De doorschuiffaciliteiten in de Wet inkomstenbelasting 2001

Transcriptie

1 De doorschuiffaciliteiten in de Wet inkomstenbelasting 2001 De verschillen tussen de a.b.-houder en IB-ondernemer nader bekeken Naam Studierichting : N.C.J. Zuurbier : Fiscale Economie Administratienummer : Datum : april 2014 Examencommissie : Prof. Dr. J.A.G. van der Geld Drs. J.J.H. Gortzak

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding Inleiding Onderzoeksvraag Opzet Geschiedenis Doorschuiving in het algemeen Vervreemding van aandelen Staking van een IB-onderneming De doorschuifmogelijkheden De a.b.-houder in de Wet Inkomstenbelasting Artikel 4.17a IB jo. 4.39a wet IB Preferente Aandelen Artikel 4.17b jo. 4.39b wet IB Artikel 4.17c jo. 4.39c wet IB Artikel 4.12a wet IB Speciale Situaties Verlettering Verandering huwelijksvermogensregime Wanneer is afrekenen wel voordelig? De faciliteiten voor de IB-ondernemer Artikel 3.62 Wet IB 2001: De faciliteit bij overlijden Artikel 3.63 Wet IB 2001: De faciliteit bij leven TBS onroerende zaken Verschillen tussen IB en AB In het geval van overlijden Tijdens leven Conclusie en aanbevelingen Literatuurlijst

3 1. Inleiding 1.1. Inleiding Zowel de IB-ondernemer als een directeur-grootaandeelhouder (hierna: DGA) komt op een gegeven moment met de overdracht van zijn of haar onderneming in aanraking. Dit kan een vrijwillige overdracht zijn, bijvoorbeeld een schenking of verkoop, maar ook een onvrijwillige overgang krachtens erfrecht zoals aan de orde is bij overlijden. Naast de emotionele gevolgen kent de overgang of overdracht van een onderneming ook fiscale gevolgen. Als hoofdregel geldt namelijk dat in het geval van verkoop, schenking of overlijden afgerekend moet worden over respectievelijk de stille reserves van de vermogensbestanddelen of de waardeaangroei van aandelen. Zowel voor de IBondernemer als de aanmerkelijkbelanghouder kent de wet IB 2001 echter faciliteiten die mogelijkheid bieden deze belastingclaim door te schuiven. Het was jarenlang alleen mogelijk om afrekening te voorkomen door gebruik te maken van de doorschuiffaciliteit bij overlijden. In de praktijk was het dus een logische keuze voor de DGA om te wachten met het overdragen van de aandelen tot het moment van overlijden. Er bestond een verschil in behandeling tussen het schenken en vererven van aanmerkelijkbelangaandelen. In het geval van vererving kon er worden doorgeschoven terwijl er bij schenking een dergelijke faciliteit niet werd geboden. Met ingang van 2010 kwam hier verandering in. Sindsdien is het ook voor de aanmerkelijkbelanghouder mogelijk om tijdens leven fiscaal geruisloos door te schuiven, een faciliteit die voor de IB-ondernemer al wel een aantal jaren bestond. De wetgever is van mening dat de aanmerkelijkbelangclaim vanwege het belang voor een onbelemmerde voortzetting geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsopvolgingen. De wetgever is tevens van mening dat er met de invoering van een doorschuifmogelijkheid bij schenking een evenwichtige behandeling ontstaat tussen schenken en vererven van a.b.-aandelen. Tot slot acht hij het uit economisch perspectief niet wenselijk om de a.b.-houder te dwingen de overdracht van zijn onderneming uit te stellen tot overlijden 1. Daarom is het vanaf 1 januari 2010 ook voor de aanmerkelijkbelanghouder mogelijk geworden om de aanmerkelijkbelangclaim door te schuiven wanneer de aandelen worden geschonken. De vraag is in hoeverre er nu een evenwichtige behandeling is ontstaan met de IB-ondernemer. Jarenlang had de IB-ondernemer namelijk wel al de keuze om door te schuiven tijdens leven. In hoeverre zijn de faciliteiten voor IB-ondernemers en a.b.-houders nu helemaal gelijk getrokken? 1 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 2 3

4 1.2. Onderzoeksvraag In dit literatuuronderzoek onderzoek ik in hoeverre de voorwaarden van de doorschuiffaciliteiten verschillen voor aanmerkelijkbelanghouders en IB-ondernemers. Mijn onderzoeksvraag luidt als volgt: Welke faciliteiten bestaan er in de Wet inkomstenbelasting 2001 bij de schenking of vererving van aanmerkelijkbelangaandelen, wat zijn de specifieke voorwaarden waaraan voldaan moet worden en in hoeverre verschillen de regelingen voor de a.b.-houder en de IB-ondernemer voor wat betreft de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten? 1.3. Opzet In deze thesis bespreek ik de doorschuiffaciliteiten in de wet Inkomstenbelasting 2001 voor zowel de aanmerkelijkbelanghouder als de IB-ondernemer. Daarbij zal de nadruk liggen op de voorwaarden die door de wetgever worden gesteld en de verschillen tussen beiden. Bovendien zal ik zo mogelijk een verklaring proberen te vinden voor de verschillen en reacties uit de literatuur de revue laten passeren. Ik zal mij voor de aanmerkelijkbelanghouder beperken tot de doorschuifmogelijkheden geregeld in de artikelen 4.17a tot en met 4.17c wet IB Daarnaast zal ik nog aandacht besteden aan artikel 4.12a wet IB Dit artikel staat onder bepaalde voorwaarden afboeking van de reguliere voordelen op de verkrijgingsprijs toe. De artikelen 4.40, 4.41 en 4.42a wet IB 2001 zullen in deze thesis niet behandeld worden. De doorschuifregelingen voor de IB-ondernemer zal ik op hoofdlijnen bespreken. Daarbij zal de nadruk liggen op de artikelen 3.62 en 3.63 wet IB De faciliteiten geregeld in de Successiewet 1956 komen niet aan de orde, de Invorderingswet 1990 zal ook grotendeels buiten beschouwing worden gelaten. Bovendien beperk ik me tot binnenlandse verhoudingen. In het eerste hoofdstuk geef ik een algemene inleiding over het onderwerp, waarna in hoofdstuk 2 de geschiedenis van de aanmerkelijkbelangregeling, zoals deze door de jaren heen heeft gegolden in Nederland, wordt besproken. In hoofdstuk 3 zal ik een algemene inleiding geven over de doorschuifregelingen en behandel ik enkele essentiële begrippen. Waarna in hoofdstuk 4, 5 en 6 de faciliteiten voor de a.b.-houder en de IB-ondernemer aan de orde komen. Het zevende hoofdstuk zal ingaan op de verschillen tussen de faciliteiten voor de a.b.-houder en IB-ondernemer. De thesis zal ik afsluiten met een conclusie en aanbeveling. 4

5 Lijst van gebruikte afkortingen: A.b. Aanmerkelijk belang Awb Algemene Wet Bestuursrecht BNB Beslissingen in Belastingzaken BV Besloten Vennootschap BW Burgerlijk Wetboek DGA Directeur-Grootaandeelhouder FOR Fiscale Oudedagsreserve IB Inkomstenbelasting IW Invorderingswet MvT Memorie van Toelichting NV Naamloze Vennootschap STAK Stichting Administratiekantoor TFO Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht Uitv. Reg. IB 2001 Uitvoeringsregeling Inkomstenbelasting 2001 V-N Vakstudie Nieuws Wet IB 1964 Wet Inkomstenbelasting 1964 Wet IB 2001 Wet Inkomstenbelasting 2001 WFR Weekblad Fiscaal Recht 5

6 2. Geschiedenis De aanmerkelijkbelangregeling is ingevoerd in 1941 bij het Besluit op de Inkomstenbelasting De Duitse variant van de Wet inkomstenbelasting heeft een grote invloed gehad op de artikelen in dit besluit 2. Het aanmerkelijk belang werd als een apart fictief bedrijf gezien. Dit had tot gevolg dat de inkoop van aanmerkelijkbelangaandelen resulteerde in aanmerkelijkbelangwinst, maar de inkoop van niet-aanmerkelijkbelanghouders werd als winst uit vermogen aangemerkt. In de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt het aanmerkelijk belang niet als fictieve onderneming gezien. In het Besluit IB 1941 was er nog geen sluitende regeling in het geval van overlijden. Overlijden werd niet als vervreemding aangemerkt. Schenking werd wel als vervreemding aangemerkt, maar de vervreemdingsprijs ontbrak. In dit geval was er voor de wetgever dus geen heffing mogelijk. Dit besluit rammelde belastingtechnisch gezien dus behoorlijk. De reden waarom de bovenstaande regelingen niet in een wet zijn verankerd ligt in het feit dat de regeling onder de Duitse bezetting tot stand is gekomen. In het wetsvoorstel Inkomstenbelasting 1958 werden de lekken bij schenking en overlijden gedicht. Dit wetsvoorstel gaf weinig aandacht aan de problemen van belastingplichtigen, maar het had vooral ten doel om hinderlijke regelingen voor de Belastingdienst aan te pakken. In de Wet inkomstenbelasting 1964 werd de winst uit aanmerkelijk belang voor het eerst als een aparte inkomenscategorie gezien. Ook werden bij deze wet het tarief van 20% ingevoerd, de minimumkapitaalregeling 3 en de regeling voor aanmerkelijkbelangverlies. Met de Wet van 16 december 1996 vond een grote herziening van de aanmerkelijkbelangregeling plaats waardoor deze er in grote lijnen uit kwam te zien als vandaag de dag. Enkele kenmerken van deze invoering waren: het kwantitatieve criterium werd verlaagd van 33.33% naar 5%, vermogensbestandsdelen anders dan aandelen vallen vanaf dat moment ook onder de aanmerkelijkbelangregeling en het tarief werd van 20% naar 25% gebracht. Per 1 januari 2001 is de Wet IB 1964 vervangen door de Wet IB Op hoofdlijnen is er met de invoering van deze wet weinig veranderd ten aanzien van de belastingheffing over winst uit aanmerkelijk belang. De aanmerkelijkbelangregeling is nu geregeld in hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 en vormt box 2 in de boxenstructuur. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) 3 Artikel 39 lid 4 Slotzin Wet IB

7 Per 1 januari 2010 is het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen van kracht. Voor de IBondernemer is er met dit wetsvoorstel weinig veranderd. Voor de aanmerkelijkbelanghouder echter wel. Tot 2010 vond er bij de erfrechtelijke verkrijging van a.b.-aandelen automatische doorschuiving plaats. Het was niet van belang of de activiteiten van de vennootschap ondernermings- of beleggingsactiviteiten betroffen. Met ingang van 1 januari 2010 is doorschuiving nog slechts mogelijk over het ondernemingsdeel van de vennootschap. Daarnaast werd er een faciliteit ingevoerd die fiscaal geruisloze doorschuiving bij schenking mogelijk maakt. Tot deze tijd was het voor een aanmerkelijkbelanghouder niet mogelijk om de verkrijgingsprijs door te schuiven in het geval van een schenking. De Invorderingswet 1990 kende voor schenkingen in familieverband wel een mogelijkheid tot uitstel van betaling. Wanneer een belastingplichtige van deze mogelijkheid gebruik wilde maken moest er worden voldaan aan de voorwaarden gesteld in artikel 25 lid 9 Invorderingswet De belastingschuld moet volgens artikel 25 lid 9 Invorderingswet 1990 in maximaal tien jaren worden betaald, daarnaast moet er voldoende zekerheid worden gesteld. Het moge duidelijk zijn dat renteloos uitstel van betaling niet exact hetzelfde is als doorschuiving van de verkrijgingsprijs. De doorschuifmogelijkheid ingevoerd na 1 januari 2010 legt de claim bij de opvolger neer. De wetgever was van mening dat een doorschuifregeling en een betalingsuitstelregeling inderdaad van elkaar verschilden, maar in de aanmerkelijkbelangsfeer en winstsfeer ongeveer dezelfde uitwerking hadden. Daarom vond hij een aanvullende faciliteit voor schenking niet nodig 4. De beredenering was de volgende: indien er afgerekend wordt over de stille reserves en de betalingsverplichting over verschillende jaren wordt verdeeld heeft de onderneming de mogelijkheid om af te schrijven over de hogere boekwaarden, namelijk de waarde in het economisch verkeer. Hogere afschrijvingskosten leiden tot een lagere fiscale winst. In het geval van doorschuifregeling wordt er afgeschreven over de lagere boekwaarden. Dit leidt tot een hogere fiscale winst. Door de hogere fiscale winst wordt er alsnog afgerekend over de stille reserves. In het geval van de aanmerkelijkbelanghouder heeft deze de mogelijkheid om binnen tien jaren winst te maken. Met deze winst kan vervolgens de belastingclaim worden voldaan. In het Besluit van 4 september 2012 heeft de toenmalige Staatssecretaris van Financiën F.H.H. Weekers nog enkele zaken betreffende de aanmerkelijkbelangregeling toegelicht. Dit besluit zal later nog aan de orde komen. 4 Kamerstukken II, 1995/96, , nr. B 7

8 3. Doorschuiving in het algemeen In dit hoofdstuk zal ik de algemene lijnen van de doorschuifregelingen bespreken. Er zal tevens een korte uitleg worden gegeven van de termen vervreemding en staking Vervreemding van aandelen In BNB 1960/123 definieerde de Hoge Raad een vervreemding als volgt: elke rechtshandeling, waardoor de eigenaar van aandelen of winstbewijzen ( ) die aandelen of winstbewijzen uit zijn vermogen in dat van een ander doet overgaan. De bekendste vormen zijn schenking en verkoop. Uit het BW volgt dat deze rechtshandelingen als vervreemding moeten worden aangemerkt. In de wet IB 2001 is dit daarom niet afzonderlijk nog eens geregeld. De wet kent naast de reguliere vervreemdingen ook nog de fictieve vervreemdingen van artikel 4.16 wet IB Het doel van deze ficties is om de a.b.-claim zeker te stellen. Er zijn situaties die niet onder het normale vervreemdingsbegrip vallen. De wetgever heeft voor deze situaties de fictieve vervreemdingen van artikel 4.16 wet IB 2001 in het leven geroepen. Een fictieve vervreemding is onder andere het verliezen van een aanmerkelijk belang. Dit kan gebeuren door verkoop, schenking of het ruilen van aandelen. De niet verkochte aandelen worden als fictief aanmerkelijk belang aangemerkt indien de aandelen niet boven het percentage van vijf uitkomen. Op deze manier is de claim voor de wetgever veiliggesteld Staking van een IB-onderneming Wanneer een ondernemer ophoudt met het drijven van zijn onderneming wordt er gesproken van een staking. Dit hoeft niet te betekenen dat de objectieve onderneming wordt gestaakt, deze kan door een ander persoon worden voortgezet. Staking ziet dus primair op de subjectieve onderneming. Wanneer een belastingplichtige in een andere hoedanigheid winst uit dezelfde onderneming blijft genieten is er geen sprake van een staking. Een voorbeeld van een dergelijke situatie is een beherend vennoot die commanditair vennoot wordt. Van een fictieve overdrachtswinst wordt gesproken wanneer een ondernemer zijn onderneming staakt zonder dat er een meerwaarde wordt gerealiseerd. Dit is bijvoorbeeld het geval bij overlijden. 8

9 3.3. De doorschuifmogelijkheden De Wet inkomstenbelasting 2001 kent in de volgende gevallen een doorschuifmogelijkheid voor de aanmerkelijkbelanghouder en daarmee uitstel van de a.b.-claim: in het geval van overgang krachtens huwelijksvermogensrecht anders dan door overlijden a in het geval van overgang krachtens erfrecht b in het geval van verdeling van de nalatenschap binnen twee jaren na ontbinding huwelijksgemeenschap c in de situatie van schenking van a.b.-aandelen bij fictieve vervreemding zodat het aanmerkelijk belang niet langer aanwezig is in het geval van een aandelenfusie, splitsing of juridische fusie a wanneer er sprake is van een geruisloze terugkeer uit de bv. Doorschuiving vindt in bijna alle situaties op dezelfde manier plaats. De oorspronkelijke verkrijgingsprijs van de aandelen wordt behouden. Hierdoor blijft de wetgever verzekerd van de a.b.- claim. Een uitzondering is de situatie van geruisloze terugkeer uit de BV, in dit geval wordt de a.b.- claim omgezet in een winstclaim. De Wet inkomstenbelasting 2001 kent voor de winstsfeer tevens een aantal faciliteiten: in het geval de huwelijksgemeenschap wordt ontbonden in het geval de ondernemer overlijdt in het geval er wordt overgedragen aan een medeondernemer of werknemer staat onder voorwaarden doorschuiving van de stakingswinst als te conserveren inkomen naar een andere onderneming toe in het geval de IB-onderneming geruisloos wordt ingebracht in een BV Indien er van doorschuiving gebruik wordt gemaakt betekent dit voor de overnemer dat op zijn openingsbalans de vermogensbestanddelen voor dezelfde fiscale boekwaarden genoteerd moeten staan als bij zijn voorganger. Daarnaast moeten vermogensbestandsdelen hetzelfde worden geëtiketteerd als bij zijn voorganger en dotaties aan de afname en de bestemming van fiscale reserves dienen op dezelfde manier plaats te vinden. Tot slot wordt de voortzetter geacht in de plaats van de overdrager te zijn getreden met betrekking tot de investeringsaftrek en de desinvesteringsbijtelling. Volgens Essers en Van Kempen 5 is het niet vereist dat de voortzetter ook dezelfde winstbepalingsregels gebruikt. Zolang het stelsel van de overnemer in overeenstemming is met goedkoopmansgebruik is een ander stelsel mogelijk. 5 P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Studenteneditie , Kluwer - Deventer 2012, p

10 4. De a.b.-houder in de Wet Inkomstenbelasting 2001 Voor de aanmerkelijkbelanghouder bespreek ik achtereenvolgens de faciliteit in geval van overlijden, in geval van verdeling van de huwelijksgemeenschap binnen twee jaar na ontbinding en de schenkingsfaciliteit. Tot slot besteed ik nog aandacht aan artikel 4.12a wet IB Dit artikel biedt de mogelijkheid tot afboeking van het dividend op de verkrijgingprijs van de aandelen Artikel 4.17a IB jo. 4.39a wet IB 2001 Artikel 4.17a wet IB 2001 geeft de mogelijkheid tot doorschuiven bij overgang krachtens erfrecht. De voorwaarden om gebruik te kunnen maken van artikel 4.17a wet IB 2001 zijn de volgende: - De vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben moet een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 wet IB 2001 drijven of een medegerechtigdheid als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a wet IB 2001 houden. - De winstbewijzen of aandelen behoren niet tot een aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.10 wet IB Dit artikel betreft een meetrek-ab. - De verkrijger is een binnenlands belastingplichtige en de verkregen aandelen maken geen deel uit van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet tot het resultaat van hem behoren. - In het geval van een overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel, deze plaatsvindt binnen twee jaren na het overlijden. De voorwaarde genoemd in artikel 4.17a lid 1 sub a wet IB 2001 wordt ook wel de materiële ondernemingseis genoemd. Met ingang van 1 januari 2010 is het alleen nog mogelijk om de waarde van de aandelen toerekenbaar aan het ondernemingsvermogen 6 door te schuiven. Dit is een duidelijke inperking van de faciliteit t.o.v. de voormalige doorschuifregeling. Deze stond neutraal ten opzichte van het soort vermogen (respectievelijk ondernemings- en beleggingsvermogen). De wetgever heeft de materiële ondernemingseis ook in de schenkingsfaciliteit opgenomen, omdat anders geen evenwichtige behandeling bestond met de verervingsfaciliteit in de aanmerkelijkbelangregeling. De materiële ondernemingseis sluit aan bij het doel van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, namelijk voorkomen dat de onderneming in liquiditeitsproblemen komt. Het is om deze reden logisch dat de wetgever alleen reële bedrijfsopvolgingen heeft willen faciliteren. Over de aandelen voor zover toerekenbaar aan het beleggingsvermogen dient te worden afgerekend. 6 Onder een materiële onderneming wordt verstaan: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die deelneemt aan het economisch verkeer met het oogmerk om winst te behalen, Kamerstukken II 2009/10, nr. 3, V-N 2009/

11 In het zesde lid wordt een beleggingsmarge van 5%, berekend over de waarde in het economisch verkeer van het ondernemingsvermogen, toegestaan. De a.b.-claim over het meerdere van deze 5% zal afgerekend moeten worden. Uit artikel 26a Uitv. Reg. IB 2001 volgt dat afgerekend kan worden door geen verzoek op de doorschuifregeling te doen. Het verzoek moet ingediend worden bij de inspecteur die belast is met de aanslagregeling van de vervreemder. Wat precies onder ondernemingsvermogen wordt verstaan is geregeld in lid zes van artikel 4.17a wet IB Onder 1 wordt ondernemingsvermogen als volgt gedefinieerd: De bezittingen en schulden voor zover toerekenbaar aan de onderneming of medegerechtigdheid, bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, vermeerderd met het beleggingsvermogen tot ten hoogste vijf percent van de waarde in het economisch verkeer van de onder één bedoelde bezittingen en schulden. In de nota naar aanleiding van het verslag merkt de Staatssecretaris van Financiën op dat de in de onderneming aanwezige goodwill tot het ondernemingsvermogen van de onderneming wordt gerekend voor zover deze bij verkoop van de aandelen in de waarde van de aandelen tot uitdrukking zou komen 7. De belastinglatenties over de stille reserves worden toegerekend aan het ondernemingsvermogen indien de stille reserves betrekking hebben op het ondernemingsvermogen. Over de belastinglatenties die niet toerekenbaar zijn aan stille reserves van het ondernemingsvermogen dient gewoon te worden afgerekend. Het vijfde lid van artikel 4.17a wet IB 2001ziet op gelaagde BV-structuren ofwel holdingstructuren. De bezittingen en schulden van de (klein)dochtervennootschap moeten aan de holdingstructuur worden toegerekend als er sprake is van een direct aanmerkelijk belang dan wel een indirect aanmerkelijk belang van ten minste 0,5% en maximaal 5%. Er vindt op deze manier dus een consolidatie plaats. Als het indirecte belang zich tussen de 0,5 en 5 procent bevindt dient er cumulatief aan de volgende voorwaarden te worden voldaan om door te kunnen schuiven: 1. Het indirecte belang moet door verwatering van een indirect belang bij één van zijn rechtsvoorgangers zijn ontstaan; 2. Dat belang uitsluitend is verwaterd door vererving, overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of schenking, en; 3. Ten tijde van de verwatering van dat belang de dochtermaatschappij een materiële onderneming dreef in de zin van artikel 4.17a lid1 wet IB Kamerstukken II 2009/ , nr. 8, V-N 2009/

12 Door de toepassing van deze regeling kan worden bewerkstelligd dat een verhuurde onroerende zaak door de moeder aan de dochter aangemerkt kan worden als ondernemingsvermogen in plaats van beleggingsvermogen 8. Volgens E.J.W. Heithuis 9 geldt dit ook in het geval wanneer de onroerende zaak wordt gehouden door een afzonderlijke vastgoeddochtervennootschap. Dit kan een zeer aantrekkelijke mogelijkheid zijn voor belastingplichtigen, omdat op deze manier afrekening over onroerend goed wordt voorkomen en tevens de heffing van overdrachtsbelasting wordt voorkomen. De erfrechtelijke verkrijging moet een kwalificerend a.b. betreffen. De Wet inkomstenbelasting kent vijf soorten aanmerkelijk belang. Het echte a.b. van artikel 4.6 wet IB 2001, het soort a.b. van artikel 4.7 wet IB 2001, het meesleep-a.b. van artikel 4.9 wet IB 2001, het fictieve a.b. van artikel 4.11 wet IB 2001 en het meetrek-a.b. van artikel 4.10 wet IB Uit de Kamerstukken 10 blijkt dat artikel 4.10 wet IB 2001 een antimisbruik karakter heeft en dat meegetrokken a.b.-houders niet als ondernemers kunnen worden beschouwd. Volgens artikel 4.17a lid 1 onder b Wet IB 2001 valt het meetrek-a.b. dus buiten de verervingsfaciliteit. Alle overige vormen van aanmerkelijk belang zoals hierboven beschreven kwalificeren dus wel. Het meetrek-a.b. is oorspronkelijk in het leven geroepen als antimisbruikregeling. Op deze manier bewerkstelligt de wetgever dat familie in de rechte lijn van de aanmerkelijkbelanghouder die zelf geen aanmerkelijk belang heeft, maar samen met de aanmerkelijkbelanghouder wel boven een 5% belang uitkomt, ook in de aanmerkelijkbelangregeling wordt betrokken. Dijkstra 11 noemt drie argumenten van de wetgever waarom een meetrek a.b.-houder geen gebruik kan maken van de doorschuifregeling. Allereerst heeft de wetgever de bepaling in de Wet inkomstenbelasting 2001 willen laten overeenstemmen met de Successiewet Dit is volgens hem een valide argument aangezien de wetgever heeft beoogd de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zoveel mogelijk op elkaar af te stemmen. Dijkstra stelt wel de vraag of de regeling in de Successiewet op de juiste manier is geregeld. Ten tweede noemt hij dat het meetrek-a.b. slechts als antimisbruikbepaling is bedoeld en daardoor geen uitstel van de aanmerkelijkbelangclaim tot gevolg kan hebben. Stevens 12 vindt dit geen overtuigend argument. Tot slot merkt de Staatssecretaris van Financiën op dat meegetrokken a.b.-houders geen ondernemers zijn. Dijkstra deelt deze mening ook. 8 Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 8, V-N 2009/ E.J.W. Heithuis, Bedrijfsopvolging voor de IB-ondernemer en DGA Sinds 2010, Deventer Kluwer 2011, p Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3, V-N 2009/ C.G. Dijkstra, Meeslepen of meetrekken, maar niet doorschuiven?, WFR 2011/ S.A. Stevens, De herziene bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de schenk- en erfbelasting, TFO 2010, blz. 25 par , 12

13 In de praktijk is de uitzondering van het meegetrokken aanmerkelijk belang overigens relatief eenvoudig te omzeilen door een soort a.b. te creëren. Ik vind dit een logische beredenering dat de wetgever houders van een meetrek-a.b. niet de mogelijkheid biedt om fiscaal geruisloos door te schuiven. Mijns inziens moet de faciliteit slechts voorbehouden worden aan ondernemers die daadwerkelijk ondernemersactiviteiten uitoefenen of hebben uitgeoefend, zoals de fictief aanmerkelijkbelanghouders. Fictief aanmerkelijkbelanghouders hebben ooit een aanmerkelijk belang gehad, maar de aanmerkelijkbelangstatus verloren door bijvoorbeeld verkoop van de aandelen van de ouder aan de zoon. In het geval van een meetrek-a.b. is de mate van ondernemen naar mijn mening zeer beperkt of niet aanwezig. Ik vind het daarom gerechtvaardigd dat de doorschuiffaciliteit niet ten goede komt aan de belastingplichtige die op basis van de meetrekregeling in de aanmerkelijkbelangregeling is beland. Als derde voorwaarde geldt dat de verkrijger binnenlands belastingplichtige moet zijn. Zo is het niet mogelijk om geruisloos door te schuiven indien de aandelen overgaan op een buitenlandse verkrijger of een binnenlandse verkrijger bij wie de aandelen tot het ondernemingsvermogen of resultaatvermogen gaan behoren. Als een in het buitenland wonende (ex)partner of kind aandelen worden toebedeeld kan de aanmerkelijkbelangclaim dus niet worden doorgeschoven op grond van artikel 4.17b wet IB Een binnenlandse verkrijger heeft deze mogelijkheid wel. Op verzoek kan op basis van artikel 2.8 wet IB 2001 de aanmerkelijkbelangclaim als te conserveren inkomen worden aangemerkt. Er kan dan renteloos uitstel van betaling worden verkregen op basis van artikel 25 lid 8 Invorderingswet Dit uitstel wordt beëindigd in de situaties die staan beschreven in artikel 25 lid 8 Invorderingswet Na het verloop van tien jaren wordt de belasting kwijtgescholden 13. De laatste voorwaarde is dat wanneer er een overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel 14 plaatsvindt dit binnen twee jaar na het overlijden moet plaatsvinden, wil er gebruik kunnen worden gemaakt van artikel 4.17a IB Artikel 26 lid 2 Invorderingswet 1990 jo. Artikel 4 Uitv. Reg. Inv Artikel 3:80 BW 13

14 Preferente Aandelen Een houder van preferente aandelen kan niet zo maar als ondernemer worden beschouwd. De definitie van het begrip preferente aandelen heeft de wetgever aan de rechter overgelaten. Uit de wetsgeschiedenis 15 blijkt dat de wetgever dit gedaan heeft om ontwijkgedrag te voorkomen. Wanneer de definitie van preferente aandelen gecodificeerd wordt zullen belastingplichtigen immers de grens opzoeken om belastingheffing te ontlopen. De Staatssecretaris van Financiën heeft met betrekking tot preferente aandelen het volgende opgemerkt: Houders van preferente aandelen ( ) kunnen worden beschouwd als kapitaalverschaffers, omdat zij feitelijk niets anders zijn dan financiers van de onderneming (in de BV). Uit de vooraf gegeven visie blijkt reeds dat dergelijke financiers niet de ondernemers zijn waarvoor de faciliteiten zijn bedoeld. 16 De wetgever heeft de houders van preferente aandelen niet geheel willen uitsluiten van de doorschuifmogelijkheid. Er kan alleen van de verervingsregeling gebruik worden gemaakt wanneer er wordt voldaan aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 4.17a lid 3 a tot en met d wet IB Zij moeten kort gezegd zijn verworven in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging. In artikel 26b Uitvoeringsregeling IB 2001 zijn andere manieren van gefaseerde bedrijfsopvolging via preferente aandelen gegeven. M.G.H. Kroon 17 merkt over de voorwaarden voor preferente aandelen het volgende op: De preferente aandelen moeten een omzetting vormen van gewone aandelen. Dit mag ook een resultaat zijn van een juridische fusie of splitsing. Als voorwaarde geldt dat de aandelen zelf door de erflater/verkrijger zijn omgezet. Gewone aandelen die ten minste 5% van het kapitaal uitmaken dienen bij een omzetting aan een ander worden toegekend. De Staatssecretaris van Financiën heeft gemeld dat het niet nodig is om nieuwe aandelen uit te geven, mits de er bij de omzetting maar aandelen aan een ander worden toegekend. Er zullen dus feitelijk aandelen moeten overgaan op de bedrijfsopvolger. Op moment van de van de omzetting zal er een materiële onderneming gedreven moeten worden. Er geldt dus een dubbele toets. Dit betekent dus dat er zowel op het moment van omzetting als op het latere moment van schenking of vererving een materiële onderneming gedreven moet worden. 15 Kamerstukken II 2009/ , nr. 8, V-N 2009/ Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 9, Artikel I onderdeel AH 17 M.G.H. van der Kroon, Bedrijfsopvolging met preferente aandelen en indirecte aandelenbelangen, WFR 2012/

15 Als laatste eis geldt dat de verkrijger minimaal 5% van de gewone aandelen bezit. In artikel 4.17a lid 5 wet IB 2001 wordt in het geval van indirecte preferente aandelen een indirecte of directe aandeelhouderseis gesteld met betrekking tot normale aandelen. Kroon merkt op dat een grammaticale uitleg van de wet impliceert dat er geen gebruik kan worden gemaakt van de doorschuifregeling wanneer de aandelen door een holding worden gehouden indien er sprake is van directe preferente aandelen Artikel 4.17b jo. 4.39b wet IB 2001 Artikel 4.17b wet IB 2001 ziet op het geval dat de verdeling van een nalatenschap plaatsvindt binnen twee jaren na overlijden waarbij het erfdeel is verkregen. Een verdeling van de nalatenschap kan een vervreemding inhouden. Er is sprake van een vervreemding wanneer een erfgenaam aandelen heeft gekregen krachtens erfrecht en deze vervolgens laat toedelen aan een ander persoon. Twee keer afrekenen heeft de wetgever niet rechtvaardig geacht. De faciliteit kan alleen worden gebruikt wanneer de verkrijger een binnenlands belastingplichtige is. Artikel 4.17b wet IB 2001 kent in tegenstelling tot artikel 4.17a wet IB 2001 geen ondernemingseis. Dit heeft voor de belastingplichtige tot gevolg dat het niet uitmaakt of al van artikel 4.17a wet IB 2001 gebruik is gemaakt voor de toepassing van artikel 4.17b wet IB Artikel 4.17c jo. 4.39c wet IB 2001 Zoals hiervoor vermeld, is per 1 januari 2010 een nieuwe schenkingsfaciliteit voor de a.b.-houder in de wet Inkomstenbelasting 2001 opgenomen. Schenking van aandelen wordt als vervreemding gezien 18. De overdrachtsprijs wordt gesteld op de waarde in het economisch verkeer. Het vervreemdingsvoordeel dat in aanmerking moet worden genomen bestaat uit de overdrachtsprijs minus de verkrijgingsprijs. Om te begrijpen wanneer de schenkingsfaciliteit gebruikt kan worden is het van belang te weten wat er precies onder schenking moet worden verstaan. Het begrip schenking moet ruim uit worden gelegd en omvat niet slechts de schenking zoals geregeld in 7:175 BW, maar ook de gift ex 7:186 lid 2 BW valt hieronder. De verkoop van a.b.-aandelen of a.b.-winstbewijzen gevolgd door een kwijtschelding van de koopschuld valt ook onder artikel 4.17c wet IB Dit is in het besluit van 2012 onder punt door de Staatssecretaris van Financiën goedgekeurd Artikel 4.22 wet IB Besluit van 4 september 2012, BLKB2012/101M 15

16 In het geval de a.b.-houder ervoor kiest zijn houdstermaatschappij de aandelen van een werkmaatschappij om niet of tegen een te lage prijs over te laten dragen kan er geen gebruik worden gemaakt van de schenkingsfaciliteit. Het artikel ziet namelijk op vervreemdingsvoordelen. Dit is een duidelijke beperking van de regeling 20. De schenkingsfaciliteit komt in hoge mate overeen met de verervingsfaciliteit van artikel 4.17a wet IB De mogelijkheid tot doorschuiven bestaat alleen over het materiële ondernemingsvermogen en wederom dus niet over het beleggingsvermogen. Daarnaast geldt de voorwaarde dat de verkrijger binnenlands belastingplichtige moet zijn. In het geval de verkrijger in het buitenland woonachtig is wordt er evenals bij de verervingsfaciliteit, een conserverende aanslag opgelegd 21. In artikel 4.17c lid 1 wet IB 2001, onderdeel d wordt de eis gesteld dat de verkrijger gedurende 36 maanden onmiddellijk voorafgaand aan de vervreemding in dienstbetrekking is van de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben. Deze eis wordt niet gesteld in het geval van overlijden. Deze werknemerseis lijkt te zijn ontleend aan artikel 3.63 wet IB 2001, de faciliteit bij leven voor de IB-ondernemer. De wetgever heeft daarmee willen bereiken dat er naast de overdracht van aandelen tevens voortijdig overdracht van kennis plaatsvindt. Daarnaast wordt op deze manier de relatie tussen opvolger en overdrager duurzaam geacht. Het is niet vereist dat de opvolger in dienstbetrekking is bij de holdingvennootschap, een werkmaatschappij volstaat ook 22. Aan de driejaarstermijn wordt geen inhoudelijke eis gesteld. Het maakt dus niet uit welke functie de voortzetter in de onderneming heeft vervuld. Essers en Van Kempen vinden deze voorwaarde misplaatst 23. Zij merken op dat het dienstverband niet is gekwalificeerd en daarnaast dat de doorschuiffaciliteit op zichzelf niet op noodzaak is getoetst. Noch de liquiditeit en solvabiliteit van de vennootschap noch de vermogenspositie van de verkrijger worden getoetst voor het antwoord op de vraag of een doorschuiffaciliteit op zichzelf gerechtvaardigd is. Hierbij sluiten zij zich aan bij M.J. Hoogeveen 24. Heithuis 25 is van mening dat de huidige regeling dusdanig is uitgehold dat deze net zo goed had kunnen vervallen. Bij de invoering van deze regeling is in de loop van het parlementaire traject het bestuurdersvereiste al een werknemersvereiste geworden. Daarnaast merkt hij op dat er geen kwalitatieve vereisten worden gesteld, zoals een minimum aan gewerkte uren. 20 E.J.W. Heithuis, Schenking van ab-aandelen, WFR 2011/ Artikel 25 lid 8 Invorderingswet 1990 jo. 2 Uitv. Reg. IW Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 8, V-N 2009/54.5 en V-N 2009/60.3, vanaf 1 juli 2011 gecodificeerd in artikel 26d Uitv. Reg. IB P.H.J Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Studenteneditie , Deventer - Kluwer 2012, p M.J. Hoogeveen, Kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving, Den Haag SDU E.J.W Heithuis, Bedrijfsopvolging voor de IB-ondernemer en DGA sinds 2010, Kluwer - Deventer

17 Dit heeft als reden dat dit een zeer zware administratieve last op de Belastingdienst zou leggen 26. Op de 36-maandstermijn bestaan nog wel uitzonderingen, zoals faillissement of surseance van betaling 27. Persoonlijk kan ik het ontbreken van een kwalitatief vereiste goed begrijpen. Het lijkt mij vanzelfsprekend dat wanneer een dergelijke eis wel wordt gesteld belastingplichtigen opportunistisch gedrag zullen vertonen en onder een dergelijke eis trachten uit te komen. De wetgever zal een arbeidsintensief en daardoor duur stelsel in moet voeren wil het de kwalitatieve eis een succes laten worden. Daarnaast zullen ook voor de onderneming de administratieve lasten hoger worden. De vraag kan worden gesteld of er dan nog wel sprake is van evenredigheid met het te bereiken doel 28. Met de 36-maandeneis wordt naar mijn mening ook een geleidelijke en weloverwogen planning van de overdracht van de onderneming gestimuleerd. Aangezien onsuccesvolle overdrachten van een onderneming directe gevolgen kunnen hebben voor de werkgelegenheid lijkt mij de 36-maandeneis een aanvaardbare voorwaarde Artikel 4.12a wet IB 2001 Met behulp van artikel 4.17a wet IB 2001 is het slechts mogelijk om de aandelen toerekenbaar aan het ondernemingsvermogen door te schuiven. Over beleggingsvermogen dient gewoon te worden afgerekend. Wanneer er vervolgens wordt besloten (een deel) van dit beleggingsvermogen als dividend uit te keren, bijvoorbeeld om inkomstenbelasting of erfbelasting te betalen, wordt er twee keer over dezelfde grondslag belasting betaald. Dit heeft de wetgever onredelijk geacht en heeft daarom artikel 4.12a wet IB 2001 in het leven geroepen. De regeling heeft tot gevolg dat er op verzoek geen dividendbelasting hoeft te worden voldaan, maar dat het bedrag aan uitbetaald dividend op de verkrijgingsprijs van de aandelen kan worden afgeboekt. 29 De dividendfaciliteit is niet van toepassing wanneer de aandelen krachtens erfrecht overgaan op een buitenlandse verkrijger. De dividendfaciliteit geldt alleen in het geval van overlijden en dus niet in het geval van schenking. 26 Kamerstukken II 2008/09, 32128, nr. 20, V-N 2009/60.3 en Kamerstukken I 2009/10, 32128, V-N 2009/ Artikel 26c Uitv.Reg. IB Artikel 3:4 lid 2 Awb 29 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, onder punt 2. 17

18 5. Speciale Situaties 5.1. Verlettering Aandelen kunnen in groepen worden onderverdeeld, deze groepen kunnen van een letter worden voorzien. Het doel van verlettering is een bepaalde aandeelhoudersgroep exclusieve rechten te geven. Door verlettering kan ook de toetreding van nieuwe aandeelhouders worden vereenvoudigd: de bestaande winstreserves kunnen exclusief worden gekoppeld aan de oude aandelen. Op deze manier kunnen nieuwe aandeelhouders toetreden zonder dat er winstreserves van de oude aandeelhouders worden afgenomen. In het besluit van 4 september 2012 heeft de Staatssecretaris uitgewerkt wanneer er sprake is van een vervreemding in het geval van verlettering van aandelen 30. In zijn algemeenheid geldt dat een vervreemding wordt aangenomen indien de economische betekenis van de aandelen vóór de statutenwijziging niet overeenkomt met de economische betekenis van de aandelen na de statutenwijziging. Er dient dan in elk geval sprake te zijn van een zodanige verandering van de financiële rechten dat de gewijzigde aandelen niet met de ongewijzigde aandelen kunnen worden vereenzelvigd De Staatssecretaris noemt vervolgens twee situaties wanneer er sprake is van vereenzelviging, en dus geen vervreemding. Het eerste voorbeeld betreft de situatie wanneer de aan de aandelen verbonden aanspraken op het vermogen (stille reserves, zichtbare reserves, goodwill en gestort kapitaal) na de statutenwijziging volledig worden behouden. Ten tweede de situatie waarin de aandelen recht geven op een zakelijke aanspraak op de in de toekomst door de vennootschap te behalen winsten Een ondernemer kan de keuze maken zijn aandelen te certificeren en onder te brengen bij een stichting (vaak STAK genoemd). Certificering kan aantrekkelijk zijn met het oog op bedrijfsopvolging. Op deze manier kan een ouder de winstreserves aan zijn kinderen laten toekomen terwijl de stemrechten bij de stichting blijven. Wanneer aandelen worden gecertificeerd is er onder omstandigheden geen sprake is van een vervreemding. Dit heeft de Staatssecretaris van Financiën uitgemaakt in het Besluit van 4 september Besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M, p Besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M, p. 8 18

19 5.2. Verandering huwelijksvermogensregime In punt 4.6 van het Besluit 4 september 2012 merkt de Staatssecretaris van Financiën op dat bij wijziging van huwelijkse voorwaarden de toevoeging van een verrekenbeding (zowel periodiek als finaal) niet aangemerkt wordt als een vervreemding 32. Als reden draagt hij aan dat de aandelen niet tot een huwelijksgoederengemeenschap gaan behoren. De houder van het aanmerkelijk belang blijft voor hetzelfde belang aanmerkelijkbelanghouder. Wanneer er in het geval van verdeling na het huwelijk de andere echtgenoot recht heeft op een deel van de waardeaangroei dan heeft zij nog steeds geen aanmerkelijk belang. In het geval van een gemeenschap van goederen vallen de aandelen van een NV of BV zowel economisch als juridisch in de huwelijksgemeenschap. Wanneer één van de echtgenoten voor het huwelijk in het bezit is van aandelen komen deze aandelen na het aangaan van het huwelijk mede toe aan de andere echtgenoot. In BNB 1963/313 heeft de Hoge Raad uitgemaakt dat een boedelmenging zoals hierboven is beschreven niet aan te merken is als een vervreemding. Wanneer een huwelijksgemeenschap wordt ontbonden heeft dit in de regel geen vervreemding tot gevolg. Beide echtgenoten blijven immers voor dezelfde belang gerechtigd tot de aandelen. Op deze manier wordt er geen reserve gerealiseerd. In het geval dat er na ontbinding van het huwelijk een verdeling wordt overeengekomen waarbij één van de echtgenoten meer ontvangt dan waartoe hij gerechtigd is vindt er wel een vervreemding plaats. De Wet IB 2001 kent voor dit geval de doorschuiffaciliteit van artikel De verdeling dient dan wel binnen twee jaren na ontbinding van de huwelijksgemeenschap plaats hebben gevonden, waarbij er geen sfeerovergang mag zijn. Partners kunnen naast in algemene gemeenschap van goederen ook huwen met het maken van huwelijkse voorwaarden waaronder onder andere koude uitsluiting of met een periodiek dan wel finaal verrekenbeding. Ook in dit geval worden de aanmerkelijkbelangaandelen toegerekend aan de juridische gerechtigde. Het verschil met de algemene gemeenschap van goederen is dat er in het geval van koude uitsluiting en een verrekenbeding meestal geen doorschuifregeling van toepassing is. Wanneer er tijdens dit huwelijksvermogensregime (koude uitsluiting of een verrekenbeding) een overdracht van aandelen bij het aangaan, tijdens of bij de beëindiging van de relatie plaatsvindt wordt dit als vervreemding gezien. 32 Besluit van 4 september 2012, nr. BLKB2012/101M, p. 9 19

20 Naar de mening van Gubbels 33 is het onjuist dat een verrekeningsgerechtigde vanwege het economische belang bij de aandelen aanmerkelijkbelanghouder wordt. Er kan slechts van artikel 4.17c wet IB 2001 gebruik worden gemaakt in het geval van schenking of een overdracht tegen een te lage prijs. Worden de aandelen na beëindiging van een relatie overgedragen zal hier zeer waarschijnlijk geen sprake van zijn. Hieronder staat een voorbeeld beschreven waarbij één van de partners meer krijgt dan waartoe hij of zij gerechtigd is. In deze situatie dient er dus af te worden gerekend. Voorbeeld: Meneer X en mevrouw Y zijn ieder voor de helft gerechtigd in een boedel waarin zich een aandelenpakket van 200 stuks bevindt. Stel dat meneer X alle aandelen à 200 stuks krijgt toebedeeld. Mevrouw Y krijgt in deze situatie dus 100 aandelen minder dan waartoe zij gerechtigd is. Voor deze 100 aandelen heeft dus een vervreemding plaatsgevonden en zal de a.b.-claim afgerekend moeten worden. Aan deze afrekeningsverplichting kan ontkomen worden ontkomen als de boedelscheiding binnen twee jaar na ontbinding van de huwelijksgemeenschap plaatsvindt Wanneer is afrekenen wel voordelig? Voor de belastingplichtige kan het in sommige gevallen voordelig zijn om af te rekenen over de aanmerkelijkbelangclaim. Dit is bijvoorbeeld een verstandige keuze wanneer het plan bestaat de aandelen op korte termijn na het overlijden te vervreemden. Het voordeel van afrekenen tijdens overlijden is dat er voor de Successiewet 1956 rekening kan worden gehouden met de belastingschuld van 25%. Daarnaast kan afrekenen een verstandige keuze zijn wanneer er sprake is van een fiscaal compensabel verlies in box 2. Dit zou bij overlijden namelijk verrekend kunnen worden met de aanmerkelijkbelangwinst op de aandelen. Tot slot kan afrekenen voordelig zijn wanneer het aanmerkelijkbelangverlies verrekend kan worden bij de partner. 33 N.C.G. Gubbels, Samenlevingsverbanden in de inkomstenbelasting en de schenk- en erfbelasting, Tilburg University, p

21 6. De faciliteiten voor de IB-ondernemer De wet heeft voor de IB-ondernemer faciliteiten die het mogelijk maken de afrekening over de stille reserves te voorkomen en de claim door te schuiven naar de verkrijger. Er vindt dan geen opboeking naar de waarde in het economisch verkeer plaats. Dit heeft een lager afschrijvingspotentieel als gevolg. In artikel 3.63 wet IB 2001 is de algemene doorschuiffaciliteit geregeld. Deze maakt het mogelijk vermogensbestanddelen door te schuiven naar werknemers of medeondernemers tijdens leven. Artikel 3.62 wet IB 2001 voorziet in de mogelijkheid om vermogensbestanddelen geruisloos door te schuiven na overlijden Artikel 3.62 wet IB 2001: De faciliteit bij overlijden Bij overlijden wordt de subjectieve onderneming geacht te zijn geëindigd. De objectieve onderneming kan door een voortzetter worden doorgezet, deze verkrijgt dan zelf een nieuwe subjectieve onderneming. Als gevolg van het subjectieve ondernemersbegrip dient over de stille reserves te worden afgerekend. De wetgever heeft een lek willen voorkomen en daarom artikel 3.58 wet IB 2001 in het leven geroepen. Essers en Van Kempen betwijfelen dit lek overigens 34. Dit artikel bepaalt dat direct voorafgaand aan het overlijden het vermogen van de onderneming tegen de waarde in het economisch verkeer overgaat aan diegene aan wie dit krachtens erfrecht toe kan worden gerekend. Artikel 3.58 wet IB 2001 noemt dit een vorm van staken, daarom zijn er ook stakingsfaciliteiten van toepassing. Artikel 3.62 wet IB 2001 regelt de mogelijkheid tot doorschuiving in het geval een winstgenieter overlijdt. Artikel 3.59 wet IB 2001 betreft de doorschuiffaciliteit in het geval van verbreking van de huwelijksgemeenschap. In de Wet IB 1964 waren beide regelingen nog onder één bepaling geregeld 35. Onder de huidige regeling is er sprake van verplichte doorschuiving bij beëindiging van een huwelijksgemeenschap anders dan door overlijden 36. Daarom zijn de beide bepaling niet meer in hetzelfde artikel geregeld. Inhoudelijk is er in de huidige wet ten opzichte van de Wet IB 1964 niets veranderd. 34 P.H.J. Essers en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht Studenteneditie , Kluwer - Deventer 2012, p Artikel 15 lid 3 wet IB Artikel 3.59 lid 2 wet IB

22 Op het moment dat een ondernemer overlijdt, moet op grond van artikel 3.58 wet IB 2001 afgerekend worden over de waardeaangroei van de vermogensbestanddelen. Deze verplichte afrekening kan tot liquiditeitsproblemen leiden. De voortzetter heeft de mogelijkheid om de onderneming voort te zetten tegen de oude boekwaarden op grond van artikel 3.62 wet IB 2001 en hoeft in dit geval dan niet af te rekenen. Het overlijden van een medegerechtigde geeft de voortzetter tevens de mogelijkheid de claim door te schuiven. Artikel 3.62 wet IB 2001 creëert een doorschuifmogelijkheid voor belastingplichtigen die de onderneming rechtstreeks (mede)voortzetten. Rechtstreekse voortzetting houdt in dat er binnen een redelijke termijn met de onderneming wordt doorgegaan en dat er door de voortzetter winst uit onderneming moet worden genoten. De voortzetter moet zelf aan de criteria van een ondernemer worden getoetst. Hij krijgt deze titel niet automatisch, dit in tegenstelling tot de kwalificatie als terbeschikkingsteller of medegerechtigde. De intentie om voort te zetten moet op het moment van overlijden aanwezig zijn. Als de voortzetter besluit om na een maand de onderneming te verkopen kan de faciliteit niet worden geweigerd. Slechts in het geval dat het op voorhand duidelijk is dat de voortzetter de onderneming zal staken kan de faciliteit worden ontzegd. Het vermogen van de onderneming mag geen belegging worden, op deze manier zou de fiscale claim verloren gaan. Vermogenswinsten in de privésfeer zijn namelijk niet belast. Er kan door één of meer personen worden voortgezet. Wel is het vereist dat er unaniem om doorschuiving wordt verzocht. Het is niet mogelijk dat de ene voortzetter afrekent en de andere doorschuift, zelfs niet indien zij beiden een zelfstandig deel van de onderneming hebben verkregen 37. Ook dient de voortzetter ondernemer, medegerechtigde of terbeschikkingsteller te worden Artikel 3.63 Wet IB 2001: De faciliteit bij leven In de Wet IB 2001 is een algemene doorschuifregeling opgenomen voor IB-ondernemers. Deze is geregeld in artikel 3.63 wet IB Dit artikel geldt zowel voor overdracht van de onderneming tegen koopsom als voor schenking van een onderneming. De voorwaarden zullen hieronder worden besproken. Op grond van artikel 3.63 wet IB 2001 is het voor de IB-ondernemer mogelijk de fiscale boekwaarden door te schuiven en hoeft op deze manier niet te worden afgerekend over de stille reserves van de onderneming. Doordat de lagere fiscale boekwaarden in aanmerking worden aangenomen is er een lager afschrijvingspotentieel. 37 Bij artikel 3.63 wet IB 2001 bestaat er voor de opvolgers wel de mogelijkheid ieder hun eigen keuze te maken om door te schuiven of af te rekenen. 22

23 Dit leidt tot een hogere fiscale winst waardoor de fiscus de faciliteit als het ware terugverdient. De voorwaarden gesteld door artikel 3.63 wet IB 2001 worden hieronder besproken. De faciliteit kan zowel gebruikt worden door een ondernemer als door een medegerechtigde, maar dus niet in het geval van een terbeschikkingsteller. Bij een medegerechtigde kan met name gedacht worden aan de commanditaire vennoot. De commanditaire vennoot heeft de mogelijkheid zijn vennootschapsaandeel geruisloos over te dragen aan een beherend vennoot. Het overdragen aan een andere commanditaire vennoot is niet mogelijk. Het vierde en vijfde lid van dit artikel stellen namelijk als eis dat de overnemer de kwaliteit van ondernemer of werknemer bezit. Volgens artikel 3.63 lid 4 wet IB 2001 is de faciliteit slechts bruikbaar voor de belastingplichtige indien de onderneming die overgedragen wordt gedurende 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de overdracht deel heeft uitgemaakt van een samenwerkingsverband met diegene die de onderneming gaat voortzetten. Daarnaast moet diegene die voortzet met betrekking tot dat samenwerkingsverband gedurende deze periode winst uit onderneming hebben genoten. Een werknemer die 36 maanden werkzaam is in de onderneming kan ook van de faciliteit gebruik maken. Voor de uitleg van het begrip werknemer wordt aangesloten bij de definitie die de wet Loonbelasting 1964 geeft 38. Een meewerkende partner die de meewerkaftrek van artikel 3.78 wet IB 2001 heeft genoten komt de faciliteit niet toe. Dit is naar mijn mening onrechtvaardig en dient daarom ook aangepast te worden. Ik zie niet waarom een werknemer die aan de driejaarstermijn, maar verder aan geen enkele kwalitatieve eis voldoet de doorschuifmogelijkheid wel toekomt en een meewerkende partner niet. Uit de wetsgeschiedenis 39 blijkt dat de wetgever een duurzame band tussen de overnemer en overdrager zeker heeft willen stellen. Op deze manier wordt beoogd onbedoeld gebruik tegen te gaan. Belastingplichtigen zouden namelijk zonder deze eis afrekening over gewone verkooptransacties kunnen voorkomen. Zeker door dit doel van de wetgever begrijp ik niet waarom de mogelijkheid niet bestaat om door te schuiven naar een meewerkende partner, aangezien deze mijns inziens nauw betrokken is bij de onderneming en daarnaast in de meeste gevallen nog kan rekenen op de adviezen van de ondernemer die doorschuift. 38 Artikel 2 Wet op de Loonbelasting MvT, Wet ondernemerspakket 2001, Kamerstukken II 1999/2000, nr. 1, V-N BP21/