Beëindiging van het fiscaal partnerschap & de eigen woning

Transcriptie

1 Beëindiging van het fiscaal partnerschap & de eigen woning Een onderzoek naar de knelpunten in de huidige eigenwoningregeling in de Wet Inkomstenbelasting 2001 bij het beëindigen van het fiscaal partnerschap Denise Poot ANR: Master Fiscale Economie Universiteit van Tilburg Examencommissie: prof. dr. J.A.G. van der Geld mw. mr. H.P.M. van Bijnen Augustus 2014

2 Voorwoord Met pijn in mijn hart moet ik concluderen dat mijn studententijd nu toch echt is afgelopen. Voor u ligt namelijk mijn afstudeerscriptie geschreven ter afsluiting van mijn Master Fiscale Economie aan de Universiteit van Tilburg. Ondanks het feit dat het voor mij de derde scriptie op rij betrof, heb ik niet ervaren dat het schrijven van een scriptie er gemakkelijker op wordt. Uiteraard is het schrijven van een scriptie erg leerzaam, maar het kan op zijn tijd ook erg stressvol zijn. Gelukkig heb ik er tijdens mijn afstudeerperiode niet geheel alleen voor gestaan. Graag wil ik dan ook iedereen bedanken die zijn medewerking heeft verleend aan de totstandkoming van mijn afstudeerscriptie. Bij dezen wil ik graag in het bijzonder mevrouw H.P.M. van Bijnen, mijn scriptiebegeleidster vanuit de Universiteit van Tilburg, hartelijk bedanken voor haar hulp, begeleiding en kritische blik op mijn stuk. Tot slot wil ik graag mijn ouders hartelijk bedanken voor het nakijken van mijn stuk en voor de motivatie, opbeurende woorden en luisterende oren die zij mij hebben gegeven. Denise Poot Tilburg, augustus 2014

3 Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen... 3 Inleiding... 4 Hoofdstuk 1: Fiscaal partnerschap en de eigenwoningregeling Het fiscaal partnerschap Art. 5a AWR Art. 1.2 Wet IB Gevolgen van fiscaal partnerschap voor de Wet IB Het begrip eigen woning De eigen woning bij fiscaal partnerschap Boedelmenging Conclusie Hoofdstuk 2: De civielrechtelijke en fiscale gevolgen van het verbreken van het fiscaal partnerschap voor de eigenwoningregeling De civielrechtelijke gevolgen van een echtscheiding en het verbreken van het samenlevingscontract c.q. het samenwonen De civielrechtelijke gevolgen van scheiden bij een huwelijk in gemeenschap van goederen De civielrechtelijke gevolgen van scheiden bij een huwelijk op huwelijkse voorwaarden De civielrechtelijke gevolgen van het verbreken van het samenlevingscontract c.q. het samenwonen Partneralimentatie Verbreken van het fiscaal partnerschap De fictie in de eigenwoningregeling bij het verbreken van het fiscaal partnerschap Art lid 4 Wet IB Toepassing van art lid 4 Wet IB 2001 bij geen eigendom Fiscale gevolgen van het einde van het fiscaal partnerschap voor de eigenwoningregeling Nieuwe wetgeving vanaf 1 januari Belastbare inkomsten uit eigen woning Periode na verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap Uitkoop door een van de voormalige partners De woning blijft gemeenschappelijk eigendom Verkoop van de woning door beide ex-partners (vóór of na de verdeling) Conclusie Hoofdstuk 3: Knelpunten in de huidige eigenwoningregeling bij het beëindigen van het fiscaal partnerschap Knelpunt 1: Het gebrek aan een sluitende heffing bij gemeenschappelijk eigendom Fiscale gevolgen voor de eigenwoningregeling en de partneralimentatie indien de achterblijver/vertrekker meer dan vijftig procent van de hypotheekrente betaalt

4 3.1.2 Conclusie gerechtelijke uitspraken Knelpunt 2: Het gebrek aan een sluitende heffing bij geen gemeenschappelijk eigendom Knelpunt 3: De tweejaarstermijn in art lid 4 Wet IB Knelpunt 4: Uitkoop van de voormalige partner en het overgangsrecht Knelpunt 5: Overname van de restschuld en art a Wet IB Conclusie Hoofdstuk 4: De knelpunten bij het streven naar leefvormneutraliteit in de huidige eigenwoningregeling Leefvormneutraliteit Knelpunten bij het streven naar leefvormneutraliteit in de huidige eigenwoningregeling Knelpunt 1: De bijleenregeling (eigenwoningreserve) (Mogelijk) knelpunt 2: Het aflossingsschema en de aflossingsstand (Mogelijk) knelpunt 3: De bestaande eigenwoningschuld (Mogelijk) knelpunt 4: Financiering uitkoop woning ex-partner vs. financiering uitbetaling vorderingsrecht op grond van een verrekenbeding Knelpunt 5: Het gebrek aan een sluitende heffing bij de achterblijver/niet-eigenaar Conclusie Hoofdstuk 5: Mogelijke oplossingen om de bestaande knelpunten in de eigenwoningregeling weg te nemen Oplossingen voor de knelpunten ten aanzien van de eigenwoningregeling Oplossing voor knelpunt 1: Het gebrek aan een sluitende heffing bij gemeenschappelijk eigendom Oplossing voor knelpunt 2: Het gebrek aan een sluitende heffing bij geen gemeenschappelijk eigendom Oplossing voor knelpunt 3: De tweejaarstermijn in art lid 4 Wet IB Oplossing voor knelpunt 4: Uitkoop van de voormalige partner en het overgangsrecht Oplossing voor knelpunt 5: Overname van de restschuld en art a Wet IB Oplossing voor de knelpunten ten aanzien van de leefvormneutraliteit Oplossing voor knelpunt 1: De bijleenregeling (eigenwoningreserve) Oplossing voor knelpunt 2: Het gebrek aan een sluitende heffing bij de achterblijver/nieteigenaar Conclusie Hoofdstuk 6: Conclusie en aanbevelingen Bronnenlijst Jurisprudentielijst

5 Lijst van gebruikte afkortingen aant. art. Awir AWR BW BZK CBS EB ECLI GBA aantekening artikel Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen Algemene Wet inzake Rijksbelastingen Burgerlijk Wetboek Ministerie van Buitenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties Centraal Bureau voor de Statistiek EchtscheidingsBulletin European Case Law Identifier Gemeentelijke Basisadministratie j juncto MvF NDFR nr. NTFR Ministerie van Financiën Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht nummer Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht p. pagina par. red. r.o. paragraaf redactie rechtsoverweging Successiewet 1956 SW 1956 VEH Vereniging Eigen Huis Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001 WFR WOZ WPNR Weekblad Fiscaal Recht Waardering Onroerende Zaken Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 3

6 Inleiding Uit kerncijfers van het Centraal Bureau van de Statistiek (hierna: CBS) blijkt dat er huwelijkssluitingen hebben plaatsgevonden in het jaar 2012 en dat er datzelfde jaar geregistreerde partnerschappen zijn gesloten. 1 Uit onderzoek van het CBS volgt daarenboven dat ongeveer een derde van de huwelijken strandt. 2 Vergeleken met de jaren 50 van de vorige eeuw, is het aantal huwelijkssluitingen ten opzichte van 2012 met 15,4% afgenomen, terwijl het aantal huwelijksontbindingen ruim vervijfvoudigd is. 3 Dit komt uiteraard mede doordat de maatschappij sterk is veranderd sinds de jaren 50 van de vorige eeuw. Zo is tegenwoordig het huwelijk lang niet meer de enige samenlevingsvorm. Sinds 1998 is het tevens mogelijk om een geregistreerd partnerschap aan te gaan. 4 Bovendien kan men een (notarieel) samenlevingscontract sluiten of samenwonen zonder formeel iets vast te leggen. Bij de hiervoor genoemde samenlevingsvormen is er (meestal 5 ) sprake van fiscaal partnerschap. Aan samenleven zitten dus fiscale gevolgen verbonden. Omgekeerd heeft het verbreken van het fiscaal partnerschap ook fiscale gevolgen. Het verbreken van een relatie is een aangrijpende gebeurtenis. Niet alleen heeft het een grote impact op persoonlijk en emotioneel gebied, ook kan het (grote) financiële gevolgen hebben. Hierbij valt te denken aan partners die samen een huis hebben gekocht en dat nu dus verdeeld dient te worden tussen de ex-partners. De fiscale wetgever heeft derhalve voorzieningen in de belastingwetgeving getroffen om de belastingplichtigen die uit elkaar gaan enigszins tegemoet te komen. In deze scriptie wordt onderzocht of de fiscale gevolgen van het beëindigen van het fiscaal partnerschap met betrekking tot de eigen woning knelpunten bevat. Daarnaast wordt gekeken of de fiscale gevolgen van het beëindigen van het fiscaal partnerschap met betrekking tot de eigen woning voor de verschillende samenlevingsvormen verschillend uitpakken. Het uitgangspunt van de Wet Inkomstenbelasting 2001 is immers om gehuwden en ongehuwd samenwonenden die zich in een vergelijkbare situatie bevinden, zo veel mogelijk gelijk te behandelen. 6 Met andere woorden de wetgever streeft naar een leefvormneutrale belastingheffing. 7 De vraag is of dit ook daadwerkelijk wordt bewerkstelligd bij de beëindiging van het partnerschap. Indien er een ongelijke behandeling optreedt tussen de verschillende samenlevingsvormen, dient er gekeken te worden in hoeverre dit gerechtvaardigd is en hoe een ongerechtvaardigde, ongelijke behandeling kan worden verholpen. Het bovenstaande heeft geleid tot de volgende probleemstelling: Op welke punten dient de eigenwoningregeling in de Wet Inkomstenbelasting 2001 te worden aangepast teneinde de knelpunten in de betreffende regeling weg te nemen bij het beëindigen van het fiscaal partnerschap en op welke punten dient de eigenwoningregeling in de Wet Inkomstenbelasting 2001 te worden aangepast teneinde de gevolgen van het beëindigen van het fiscaal partnerschap voor de eigenwoningregeling bij de verschillende partnerschapsvormen gelijk te laten verlopen? 1 l&hd= &hdr=g1&stb=t. De cijfers voor het jaar 2013 zijn nog niet gepubliceerd In 1950 vonden er huwelijksontbindingen plaats, tegenover huwelijksontbindingen in M.J.A. van Mourik, L.C.A. Verstappen, Handboek Nederlands vermogensrecht bij scheiding, Deventer: Kluwer 2006, p Voor samenwonenden zonder (notarieel) samenlevingscontract gelden aanvullende voorwaarden om als fiscaal partners te kwalificeren; hierop wordt in het volgende hoofdstuk dieper ingegaan. 6 J.E. van den Berg, De eigen woning (FED fiscale brochure), Deventer: Kluwer 2013, p Kamerbrief 15 april 2009, kenmerk DB/2009/181 M. 4

7 Verantwoording opzet scriptie Om tot een antwoord op mijn probleemstelling te komen, zal in hoofdstuk 1 allereerst worden uitgelegd wat precies het fiscaal partnerschap inhoudt en welke gevolgen dat heeft voor de belastingplichtigen. Het begrip eigen woning zal tevens in hoofdstuk 1 aan bod komen, alsmede de fiscale gevolgen van het fiscaal partnerschap voor de eigen woning. Vervolgens wordt in hoofdstuk 2 ingegaan op het verbreken van het fiscaal partnerschap en de fiscale gevolgen daarvan voor de eigenwoningregeling. Zoals reeds vermeld heeft het beëindigen van het fiscaal partnerschap namelijk ook fiscale gevolgen. Voor een beter begrip van de fiscale gevolgen, wordt er echter eerst op de civielrechtelijke gevolgen van het verbreken van het huwelijk c.q. het samenwonen ingegaan. In dit hoofdstuk komt daarnaast de eigenwoningregeling zoals deze geldt vanaf 1 januari 2013 aan bod. Uiteraard wordt ook aandacht besteed aan de eigenwoningregeling zoals deze gold vóór 1 januari Alleen de voor deze scriptie relevante bepalingen van de eigenwoningregeling worden besproken. Nadat duidelijk is geworden wat de fiscale gevolgen zijn van het verbreken van het fiscaal partnerschap voor de eigenwoningregeling, wordt er in hoofdstuk 3 gekeken of de belastingwetgeving knelpunten bevat voor de belastingplichtigen die het partnerschap beëindigen. Daarenboven wordt er onderzocht of de fiscale gevolgen van het fiscaal partnerschap voor de eigenwoningregeling verschillend zijn voor de verschillende partnerschapsvormen. In hoofdstuk 4 zal eerst kort worden ingegaan op het begrip leefvormneutraliteit, waarna er (mogelijke) knelpunten worden gegeven waarbij er ongelijkheid optreedt tussen de verschillende leefvormen. Tot slot wordt in hoofdstuk 5 een aantal oplossingen aangedragen om de knelpunten bij de eigenwoningregeling c.q. de ongelijkheid tussen de samenlevingsvormen weg te nemen, waarna in hoofdstuk 6 mijn conclusie en aanbevelingen volgen. 5

8 Hoofdstuk 1: Fiscaal partnerschap en de eigenwoningregeling Het begrip fiscaal partnerschap is in de inleiding al een aantal keren naar voren gekomen. In dit hoofdstuk zal nader worden ingegaan op de inhoud van dit begrip. Tevens zal worden stilgestaan bij de gevolgen van het fiscaal partnerschap voor de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Tot slot zal het begrip eigen woning worden besproken, waarna er aandacht wordt besteed aan de invloed van het partnerschap op de eigenwoningregeling. 1.1 Het fiscaal partnerschap In 2009 kondigde de staatssecretaris van Financiën zijn plannen aan voor een meer uniform en leefvormneutraal partnerbegrip. Fiscaal partnerschap speelt in verschillende wetten een rol zoals de Wet IB 2001, de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) en de Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen (hierna: Awir). Tussen deze wetten bestonden er verschillen in de kwalificatie van fiscaal partnerschap. Harmonisatie van deze begrippen zou volgens de staatssecretaris de uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid van de wetgeving ten goede komen. 8 Met ingang van 1 januari 2011 is uiteindelijk de harmonisatie doorgezet. 9 Het nieuwe basisbegrip van fiscaal partnerschap is in de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) opgenomen; dit begrip geldt voor alle belastingwetten en de Awir. Op dit basisbegrip zijn vervolgens aanvullingen en beperkingen gemaakt in de andere (belasting)wetten. Zo verschilt het fiscaalpartnerbegrip in de Wet IB 2001 bijvoorbeeld nog steeds op een aantal punten van het begrip dat wordt gehanteerd in de SW Hierna zal nader worden ingegaan op het basisbegrip zoals omschreven in de AWR en de specifieke uitbreidingen en beperkingen op dit begrip in de Wet IB Tot slot komen de fiscale gevolgen van fiscaal partnerschap in de Wet IB 2001 aan bod Art. 5a AWR Het basisbegrip is opgenomen in art. 5a van de AWR. Dit artikel merkt als fiscaal partner aan: a. De echtgenoot; b. De ongehuwde meerderjarige persoon waarmee de ongehuwde meerderjarige belastingplichtige een notarieel samenlevingscontract is aangegaan en met wie hij staat ingeschreven op hetzelfde woonadres in de basisregistratie personen of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende registratie buiten Nederland. 10 Gehuwde personen worden op basis van art. 5a AWR standaard als fiscaal partners aangemerkt. 11 Een uitzondering hierop vormt lid 3 van art. 5a AWR. Dit lid stelt dat gehuwden die van tafel en bed zijn gescheiden, worden aangemerkt als ongehuwd. 12 Personen die slechts voor een gedeelte van het kalenderjaar als partner worden aangemerkt, kunnen toch voor het gehele jaar als partners worden aangemerkt. Voorwaarde hiervoor is dat zij in de periode dat zij niet kwalificeerden, op hetzelfde woonadres in de Gemeentelijke Basisadministratie (hierna: GBA) of een daarmee vergelijkbare registratie buiten Nederland, stonden ingeschreven Kamerbrief 15 april 2009, kenmerk DB/2009/181 M. 9 Of de wetswijzigingen daadwerkelijk tot harmonisatie hebben geleid, is de vraag. Zie o.a. S.J. Mol-Verver, Een uniform partnerbegrip: geslaagd of niet?, Forfaitair 2011/215. Gezien de geringe relevantie voor deze scriptie, zal hier niet verder op worden ingegaan. 10 Art. 5a lid 1 AWR. 11 Het huwelijk is gelijkgesteld aan het geregistreerd partnerschap, zie art. 2 lid 6 AWR. Indien er in het vervolg wordt gesproken over gehuwde personen of echtgenoten, dan worden hiermee mede geregistreerd partners verstaan. 12 Art. 5a lid 3 AWR. 13 Art. 5a lid 2 AWR. 6

9 Art. 5a AWR kent daarnaast nog een aantal aanvullende regels ten aanzien van het aantal partners dat men mag hebben (zie lid 5; men mag maar één fiscaal partner tegelijk hebben) en het partnerschap indien (een van) de partners is opgenomen in een verpleeg- of verzorgingshuis (zie lid 7; men blijft onder voorwaarden als partners aangemerkt) Art. 1.2 Wet IB 2001 Zoals reeds vermeld, bestaan er in de Wet IB 2001 uitzonderingen op het basisbegrip zoals wordt gehanteerd in de AWR. Een belangrijke aanvulling op het begrip uit de AWR vormt de uitbreiding van personen die kunnen worden aangemerkt als fiscaal partners. Naast niet van tafel en bed gescheiden gehuwden en ongehuwd samenwonenden met een notarieel samenlevingscontract, kwalificeren als partner in de Wet IB 2001 personen die op hetzelfde woonadres staan ingeschreven in de GBA én: a. uit wiens relatie met de belastingplichtige een kind is geboren; b. die een kind van de belastingplichtige heeft erkend dan wel van wie een kind door de belastingplichtige is erkend; c. die voor de toepassing van een pensioenregeling als partner van de belastingplichtige is aangemeld; d. die samen met de belastingplichtige een woning heeft, die hun anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van eigendom, waaronder begrepen economisch eigendom, of op grond van een recht van lidmaatschap van een coöperatie; e. waarbij op dat woonadres tevens een minderjarig kind van ten minste een van beiden staat ingeschreven, behoudens ingeval de belastingplichtige door middel van een schriftelijke huurovereenkomst, waaraan bij ministeriële regeling nadere voorwaarden kunnen worden gesteld, doet blijken dat een van beiden op zakelijke gronden een gedeelte van de woning huurt van de ander, of f. die in het aan het kalenderjaar voorafgaande kalenderjaar reeds partner van de belastingplichtige was. 15 Voor toepassing van de Wet IB 2001 is het voor ongehuwd samenwonenden dus niet vereist dat zij een notarieel samenlevingsovereenkomst hebben afgesloten. Daarnaast gelden in de Wet IB 2001 dezelfde regels ten aanzien van het aantal partners dat men mag hebben (zie art. 1.2 lid 3 Wet IB 2001) en de gevolgen van een opname in een verpleeg - of verzorgingshuis (zie art. 1.2 lid 5 Wet IB 2001). Ook indien men een deel van het jaar kwalificeert als partners, is het mogelijk voor het gehele jaar als partners te worden aangemerkt. Voorwaarde is hier ook dat men in de periode waarin men niet kon worden aangemerkt als partners, op hetzelfde woonadres stond ingeschreven in de GBA. Hier wordt echter niet de aanvullende voorwaarde gesteld dat men ook in een daarmee naar aard en strekking overeenkomende registratie buiten Nederland mocht staan ingeschreven. Fiscaal partnerschap in de Wet IB 2001 is namelijk uitsluitend mogelijk indien men beide binnenlands belastingplichtig is (dat wil zeggen inwoner van Nederland). Dit laatste blijkt ook uit lid 4 van art. 1.2 Wet IB In dit lid is een beperking opgenomen ten aanzien van het basisbegrip in de AWR. Zo worden niet-inwoners van Nederland 16 en bloedverwanten van de belastingplichtige in de eerste graad 17 niet als partners aangemerkt Art. 5a lid 5 en 7 AWR. 15 Art. 1.2 lid 1 onderdeel a t/m f Wet IB Die ook geen gebruik maken van de keuzeregeling ex. art. 2.5 Wet IB 2001 en dus niet kiezen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. 17 Tenzij beide aan het begin van het kalenderjaar ouder zijn dan 27 jaar. 18 Art. 1.2 lid 4 Wet IB

10 1.1.3 Gevolgen van fiscaal partnerschap voor de Wet IB 2001 Indien twee personen aan de voorwaarden opgesomd in art. 5a AWR en/of art. 1.2 Wet IB 2001 voldoen, zijn zij fiscaal partners van elkaar. Het is sinds 2011 niet langer mogelijk voor ongehuwd samenwonenden om te opteren voor fiscaal partnerschap. Indien wordt voldaan aan de voorwaarden, is men verplicht fiscaal partners van elkaar. 19 In de Wet IB 2001 is een groot aantal faciliteiten voor partners opgenomen. 20 De in het kader van deze scriptie belangrijkste faciliteit is die van de mogelijkheid van toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Naast deze faciliteit heeft fiscaal partnerschap vooral gevolgen voor de persoonsgebonden aftrek en de heffingskortingen Toerekening van inkomensbestanddelen Art Wet IB 2001 regelt de toerekening van onder meer inkomensbestanddelen. Art lid 5 Wet IB 2001 stelt het volgende: Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, zijn gemeenschappelijke inkomensbestanddelen: a. belastbare inkomsten uit eigen woning; b. het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek; c. de persoonsgebonden aftrek. 22 Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, alsmede het inkomen uit sparen en beleggen kunnen vrij worden toegerekend tussen beide partners in de verhouding die zij wensen bij het doen van hun aangifte inkomstenbelasting. Hierbij kunnen de partners dus zo optimaal mogelijk de belastingdruk verdelen over beide partners. Een voorbeeld hiervan zijn de inkomsten uit de eigen woning (waaronder de hypotheekrenteaftrek). De belastbare inkomsten uit de eigen woning kunnen volledig worden toegerekend aan de partner die in de hoogste belastingschijf valt. Zo geniet men uiteindelijk het hoogste belastingvoordeel. In art lid 5 Wet IB 2001 wordt de eis gesteld dat men het gehele jaar dezelfde partner moet hebben. Bij het aangaan van het fiscaal partnerschap in de loop van het jaar, wordt er dus niet voldaan aan deze eis en zou de vrije toerekening van inkomensbestanddelen niet toegestaan zijn. Echter, op basis van art lid 7 Wet IB 2001 kunnen partners opteren voor voljaarspartnerschap. 1.2 Het begrip eigen woning De eigen woning is opgenomen in box 1 van ons huidige belastingstelsel. Box 1 behandelt het belastbare inkomen uit werk en eigen woning. Doordat de woning in box 1 valt, zijn de voordelen die voortvloeien uit het eigenwoningbezit belast en zijn de kosten die hieruit voortvloeien (in principe) aftrekbaar. 23 Dit is ook opgenomen in art Wet IB Art Wet IB 2001 definieert het begrip eigen woning. Lid 1 stelt dat onder een eigen woning het volgende wordt verstaan: een gebouw, een duurzaam aan een plaats gebonden schip of woonwagen ( ) of een gedeelte van een gebouw, een schip of een woonwagen, met de daartoe behorende aanhorigheden, voorzover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat op grond van: a) eigendom, waaronder begrepen economische eigendom, of een recht van lidmaatschap van een coöperatie, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige of zijn partner de 19 J.E. van den Berg, De eigen woning (FED fiscale brochure), Deventer: Kluwer 2013, p Vrolijks somt er in zijn commentaar op art. 1.2 Wet IB 2001 meer dan vijftig op. Zie J.A.W. Vrolijks, Commentaar op artikel 1.2 Wet IB 2001, NDFR Deel Inkomstenbelasting, par. 2 (online, laatst bijgewerkt op 14 mei 2014). 21 Zie hoofdstuk 6 en 8 van de Wet IB Art lid 5 Wet IB J.E. van den Berg, De eigen woning (FED fiscale brochure), Deventer: Kluwer 2013, p. 5. 8

11 voordelen geniet, de kosten en lasten op de belastingplichtige of zijn partner drukken en de waardeverandering hen grotendeels aangaat; b) een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik dat de belastingplichtige krachtens erfrecht heeft verkregen, indien met betrekking tot die woning de belastingplichtige de voordelen geniet en de kosten en lasten op hem drukken. Uit het bovenstaande wetsartikel vloeit voort dat een eigen woning cumulatief aan een aantal eisen moet voldoen. Deze eisen betreffen onder meer: De aard van de woning; er moet sprake zijn van (een gedeelte van) een gebouw, woonschip of woonwagen. Het gebruik van de woning; de woning moet duurzaam als hoofdverblijf ter beschikking staan aan de belastingplichtige (of aan de personen met wie hij een gezamenlijke huishouding voert). De juridische band; de belastingplichtige dient een bepaalde juridische band ten aanzien van de woning te hebben. Hieronder wordt onder meer het hebben van de juridische en/of economische eigendom begrepen (zie art lid 1 onderdelen a en b Wet IB 2001). 24 In het besluit van 24 november 2009 is uitleg gegeven aan het begrip economische eigendom van de woning. 25 Bij juridische eigendom is de eigendom in een notariële akte vastgelegd en is deze akte ingeschreven in het Kadaster. 26 Economische eigendom is in dit verband eigenlijk niets anders dan de juridische eigendom zonder levering van de onroerende zaak. 27 Belangrijk bij het bepalen van de economische eigendom is dat de waardeverandering van de eigen woning de belastingplichtige of zijn partner grotendeels (ten minste vijftig procent) aangaat. Ook dient de belastingplichtige (en/of zijn partner) de voordelen te genieten en dienen de kosten en lasten op hem (en/of haar) te drukken. 28 Uit de parlementaire behandeling blijkt dat het doel van de gelijkstelling van de economische eigendom met de juridische eigendom, was om de gevallen waarin men alle risico's loopt en alle kosten voor zijn of haar rekening neemt (zonder de juridische eigendom te hebben), onder de eigenwoningregeling te brengen De eigen woning bij fiscaal partnerschap Fiscaal partnerschap brengt met zich mee dat de partners gezamenlijk slechts één woning onder de eigenwoningregeling kunnen brengen. 30 Indien beide partners een woning bezitten, kan er dus maar bij één woning de eigenwoningregeling worden toegepast. De woning die niet in box 1 valt, valt in box 3. De inkomsten uit de eigen woning zijn vervolgens op basis van art lid 5 onderdeel a Wet IB 2001 aan te merken als een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel. De inkomsten kunnen dus vrij worden toegerekend aan de partners. Hierbij is het huwelijksgoederenregime, het geregistreerd partnerschapsregime of de (aanwezigheid van een) notariële samenlevingsovereenkomst niet relevant. 31 Zolang men maar kwalificeert als partners en de woning kwalificeert als eigen woning in de zin van art Wet IB J.E. van den Berg, De eigen woning (FED fiscale brochure), Deventer: Kluwer 2013, p. 11, 14 en Besluit van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, onderdeel Zie overdrachtsbelasting/juridisch_of_economisch_eigenaar/juridisch_of_economisch_eigenaar. 27 Besluit van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, onderdeel Th. Groeneveld (e.a., red.) Inkomstenbelasting (Fiscale Encyclopedie De Vakstudie), Deventer: Kluwer (online, laatst bijgewerkt op 7 juli 2014), artikel Wet IB 2001, aant Kamerstukken II 1999/00, , nr. 7, p Art lid 8 Wet IB J.E. van den Berg, De eigen woning (FED fiscale brochure), Deventer: Kluwer 2013, p

12 1.2.2 Boedelmenging Onder een vervreemding valt volgens art aa lid 4 Wet IB 2001 géén boedelmenging als gevolg van het aangaan van een huwelijk of het wijzigen van huwelijkse voorwaarden. Dit betekent onder andere dat indien een van de partners een woning in bezit heeft en deze op enig moment gaat behoren tot een huwelijksgemeenschap, er geen sprake is van een vervreemdingssaldo van de ene partner aan de andere. 32 Het moment van het aangaan van het fiscaal partnerschap verloopt dus geruisloos. 33 Dit ligt echter bij het verbreken van het fiscaal partnerschap anders. Hier wordt in het volgende hoofdstuk dieper op ingegaan. 1.3 Conclusie Indien twee personen aan de voorwaarden opgesomd in art. 5a AWR en/of art. 1.2 Wet IB 2001 voldoen, zijn zij fiscaal partners van elkaar. Fiscaal partnerschap brengt met zich mee dat de partners gezamenlijk slechts één woning onder de eigenwoningregeling kunnen brengen. Het aangaan van het fiscaal partnerschap vindt voor de eigenwoningregeling geruisloos plaats op grond van art aa lid 4 Wet IB De inkomsten uit de eigen woning zijn op basis van art lid 5 onderdeel a Wet IB 2001 aan te merken als een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel en zijn dus vrij toe te rekenen aan de partners. Hierbij is het huwelijksgoederenregime, het geregistreerd partnerschapsregime of de (aanwezigheid van een) notarieel samenlevingscontract niet relevant. Zolang men maar kwalificeert als partners en de woning kwalificeert als eigen woning in de zin van art Wet IB J.E. van den Berg, De eigen woning (FED fiscale brochure), Deventer: Kluwer 2013, p. 181 & M.J.J.R. van Mourik, De nieuwe eigenwoningschuld, WPNR 2013/6986, par Bij het aangaan van een gemeenschap van goederen gaat er civielrechtelijk vijftig procent over van de ene partner op de ander. Fiscaal gezien vindt er op dat moment echter geen vervreemding plaats. 10

13 Hoofdstuk 2: De civielrechtelijke en fiscale gevolgen van het verbreken van het fiscaal partnerschap voor de eigenwoningregeling Zoals in de inleiding reeds aangegeven, strandt ongeveer een op de drie huwelijken. Daarnaast is de kans dat ongehuwde personen uit elkaar gaan groter dan dat gehuwde personen uit elkaar gaan. 34 In dit hoofdstuk zal eerst stil worden gestaan bij de civielrechtelijke gevolgen van echtscheiding en het verbreken van het samenlevingscontract c.q. het samenleven. Daarna wordt uitgelegd wanneer er sprake is van beëindiging van het fiscaal partnerschap. Vervolgens wordt de eigenwoningregeling besproken en worden de fiscale gevolgen voor de eigenwoningregeling van het verbreken van het fiscaal partnerschap voor de verschillende samenlevingsvormen geschetst. 2.1 De civielrechtelijke gevolgen van een echtscheiding en het verbreken van het samenlevingscontract c.q. het samenwonen De civielrechtelijke gevolgen van een echtscheiding zijn afhankelijk van het gekozen huwelijksvermogensregime. Deze gevolgen zullen hierna beknopt en globaal worden besproken. Ook komen de civielrechtelijke gevolgen van het verbreken van het samenlevingscontract c.q. het samenwonen aan bod De civielrechtelijke gevolgen van scheiden bij een huwelijk in gemeenschap van goederen Gehuwd zijn in gemeenschap van goederen betekent dat bij het aangaan van het huwelijk alle bezittingen en schulden gemeenschappelijk worden. Ieder is gerechtigd tot vijftig procent van de huwelijksgoederengemeenschap (en dus bijvoorbeeld tot de woning). Na het indienen van het echtscheidingsverzoek vangt er een periode van onverdeeldheid aan. Art. 1:99 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) stelt namelijk dat de gemeenschap van rechtswege wordt ontbonden nadat het verzoek tot echtscheiding is ingediend. Na de ontbinding van de gemeenschap is ieder nog tot een gelijk deel gerechtigd tot de gemeenschap en is ieder nog geheel aansprakelijk voor de gemeenschapsschulden. 35 Goederen die worden verkregen na de ontbinding, vallen niet meer in de gemeenschap, maar behoren tot het privévermogen van de verkrijger. 36 Nadat de gemeenschap is ontbonden, dient deze te worden verdeeld. De verdeling van de ontbonden gemeenschap is geregeld in titel 3.7 BW. Bij de verdeling moet men de eisen van redelijkheid en billijkheid in acht nemen. 37 Als de voormalige partners zelf niet tot een verdeling kunnen komen, kan men de rechter verzoeken om de (wijze van) verdeling vast te stellen De civielrechtelijke gevolgen van scheiden bij een huwelijk op huwelijkse voorwaarden Indien men op huwelijke voorwaarden is getrouwd, kan men afwijken van de regels der wettelijke gemeenschap, mits die voorwaarden niet met dwingende wetsbepalingen, de goede zeden, of de openbare orde strijden. 39 De echtgenoten kunnen dus in een notariële akte afspraken vastleggen met betrekking tot het recht op bezit en inkomen van beiden. Twee bekende vormen van huwelijkse voorwaarden zijn de koude uitsluiting (er bestaat géén gemeenschap van goederen; al het vermogen is privé) en de beperkte gemeenschap (er bestaat bijvoorbeeld een gemeenschap met betrekking tot de woning; de rest van het vermogen is privé) E. Wobma & A. de Graaf (CBS), Scheiden en weer samenwonen, Bevolkingstrends, 4 e kwartaal 2009, p Art. 1:100 en art. 1:102 BW. 36 M.J.A van Mourik, Huwelijksvermogensrecht (Monografieën Privaatrecht), Deventer: Kluwer 2009, p Hetzelfde geldt voor schulden die zijn aangegaan na de ontbinding van de gemeenschap. 37 Art. 3:166 lid 3 BW j art. 6:2 BW j art. 3:12 BW. Degene die met de kinderen in de woning achterblijft, krijgt bijvoorbeeld de woning toebedeeld. 38 Art. 3:185 lid 1 BW. 39 Art. 1:121 lid 1 BW. 40 M.J.A van Mourik, Huwelijksvermogensrecht (Monografieën Privaatrecht), Deventer: Kluwer 2009, p. 109 en

14 Daarnaast kunnen er nog verrekenstelsels worden opgenomen in de huwelijkse voorwaarden, zoals het periodiek verrekenbeding (jaarlijkse verrekening van de overgespaarde inkomsten ) en het finaal verrekenbeding (bij scheiding het vermogen verdelen alsof er in gemeenschap van goederen was getrouwd). 41 Belangrijk om hierbij te vermelden, is dat door verrekenbedingen uitsluitend vorderingsrechten tussen de echtgenoten ontstaan en géén juridische of economische eigendomsrechten. 42 De gevolgen van echtscheiding zijn afhankelijk van de gekozen vorm van huwelijke voorwaarden. Bij een strikte koude uitsluiting hoeft er geen gemeenschap te worden ontbonden en hoeft er geen verdeling plaats te vinden; ieder behoudt zijn privévermogen. 43 Bij een beperkte gemeenschap dient deze gemeenschap wel te worden ontbonden en verdeeld (zie de vorige paragraaf voor de civielrechtelijke gevolgen hiervan). Indien men een finaal verrekenbeding heeft opgenomen in de huwelijkse voorwaarden, dient men bij echtscheiding af te rekenen in overeenstemming met dit beding. Dit houdt in dat in beginsel de helft van de waarde van de te verrekenen vermogensbestanddelen met elkaar moet worden verrekend. 44 Ook bij een periodiek verrekenbeding, met name indien men deze niet heeft nageleefd, dient er te worden afgerekend tussen de echtgenoten. Zoals net aangegeven, gaat de eigendom van het vermogen niet over. In Nederland is het (vooralsnog 45 ) uitsluitend mogelijk om het huwelijk te ontbinden met tussenkomst van de rechter. De schriftelijke beslissing van de rechter in de echtscheidingsprocedure wordt de echtscheidingsbeschikking genoemd. De echtscheiding is definitief indien de echtscheidingsbeschikking wordt ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand De civielrechtelijke gevolgen van het verbreken van het samenlevingscontract c.q. het samenwonen Indien men niet is getrouwd en samen een huis gaat kopen, zal men veelal een samenlevingscontract opstellen. Dit is echter niet wettelijk verplicht. In een dergelijk contract kan men onder meer afspraken maken over welke goederen gezamenlijk zijn en welke privé, welke verdeling er plaats dient te vinden indien men uit elkaar gaat en wanneer het contract wordt beëindigd. 47 Ook kan er een verblijvingsbeding met betrekking tot de woning worden opgenomen. Met een dergelijk beding wordt geregeld wie de woning krijgt na de beëindiging van het samenwonen. 48 Indien men samenwoont (met of zonder samenlevingscontract), wordt de gezamenlijke eigendom niet als een huwelijksgemeenschap gezien, maar als een eenvoudige gemeenschap. Indien men uit elkaar gaat, dient deze gemeenschap te worden verdeeld. 49 Op grond van art. 3:166 BW heeft ieder recht op de helft van de gemeenschap (tenzij er een afwijkende afspraak is opgenomen in het samenlevingscontract). De privévermogens blijven te allen tijde privé. 41 M.J.A van Mourik, Huwelijksvermogensrecht (Monografieën Privaatrecht), Deventer: Kluwer 2009, p. 134 en 146. Zie art. 1:141 BW (periodiek) en art. 1:142 BW (finaal). 42 I.J.F.A. van Vijfeijken (red.), Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding (Fiscale geschriften), Den Haag: Sdu 2012, par Zie ook het wetsvoorstel Wet scheiden zonder rechter. 46 Art. 1:163 lid 1 BW C.H.C.W. Baelemans & R.C. Dukers, Pocket Echtscheiding 2010, Deventer: Kluwer 2010, p C.H.C.W. Baelemans & R.C. Dukers, Pocket Echtscheiding 2010, Deventer: Kluwer 2010, p

15 2.1.4 Partneralimentatie Een belangrijk verschil tussen een echtscheiding en het verbreken van het samenlevingscontract c.q. het samenwonen betreft de plicht tot het betalen van partneralimentatie. Op grond van art. 1:157 BW is de voormalige echtgenoot die niet voldoende inkomsten heeft om te voorzien in zijn of haar levensonderhoud, gerechtigd tot partneralimentatie van de andere voormalige echtgenoot. Bij personen die samen een samenlevingscontract hebben afgesloten, volgt dit niet uit de wet, maar dient de alimentatieplicht te zijn opgenomen in het contract. Als er niets is geregeld omtrent de plicht tot het betalen van partneralimentatie, is het echter mogelijk om via de rechter met een beroep op de redelijkheid en billijkheid alsnog alimentatie te ontvangen. 50 Indien men geen samenlevingscontract heeft, bestaat er in principe geen recht op partneralimentatie, tenzij men iets is overeengekomen bij het verbreken van de relatie Verbreken van het fiscaal partnerschap De beëindiging van het fiscaal partnerschap werkt voor de verschillende samenlevingsvormen iets verschillend uit. Ongehuwd samenwonenden, waarbij het niet uitmaakt of zij een notarieel samenlevingscontract hebben afgesloten, zijn geen partners meer indien een van de partners zich uitschrijft op het voormalige woonadres uit de GBA. Voor gehuwden geldt nog een aanvullende voorwaarde. Art. 5a lid 4 AWR en art. 1.2 lid 4 Wet IB 2001 regelen het einde van het fiscaal partnerschap bij een huwelijk. Men kwalificeert niet langer als partners indien een verzoek tot echtscheiding c.q. scheiding van tafel en bed is ingediend én men niet langer op hetzelfde woonadres in de GBA staat ingeschreven. 52 Ook een verzoek tot ontbinding van het geregistreerd partnerschap valt onder deze artikelen. 53 De wetgever hanteert dus objectieve criteria om te toetsen of men kwalificeert als partners. Zolang men nog staat ingeschreven op hetzelfde woonadres, blijft er steeds sprake van fiscaal partnerschap. 2.3 De fictie in de eigenwoningregeling bij het verbreken van het fiscaal partnerschap Nadat een van de partners de voormalige eigen woning heeft verlaten, staat deze hem of haar niet meer als hoofdverblijf ter beschikking in de zin van art lid 1 Wet IB In principe zou de eigenwoningregeling dan niet meer van toepassing zijn bij degene die de woning verlaat, maar die nog wel de hypotheekrente betaalt Art lid 4 Wet IB 2001 De fiscale gevolgen voor de eigen woning bij echtscheiding variëren. Belangrijk is het huwelijksvermogensregime, wie de eigendom van de woning heeft en wie de rente op de eigenwoningschuld betaalt. De vermogensrechtelijke positie van de ex-partners is vaak nog onduidelijk, waardoor het lang niet bekend is of de rente, al dan niet als alimentatie, aftrekbaar is. Om de belastingplichtigen tegemoet te komen, is er een scheidingsregeling opgenomen in art lid 4 Wet IB Dit lid luidt als volgt: Een woning wordt voor ten hoogste twee jaren na het tijdstip waarop de woning de belastingplichtige niet langer anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat mede aangemerkt als eigen woning indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat gedurende die periode de woning zijn gewezen partner anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat samenlevingscontract. 51 C.H.C.W. Baelemans & R.C. Dukers, Pocket Echtscheiding 2010, Deventer: Kluwer 2010, p De AWR geeft als aanvulling dat men niet meer staat ingeschreven in een daarmee naar aard en strekking overeenkomende registratie buiten Nederland. 53 Zie art. 2 lid 6 AWR. 13

16 Voor de toepassing van dit lid en van het achtste lid wordt onder de gewezen partner mede verstaan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot. Door deze regeling kan degene die de woning verlaat (hierna: de vertrekker) voor een periode van maximaal twee jaar de voormalige woning blijven aanmerken als eigen woning, ondanks dat deze hem of haar niet meer duurzaam als hoofdverblijf ter beschikking staat. Voorwaarde hierbij is wel dat de gewezen partner blijft wonen in de voormalige woning (hierna: de achterblijver). In het vervolg zal worden ingegaan op de verschillende voorwaarden die zijn opgenomen in de zogenoemde scheidingsregeling Ten hoogste twee jaren Zoals blijkt uit lid 4 van art Wet IB 2001 kan de vertrekker hoogstens twee jaar gebruik maken van de scheidingsregeling. Na twee jaar valt de voormalige eigen woning bij de belastingplichtige niet meer in box 1, maar in box 3 en bestaat er dientengevolge geen recht meer op de hypotheekrenteaftrek. De achterliggende gedachte van de wetgever bij de scheidingsregeling komt naar voren uit de parlementaire geschiedenis van de Wet IB 2001: Bij echtscheiding is meestal enige tijd gelegen tussen het materiële moment van scheiding en de formele afwikkeling van de huwelijksgoederengemeenschap. Zonder aanpassing vervalt meteen vanaf het eerste moment de eigenwoningregeling terwijl deze pas bij definitieve toescheiding van eigendom kan herleven. Om deze periode te overbruggen is een tijdelijke voorziening opgenomen. 54 Echter, uit het besluit van 30 november 2001 blijkt dat ook na de formele afwikkeling van de huwelijksgoederengemeenschap (de definitieve toedeling van de eigendom van de woning) de tweejaarstermijn nog mag worden afgemaakt. Voorwaarde hiervoor is wel dat de ex-partner nog in de woning verblijft (en dat de rentekosten drukken op de vertrekker). 55 Dit speelt dus onder andere in de situatie waarbij de woning en bijbehorende hypotheekschuld binnen twee jaar zijn toebedeeld aan degene die niet meer in de woning woont. 56 Belangrijk om hierbij te vermelden, is dat het besluit van 30 november 2001 bij besluit van 11 november 2011 is vervallen. 57 Het is dus de vraag of de wetgever nog steeds hetzelfde standpunt is toegedaan Anders dan tijdelijk Anders dan tijdelijk moet zo worden opgevat dat het moet gaan om de direct en volledig voor permanente bewoning ter beschikking staande woning. 58 Het is hierbij niet van belang dat er een einddatum is afgesproken waarop de gewezen partner de woning dient te verlaten. Dit doet niets af aan de tijdelijkheid van de ter beschikking staande woning. De echtscheidingsregeling is tevens van toepassing, indien de woning door de vertrekker wordt verhuurd aan de achterblijver. Het maakt namelijk niet uit onder welke voorwaarden de gewezen partner in de woning verblijft. Indien deze hem of haar maar anders dan tijdelijk ter beschikking staat. 59 Uit het besluit van 29 november 2009 blijkt bovendien dat de betaalde hypotheekrente niet 54 Kamerstukken II 1999/00, , nr. 79, p Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, onderdeel B.3.6.bb & I.J.F.A. van Vijfeijken (red.), Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding (Fiscale geschriften), Den Haag: Sdu 2012, par M.J.J.R. van Mourik, Eigen woning en postrelationele solidariteit in de inkomstenbelasting, WPNR 2012/6953, par Zie ook het besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M. 57 Besluit van 11 november 2011, nr. BLKB2011/2179M. 58 I.J.F.A. van Vijfeijken (red.), Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding (Fiscale geschriften), Den Haag: Sdu 2012, par Besluit van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, onderdeel

17 hoeft te worden gesaldeerd met de huur. Ondanks de huurbetaling blijft de eigenwoningrente drukken op de vertrekkende partner Gewezen partner Met gewezen partner wordt de voormalig fiscale partner bedoeld. Zoals in paragraaf 2.2 al naar voren kwam, kwalificeert men niet langer als partners indien men niet meer woonachtig is op hetzelfde adres én - in het geval van gehuwden - een verzoek tot echtscheiding is ingediend. Doordat de wetgever hier heeft gekozen voor het begrip partner geldt art lid 4 Wet IB 2001 tevens voor ongehuwd samenwonenden. 61 Lid 4 stelt verder dat onder een gewezen partner ook de duurzaam gescheiden levende echtgenoot wordt verstaan. Hierdoor is de scheidingsregeling van toepassing op het moment dat gehuwden duurzaam gescheiden gaan leven en (nog) geen verzoek tot echtscheiding hebben ingediend Toepassing van art lid 4 Wet IB 2001 bij geen eigendom Indien de woning binnen twee jaar wordt toebedeeld aan de achterblijver, dan rijst de vraag of de vertrekker nog gebruik kan maken van de scheidingsregeling. Dezelfde vraag rijst in het geval men is getrouwd op huwelijkse voorwaarden en de woning in het bezit is van de achterblijver (en beide partners de helft van de eigenwoningschuld zijn aangegaan). Met andere woorden: is eigendom vereist voor toepassing van art lid 4 Wet IB 2001? Art lid 4 Wet IB 2001 stelt niet expliciet de eis dat er sprake moet zijn van eigendom. Het is op basis van de wettekst alleen van belang dat de belastingplichtige de voormalige eigen woning heeft verlaten en dat zijn of haar ex-partner nog woonachtig is in die woning. Uit de bewoordingen van de rechtbank blijkt bovendien dat er voor toepassing van art lid 4 Wet IB 2001 sprake moet zijn van kosten die drukken op de vertrekker: De rechtbank overweegt hiertoe dat artikel 3.111, vierde lid van de Wet IB 2001 een tegemoetkoming biedt ( ) voor gevallen waarin een belastingplichtige nog (een deel van de) aftrekbare kosten met betrekking tot een woning draagt, die de belastingplichtige voorheen als eigen woning ter beschikking stond en gedurende deze periode nog aan de gewezen partner ter beschikking staat. 63 Ik deel dan ook de visie van Hoogeveen en Van Mourik dat er voor toepassing van art lid 4 Wet IB 2001 geen sprake hoeft te zijn van eigendomsrechten Fiscale gevolgen van het einde van het fiscaal partnerschap voor de eigenwoningregeling Aan het eind van het vorige hoofdstuk kwam al naar voren dat het aangaan van het fiscaal partnerschap voor de eigenwoningregeling geruisloos plaatsvindt. Hetzelfde kan echter niet worden gezegd over het verbreken van het fiscaal partnerschap. Hierna zal worden ingegaan op de eigenwoningregeling en de fiscale gevolgen voor de eigenwoningregeling in het geval van beëindiging van het fiscaal partnerschap. Hierbij wordt stilgestaan bij de verschillende samenlevingsvormen. De eigenwoningregeling wordt in de volksmond ook wel de hypotheekrenteaftrek genoemd. 65 De eigenwoningregeling is opgenomen in de afdelingen 3.6 en 3.6a van de Wet IB Besluit van 24 november 2009, nr. CPP2009/2342M, onderdeel I.J.F.A. van Vijfeijken (red.), Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding (Fiscale geschriften), Den Haag: Sdu 2012, par I.J.F.A. van Vijfeijken (red.), Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding (Fiscale geschriften), Den Haag: Sdu 2012, par Rechtbank Breda 22 februari 2007, ECLI:NL:RBBRE:2007:BA2446, r.o I.J.F.A. van Vijfeijken (red.), Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding (Fiscale geschriften), Den Haag: Sdu 2012, par M.J.J.R. van Mourik, Eigen woning en postrelationele solidariteit in de inkomstenbelasting, WPNR 2012/6953, par

18 2.4.1 Nieuwe wetgeving vanaf 1 januari 2013 In het licht van de bankencrisis 66 heeft de wetgever ingegrepen in de eigenwoningregeling. Op 1 januari 2013 is derhalve de Wet herziening fiscale behandeling eigen woning in werking getreden. Deze wet heeft onder meer tot doel om de schulden van burgers te verlagen, de financiële stabiliteit in Nederland te vergroten en burgers meer zekerheid te geven om zo het vertrouwen op de woningmarkt te vergroten. 67 In het vervolg zal de huidige regeling worden besproken, waarbij er tevens wordt aangegeven wat er is gewijzigd met ingang van 1 januari Ook zal worden ingegaan op het overgangsrecht dat geldt voor de reeds op 31 december 2012 bestaande schulden. Voor zover mogelijk worden bij elk onderdeel de fiscale gevolgen geschetst van het verbreken van het partnerschap in het geval van geen gemeenschap, een huwelijksgemeenschap en een eenvoudige gemeenschap Belastbare inkomsten uit eigen woning Zoals reeds aangegeven, definieert art Wet IB 2001 de belastbare inkomsten uit eigen woning. Dit betreffen de voordelen uit de eigen woning, waarvan de op die voordelen drukkende kosten mogen worden afgehaald. 68 Indien men fiscaal partners is, kunnen de belastbare inkomsten uit de eigen woning op grond van art. 2.7 lid 5 Wet IB 2001 vrij aan elkaar worden toegerekend (zie paragraaf 1.2.1) Eigenwoningforfait en aftrekbare kosten Het voordeel uit de eigen woning wordt op forfaitaire wijze vastgesteld; hierbij wordt het zogenoemde eigenwoningforfait gehanteerd. Bij woningen die een WOZ-waarde 69 tussen de en hebben, bedraagt het eigenwoningforfait 0,70% van de WOZ-waarde. 70 Art lid 1 Wet IB 2001 somt de aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning limitatief op. Aftrekbare kosten zijn de renten van schulden die behoren de eigenwoningschuld, de kosten van geldleningen die behoren de eigenwoningschuld en de periodieke betalingen op grond van de rechten van erfpacht, opstal en beklemming met betrekking tot de eigen woning. 71 Voorbeelden van bovenstaande aftrekbare kosten zijn de betaalde hypotheekrente, afsluitprovisie en notaris-, taxatie- en advieskosten. Het dient te gaan om kosten die verband houden met de financiering van de woning. Belangrijk bij de aftrekbare kosten is dat deze daadwerkelijk drukken op de belastingplichtige. Vanaf 1 januari 2013 is art a Wet IB 2001 van kracht. Dit artikel bepaalt dat indien men een restschuld overhoudt na de verkoop van de eigen woning (in de periode 29 oktober 2012 tot en met 31 december 2017), men de renten en kosten van de geldlening voor deze restschuld mag aftrekken in box 1 voor een periode van tien jaar Beëindiging van het fiscaal partnerschap Ten aanzien van het eigenwoningforfait en de aftrekbare kosten is het in een situatie waarbij het fiscaal partnerschap wordt verbroken, van belang wie de voordelen uit de eigen woning geniet en op wie de rentekosten drukken. Dit komt tot uitdrukking in art en van de Wet IB In de politiek spreekt men ook wel van het H-woord. Zie 66 De economische (krediet)crisis die vanaf 2007 in de Verenigde Staten heerst en in 2008 is overgewaaid naar Europa. 67 Kamerstukken II 2012/13, , nr. 3, p Zie art Wet IB Dit is de vaststelling van de waarde van de woning op basis van de Wet Waardering Onroerende Zaken. 70 Zie art Wet IB Art Wet IB

19 Belangrijk is wie de juridische en economische eigendom van de woning heeft, wie de schuld(en) ten aanzien van de woning is aangegaan en op wie de kosten van die woning(schuld) drukken Geen gemeenschap Indien er tijdens het huwelijk c.q. de relatie geen huwelijksgemeenschap of een eenvoudige gemeenschap tussen de voormalige partners is ontstaan 72, dan geniet de juridisch en economisch eigenaar van de woning de voordelen uit de eigen woning. Als de voormalige partners beiden de economische eigendom hebben van een woning, waarvan een van de partners de juridische eigendom heeft, is er overigens sprake van een economische (verbintenisrechtelijke) gemeenschap en dient volgens Van Mourik de toerekening van de voordelen plaats te vinden op grond van art Wet IB Dit artikel stelt dat de voordelen naar mate van de economische eigendom in aanmerking moeten worden genomen. Voor de vraag op wie de rente drukt, dient er te worden gekeken naar het juridisch en economisch drukken van de kosten. Bij juridisch drukken van kosten is het van belang wie voor de betaling van de rente en aflossing kan worden aangesproken, tot wiens vermogen de schuld behoort en wiens vermogen kan worden uitgewonnen door de schuldeiser indien er niet wordt betaald. 73 Dit betreffen respectievelijk de begrippen aansprakelijkheid, draagplicht en verhaalbaarheid. Bij het economisch drukken van kosten gaat het om de vraag wie de rentekosten daadwerkelijk betaalt. 74 Volgens Van Mourik kunnen de kosten met betrekking tot de eigen woning slechts in aanmerking worden genomen voor zover de kosten zowel juridisch als economisch drukken. 75 Indien de voormalige echtgenoot de rentekosten betaalt (bijvoorbeeld op grond van de rechterlijke echtscheidingbeschikking), terwijl hij of zij niet de juridische eigenaar is van de woning, ontstaat er veelal een verhaalsrecht (ex art. 6:10 BW) van de voormalige echtgenoot op de juridisch eigenaar van de woning (de schuldenaar). In een dergelijk geval heeft de schuldenaar alsnog recht op de hypotheekrenteaftrek, aangezien hij of zij zowel de juridische als de economische eigendom heeft. De juridisch eigenaar van de woning mag zijn rentekosten niet in aftrek brengen in al die gevallen waarin een ander de rente betaalt, zonder dat hij die rente verhaalt en zonder dat hij daarmee presteert jegens de schuldenaar. 76 De rente drukt dan namelijk niet in economische zin. De rentekosten mogen dan echter ook niet bij de ander in aanmerking worden genomen, aangezien deze de juridische eigendom niet heeft. De rente valt dan tussen wal en schip. Volgens Van Mourik brengt een redelijke wetstoepassing met zich mee dat een van beiden de rente kan aftrekken, zolang de gehele woning voor hem een eigen woning is. 77 Van Mourik sluit aan bij het draagkrachtbeginsel door de renteaftrek toe te kennen aan de voormalige echtgenoot die de rente betaalt. 78 Dit zou volgens Van Mourik mede volgen uit de toelichting op art lid 4 Wet IB 2001 waarin staat vermeld dat een scheiding niet direct mag leiden tot een verzwaring van de lasten. 72 Dit is het geval bij een huwelijk op huwelijkse voorwaarden waarbij bijvoorbeeld de man honderd procent van de woning in zijn bezit heeft of in het geval van samenwonen. 73 M.J.J.R. van Mourik, Eigen woning en postrelationele solidariteit in de inkomstenbelasting, WPNR 2012/6953, par M.J.J.R. van Mourik, Eigen woning en postrelationele solidariteit in de inkomstenbelasting, WPNR 2012/6953, par M.J.J.R. van Mourik, Eigen woning en postrelationele solidariteit in de inkomstenbelasting, WPNR 2012/6953, par M.J.J.R. van Mourik, Eigen woning en postrelationele solidariteit in de inkomstenbelasting, WPNR 2012/6953, par Volgens Van Mourik valt hierbij te denken aan een situatie waarin de echtgenoot die vanwege zijn of haar hoofdelijke aansprakelijkheid wordt aangesproken door de hypotheekverstrekker en de rente niet (meer) kan verhalen op de medeschuldenaar, vanwege verjaring van het verhaalsrecht, insolvabiliteit of weigerachtig gedrag van de medeschuldenaar. 77 M.J.J.R. van Mourik, Eigen woning en postrelationele solidariteit in de inkomstenbelasting, WPNR 2012/6953, par M.J.J.R. van Mourik, Eigen woning en postrelationele solidariteit in de inkomstenbelasting, WPNR 2012/6953, par

20 Dit is volgens mij echter niet juist. De wetgever spreekt namelijk van maatschappelijk ongewenste effecten die kunnen ontstaan indien de scheidingsregeling er niet zou zijn. Welke effecten dit precies zijn, volgt niet uit de toelichting. De wetgever stelt dus niet expliciet dat een scheiding niet direct tot lastenverzwaringen mag leiden. 79 Ook is het de vraag of de rechter dezelfde mening als Van Mourik is toegedaan. 80 Vooralsnog blijft de rente naar mijn mening in dit geval bij geen van beiden aftrekbaar op basis van de wettekst. Nadat de vertrekker de woning die hij of zij volledig in eigendom heeft en volledig heeft gefinancierd, heeft verlaten, treedt art lid 4 Wet IB 2001 in werking. De achterblijver heeft op grond van art lid 1 Wet IB 2001 geen eigen woning meer (hij of zij heeft immers geen juridische of economische eigendom). Zowel de voordelen uit de eigen woning alsmede de aftrekbare kosten dient de vertrekker op te geven in box 1. Het eigenwoningforfait kan de vertrekker echter in het kader van een onderhoudsverplichting ex art. 6.3 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 in aftrek brengen. Dit forfait wordt bij de achterblijver belast als een aangewezen periodieke verstrekking ex art lid 2 Wet IB 2001 (zie uitgebreider in paragraaf hierna). 81 Indien de vertrekker niet de juridisch en economisch eigenaar is van de woning, treedt desondanks tevens art lid 4 Wet IB 2001 in werking (zie paragraaf 2.3.2). 82 Indien de vertrekker een eigenwoningschuld is aangegaan ten aanzien van de woning, kan hij of zij de door hem of haar betaalde rente aftrekken in box 1. Doordat de vertrekker geen juridische en economische eigendom heeft, heeft diegene geen recht op de inkomsten uit de eigen woning. Dientengevolge hoeft hij of zij geen eigenwoningforfait op te geven. De achterblijver behoudt een eigen woning op basis van de hoofdregel van art lid 1 Wet IB Hij of zij dient het volledige eigenwoningforfait alsmede de door hem of haar betaalde rentekosten op te geven Huwelijksgemeenschap Het fiscaal partnerschap eindigt indien echtgenoten, al dan niet gezamenlijk, een verzoek tot echtscheiding indienen (en inmiddels niet meer op hetzelfde adres in de GBA staan ingeschreven). Tegelijk met het indienen van het verzoek, wordt de gemeenschap ontbonden ex art. 1:99 lid 1 onderdeel b BW (zie paragraaf 2.1.1). Ieder blijft gerechtigd tot de helft van de gemeenschap en dus ook tot de woning (tenzij men hier vóór de ontbinding andersluidende afspraken over heeft gemaakt). 84 Dit heeft tot gevolg dat beide echtgenoten de helft van de voordelen uit de woning genieten binnen de tweejaarsperiode van de scheidingsregeling. Ieder is in fiscaal opzicht na het verbreken van het fiscaal partnerschap immers nog twee jaar gerechtigd tot de helft van de inkomsten uit de eigen woning. Voor de vertrekker blijft de woning een eigen woning op grond van art lid 4 Wet IB Voor de achterblijver blijft de woning ook een eigen woning, maar dan op grond van art lid 1 Wet IB Aangezien na de ontbinding van de gemeenschap de gemeenschapsschulden beide 79 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 6, p Zie de uitspraak van Rechtbank Breda 22 februari 2007, ECLI:NL:RBBRE:2007:BA2446. In deze zaak verwierp de rechtbank de stelling dat doel en strekking van art lid 4 en art. 6.1 e.v. Wet IB 2001 met zich meebrengen dat bij een echtscheiding de volledige hypotheekrenteaftrek dient te worden gewaarborgd. Art lid 4 Wet IB 2001 bevat uitsluitend een regeling voor degene die de woning verlaat, niet voor degene die in de woning blijft wonen. De hypotheekrente hoeft dus niet altijd volledig in aanmerking te worden genomen bij (een van) de ex-partners. 81 I.J.F.A. van Vijfeijken (red.), Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding (Fiscale geschriften), Den Haag: Sdu 2012, par I.J.F.A. van Vijfeijken (red.), Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding (Fiscale geschriften), Den Haag: Sdu 2012, par I.J.F.A. van Vijfeijken (red.), Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding (Fiscale geschriften), Den Haag: Sdu 2012, par M.J.J.R. van Mourik, Eigen woning en postrelationele solidariteit in de inkomstenbelasting, WPNR 2012/6953, par