Om een goede vergelijking mogelijk te maken met het Nederlandse systeem zal ik dit hoofdstuk eveneens beginnen met een algemene beschrijving, alvorens na te gaan wie onder de Amerikaanse inkomstenbelasting als partner kwalificeren. Aan de hand van de historische ontwikkeling van de toerekeningsregels in de VS komt vervolgens de werking van het splitsingstelsel aan de orde. In deze bespreking zal de invloed van kortingen en aftrekposten niet onbesproken blijven en het zal blijken dat ook dit stelsel niet vrij is van alle kritiek. Hoofdstuk vier beschouwt de twee besproken stelsels en de Nederlandse problematiek vanuit een rechtsvergelijkend perspectief. Ten eerste geef ik hier aan in welke mate de twee stelsels verschillen. Met behulp van het eerder behandelde splitsingstelsel laat ik hier een aantal alternatieven voor de Nederlandse methodiek de revue passeren, die de kritiek zouden kunnen mitigeren. Dit zal gepaard gaan met een korte analyse van de toepasbaarheid van de voorgestelde alternatieven. Het laatste hoofdstuk heeft een samenvattend en concluderend karakter. Hierbij geef ik kort de hoofdpunten van de eerdere beschouwingen weer en licht ik toe welke van de besproken alternatieven in mijn optiek dient te prevaleren. Wellicht is het tot slot goed om een korte toelichting te geven bij enkele begrippen die in dit onderzoek regelmatig gebruikt worden. Omdat tussen deze begrippen een zekere overlap bestaat lijkt het mij praktisch deze begrippen al bij aanvang van het onderzoek te definiëren. Daarbij onderscheid ik in de eerste plaats neutraliteit. Hiermee wordt bedoeld dat de door burgers te maken keuzes niet dienen te worden beïnvloed door de fiscale gevolgen daarvan; belastingen dienen dus neutraal te zijn en de burger in die keuze niet te sturen. Voorts onderscheid ik twee soorten gelijkheden: horizontale gelijkheid en inkomensgelijkheid. Horizontale gelijkheid houdt in dat samenlevingsverbanden die in dezelfde omstandigheden verkeren fiscaal gelijk behandeld zouden moeten worden. Te denken valt hierbij aan gehuwden en ongehuwd samenwonenden die zich afgezien van de huwelijkse staat in overigens dezelfde situatie bevinden. Bij inkomensgelijkheid doel ik op de wens gelijkheid te bewerkstelligen voor gezinssituaties die wat inkomen betreft vergelijkbaar zijn. Ter illustratie: in het kader van inkomensgelijkheid zouden de alleenstaande met een inkomen van en het gehuwd echtpaar met een gezamenlijk inkomen van fiscaal hetzelfde behandeld moeten worden

6 2. De toerekening van inkomensbestanddelen in Nederland 2.1 De Nederlandse inkomstenbelasting Inleiding In dit tweede hoofdstuk sta ik in de eerste plaats stil bij een algemene beschrijving van het huidige Nederlandse systeem van inkomstenbelasting, waarbij de opzet van dit systeem, tarieven en een enkele verwijzing naar de oude wet aan de orde komen. Ik ga kort in op een belangrijke theorie die aan de inkomstenbelasting ten grondslag ligt; de bronnentheorie. Paragraaf wordt door mij gebruikt om de verschillen tussen een analytisch en synthetisch stelsel te duiden, toegepast op de huidige wetgeving. Dit is van belang om later goed de overeenkomsten en verschillen tussen het Nederlandse en Amerikaanse systeem te bepalen. Vervolgens zal ik proberen aan te geven welke uitgangspunten ten grondslag liggen aan de huidige wet. Daarbij wordt onderscheiden in een algemeen deel en een deel dat vooral in het kader van dit onderzoek van belang is, de keuze tussen het gezin of het individu als uitgangspunt Algemene beschrijving De inkomstenbelasting is voor de Nederlandse rijksoverheid qua opbrengst één van de twee belangrijkste belastingen. Samen met de BTW wordt de inkomstenbelasting dan ook omschreven als de ruggegraat van het Nederlandse belastingstelsel 2. De natuurlijke personen die worden getroffen door heffing op grond van de Wet IB2001, zijn in beginsel de in Nederland woonachtige personen. Van deze personen wordt belasting geheven over hun gehele inkomen, waar ter wereld zij dat ook verdiend hebben 3. Daarnaast wordt inkomstenbelasting geheven van personen die niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan een dienstbetrekking of onderneming in Nederland. De tegenwoordig van kracht zijnde Wet IB2001 wordt vaak gezien als een samenvoeging van drie zelfstandige belastingen, namelijk een belasting op arbeidsinkomen, een belasting op grotere aandelenpakketten en een vermogensbelasting 4. In de wet is deze samenvoeging vormgegeven in drie afzonderlijke boxen, waarbij box 1 het inkomen uit werk en woning bevat, box 2 het inkomen uit aanmerkelijk belang en box 3 het inkomen uit sparen en beleggen 5. Nadat met behulp van dit boxensysteem het belastbare inkomen per box is vastgesteld, kan met behulp van de tarieven de belasting worden berekend. Het box 1-tarief is progressief van karakter. Dit betekent dat de hoogte van het tarief varieert met de grondslag het inkomen waarover geheven wordt 6. Hoe hoger de grondslag, hoe hoger het tarief dat op dat deel van het inkomen van toepassing is. Deze progressie is terug te vinden in het voor box 1 geldende schijvensysteem. Het belastbare inkomen in box 1 wordt verdeeld over de verscheidene schijven, waarbij elke schijf zijn eigen tarief kent. Tot een inkomen van ongeveer geldt bijvoorbeeld in 2009 een belastingtarief van 2,35%. Vanaf dat bedrag tot ongeveer is het tarief 10,85%; tot is het percentage 42% en voor alles wat daarboven aan inkomen wordt genoten is een tarief van 52% 2 C.A. de Kam e.a., Belastingrecht in hoofdlijnen, Deventer: Kluwer 2008, p Zie bijv. R.C.P. Cornelisse e.a., Hoofdzaken belastingrecht, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2008, p L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Studenteneditie , Deventer: Kluwer 2007, p L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p A. Hartman, De Oortse tariefgroepen en het splitsingstelsel, WFR 1990/

7 van toepassing 7. In box 2 geldt een proportioneel tarief van 25%, terwijl box 3 een proportioneel tarief van 30% over een forfaitair rendement van 4% kent. Het huidige stelsel is in mindere mate progressief dan zijn voorganger, de Wet Inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 64). Tot in de jaren 90 hadden we in de tariefsfeer te maken met een negental schijven in tegenstelling tot de huidige vier- die opliepen van 14% tot 72%. Dit systeem was weinig inzichtelijk voor de belastingplichtige die binnen niet al te lange tijd wilde weten hoeveel belasting hij verschuldigd was. Om die reden heeft een onderzoekscommissie, de Commissie Oort, toentertijd voorgesteld het aantal tariefschijven terug te brengen en het aantal belastingvrije sommen te beperken 8. In de jaren 90 van de vorige eeuw gingen steeds meer stemmen op voor een algehele herziening van het inkomstenbelastingstelsel. Het wetsvoorstel dat uiteindelijk de Wet IB2001 zou worden, is de uiteindelijke uitkomst van politieke en maatschappelijke discussie, gevoerd langs de lijnen van de rapporten van verschillende onderzoekscommissies (Oort, Stevens), een Verkenning voor belastingen in de 21 e eeuw door het Ministerie van Financiën en de Kamerdebatten 9. Met deze algemene opmerkingen over de Wet IB2001 in het achterhoofd, kan nu aandacht worden besteed aan de vraag wanneer een opbrengst nu eigenlijk als inkomen wordt gezien voor de Nederlandse inkomstenbelasting Het bronnenstelsel Algemeen uitgangspunt voor het Nederlandse stelsel is dat belasting wordt geheven over hetgeen men verdient in het economische verkeer. Op die wijze worden zaken die vanuit een ander perspectief van invloed zouden kunnen zijn op het inkomen, zoals privéactiviteiten en consumptie, uitgesloten van het inkomensbegrip. Dit uitgangspunt is verder uitgewerkt aan de hand van het bronbegrip 10. In de bronnentheorie worden voordelen slechts tot het inkomen gerekend voor zover zij voortvloeien uit bepaalde, in de wet genoemde bronnen. De vermogenstoename uit andere hoofde blijft daardoor bij vaststelling van het inkomen buiten aanmerking en het idee is dat dit wettelijk inkomensbegrip goed aansluit bij de maatschappelijke opvattingen over inkomen 11. Het verband tussen voordeel en bron wordt regelmatig uitgelegd met behulp van de vrucht van de boom, de melk van de koe en de loon uit arbeid. Cnossen ziet inkomen in de bronnentheorie als een permanente, op inkomensverwerving gerichte economische activiteit, die periodiek opbrengsten oplevert, welke voor vertering kunnen worden aangewend zonder dat het stamvermogen wordt aangetast. In die definitie herkent hij de invloed van de andere belangrijke inkomenstheorieën, namelijk de verbruikstheorie, opbrengsttheorie en periodiciteittheorie 12. Hoewel niet uit te sluiten is dat ons bronbegrip zich heeft gevormd onder invloed van alle bestaande theorieën op dit vlak, merk ik hierbij op dat in ons systeem een permanente deelname aan het economisch verkeer, noch periodieke opbrengsten een vereiste zijn. Het is immers denkbaar dat een bepaald eenmalige voordeel in het economisch verkeer wordt 7 Alle tarieven exclusief premies volksverzekeringen, zie Wet IB2001, art (2009) 8 P. Kavelaars e.a., Eenvoudig heffen? Een eerste analyse van de voorstellen van de Commissie Stevens, s-gravenhage: SDU 1991, p Kamerstukken II, 1998/99, 26727, nr 3, p R.C.P. Cornelisse e.a., Hoofdzaken belastingrecht, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2008, p C.A. de Kam e.a., Belastingrecht in hoofdlijnen, Deventer: Kluwer 2008, p S. Cnossen, Hervorming van de inkomstenbelasting, WFR 1980/

8 behaald en dat om die reden de achterliggende oorzaak als bron kan worden aangemerkt, zonder dat daar enige periodiciteit of permanente deelname aan dat economische verkeer bij komt kijken 13. Wanneer kan iets een bron van inkomen worden genoemd? Hiervoor dient aan een aantal voorwaarden te zijn voldaan. Primaire voorwaarde is deelname aan het economische verkeer. Daarnaast kan in randgevallen de toets worden aangelegd of voordeel wordt beoogd, dat redelijkerwijs te verwachten is 14. De stringente eis van deelname aan het economisch verkeer is bedoeld om de privésfeer buiten de belastingheffing te houden. Derhalve worden voordelen die worden behaald in de gezinssfeer of bij het verrichten van vriendendiensten niet tot het inkomen voor de inkomstenbelasting gerekend, hoewel deze voordelen de draagkracht ongetwijfeld kunnen verhogen. Freudenthal ziet als belangrijkste argument voor deze keuze de praktische problemen die een dergelijke uitbreiding van het inkomensbegrip met zich mee zou brengen Synthetisch versus analytisch stelsel In het inleidende hoofdstuk heb ik er op gewezen dat bij het vaststellen van een inkomstenbelasting keuzes worden gemaakt. Afhankelijk van de gemaakte keuzes kunnen twee typen stelsels zich vormen: een synthetisch stelsel of een analytisch stelsel. In een analytische inkomstenbelasting is het mogelijk de verschillende bestanddelen van het inkomen afzonderlijk in de heffing te betrekken. Dit in tegenstelling tot een synthetische inkomstenbelasting, waarbij de verschillende bestanddelen gezamenlijk naar één tarief worden belast. Het analytische karakter kan op verschillende manieren tot uitdrukking komen. In de meest pure vorm is de belastingheffing per bestanddeel volkomen zelfstandig. Dit zou inhouden dat niet alleen een apart tarief per categorie inkomen van toepassing is, maar dat ook tussen de verschillende categorieën geen verliesverrekening mogelijk is 16. De huidige Wet IB2001 is meer analytisch dan de synthetische Wet IB 64. Het analytische karakter van de tegenwoordige wet is in een aantal aspecten terug te vinden. In de eerste plaats kan hier worden gewezen op het feit dat het belastbaar inkomen wordt gerangschikt in één van de drie boxen, die elk een eigen tarief kennen. In de tweede plaats is de uitsluiting van verrekening van verliezen tussen de drie boxen ook kenmerkend voor het analytische karakter van de Wet IB Daar kan tegenover worden gesteld dat binnen box 1, het inkomen uit werk en woning, de verschillende inkomenscomponenten bij elkaar worden opgeteld alvorens de aldaar verschuldigde belasting te berekenen. Ook de voorwaardelijke mogelijkheid tot verliesverrekening van een box 2 verlies met de belasting uit box 1 doet afbreuk aan het analytische karakter van de wet. Tot slot wijs ik hier op het gegeven dat voor de bepaling van de persoonsgebonden aftrek wordt gekeken naar het verzamelinkomen, wat weer een synthetisch trekje is Zie bijvoorbeeld de diefstal- en verduisteringsarresten: Hoge Raad 24 juni 1992, BNB 1993/18 en BNB 1993/19, of het medisch proefpersonenarrest: Hoge Raad 3 oktober 1990, BNB 1990/ C.A. de Kam e.a., Belastingrecht in hoofdlijnen, Deventer: Kluwer 2008, p. 110 en R.C.P. Cornelisse e.a., Hoofdzaken belastingrecht, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2008, p R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden, Deventer: Kluwer 2002, p Kamerstukken II, 1997/98, 25810, nr 2, p. 63 (Belastingen in de 21 e eeuw. Een verkenning) 17 Zie: S.A. Stevens, Verliesverrekening bij ontbinding van het huwelijk, WFR 2004/891; C.A. de Kam e.a., Belastingrecht in hoofdlijnen, Deventer: Kluwer 2008, p. 11 en L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Studenteneditie , Deventer: Kluwer 2007, p S.A. Stevens, Verliesverrekening bij ontbinding van het huwelijk, WFR 2004/

9 Naar aanleiding van deze kleine beschouwing lijkt de opmerking in de parlementaire geschiedenis dat de Wet IB2001 meer analytisch van aard is, geen onjuiste 19. Een andere, eveneens juiste kwalificatie zou een beperkt analytisch stelsel zijn, gezien het licht synthetische karakter van box 1 en de optionele verliesverrekening tussen de twee boxen. In een later hoofdstuk zullen we zien dat de inkomstenbelasting in de VS tot een andere typering leidt. Wat zijn dan de uitgangspunten die tot de kwalificatie beperkt analytisch hebben geleid? Uitgangspunten De Wet IB 2001 steunt op een aantal uitgangspunten. Deze uitgangspunten, of grondslagen, vinden hun oorsprong in de wetenschap, traditie, beginselen en maatschappelijke opvattingen Algemene uitgangspunten In de fiscale literatuur wordt de nodige aandacht besteed aan het draagkrachtbeginsel. De inkomstenbelasting wordt geacht op het draagkrachtbeginsel te berusten, waarbij het verzamelinkomen, de samenvoeging van de grondslagen van de drie zelfstandige belastingen, gezien wordt als een deugdelijke maatstaf daarvoor 20. Van Arendonk signaleert dat dit draagkrachtbeginsel in de loop der tijd verzwaard is met het herverdelingsbeginsel. Hij ziet daarin een eerste vorm van instrumentalisme van het belastingrecht; het bereiken van nevendoeleinden door middel van belastingheffing 21. Stevens onderscheidt daarnaast de voornamelijk budgettaire functie van het belastingstelsel. Uitvloeisel van dat uitgangspunt is dan vervolgens dat de bijdragen aan de uitgaven van de rijksoverheid rechtvaardig dienen te worden verdeeld over de belastingplichtigen, waarbij doel zou moeten zijn uiteindelijk het positieve saldo van iemands inkomen gedurende zijn gehele leven te belasten. De overheid hoeft daarom niet bij te dragen aan de verliezen die iemand lijdt, zolang zij daar maar wel rekening mee houdt bij het belasten van positieve inkomsten in de toekomst 22. Anderen merken op dat in de nieuwe wet de draagkracht het regelmatig aflegt tegen praktische problemen, eenvoudsoverwegingen, voorkoming van administratieve lasten, negatieve inkomenseffecten en de stand van de maatschappelijke ontwikkelingen 23. Nadat begin jaren 90 de Commissies Oort en Stevens hun verslag hadden gedaan en de Bouwestenennotitie was verschenen, is er vanuit het Ministerie van Financiën een onderzoek gedaan naar een herziening van de inkomstenbelasting, een onderzoek dat later de basis zou vormen van het wetsvoorstel dat aan het eind van de vorige eeuw zijn weg naar de Kamer vond. In dit onderzoek, de Verkenning, werd opgemerkt dat het toenmalige systeem internationaal niet aan de standaard voldeed. Wat zwakke punten betreft, ging het daar met name om de zware lastendruk op arbeid, de hoge wig aan de onderkant van het loongebouw, het hoge toptarief van de loonbelasting, de kapitaalsbelasting en de vermogensbelasting 24, die toen alle afzonderlijke belastingen waren. In de nota wordt de draagkracht van het individu als centraal begrip aangewezen, mede gebaseerd op de normen en waarden van de samenleving, omdat die het draagvlak voor en de aanvaarding van de belastingheffing mogelijk moeten maken. Tevens wordt enige nadruk gelegd op eenvoud, 19 Kamerstukken II, 1998/99, 26727, nr 3, p C.A. de Kam e.a., Belastingrecht in hoofdlijnen, Deventer: Kluwer 2008, p H.P.A.M. van Arendonk, De inkomstenbelasting in Nederland: een terugblik en vooruitblik, MBB 2001/1 22 S.A. Stevens, Verliesverrekening bij ontbinding van het huwelijk, WFR 2004/ N.C.G. Gubbels, Het partnerbegrip, in: A.C. Rijkers & H. Vording (red), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p Kamerstukken II, 1997/98, nr 2, p. 7 (Belastingen in de 21 e eeuw. Een verkenning) - 6 -

10 arbeidsparticipatie, inzichtelijkheid en begrijpelijkheid. Het belastingstelsel dient dan ook zodanig te worden ingericht, dat het: - de belastingdruk op een evenwichtige en rechtvaardige wijze verdeelt (het individu als belastingplichtige) - met betrekking tot opzet, toepassing en uitvoering zo eenvoudig mogelijk is 25 In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel, enkele jaren later, geven de bewindspersonen aan dat nevendoelstelling is het creëren van een robuust belastingstelsel voor de 21 e eeuw. De nieuwe wet zou wel weer enige tijd mee moeten kunnen, was het idee 26. Ter onderbouwing van de individualisering die ook in de Verkenning al was bepleit, wordt melding gemaakt van de maatschappelijke ontwikkelingen sinds de inwerkingtreding van de oude wet, namelijk een grotere mate van verzelfstandiging. In lijn daarmee had ook het inkomstenbelastingstelsel zich ontwikkeld, met de grotere zelfstandigheid van de gehuwde vrouw in 1973, een verdere individualisering in 1984 en uiteindelijk de wet Brede Herwaardering I in Met het wetsvoorstel zou nu een stap worden gezet naar verdergaande individualisering, waarbij overigens wel factoren als het hebben van een partner (zonder inkomen) in aanmerking zouden worden genomen 27. Tot slot vormde controleerbaarheid ook een belangrijk uitgangspunt voor de tot stand te brengen wet Het gezin of het individu De Wet IB 64 was volgens de Raad van State te karakteriseren als een gezinsbelasting. Tot de draagkrachtbepalende factoren behoorden de waarde van de huishoudelijke arbeid van de nietwerkende partner en het schaalvoordeel van het gezin ten opzichte van de alleenstaande. Hier werd rekening mee gehouden in de vorm van een belastingvrije som voor gehuwden die lager was dan tweemaal de som voor ongehuwden. Daarnaast werden bepaalde opbrengsten toegerekend aan de meestverdienende partner, om daarmee ook de ongelijkheid ten opzichte van ongehuwden weg te nemen. Aan de andere kant werd met een eventuele draagkrachtvermindering door een nietverdienende partner rekening gehouden door overdraagbaarheid van de belastingvrije som. De oude wet was dan ook niet in zijn geheel te beschouwen als een gezinsbelasting, maar eerder aan te merken als een individuele heffing, waarbij in beperkte mate rekening werd gehouden met een samenlevingsverband 28. Rond de invoering van de nieuwe wet zijn vanuit de wetenschap enkele signalen te horen geweest die een voorkeur uitspraken voor ofwel verdere individualisering, ofwel meer aandacht voor het gezinsverband. Deze discussie is echter vooral in de jaren 80 van de vorige eeuw gevoerd en kwam bij de invoering van de Wet IB2001 nauwelijks naar voren. Een eerste echte aanzet tot een nieuwe afweging werd gegeven in het rapport van de Commissie Stevens. Zij onderscheidt daarin drie visies: 1. die van verdere individualisering: partners worden belast naar het inkomen dat ze zelf verwerven 2. het splitsingsstelsel: aan ieder van de partners wordt een deel van het gezamenlijke inkomen toegerekend 25 Kamerstukken II, 1997/98, nr 2, p (Belastingen in de 21 e eeuw. Een verkenning) 26 Kamerstukken II, 1998/99, 26727, nr 3, p Kamerstukken II, 1998/99, 26727, nr 3, p Zie ook Advies Raad van State, Kamerstukken II, 1998/99, 26727, A, p

11 3. een mengvorm: winst- en arbeidsinkomen is geïndividualiseerd, de overige bestandsdelen kunnen worden toegerekend, bijvoorbeeld aan de meestverdienende partner (zoals onder de Wet IB 64 het geval was) 29. Ook in de Bouwstenennotitie is ingegaan op de gevolgen van bijvoorbeeld verdere individualisering. Daarbij is opgemerkt dat volledige individualisering zou betekenen dat op geen enkele wijze rekening wordt gehouden met de aanwezigheid van een partner. Dit zou dan gevolgen hebben voor de heffingskortingen cq. belastingvrije sommen, maar ook voor de toerekening van inkomensbestanddelen 30. Welke benadering door een wetgever wordt gekozen is gebaseerd op politieke afwegingen, maar omdat beide uitgangspunten principieel van aard zijn, worden zij onverzoenbaar geacht te zijn. Dit is bijvoorbeeld terug te vinden in de mate van progressie van een stelsel. Hoe meer progressief dit is, hoe meer dit bij een gezinsuitgangspunt partnerschappen raakt ten opzichte van alleenstaanden 31. In de traditionele opvatting was de gedachte dat de draagkracht van een gezin werd bepaald door het gezamenlijke inkomen van dat gezin, ongeacht de vraag door wie het inkomen werd aangebracht. Tot 1973 werd dit inkomens zelfs volledig aan de man toegerekend, vanuit het standpunt dat het gebruikelijk was dat de man het geld verdiende en tweeverdieners uitzondering waren. Dit strikte samenvoegingsstelsel is pas verlaten onder druk van de economische omstandigheden, die het noodzakelijk maakten dat ook vrouwen participeerden in het arbeidsproces 32. De Nederlandse traditie van de inkomstenbelasting heeft dus altijd wel op enige wijze rekening gehouden met bepaalde samenlevingsverbanden 33, waardoor de stap naar pure individualisering welhaast onmogelijk werd. Behalve dat, is nog maar de vraag in hoeverre draagkracht in de maatschappelijke opvatting als een zaak van het individu wordt gezien. Het lijkt immers goed voor te stellen dat iemand die geen inkomen heeft, maar samenwonende is met een persoon die wel goed verdient, toch van zichzelf zou zeggen een behoorlijke draagkracht te hebben. Zoals beschreven, is het de bedoeling van de wetgever geweest rekening te houden met de maatschappelijke ontwikkelingen sinds de invoering van de oude wet. Die maatschappelijke ontwikkeling brengt naar oordeel van de toenmalige regering behalve verdere individualisering mee dat gehuwden en ongehuwd samenwonenden in vergelijkbare situaties zoveel mogelijk gelijk worden behandeld. Dit is het principe van horizontale gelijkheid. Dit is echter de visie van de regering en de toenmalige regeringspartijen. Tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel waren vanuit de oppositie andere geluiden te horen. Daarbij waren er bijvoorbeeld leden in de Eerste Kamer die kritische opmerkingen maakten over de vraag of verdergaande individualisering wel aansloot bij de opvatting dat bij huishoudens met twee inkomens de draagkracht wordt bepaald door het gezamenlijke inkomen Kamerstukken II, 1991/92, 22305, nrs 1-2, p Kamerstukken II, 1997/98, 25810, nr 2, p. 119 (Belastingen in de 21 e eeuw. Een verkenning) 31 N.C.G. Gubbels, Het partnerbegrip, in: A.C. Rijkers & H. Vording (red), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p en A.J. van Soest, Belastingen, Deventer: Kluwer 2007, p Zie bijv. N.C.G. Gubbels, Partners en (echt)scheiding, in: I.J.F.A. van Vijfeijken (red) e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: SDU 2007, p Kamerstukken I, 1999/00, , nr 202, p

12 Samenvattend kan dan ook worden gesteld dat hoewel de regering de voorkeur gaf aan verdere individualisering, waarbij in zeker opzicht rekening werd gehouden met samenlevingsverbanden, de oppositie liever een rem had gezet op die individualisering, waardoor het belang van het gezin bij de bepaling van de draagkracht meer ruimte had gekregen. 2.2 De fiscale partner Algemeen Bij het beantwoorden van de vraag of en in hoeverre rekening gehouden diende te worden met samenlevingsverbanden ten opzichte van meer individualisering, werden een aantal zaken aangedragen. Zoals ik eerder aangaf, kunnen aan het samenlevingsverband zowel draagkrachtverhogende als draagkrachtverlagende eigenschappen worden toegeschreven, die dan met name zien op zaken als schaalvoordelen, doe-het-zelven en de noodzaak twee personen uit dat inkomen te onderhouden. Toch lijken dit niet de voornaamste redenen te zijn geweest voor de politiek om toch, in contrast met de individualiseringswens, rekening te houden met samenlevingsverbanden. In plaats daarvan wordt eerder het argument aangedragen dat het in de praktijk bijzonder lastig zou zijn te controleren aan wie binnen het samenlevingsverband bepaalde voordelen dienen te worden toegerekend, zeker aangezien niet iedereen alles op papier heeft laten vastleggen. Daarnaast worden eenvoudsoverwegingen als redengevend aangemerkt 35 en, wat verbazing wekt, dezelfde stand van de maatschappelijke ontwikkelingen waarop ook de individualisering was gestoeld. De wijze waarop het partnerbegrip voorts is vormgegeven vindt zijn grond in de wens gehuwden en ongehuwd samenwonenden zoveel mogelijk gelijk te behandelen. Door de kwalificatie van partners in de wet op te nemen, is meteen de toepassing van dit begrip voor andere regelingen in de inkomstenbelasting vereenvoudigd, doordat het niet steeds opnieuw hoeft te worden ingevuld 36. Onder welke omstandigheden de deelnemers aan een samenlevingsverband als partner hebben te gelden is dan de volgende stap die nader moet worden uitgewerkt. Voor de Raad van State is daarbij met name van belang of de partners een maatschappelijke en economische eenheid vormen en jegens elkaar een zorgverplichting hebben. Andere criteria worden door de Raad geacht van beperkte waarde te zijn. In het vervolg van deze paragraaf zal blijken dat juist die andere criteria voor de wet van doorslaggevend belang zijn Wie zijn partner en onder welke voorwaarden? Partner zijn in de eerste plaats niet-duurzaam gescheiden levende echtgenoten. Gehuwden zijn in beginsel dus altijd partner, tenzij zij duurzaam gescheiden leven 38. Omdat art. 2 lid 5 AWR het geregistreerd partnerschap voor belastingdoeleinden gelijk stelt aan het huwelijk, heeft het bovenstaande ook voor geregistreerd partnerschappen te gelden. Ongehuwd samenwonenden kunnen slechts als partner kwalificeren indien beiden voor de wet meerderjarig zijn, zij meer dan zes maanden onafgebroken een gezamenlijke huishouding voeren, zij 35 Kamerstukken II, 1998/99, 26727, nr 3, p A.J. van Soest, Belastingen, Deventer: Kluwer 2007, p. 6 en H.P.A.M. van Arendonk, De inkomstenbelasting in Nederland: een terugblik en vooruitblik, MBB 2001/1 37 Kamerstukken II, 1998/99, 26727, A, p Van duurzaam gescheiden leven is sprake in dien zich te hunnen aanzien de toestand voordoet, dat ieder afzonderlijk zijn eigen leven leidt als ware hij niet met den ander gehuwd, en deze toestand door de echtgenoten, althans door één hunner, als bestendig is bedoeld. Daarnaast is ook sprake van duurzaam gescheiden leven als het feitelijk onmogelijk is samen te leven, bijvoorbeeld door opname in een psychiatrische inrichting e.d. De wil van partijen speelt hier dus een bescheiden rol in, ondanks de materiële invulling van het begrip - 9 -

13 gedurende die tijd op hetzelfde adres staan ingeschreven (referentievereiste) en zij samen uitsluitend met elkaar per jaar kiezen voor het fiscaal partnerschap 39. Het begrip gezamenlijke huishouding dient te worden uitgelegd aan de hand van de jurisprudentie zoals die al onder de oude Wet IB 64 bestond. Daarbij gaat het om economische schaalvoordelen en een financiële zorgrelatie. Hier is in de praktijk al sprake van wanneer er gezamenlijke huisvesting en het gezamenlijk gebruik van maaltijden is De gevolgen van partnerschap In kader van de individualisering hebben partners de mogelijkheid ieder de eigen inkomsten en aftrekposten aan te geven. Vanwege hun partnerschap bestaat voor hen daarnaast de mogelijkheid de gemeenschappelijke inkomsten, aftrekposten en bestanddelen van de rendementsgrondslag van box 3 naar believen tussen beiden te verdelen op de aangifte 41. Het is de wet zelf die bepaalt welke inkomensbestanddelen gemeenschappelijk zijn. De niet benoemde inkomensbestanddelen zijn persoonsgebonden en komen derhalve op bij de partner die ze geniet of op wie ze drukken. Op de zogeheten vrije toerekening kom ik in paragraaf 2.3 uitgebreid terug. Behalve voor de toerekening van inkomensbestanddelen is het partnerschap ook van invloed op de verliesverrekening. Vanwege het analytische karakter van de Wet IB2001 is er zoals reeds besproken geen mogelijkheid tot verliesverrekening tussen de drie afzonderlijke boxen. Belangrijkste uitzondering op deze regel is dat eventueel onverrekende box 2-verliezen omgezet kunnen worden in een korting op de box-1 belasting, eigenlijk een soort heffingskorting. Omdat de inkomstenbelasting uitgaat van het individu is in beginsel alleen verrekening mogelijk met de eigen positieve saldi in box 1. De wet geeft echter ruimte om bij overlijden onverrekende box-1 en box-2 verliezen bij de partner in aanmerking te nemen, voor zover die verliezen zijn ontstaan door gebruikmaking van de vrije toerekeningsmogelijkheden 42. Tot slot vervult het partnerschap een functie is het verband van anti-misbruik. Te denken valt hier aan art lid 9 IB2001, door welke bepaling hypotheekrente niet aftrekbaar is wanneer de lening is afgesloten bij de partner van de belastingplichtige of bij degene met wie hij duurzaam een gezamenlijke huishouding voert 43. In de navolgende twee paragrafen ga ik dieper in op de werking van de individuele en vrije toerekening, waarbij ik ook stil zal staan bij de kritiek die op deze methoden is geuit vanuit de politiek en de wetenschap. 2.3 Individuele toerekening Werking In het geval dat er geen sprake is van een fiscale partner, geldt simpelweg de individuele toerekening. Zelfs als de belastingplichtige dus wel met een ander samenwoont, maar niet aan de in paragraaf 2.2 besproken voorwaarden voldoet of wil voldoen, vindt de toerekening individueel plaats. Dan is de hoofdregel van toepassing, die luidt dat de verschillende inkomensbestanddelen, zowel positief als negatief, zijn verbonden aan de persoon van de belastingplichtige Art. 2.1 Wet IB2001 & o.a. L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p N.C.G. Gubbels, Partners en (echt)scheiding, in: I.J.F.A. van Vijfeijken (red) e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: SDU 2007, p Bijv. W.A.M. Fermont e.a., Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 1999/1273 en L.G.M. Stevens, Boxoverstijgende beschouwingen Wet Inkomstenbelasting 2001, WFR 2001/ L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p R.E.C.M. Niessen, Ongelijke behandeling van gehuwden en ongehuwden, WFR 2001/ S.A. Stevens, Verliesverrekening bij ontbinding van het huwelijk, WFR 2004/

14 Dit lijkt voor zich te spreken. Wanneer er geen belastingplichtige is wiens aanwezigheid voor de Wet IB2001 een rol speelt bij draagkrachtbepaling, is individuele vaststelling van het inkomen nu eenmaal de enig overgebleven methode. Voor de verliesverrekening brengt individuele toerekening in principe mee dat bij einde van de belastingplicht door bijvoorbeeld overlijden of emigratie moet worden afgerekend en eventueel onverrekende verliezen verloren gaan 45. Voor fiscale partners is echter niet deze individuele toerekening, maar de vrije toerekening de hoofdregel. Als zij dit wensen kunnen zij er in de vrije toerekening wel voor kiezen ieder hun eigen inkomensbestanddelen aangeven zonder bepaalde van die bestanddelen te moeten overbrengen naar de andere partner Kritiek op de individuele toerekening De discussie over verdere individualisering of aansluiten bij een samenlevingsverband leeft in Nederland minder dan in andere landen, zoals de Verenigde Staten. In deze paragraaf bespreek ik op hoofdlijnen de kritiek op een individueel belastingstelsel. De wetgever heeft enkele van deze kritiekpunten onderkend en daarom geopteerd voor de invoering van de variant met vrije toerekening die wij nu kennen. Bij bespreking van de vrije toerekening zal blijken dat ook daar kritiek op mogelijk is. In de eerste plaats dragen sommige auteurs als commentaar op individuele toerekening aan dat het voor een heffing die op draagkracht wordt geacht te zijn gestoeld, vreemd is dat van geen belang zou zijn in wat voor gezinsverband een belastingplichtige leeft. De belastingplichtige en zijn partner kunnen namelijk worden gezien als groep met een gelijk en gezamenlijk economisch belang 47, die schaalvoordelen geniet en waarvan de leden elkaar in staat stellen hun activiteiten te verrichten. Daar staat tegenover dat het gezinsverband ook draagkrachtverlagende aspecten kent, zoals de absoluut gezien hogere vaste lasten die het voeren van een meerpersoonshuishouden met zich meebrengt. Een tweede punt van kritiek ligt in de uitvoerbaarheid van een individuele heffing. Indien het individu als uitgangspunt voor heffing wordt genomen, dient zich het probleem aan welke inkomsten bij welk gezinslid in aanmerking moeten worden genomen. Te denken valt bijvoorbeeld aan de situatie waarin twee partners over en weer afspraken hebben gemaakt over de verdeling van de kosten en taken binnen het huishouden. Niet alleen kan de interpretatie van deze afspraken van doorslaggevend belang zijn bij het toerekenen van bepaalde inkomsten en aftrekposten, maar daarnaast zal het veelvuldig voorkomen dat een en ander niet op schrift is vastgelegd, waardoor de controlemogelijkheden in het geding komen 48. De Belastingdienst wordt zo opgezadeld met de welhaast onmogelijke taak te bewerkstelligen dat de juiste persoon voor het juiste inkomen wordt aangeslagen. Dit zou daarnaast een verdere aanslag op de capaciteit van de overheid betekenen, omdat bij bijvoorbeeld vermogensbestanddelen die in de huwelijksgoederengemeenschap vallen, elke aanslag met die van de niet-fiscale partner vergeleken moet worden, om te waarborgen dat het 45 S.A. Stevens, Verliesverrekening bij ontbinding van het huwelijk, WFR 2004/ Zie ook L.G.M. Stevens, Fiscale beleidsnotities 2000, WFR 1999/1225 en R.E.C.M. Niessen, Ongelijke behandeling van gehuwden en ongehuwden, WFR 2001/ Vgl. A.C. Rijkers & J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijk-belangregeling in de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001, Deventer: FED 2000, p Zie ook N.C.G. Gubbels, Partners en (echt)scheiding, in: I.J.F.A. van Vijfeijken e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: SDU 2007, p. 34 en verder M.L. Nienhuis, Toerekening van inkomen bij partners, een aantal keuzemogelijkheden, BB 2002/

15 geheel wordt aangegeven 49. Bovendien zou dit leiden tot een extra instroom van aangiften ten opzichte van de huidige situatie 50. Ten derde valt te wijzen op de mogelijkheid van toenemende belastingdruk op gezinsniveau bij individuele heffing. Wanneer inkomens binnen het gezin individueel in de heffing worden betrokken, kan de belastingdruk per gezin bezien wel eens veel hoger of lager uitvallen dan in een ander gezin met dezelfde vaste lasten en hetzelfde inkomen. Dit heeft te maken met de aanbreng van het inkomen 51. In een gezin waarin bijvoorbeeld alleen de man het inkomen aanbrengt, zal hij door het traditionele progressieve tarief voor een hoger bedrag worden aangeslagen dan in een gezinssituatie waarin beide partners ieder de helft van dit alleenverdienersinkomen aanbrengen. Dit gevolg van individualisering strookt niet met het principe van horizontale gelijkheid, waarbij wellicht wel rekening wordt gehouden met de gezinssituatie van belastingplichtige, maar waarbinnen elke gezinsvorm in vergelijkbare omstandigheden wel gelijk wordt behandeld. Tot slot wil ik opmerken dat als al wordt uitgegaan van een pure geïndividualiseerde heffing, deze keuze consistent dient te zijn. Dit brengt met zich mee dat bij het bepalen van de verschuldigde belasting geen rekening mag worden gehouden met de gezinssituatie van de betreffende belastingplichtige. Een alleenstaandenkorting, een kinderkorting of een alleenstaande-ouderkorting zijn in dit kader dan uit den boze. Samenvattend gesteld kent een individuele heffing een groot aantal nadelen. Hierbij valt te denken aan het negeren van de invloed van het gezin op de draagkracht, de moeilijkheden die dit voor effectieve fiscale controle in zich draagt, mogelijke capaciteitsproblemen bij de uitvoerder van de belastingwet, een toenemende belastingdruk in gezinssituaties en een eis tot verregaande consistentie die lastig te handhaven valt. De wetgever heeft een aantal van deze bezwaren onderkend 52, niet wenselijk geacht, en is bij behandeling van de nieuwe Wet IB2001 met een tussenweg gekomen, waarbij het samenlevingsverband een beperkte rol speelt in de vorm van het partnerschap. 2.4 Vrije toerekening Werking Enigerlei vorm van toerekening impliceert een onderscheid tussen het individu en samenlevingsverbanden. Daarom is een partnerdefinitie, zoals voor Nederland uitgewerkt in 2.2, onontbeerlijk. Als voldaan is aan de voorwaarden voor partnerschap kan gebruik worden gemaakt van de vrije toerekeningsregels van art lid 2 Wet IB2001. Dit artikel geeft aan dat de aldaar genoemde gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en de bestanddelen van de rendementsgrondslag van box 3 worden geacht op te komen in de onderlinge verhouding die daarvoor door de partners wordt gekozen, mits zij het geheel maar aangeven 53. De gemeenschappelijke inkomensbestanddelen worden in de wet genoemd en zijn: - de belastbare inkomsten uit eigen woning - het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek - de persoonsgebonden aftrek 49 Wat overigens ook een nadeel is van de later te bespreken vrije toerekening 50 H.P.A.M. van Ardenonk, Tariefstructuur, in: A.C. Rijkers & H. Vording (red), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p Zie ook R.A. de Mooij & L.G.M. Stevens, Fiscale taboes in macro-economisch perspectief, WFR 2003/165 en H.P.A.M. van Arendonk, P. Kavelaars & L.G.M. Stevens, Eenvoud in praktijk. Oort-wetgeving, Deventer: Kluwer 1991, p Zie bijv. Kamerstukken II, 1998/99, 26727, nr 6, p. 73 en Kamerstukken I, 1999/00, , nr 202, p Bijv. L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Studenteneditie , Deventer: Kluwer 2007, p. 74 en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p

16 De gekozen verdeling door de belastingplichtige en zijn partner kan per inkomensbestanddeel verschillen en zij worden daarbij niet gedwongen tot een jaarlijks zelfde keuze door een bestendige gedragslijn 54. Daar staat tegenover dat het niet mogelijk is de positieve en negatieve delen van hetzelfde inkomensbestanddeel te splitsen, zoals bij de eigen woning het eigenwoningforfait en de hypotheekrente 55. Het grote voordeel van deze vrije toerekening komt met name tot uitdrukking in relatie tot de gemeenschappelijke box 1 inkomensbestanddelen. Inkomsten zouden dan vanwege het progressieve tarief bij de minstverdienende partner moeten opkomen, terwijl aftrekposten juist bij de meestverdiener in aanmerking worden genomen. Dit leidt tot een verlaging van de belastingdruk van het samenlevingsverband (partnerschap) en sluit dan ook weer goed aan bij de idee van gezinsdraagkracht 56. Een ander voordeel is gelegen in de uitvoerbaarheid van de regeling. Doordat er voor de inkomsten in box 3 een proportioneel tarief geldt, doet individualisering van deze inkomsten niet meer zo ter zake. Bij welke partner deze inkomsten ook worden aangegeven, de verschuldigde belasting wordt er niet anders door en dit voorkomt de noodzaak tot het nagaan van allerhande onderlinge afspraken die al dan niet op schrift zijn gesteld Kritiek op de vrije toerekening Uiteraard is ook op deze kant van de Nederlandse methodiek kritiek mogelijk. Ik maak een onderscheid tussen kritiek op het partnerbegrip enerzijds en kritiek op de vrije toerekening anderzijds Kritiek op het partnerbegrip Een belangrijk punt van kritiek in de huidige systematiek van individuele en vrije toerekening is de invulling van het partnerbegrip. Gubbels noemt een aantal kritiekpunten 58. Een eerste punt ligt wat haar betreft in de uitwerking van het begrip gezamenlijke huishouding. In paragraaf 2.2 is aan de orde geweest dat hiervoor economische schaalvoordelen en een financiële zorgrelatie van belang zijn. Zij acht deze invulling niet in lijn met doel en strekking van de Wet IB2001 en bepleit het meer in overeenstemming brengen van dit begrip daarmee. Met oog op andere wetgeving, zoals bijvoorbeeld de Successiewet 1956, meent zij dat enkel de zorgverplichting een doorslaggevend gewicht zou moeten hebben in het vaststellen van de gezamenlijke huishouding, waardoor het niet gezamenlijk gebruik van maaltijden e.d. niet aan partnerkwalificatie in de weg kan staan. Daar kan ik mij in vinden. Zeker wanneer in de beschouwing wordt meegenomen dat belangrijke uitgangspunten voor de huidige Wet IB2001 zelfstandigheid en de maatschappelijke ontwikkelingen zijn, zou het gezamenlijk gebruik van een maaltijd niet echt ter zake moeten doen. Hoe vaak komt het in deze tijd immers niet voor dat huisgenoten, hoewel zij wel een gezamenlijke huishouding voeren, langs elkaar heen leven en dus op verschillende tijden werken en eten? 54 In de omstandigheid dat de partners gezamenlijk verzuimen het geheel aan te geven, wordt teruggevallen op een wettelijk vermoeden dat de verdeling op stelt. 55 N.C.G. Gubbels, Partners in de Wet Inkomstenbelasting 2001, WFR 2001/1682 en S.A. Stevens, Verliesverrekening bij ontbinding van het huwelijk, WFR 2004/ M.L. Nienhuis, Toerekening van inkomen bij partners, een aantal keuzemogelijkheden, BB 2002/03 57 Zo ook in Kamerstukken II, 1997/98, 25810, nr 2, p. 64 (Belastingen in de 21 e eeuw. Een verkenning) 58 In N.C.G. Gubbels, Partners en (echt)scheiding, in: I.J.F.A. van Vijfeijken (red) e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: SDU 2007, p. 21 e.v

17 Ten tweede noemt Gubbels het gegeven dat ongehuwd samenwonenden wel elk jaar aan de zesmaandentermijn moeten voldoen, terwijl dit van gehuwden niet gevergd wordt. Dit is volgens de Hoge Raad gerechtvaardigd vanuit het oogpunt van eenvoud en controleerbaarheid, omdat de duurzaamheid van een gezamenlijke huishouding lastiger is vast te stellen dan de duurzaamheid van een huwelijk. In hoofdlijnen ben ik het hiermee eens, maar ik wil hier wel de volgende nuancering op aanbrengen. Een huwelijk is tegenwoordig minder permanent dan een aantal decennia geleden, terwijl ongehuwd samenwonen in steeds meer gevallen wel permanent is. Huwelijk is in andere woorden dus steeds minder vaak een concrete aanwijzing voor duurzaamheid, terwijl ongehuwd samenwonen dat net zo goed wel kan zijn. Vanuit het gelijkheidsbeginsel zou hier dus een potentieel probleem kunnen zitten, hoewel de Hoge Raad in het verleden heeft bepaald dat de wetgever deze eis mag stellen om uitvoeringstechnische redenen 59. Dat wil niet zeggen dat dit geen verbeterpunt is. Juist door de zesmaandeneis te stellen is het de fiscaliteit die niet-fiscale keuzes van belastingplichtigen kan beïnvloeden en zo in strijd komt met het neutraliteitsprincipe van belastingwetgeving. Dit terwijl de Wet IB2001 tot doel heeft mee te gaan in een verdere verzelfstandiging en individualisering. Aan de andere kant moet worden onderkend dat als al rekening wordt gehouden met samenlevingsverbanden, de wetgever duidelijk alleen duurzame zorgrelaties heeft willen faciliteren en dat het vanuit dat perspectief niet passend zou zijn de zesmaandentermijn te laten vervallen. Het grote nadeel dat ongehuwd samenwonenden in die optiek hebben ten opzichte van gehuwden is dat zij niet in december kunnen gaan samenwonen en gebruik kunnen maken van de vrije toerekening, terwijl een echtpaar dat in december is gehuwd dat wel kan. Een derde bezwaar 60 is dat gehuwden en ongehuwd samenwonenden niet gelijk worden behandeld vanwege de omstandigheid dat ongehuwd samenwonenden jaarlijks mogen kiezen voor fiscaal partnerschap, terwijl gehuwden dat niet kunnen en verplicht fiscaal partner zijn. De wetgever verdedigt dit met een beroep op beperkte controlemogelijkheden, maar Niessen en Gubbels vinden dit een onwenselijke situatie. Waarom zou je binnen de groep van partners onderscheid maken in een groep die in alle omstandigheden aan het partnerregime wordt gehouden, terwijl de andere groep de vrijheid krijgt al dan niet van dit regime gebruik te maken? Een laatste punt is de administratieve last die met het huidige systeem gepaard gaat. Als het hele partnerbegrip wordt afgeschaft, zou dit tot minder administratieve lastendruk voor burgers en Belastingdienst leiden, omdat de burger niet meer aantoonbaar hoeft te maken dat hij deel uitmaakt van een gezamenlijke huishouding en omdat de Belastingdienst hier niet langer op hoeft te controleren en de verschillende keuzen hoeft te verwerken. Een afschaffing van de jaarlijkse keuzemogelijkheid zou de harmonisatie met het partnerbegrip in andere regelingen vereenvoudigen Kritiek op de vrije toerekening Het grote voordeel van vrije toerekening, gebruik maken van de progressie, kan meteen worden aangemerkt als een groot nadeel. Het zal met name de calculerende burger zijn die gebruik maakt van de vrije toerekening, door inkomsten aan te geven bij de partner met het laagste marginale tarief en door aftrekposten neer te laten slaan bij de meestbelaste partner. Het lijkt mij onwenselijk dat een calculerende belastingplichtige maximaal voordeel kan behalen waar een minder assertief ingestelde burger dat niet kan. De calculerende burger zal namelijk in de regel diegene zijn die zich 59 Hoge Raad 11 maart 1998, BNB 1998/121 (voor de Wet IB 64) 60 Wat ook aan de orde komt in N.C.G. Gubbels, Het partnerbegrip, in: A.C. Rijkers & H. Vording (red), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p en R.E.C.M. Niessen, Ongelijke behandeling van gehuwden en ongehuwden,wfr 2001/ Kamerstukken II, 2005/06, , nrs 1-2, p. 18 (Ambtelijke evaluatie belastingherziening 2001)

18 bij laat staan door een deskundige, terwijl de andere categorie uit belastingplichtigen zal bestaan die zich die luxe niet kunnen of willen veroorloven. Vanuit een moreel standpunt gezien is dit een ongelijkheid die niet de bedoeling kan zijn, omdat door vrije toerekening de horizontale gelijkheid blijkbaar in het geding kan komen. Een volgend bezwaar ligt in de toerekeningssystematiek. Gubbels onderscheidt drie methoden 62 : 1. het eerst per belastingplichtige vaststellen van het belastbaar inkomen met daarna toepassen van de vrije toerekening (de individuele toerekeningsmethode) 2. Het eerst vrij toerekenen en daarna vaststellen van belastbaar inkomen (vrije toerekeningsmethode) 3. het samenvoegen van inkomensbestanddelen met daarna vrije toerekening (samenvoegingsmethode) Art Wet IB2001 biedt geen handvatten voor de vraag welke methode gevolgd moet worden, waaruit wordt afgeleid dat dit per inkomensbestanddeel moet worden vastgesteld. Op sommige plaatsen wordt de indruk gewekt dat elk inkomensbestanddeel eerst per partner moet worden vastgesteld en vervolgens kan worden toegerekend, terwijl bij de persoonsgebonden aftrekposten eerst wordt samengevoegd en dan pas wordt toegerekend 63. Dat terwijl volgens Gubbels juist methode 2 de aangewezen methode zou zijn om toerekeningsproblematiek tegen te gaan. Laatste punt van kritiek is de keuze die de wetgever heeft gemaakt voor de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Waarom wordt winst uit onderneming als individueel inkomensbestanddeel aangemerkt, terwijl iets als het inkomen uit aanmerkelijk belang als gemeenschappelijk heeft te gelden? De laatste keuze wordt gerechtvaardigd vanuit de optiek dat de belastingplichtige en zijn partner een gezamenlijk economisch belang hebben en door samenvoeging ontwijking van de 5%- grens wordt tegengegaan. Maar heeft de partner van de belastingplichtige ook geen belang bij een goed lopende onderneming van de partner? En profiteert een partner weer niet van het loon dat door de ander wordt binnengebracht? De keuze is, met de woorden van Stevens, weinig overtuigend 64. Beknopt weergegeven is de huidige tussenweg ook niet de meest gewaardeerde. Er is kritiek op de inrichting van het partnerbegrip, de keuze voor het systeem dat het midden houdt tussen een gezinsbelasting en een individuele belasting, de toerekeningssytematiek, de horizontale ongelijkheid die het bewerkstelligt, de beperkte groep gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en de administratieve lastendruk. 2.5 De uitwerking van heffingskortingen en aftrekposten Al eerder heb ik aangegeven dat belastingwetgeving niet enkel fiscale doeleinden, maar zeker ook nevendoeleinden kan dienen. Het belastinginstrument wordt met steeds grotere regelmaat ingezet om milieu-, sociale en overige doelen te bereiken. Om binnen de systematiek deze ruimte te creëren kan worden gebruik gemaakt van in hoofdlijnen drie typen instrumenten: 1. de belastingvrije som 2. heffingskortingen 3. aftrekposten 62 N.C.G. Gubbels, Partners en (echt)scheiding, in: I.J.F.A. van Vijfeijken (red) e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: SDU 2007, p N.C.G. Gubbels, Het partnerbegrip, in: A.C. Rijkers & H. Vording (red), Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer 2006, p L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p

19 Deze instrumenten zijn eveneens bij uitstek geschikt om rekening te houden met de persoonlijke omstandigheden van belastingplichtigen, zoals het al dan niet werken, hebben van kinderen, gehuwd zijn e.d De belastingvrije som Indien in de heffingssytematiek gebruik wordt gemaakt van een heffingsvrije voet, houdt dit in dat een bepaald drempelinkomen vrijgesteld is van heffing. Dit systeem zag men veel onder de Wet IB 64. Hierdoor worden de lagere inkomens in mindere mate belast en vindt eigenlijk een stukje herverdeling plaats in de wet zelf. Het grote bezwaar dat tegen de belastingvrije som kan worden aangevoerd is dat indien de Wet gebruik maakt van progressieve tarieven, deze zullen doorwerken. Wanneer een belastingplichtige meer gaat verdienen dan de belastingvrije som zal de groei van zijn inkomen lager zijn dan de groei in belastingen. Dit kan nadelig werken voor de arbeidsparticipatie, omdat dit gegeven nu niet direct als stimulans om te gaan werken kan worden beschouwd 66. Als de belastingvrije som overdraagbaar is aan de partner, zoals in de oude toerekeningssystematiek, werkt de belastingvrije som mogelijk nog meer belemmerend, omdat de korting dan zelfs kan worden genoten indien men niet participeert Heffingskortingen Waar bij de belastingvrije som een korting op het belastbare inkomen wordt gegeven, wordt bij de heffingskorting een korting verstrekt op het te betalen bedrag aan inkomstenbelasting. De Commissie Stevens gaf in haar rapport aan dat het vervangen van de belastingvrije som door een heffingskorting het hierboven besproken progressienadeel vermindert 67. Daar komt bij dat met de heffingskorting de herverdelingsfunctie van de inkomstenbelasting extra benadrukt wordt, omdat een reële korting voor de minder verdienende belastingplichtige een relatief groter voordeel vormt dan voor de veelverdiener. Nadeel van de heffingskorting is daarentegen dat het een groter budgettair beslag kan leggen dan de belastingvrije som Aftrekposten Derde fiscaal beleidsinstrument zijn de aftrekposten. Hoewel over de vraag in welke mate zij zijn gegrond op het draagkrachtbeginsel valt te twisten, is wel zeker dat zij grote invloed hebben. Zij werken in een bepaald opzicht herverdelend, grondslagverlagend of grondslagverbredend en dienen als mogelijk belangrijkste instrument om met persoonlijke omstandigheden rekening te houden. Zij verminderen het belastbare inkomen, door een korting daar op toe te kennen afhankelijk van persoonlijke omstandigheden van een belastingplichtige Werking onder de Wet IB 2001 en kritiek De heffingskortingen Ik heb inmiddels beschreven dat de systematiek van belastingvrije sommen is verlaten en dat deze plaats heeft gemaakt voor de heffingskorting. Deze heffingskorting, die per jaar wordt vastgesteld, vermindert de over de belastbare inkomens in de drie boxen verschuldigde belasting. Daar waar de persoonlijke omstandigheden verschillen, kan aanspraak worden gemaakt op aanvullende heffingskortingen, zoals ouderenkorting, arbeidskorting, kinderkorting e.d. 68 Wel krijgt iedere binnenlands belastingplichtige een algemene heffingskorting, ongeacht zijn persoonlijke omstandigheden. 65 S. Cnossen, Hervorming van de inkomstenbelasting, WFR 1980/ Zie ook Kamerstukken II, 1991/92, , nrs 1-2, p Kamerstukken II, 1991/92, , nrs 1-2, p L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Studenteneditie , Deventer: Kluwer 2007, p

20 Deze individuele visie is desalniettemin bij partners niet geheel consistent doorgezet, daar voor sommige heffingskortingen het verzamelinkomen van beide partners van belang is 69 en de gezamenlijke heffingskortingen niet hoger kunnen zijn dan het door partners gezamenlijk betaalde bedrag aan belastingen 70. Dit betekent in de praktijk dat de minstverdienende partner altijd een volledige algemene heffingskorting krijgt, althans voor zover de door de andere partner verschuldigde belasting dat toelaat 71, omdat de heffingskorting op deze wijze min of meer overdraagbaar is. Hierbij verdient opmerking dat met ingang van 1 januari 2009 de overdraagbaarheid van de heffingskorting van de minstverdienende partner in 15 jaar geleidelijk wordt afgebouwd, met 6,67% per jaar 72, wat ten goede wordt geacht te komen aan de arbeidsparticipatie. Immers, op het moment dat de overdraagbaarheid wordt afgeschaft kan een partner slechts in aanmerking komen voor uitbetaling van zijn individuele heffingskorting door deel te nemen aan het arbeidsproces. Tot die tijd echter, wekt het geen verbazing dat belastingplichtigen mogelijkerwijs voor het partnerschap opteren om aanspraak te kunnen maken op uitbetaling van de heffingskorting. Deze mogelijkheid leidt in mijn optiek ook tot een groter budgettair beslag dan de belastingvrije som bij gehuwden zoals we die eerst kenden, omdat door gebruikmaking van het fiscaal partnerschap het aantal belastingplichtigen dat aanspraak kan maken op uitbetaling van de algemene heffingskorting aanmerkelijk is toegenomen ten opzichte van de oude wet. Het is maar de vraag of dit een gewenst effect kan worden genoemd 73 en het lijkt mij ook een systematiek die in strijd komt met de individualiseringsdoelstelling die aan de belastingherziening ten grondslag lag De aftrekposten Uitgangspunt in de wet is dat aftrekbare kosten in aanmerking komen bij degene op wie de bijbehorende uitgaven drukken 74. De aftrekposten in de zin van de in onze wet opgenomen persoonsgebonden aftrek behoren tot de bestanddelen die ter vrije toerekening van de partners staan. Dit kan in de praktijk inhouden dat de studiekosten van de ene partner leiden tot een vermindering van het belastbare inkomen van de andere partner. Deze methodiek heeft voor belastingplichtigen als groot voordeel dat de aftrekposten bij de partner met het hoogste marginale tarief in aanmerking kunnen worden genomen en eventuele positieve voordelen als een eigenwoningforfait bij een hypotheekvrije eigen woning voordelig aan de minstverdienende partner kunnen worden toegerekend 75. Hoewel vanuit partners bezien deze regeling grote voordelen met zich mee kan brengen, werp ik hier wederom de vraag op in hoeverre deze vorm van arbitrage valt te handhaven. Partners die zich hier niet mee bezig willen houden of er simpelweg te weinig van weten worden op deze wijze benadeeld ten opzichte van die partners die wellicht een belastingadviseur hebben aangetrokken. Vanuit het neutraliteitsprincipe beschouwd is het ook niet passend partners wel mogelijkheden tot verrekening te geven waar een individuele belastingplichtige met onvoldoende belastbaar inkomen dit in mindere mate of zelfs niet kan. 69 N.C.G. Gubbels, Scheiding en winst uit onderneming, in: I.J.F.A. van Vijfeijken (red) e.a., Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding, Amersfoort: SDU 2007, p L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Studenteneditie , Deventer: Kluwer 2007, p Wet van 20 december 2007, Stb. 2007, 562, houdende wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2008) 73 Kamerstukken II, 1998/99, 26727, nr 6, p C.A. de Kam e.a., Belastingrecht in hoofdlijnen, Deventer: Kluwer 2008, p L.G.M. Stevens, Fiscale beleidsnotities 2000, WFR 1999/