De bedrijfsopvolging in de Successiewet 1956

Transcriptie

1 De bedrijfsopvolging in de Successiewet 1956 De beoogde doelen van de wetgever inzake het kwalificerend ondernemingsvermogen bereikt? Naam: Studierichting: Sabine Kranenbroek Master Fiscale Economie Administratienummer: Examencommissie: mr. S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst Afstudeerdatum: 16 april 2014 Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken

2 Inhoudsopgave VOORWOORD... 5 HOOFDSTUK 1 INLEIDING... 6 PARAGRAAF 1.1 PROBLEEMSTELLING... 7 PARAGRAAF 1.2 OPZET... 7 HOOFDSTUK 2: HET SYSTEEM VAN DE BEDRIJFSOPVOLGINGSREGELING IN DE SUCCESSIEWET TOT 1 JANUARI PARAGRAAF 2.1 DE ONDERNEMER VOOR DE INKOMSTENBELASTING... 8 Paragraaf Ondernemer... 9 Paragraaf Onderneming... 9 Paragraaf Rechtstreekse verbondenheid Paragraaf Ondernemingsvermogen PARAGRAAF 2.2 DE MEDEGERECHTIGDHEID PARAGRAAF 2.3 DE AANMERKELIJK BELANGHOUDER Paragraaf Aanmerkelijk belang Paragraaf Beleggingsvermogen Paragraaf Ondernemingsvermogen Paragraaf Holdingstructuren PARAGRAAF 2.5 CONCLUSIE HOOFDSTUK 3: TOETSING VAN DE SUCCESSIEWET VOOR 1 JANUARI 2010 AAN DE DOELEN VAN DE WETGEVER PARAGRAAF 3.1 REËLE BEDRIJFSOPVOLGING Paragraaf Definitie reële bedrijfsopvolging Paragraaf Doel versus wet tot 1 januari 2010: ondernemen in de winstsfeer Paragraaf Doel versus wet tot 1 januari 2010: medegerechtigde Paragraaf Doel versus wet tot 1 januari 2010: aanmerkelijk belang PARAGRAAF 3.2 RECHTSVORMNEUTRALITEIT Paragraaf Definitie rechtsvormneutraliteit Paragraaf Doel versus wet tot 1 januari 2010: ondernemingsbegrip Paragraaf Doel versus wet tot 1 januari 2010: ter beschikking stellen pand Paragraaf Doel versus wet tot 1 januari 2010: beleggingen PARAGRAAF 3.3 INDIRECT EN DIRECT BELANG Paragraaf Definitie indirect en direct belang Paragraaf Doel versus wet tot 1 januari 2010: beleidseis PARAGRAAF 3.4 CONCLUSIE

3 HOOFDSTUK 4: HET SYSTEEM VAN DE BEDRIJFSOPVOLGINGSREGELING IN DE SUCCESSIEWET NA 1 JANUARI 2010 (HUIDIGE REGELING) PARAGRAAF 4.1 DE ONDERNEMING VOOR DE INKOMSTENBELASTING Paragraaf De ondernemer Paragraaf Ondernemingsvermogen PARAGRAAF 4.2 DE MEDEGERECHTIGDHEID PARAGRAAF 4.3 DE AANMERKELIJK BELANGHOUDER Paragraaf Aanmerkelijk belang Paragraaf Preferente aandelen Paragraaf Holdingstructuren Paragraaf Ondernemingsvermogen Paragraaf Beleggingsvermogen PARAGRAAF 4.4 TER BESCHIKKING STELLEN PAND Paragraaf Ter beschikking stellen onroerende zaak PARAGRAAF 4.6 CONCLUSIE HOOFDSTUK 5: TOETSING VAN DE HUIDIGE SUCCESSIEWET AAN DE DOELEN VAN DE WETGEVER PARAGRAAF 5.1 REËLE BEDRIJFSOPVOLGING Paragraaf Doel versus wet: ondernemen in de winstsfeer Paragraaf Doel versus wet: de medegerechtigdheid Paragraaf Doel versus wet: aanmerkelijk belang Paragraaf Uitzonderingen op het 5% belang Paragraaf Preferente aandelen Paragraaf Beleggingsvermogen Paragraaf Doel versus wet: ter beschikking stellen onroerende zaak PARAGRAAF 5.2 RECHTVORMNEUTRALITEIT Paragraaf Doel versus wet: ondernemer en ondernemingsvermogen Paragraaf Doel versus wet: beleggingen Paragraaf Doel versus wet: ter beschikking stellen onroerende zaak PARAGRAAF 5.3 INDIRECT EN DIRECT BELANG Paragraaf Doel versus wet: toerekeningsregels PARAGRAAF 5.4 CONCLUSIE HOOFDSTUK 6: DE VERGELIJKING PARAGRAAF 6.1 VERGELIJKINGSSCHEMA PARAGRAAF 6.2 ONDERNEMINGSBEGRIP PARAGRAAF 6.3 AANMERKELIJK BELANG Paragraaf Betrokkenheid... 46

4 Paragraaf Belang in samenwerkingsverband Paragraaf Nieuwe Flex BV PARAGRAAF 6.4 ONROERENDE ZAAK Paragraaf Onroerende zaak en de schuld Paragraaf Onroerende zaak en privé Paragraaf Onroerende zaak en overige vermogen PARAGRAAF 6.5 BELEGGINGEN PARAGRAAF 6.6 MEDEGERECHTIGDHEID EN PREFERENTE AANDELEN PARAGRAAF 6.7 ECHTGENOOT VAN DE ONDERNEMER PARAGRAAF 6.8 INDIRECT AANMERKELIJK BELANG PARAGRAAF 6.9 CONCLUSIE CONCLUSIE LITERATUURLIJST

5 Voorwoord Eindelijk is dan het moment daar! Voor u ligt mijn Master Thesis welke de afsluiting vormt van de master Fiscale Economie aan Tilburg University. Bij de start van mijn Master Thesis nu ongeveer 3,5 tot 4 jaar geleden, was de keuze voor het onderwerp in eerste instantie snel gemaakt. De wijzigingen binnen de Successiewet waren namelijk op dat moment een veel besproken en tevens interessant onderwerp. Het afgelopen jaar heeft het schrijven van mijn Master Thesis echter pas zichtbare vooruitgang geboekt. Ondanks dat het al enige tijd geleden is, heeft er met betrekking tot de bedrijfsopvolging nog geen daadwerkelijke evaluatie plaatsgevonden. Vandaar dat in de tussentijd het onderwerp van mijn Master Thesis niet gewijzigd is. Graag wil ik de personen die hebben bijgedragen aan de totstandkoming van mijn Master Thesis bedanken. Allereerst natuurlijk een woord van dank voor mevrouw S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst die mij gedurende de periode van mijn Master Thesis heeft begeleid. Dankzij haar kritische blik en feedback heeft zij mij geholpen een juiste en logische structuur in mijn Master Thesis aan te brengen. Tevens wil ik mijn collega s bedanken voor de feedback op mijn Master Thesis en het aansporen om mijn Master Thesis een keer te gaan afronden. Daarnaast wil ik mijn ouders, broer en vriend bedanken. Zij hebben mij, ondanks de geïrriteerde reacties van mijn kant, gesteund en aangespoord gedurende dit langdurige proces. Sabine Kranenbroek Veldhoven, april

6 Hoofdstuk 1 Inleiding Wat gebeurt er met een onderneming als de ondernemer overlijdt? En als een ondernemer gedurende zijn leven de onderneming niet langer wil drijven maar daarnaast ook niet aan een vreemde wil verkopen? Dit zijn situaties die in de praktijk vaak voorkomen. Het komt namelijk voor dat een onderneming wordt geschonken in verband met een eventuele bedrijfsopvolging of na het overlijden van de ondernemer vererft naar de erfgenamen. Over het vermogen wat bij schenken of overlijden wordt verkregen, zou in beginsel erf- dan wel schenkbelasting moeten worden betaald. In de Successiewet is echter een bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) opgenomen waardoor in een aantal situaties de belasting niet direct of nooit verschuldigd is. In 1998 zijn er voorstellen ingediend om de regeling (toen nog in de invorderingswet) te vereenvoudigen. Bij de invoering van de vereenvoudiging in 1998 werd de rechtvaardigingsgrond van de regeling als volgt geformuleerd: Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, met als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. Het is om dezelfde reden onwenselijk dat een ondernemer in situaties waarin het maatschappelijk gebruikelijk is uit te treden, zijn onderneming staakt in plaats van overdraagt aan een of meer opvolgers. 1 Bij de wijziging van de Successiewet per 1 januari 2010 wordt door de Tweede Kamer wederom uitgegaan van deze gedachtegang. De continuïteit van de onderneming mag niet worden aangetast door de heffing van belasting bij schenking of vererving. 2 Het is echter nooit met onderzoeksresultaten aangetoond dat daadwerkelijk sprake is van een belemmering van de continuïteit op het moment dat een onderneming vererft dan wel wordt geschonken. Vanaf 1 januari 2010 is de Successiewet op diverse punten gewijzigd. Deze wijzigingen zijn tot op heden nog niet geëvalueerd. De wijzigingen betreffen onder andere de regels voor een bedrijfsopvolging bij schenken dan wel bij overlijden. Één van de wijzigingen binnen de bedrijfsopvolging is een verandering in de definitie van het te kwalificeren ondernemingsvermogen. In het wetsvoorstel voorafgaand aan de wijziging geeft de wetgever aan welke doelstellingen hem met betrekking tot de wijziging voor ogen stonden. Om een duidelijk beeld te krijgen van de wijzigingen 1 Kamerstukken II 1997/98, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p. 4. 6

7 in het kwalificerend ondernemingsvermogen en de doelstellingen van de wetgever zal hierop in deze thesis verder worden ingegaan. Paragraaf 1.1 Probleemstelling In de thesis zal worden ingegaan op de verschillen tussen het kwalificerend ondernemingsvermogen en de ondernemer in de Successiewet vóór 1 januari 2010 en de huidige wetgeving. Hierbij zal voornamelijk worden bekeken of de doelstellingen van de wetgever in de gewijzigde regelgeving worden bereikt. Het onderzoek zal plaatsvinden aan de hand van de volgende probleemstelling: In hoeverre worden door de aanpassing in de definitie van het begrip ondernemingsvermogen in combinatie met het begrip ondernemer in de bedrijfsopvolgingsregeling (van de Successiewet 1956) de beoogde doelen van de wetgever bereikt en is er nog ruimte voor verbetering? Paragraaf 1.2 Opzet Om de probleemstelling te kunnen beantwoorden, wordt ingegaan op het systeem van het kwalificerend ondernemingsvermogen en daaraan gekoppeld de ondernemer voor 1 januari 2010 als ook het kwalificerend ondernemingsvermogen en de ondernemer binnen het huidige systeem. Derhalve zullen de beide systemen in afzonderlijke hoofdstukken worden besproken. In hoofdstuk twee wordt allereerst het systeem tot 1 januari 2010 bekeken. Vervolgens zal in hoofdstuk drie worden ingegaan op de doelstellingen van de wetgever ten opzichte van de regeling tot 1 januari Dit hoofdstuk is bedoeld om reeds in een eerder stadium naar voren te brengen in welke opzichten de wet voor de wijziging al aan de drie doelstellingen van de wetgever voldeed en waar op grond van de doelstellingen dan nog verbetering noodzakelijk is. In hoofdstuk drie zal allereerst worden ingegaan op het slechts faciliteren van de verkrijging van echt ondernemingsvermogen (reële bedrijfsopvolging). Daarnaast zal het tweede doel van de wetgever, het bewerkstelligen van de rechtsvormneutraliteit, worden bekeken. Tot slot zal worden ingegaan op het laatste doel van de wetgever namelijk het niet aanbrengen van een onderscheid tussen de verkrijging van een direct en een indirect gehouden belang in een ondernemend lichaam. Daarna zal in hoofdstuk vier worden bekeken hoe in de huidige regeling het kwalificerend ondernemingsvermogen wordt bepaald. Nadat duidelijk is geworden hoe de situatie in de huidige wet is, worden in hoofdstuk vijf de beoogde doelstellingen van de wetgever aan de huidige regeling getoetst. Een aantal elementen van de faciliteit worden in dit hoofdstuk per doel weergegeven en bekritiseerd. Als laatste worden in hoofdstuk zes de oude en de huidige regeling tegenover elkaar gezet. Indien de beoogde doelstellingen niet volledig zijn bereikt, worden hier suggesties ter verbetering aangedragen. 7

8 Hoofdstuk 2: Het systeem van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet tot 1 januari 2010 Om de BOR te kunnen toepassen moet sprake zijn van een gekwalificeerd ondernemingsvermogen en een ondernemer. De onderzoeksvraag is er op gericht om te bepalen of sprake is van een verbetering na aanpassing van de faciliteit inzake de bedrijfsopvolgingsregeling. Derhalve zal in dit hoofdstuk allereerst worden ingegaan op het gekwalificeerde ondernemingsvermogen en de ondernemer tot 1 januari Indien in dit hoofdstuk wordt gesproken over de Successiewet wordt hiermee de Successiewet tot 1 januari 2010 bedoeld. Voor de leesbaarheid van de hoofdstukken twee en drie worden de hoofdstukken, ondanks dat ze gaan over reeds oudere wetgeving, geformuleerd in de tegenwoordige tijd. Op grond van de Successiewet 4 kwalificeren de volgende vermogensbestanddelen voor de BOR: 1. de bestanddelen van het vermogen van een onderneming van een ondernemer als bedoeld in artikel 3.4 of 3.5 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 of van een medegerechtigheid als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van die wet, de bestanddelen van een gedeelte van een onderneming daaronder begrepen, mits het de onderneming betreft van de erflater of schenker die door de verkrijger rechtstreeks wordt voortgezet. 2. de aandelen in en winstbewijzen van een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld, niet zijnde een lichaam waarvan de feitelijke werkzaamheid bestaat in het, onmiddellijk of middellijk, beleggen van een vermogen of een daarmee overeenkomende werkzaamheid, die behoorden tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 bij de erflater of de schenker. Paragraaf 2.1 de ondernemer voor de Inkomstenbelasting De letterlijke tekst van het hiervoor aangehaalde artikel uit de Successiewet geeft aan dat het gaat om het vermogen van een onderneming van een ondernemer als bedoeld in artikel 3.4 of 3.5 Wet Inkomstenbelasting Derhalve zal allereerst het begrip ondernemer binnen de Inkomstenbelasting (hierna: IB-ondernemer) besproken worden. Als afsluiting van deze paragraaf komt de definitie van het ondernemingsvermogen binnen de Inkomstenbelasting aan bod. 3 In deze thesis worden overige vereisten binnen de bedrijfsopvolgingsregeling zoals bijvoorbeeld het voortzettingsvereiste buiten beschouwing gelaten. 4 Artikel 35b lid 2 Successiewet 1956 tot 1 januari De grenzen tussen het bedrijf en beroep zijn in de huidige maatschappij vervaagd. Het begrip zelfstandig uitgeoefend beroep uit artikel 3.5 Wet Inkomstenbelasting 2001 wordt hier derhalve buiten beschouwing gelaten. 8

9 Paragraaf Ondernemer In de Wet Inkomstenbelasting 2001 is de definitie van het begrip ondernemer als volgt: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. 6 Het gaat hierbij om het subjectieve ondernemerschap. Indien een ondernemer meerdere objectieve ondernemingen bezit, wordt er voor de BOR van uitgegaan dat er sprake is van één subjectieve onderneming (de faciliteit vindt toepassing op de subjectieve onderneming van de schenker of erflater). Paragraaf Onderneming Om te kunnen bepalen of sprake is van een IB-ondernemer moet allereerst worden nagegaan of een onderneming aanwezig is. Een definitie van het begrip onderneming is echter niet in de wetgeving opgenomen. De aansluiting voor het begrip wordt gezocht bij de bedrijfseconomische omschrijving en de jurisprudentie inzake de Wet Inkomstenbelasting De definitie van een onderneming waarvan in de praktijk wordt uitgegaan is: een duurzame organisatie die er op gericht is met behulp van arbeid en kapitaal deel te nemen aan het economisch verkeer met het oogmerk om winst te behalen. Om aan de hand van deze definitie te kunnen bepalen of er sprake is van een onderneming wordt gekeken naar de feiten en omstandigheden. Per afzonderlijk object wordt beoordeeld of sprake is van een onderneming. Dit komt onder andere voort uit een arrest van de Hoge Raad: het antwoord op de vraag of bepaalde activiteiten in het economische verkeer een onderneming vormen, is niet afhankelijk van de wil van de belastingplichtige die deze activiteiten verricht, doch hangt af van de aard en de omvang van de activiteiten, alsmede van de wijze waarop en de omstandigheden waaronder deze plaatsvinden. 8 Het gaat in dit arrest om een commanditaire vennoot die slechts onroerende goederen aankoopt en exploiteert. De belastingplichtige is van mening dat er activiteiten als ondernemer worden verricht en er derhalve sprake is van een onderneming. Naar aanleiding van de feiten en omstandigheden is echter geoordeeld dat geen onderneming aanwezig is. De wil van de belastingplichtige is bij de bepaling van de aanwezigheid van een onderneming derhalve irrelevant. Om van een onderneming te kunnen spreken, moet sprake zijn van het behalen van winst met behulp van kapitaal en arbeid. 9 Dit betekent dat er geen onderneming aanwezig is als sprake is van normaal vermogensbeheer. Normaal vermogensbeheer is aan de orde indien er enkel kapitaal wordt beheerd. 6 Artikel 3.4 Wet Inkomstenbelasting Kamerstukken II, , 26727, nr. 3 memorie van toelichting, blz HR 18 juni 1986, nr , BNB 1986/ Het is daarbij niet van belang of de ondernemer diegene is die de arbeid in de onderneming verricht. 9

10 Bij de - in het hiervoor vermelde arrest - commanditaire vennoot is door de Hoge Raad geoordeeld dat er slechts sprake is van normaal vermogensbeheer. In dergelijke gevallen moet er objectief bekeken worden of daadwerkelijk arbeid ingebracht is om de winst te behalen. De Hoge Raad 10 heeft in een ander arrest geoordeeld dat geen sprake is van normaal vermogensbeheer indien het rendabel maken van de onroerende zaak gebeurd door middel van de arbeid die de eigenaar verricht en de gedane arbeid leidt tot het behalen van voordelen uit de onroerende zaak. De behaalde voordelen moeten hoger zijn dan het rendement dat de onroerende zaak oplevert bij normaal vermogensbeheer. In een recenter arrest heeft de Hoge Raad aangegeven dat het verschil tussen ondernemen en beleggen er in bestaat dat er arbeid wordt verricht die is gericht op het behalen van voordelen die het normale vermogensrendement overstijgen. 11 Daarnaast moet er voor de aanwezigheid van een onderneming sprake zijn van het behalen van winst. Dit betekent dat binnen de onderneming stelselmatig overschotten worden behaald of de verwachting moet bestaan dat die winsten zullen worden behaald. 12 Paragraaf Rechtstreekse verbondenheid Om er voor te zorgen dat het ondernemerschap meer betekent dan alleen het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen (=normaal vermogensbeheer) moet er sprake zijn van een rechtstreekse verbondenheid met verbintenissen betreffende de hiervoor benoemde onderneming. 13 Dit betekent dat slechts in het geval er een directe (eigen) verbondenheid is, sprake is van ondernemerschap. Het gaat daarbij niet alleen om de bestaande verbintenissen maar tegelijkertijd ook om de verbintenissen die worden aangegaan in de toekomst. In de definitie wordt gesproken over verbintenissen. Hiermee is door de wetgever bedoeld dat een ondernemer niet voor alle verbintenissen betreffende de onderneming hoofdelijk verbonden hoeft te zijn. Het kan bijvoorbeeld in de situatie van een maatschap voorkomen dat de interne aansprakelijkheid zich over alle maten verspreidt maar dat één van de maten de verbintenissen op zijn eigen naam is aangegaan. Indien in de definitie wordt gesproken over alle verbintenissen kwalificeren de andere maten op dat moment niet meer voor het ondernemerschap en is derhalve de BOR niet op hen van toepassing. Dit laatste heeft de wetgever willen voorkomen. 14 Aan de bovenstaande punten moet worden voldaan om er voor te zorgen dat ondernemerschap voor de Successiewet aanwezig is. Bij het overlijden van de echtgenoot niet-ondernemer kunnen de 10 HR 17 augustus 1994, nr , BNB 1994/ HR 28 oktober 2005, nr , BNB 2006/ HR 28 oktober 2005, nr , BNB 2006/ Kamerstukken II, 1998/99, Nr. 3 memorie van toelichting, p Kamerstukken II, 1998/99, , nr. 3 memorie van toelichting, p

11 gevolgen voor de continuïteit van de onderneming groot zijn indien de faciliteit niet van toepassing is. Derhalve heeft de wetgever in een besluit goedgekeurd dat de faciliteit in die situatie wel van toepassing is. 15 Hierbij wordt op dit punt niet voldaan aan de drie beoogde doelen van de wetgever ten aanzien van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Het algemene doel inzake de continuïteit van de onderneming staat hier echter wel voorop. Paragraaf Ondernemingsvermogen Indien sprake is van een subjectieve ondernemer met een objectieve onderneming dient te worden bepaald wat daadwerkelijk tot het ondernemingsvermogen van die onderneming behoort. De vraag is dan wat als ondernemingsvermogen voor de Successiewet in aanmerking wordt genomen. Dit gebeurt aan de hand van vermogensetikettering. Hierover is in de loop der jaren diverse jurisprudentie ontstaan. Binnen de vermogensetikettering zijn (op grond van de jurisprudentie) drie categorieën van vermogensbestanddelen aan te merken Vermogensbestanddelen die naar hun functie slechts tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend. - Vermogensbestanddelen die naar hun functie slechts tot het privévermogen kunnen behoren. - Vermogensbestanddelen waarvan de belanghebbende binnen de grenzen der redelijkheid kan uitmaken of zij tot het ondernemingsvermogen dan wel het privévermogen behoren (keuzevermogen). Zoals eerder aangegeven, is bij het bepalen van de aanwezigheid van een onderneming de wil van de ondernemer irrelevant. Dit is anders indien er een onderneming aanwezig is en moet worden bepaald wat tot het ondernemingsvermogen behoort. Bij het verplichte ondernemingsvermogen en het verplichte privévermogen is geen sprake van keuzerecht. Dit zou namelijk de grenzen der redelijkheid overschrijden aangezien het vermogensbestanddeel naar de aard van de functie tot een bepaalde categorie behoort. Bij de derde categorie is er wel degelijk sprake van keuzerecht en is de wil van de belanghebbende dan ook van belang. De grenzen der redelijkheid mogen echter niet overschreden worden. Er bestaat geen vrije keuze indien het vermogensbestanddeel uitsluitend of nagenoeg geheel dienstbaar is aan de onderneming. Indien in een belastingjaar eenmaal is gekozen voor een bepaalde categorie mag op die keuze (tenzij een bijzondere omstandigheid) niet worden teruggekomen. Ook niet op het moment van overlijden/schenken. 15 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 18 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, V-N 2007/49.23, paragraaf L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting). Studenteneditie , Deventer: Kluwer, p

12 Indien aan de voorwaarden voor de vermogensetikettering wordt voldaan, wordt met betrekking tot samenwerkingsverbanden voor de faciliteit ook het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen in aanmerking genomen. Het is meer dan reëel dat ook het buitenvennootschappelijk vermogen wordt meegenomen in de faciliteit aangezien wordt uitgegaan van het begrip subjectieve ondernemer. Het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen bestaat uit vermogensbestanddelen die buiten de vennootschap zelf (door één van de vennoten) worden gehouden en die dienstbaar zijn aan de onderneming. Het is dus vermogen dat voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt door de vennootschap maar niet door de vennoot is ingebracht in de gezamenlijke onderneming. Paragraaf 2.2 De medegerechtigdheid Naast de IB-ondernemer is ook de medegerechtigde een kwalificerend belastingplichtige voor de BOR. Een medegerechtigde is de belastingplichtige die anders dan als ondernemer of aandeelhouder als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming winst geniet uit een of meer ondernemingen. 17 Het gaat hierbij dus om personen die wel tot op zekere hoogte deelnemen in het vermogen van de onderneming maar die niet zijn verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. Diegene die als medegerechtigde worden aangemerkt, zijn de commanditaire vennoten. Bij beëindiging van het samenwerkingsverband moet de medegerechtigde recht hebben op teruggaaf van de vermogensbestanddelen die destijds zijn ingebracht of vermogensbestanddelen die daarvoor in de plaats zijn gekomen dan wel een terugbetaling van de vermogenswaarde. 18 Hierbij is het niet van belang of de betrokkene gerechtigd is tot het liquidatiesaldo. 19 Met betrekking tot de behandeling van de medegerechtigde in de diverse wetten bestaan verschillen. In de Inkomstenbelasting is het zo dat een medegerechtigde wel winst uit onderneming geniet maar niet in aanmerking komt voor de diverse ondernemersfaciliteiten. Een medegerechtigde is geen ondernemer voor de Inkomstenbelasting. Voor de Successiewet komen medegerechtigden echter wel degelijk voor de ondernemersfaciliteit (de BOR) in aanmerking. Om te bepalen wat bij een medegerechtigdheid tot het ondernemingsvermogen behoort, wordt aangesloten bij de vermogensetikettering met betrekking tot het ondernemerschap in de Inkomstenbelasting. 17 Artikel 3.3, lid 1, a Wet Inkomstenbelasting Besluit 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M, BNB 2001/187, vraag B.3.2.h. 19 Artikel 3.3, lid 2 Wet Inkomstenbelasting

13 Paragraaf 2.3 De aanmerkelijk belanghouder In het tweede gedeelte van artikel 35b, lid 1 van de Successiewet 1956 wordt aangegeven dat sprake is van gekwalificeerd ondernemingsvermogen indien wordt voldaan aan het aanmerkelijk belang regime (hierna; ab-regime) van afdeling 4.3 van de Wet Inkomstenbelasting Daarnaast mag in de vennootschap niet enkel beleggingsvermogen aanwezig zijn. Paragraaf Aanmerkelijk belang Er is voor een belastingplichtige sprake van een aanmerkelijk belang indien een belastingplichtige al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect voor ten minste 5% van het geplaatst kapitaal aandeelhouder is in een aandelenvennootschap. 20 Hetzelfde geldt voor de rechten om ten minste 5% van de aandelen te verwerven, winstbewijzen die recht hebben op ten minste 5% van de jaarwinst (dan wel liquidatiewinst), de gerechtigde tot ten minste 5% van de stemmen in de algemene vergadering. 21 Indien een belang van 5% aanwezig is, wordt binnen het ab-regime aangenomen dat sprake is van ondernemerschap. 22 Het economische belang is voor de 5% regel doorslaggevend. De aandelen komen voor rekening en risico van diegene die het economische belang heeft. 23 Het aanmerkelijk belang wordt op grond van artikel 35b Successiewet verlangd bij de erflater (of schenker). Met betrekking tot de verkrijger worden hieraan geen directe eisen gesteld. Er wordt met betrekking tot de 5%-regel gesproken over zowel een direct als een indirect aanmerkelijk belang. Er is sprake van een direct aanmerkelijk belang indien de houder van de aandelen zelf ook tevens de eigenaar is van de aandelen. Een indirect aanmerkelijk belang komt ter sprake als de aandeelhouder via een houdstervennootschap zeggenschap heeft over de aandelen in een dochtermaatschappij. Er zijn een aantal uitzonderingen in de Wet Inkomstenbelasting 2001 ten aanzien van de 5%-regel. Deze uitzonderingen worden in de Successiewet net zoals in de Inkomstenbelasting in aanmerking genomen als een aanmerkelijk belang waarop de faciliteit van toepassing is. Het gaat hierbij om de meesleepregeling 24 en de meetrekregeling Artikel 4.6 sub a Wet Inkomstenbelasting Hieronder worden tevens de preferente aandelen gerekend. 21 Tevens is sprake van een aanmerkelijk belang indien er sprake is van een genotsrecht, een koopoptie en bepaalde participaties uit de artikelen 4.3 t/m 4.5 Wet Inkomstenbelasting Hier wordt verder niet op ingegaan. 22 Kamerstukken II, 2008/09, 31930, nr. 3, memorie van toelichting, blz Hof Arnhem, 14 februari 2001, nr. 99/0369, V-N 2001/ Artikel 4.9 Wet Inkomstenbelasting Artikel 4.10 Wet Inkomstenbelasting

14 Indien de aandelen niet op grond van de hoofdregel dan wel de uitzonderingen in het ab-regime terecht komen, kan er alsnog sprake zijn van een fictief aanmerkelijk belang. 26 Hierbij kan gedacht worden aan een maatschap waarin meer dan 20 participanten aanwezig zijn. De maatschap wordt vervolgens geruisloos omgezet in een B.V. waarbij niet wordt afgerekend over de stille reserves. Na de omzetting zou ieder van de participanten minder dan 5% van de aandelen in de vennootschap verkrijgen. Dit zou betekenen dat er geen aanmerkelijk belang aanwezig is en de faciliteit bij schenken/overlijden niet van toepassing is. Paragraaf Beleggingsvermogen De wetgever heeft willen voorkomen dat vennootschappen waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden en waarbij slechts beleggingsvermogen aanwezig is in aanmerking komen voor de BOR. Derhalve heeft de wetgever de vennootschappen waarbij er sprake is van het slechts onmiddellijk of middellijk beleggen van vermogen of een daarmee overeenkomende werkzaamheid uitgezonderd van de BOR. 27 Om het beleggingsvermogen te bepalen wordt voornamelijk uitgegaan van het criterium arbeid. Er is sprake van beleggen als men kapitaal in dienst stelt van anderen. Op het moment dat er zelf met het kapitaal gewerkt wordt om voor anderen prestaties te verrichten of wel een meerwaarde te creëren, is niet langer sprake van beleggen. De factor arbeid wordt dan immers toegevoegd. Indien naast de beleggingsactiviteiten tevens ondernemingsactiviteiten aanwezig zijn, wordt er voor toepassing van de BOR vanuit gegaan dat (een gedeelte van) het beleggingsvermogen in aanmerking komt voor de faciliteit. Er wordt op grond van de wet 28 voor het beleggingsvermogen maximaal 15% van de waarde van de verkregen aandelen als ondernemingsvermogen in aanmerking genomen. Dit betekent in het kort dat bij een ondernemingsvermogen van drie miljoen, waarvan één miljoen uit beleggingsvermogen bestaat, er een waarde van (twee miljoen en 15% van drie miljoen) voor de BOR in aanmerking komt. Paragraaf Ondernemingsvermogen Indien aan de niet-beleggingseis uit de vorige paragraaf is voldaan, wordt bekeken wat tot het ondernemingsvermogen behoort. Hiervoor wordt verwezen naar artikel 2, lid 1, sub e Wet op de Vennootschapsbelasting met betrekking tot verenigingen en stichtingen. 29 De vennootschap waarin de aandelen worden verkregen, moet een onderneming drijven. In de vennootschapsbelasting ontbreekt net als in de Inkomstenbelasting een definitie van het begrip onderneming. In het algemeen wordt 26 Artikel 4.11 Wet Inkomstenbelasting Artikel 35b, lid 2, sub b Successiewet 1956 tot 1 januari Artikel 7a lid 1 uitvoeringsregeling Successiewet Artikel 35b, lid 3 Successiewet

15 hiervoor aansluiting gezocht bij de definitie in het spraakgebruik zoals die ook bij de IB-onderneming geldt. Deze definitie is: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarbij wordt deelgenomen aan het economische verkeer om winst te behalen. Aangezien in artikel 2, lid 1, sub e Wet op de Vennootschapsbelasting wordt uitgegaan van verenigingen en stichtingen wordt bij de overige rechtspersonen normaliter de onderneming gedreven met het gehele vermogen en wordt hiervoor niet de eis van het drijven van een onderneming gesteld. Derhalve moet op het moment dat de schenking of vererving plaatsvindt, worden bepaald wat tot het ondernemingsvermogen behoort. De activiteiten in de vennootschap worden op dat moment opgesplitst in zakelijk en privé. 30 Op grond van de diverse jurisprudentie inzake de vermogensetikettering in de vennootschapsbelasting blijkt dat met betrekking tot de overige rechtspersonen doorgaans alle vermogensbestanddelen tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. 31 Indien wordt uitgegaan van het drijven van een onderneming vindt opdeling plaats in een belaste en niet belaste privé sfeer. De doelomschrijving van de statuten van de onderneming is hierbij van belang. Indien in de statuten de doelstelling enkel is beperkt tot de belaste activiteiten dan is er geen opsplitsing mogelijk en wordt al het vermogen tot het ondernemingsvermogen gerekend. 32 De vermogensbestanddelen die op grond van de vermogensetikettering in de Inkomstenbelasting tot de privé sfeer behoren omdat ze geen enkele functie meer vervullen in de onderneming, kunnen derhalve op grond van de jurisprudentie voor het drijven van een onderneming binnen de vennootschapsbelasting wel tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. Overtollige middelen worden hierdoor meegenomen voor de faciliteit en een onroerende zaak die dienstbaar is aan de vennootschap en vanuit privé ter beschikking wordt gesteld aan de vennootschap niet. Terwijl wel sprake is van een vermogensbestanddeel dat zakelijk wordt gebruikt. Een pensioenlichaam is een uitzonderlijk geval met betrekking tot de vraag of sprake is van het drijven van een onderneming. Een pensioenlichaam wordt niet beschouwd als een materiele, niet fictieve, onderneming. Binnen de Successiewet bestaat geen uitbreiding naar een ondernemingsfictie in de vennootschapsbelasting voor pensioenlichamen. Derhalve wordt een pensioenlichaam voor de BOR niet gezien als een vennootschap waarin een onderneming wordt gedreven. Allereerst wordt dit ondersteund door het feit dat een pensioenlichaam niet het oogmerk heeft om winst te behalen. In een pensioenlichaam is slechts sprake van het beheren van een toekomstige uitkering voor de pensioengerechtigde dan wel de erfgenamen. Tevens worden de pensioenlichamen blijkens de Wet op de Vennootschapsbelasting slechts als een onderneming aangemerkt op grond van een fictie. Hierdoor 30 Hierbij worden de activiteiten die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn als één geheel gezien en onder de zakelijke activiteiten gerangschikt. 31 HR 12 februari 1986, BNB 1987/ HR 10 februari 1999, BNB 1999/71. 15

16 wordt in de jurisprudentie en de literatuur aangenomen dat geen echt ondernemerschap aanwezig is. Derhalve wordt aan de doelstelling van de Successiewet voorbij gegaan om deze pensioenlichamen voor de BOR in aanmerking te laten komen. 33 Dit wordt tevens ondersteund doordat in het tweede lid van artikel 35b Successiewet gesproken wordt over de feitelijke werkzaamheid. Paragraaf Holdingstructuren Indien er sprake is van een zogenaamde holdingstructuur waarbij de aandeelhouder een indirect belang heeft in een dochtermaatschappij (vaak werkmaatschappij genoemd) wordt de onderneming vaak gedreven in de dochtermaatschappij. De houdstervennootschap zal in de meeste situaties niet zelf een onderneming drijven. Door de wetgever is in deze situatie bepaald dat de vermogensbestanddelen van de dochtermaatschappij mogen worden toegerekend aan de houdstermaatschappij. Dit betekent dat de BOR op het niveau van de holding wordt toegepast en na toerekening op het niveau van de holding wordt bekeken wat tot het ondernemingsvermogen behoort. De toerekeningsregeling mag slechts worden toegepast indien het beleid in de dochtermaatschappij daadwerkelijk wordt bepaald door de houdstermaatschappij. 34 De consolidatie kan niet via de natuurlijke persoon plaats vinden. De staatsecretaris heeft hierbij in zijn besluit van oktober aansluiting gezocht bij het standpunt van Stevens. 36 Dit betekent dat voor toepassing van de toerekeningsregels er van uit wordt gegaan dat de houdstervennootschap de ondernemingen van de deelnemingen drijft. Er is voor toepassing van de faciliteit en de beoordeling van het ondernemingsvermogen derhalve sprake van gezamenlijke consolidatie. Indirect is voor de bepaling van het ondernemingsvermogen ook de beleidseis van toepassing. De beleidseis moet worden beoordeeld alvorens aan de toerekeningsregels wordt toegekomen. Derhalve hieronder ter verduidelijking een korte weergave van de beleidseis. Aan de zogenoemde beleidseis wordt voldaan indien de houdstermaatschappij onmiddellijk/middellijk ten minste 50% van het nominaal geplaatst aandelenkapitaal van de dochtermaatschappij bezit en/of (mede) het bestuur voert over de dochter. 37 Het is daarbij niet van belang of door de deelneming daadwerkelijk een onderneming wordt gedreven. Dit wordt na toerekening op het niveau van de 33 Hierover is reeds diverse jurisprudentie gewezen, zie onder andere Rechtbank Den Haag 21 november 2008, nr. 07/ Het beleid dient gedurende het tijdstip van overlijden/schenken dan wel gedurende de voortzettingsperiode stand te houden. 35 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 18 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, V-N 2007/ S.A. Stevens, Bedrijfsopvolging, civielrechtelijke en fiscaalrechtelijke aspecten, Den Haag: SDU uitgevers 2005, p Besluit Staatssecretaris van Financiën 18 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, V-N 2007/

17 holding bekeken. Aan de beleidseis moet worden voldaan op het tijdstip van overlijden of schenken en gedurende de gehele voortzettingsperiode. De staatssecretaris heeft naast de beleidseis in het besluit een goedkeuring opgenomen. Toerekening vindt tevens plaats indien middellijk ten minste 5% van het nominaal geplaatst kapitaal in de actieve deelneming in het bezit is van de holding. In dit geval wordt als extra eis gesteld dat er sprake moet zijn van het daadwerkelijk drijven van een onderneming in de dochtermaatschappij. De toepassing van de beleidseis en de goedkeuring is echter vrij onduidelijk en derhalve in de literatuur vaak ter discussie gesteld. 38 Deze onduidelijkheid zorgt er uiteindelijk indirect voor dat in veel situaties niet duidelijk is wat precies (na toerekening) tot het ondernemingsvermogen van de holding behoort en derhalve kwalificeert voor de BOR. Paragraaf 2.5 Conclusie Uit het voorgaande kan derhalve worden opgemerkt dat voor de bepaling van het kwalificerende ondernemingsvermogen voor toepassing van de faciliteit vóór 2010 de vermogensbestanddelen van de IB-ondernemer, de medegerechtigde en de ab-houder worden meegenomen. De IB-ondernemer en de medegerechtigde hebben voor de bepaling van het ondernemingsvermogen te maken met de vermogensetikketeringsregels in de Inkomstenbelasting. Bij de ab-houders wordt daarentegen uitgegaan van het ondernemersbegrip in de vennootschapsbelasting waarbij sprake moet zijn van het drijven van een onderneming. Het indirecte aanmerkelijk belang (holdingstructuur) wordt voor de bepaling van het ondernemingsvermogen meegenomen indien bepaalde toerekeningsregels van toepassing zijn. Al met al is de BOR in de Successiewet voor de bepaling van het ondernemingsvermogen en de ondernemer een ingewikkelde regeling. 38 Zie onder andere, A.M.A. de Beer, Houdsterstructuren en de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956 (na het besluit van 10 oktober 2007), Weekblad Fiscaal Recht 2007/1251, nr. CPP 2007/383M. 17

18 Hoofdstuk 3: Toetsing van de Successiewet voor 1 januari 2010 aan de doelen van de wetgever Voorafgaand aan de wijziging van de Successiewet heeft de wetgever een aantal specifieke doelen gesteld aan de nieuwe wetgeving voor de bedrijfsopvolging. Deze doelen zullen in dit hoofdstuk aan bod komen. Ten eerste gaat het om het doel van de wetgever om slechts reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren. Vervolgens wordt er ingegaan op het doel dat sprake moet zijn van een rechtsvorm neutrale opzet. Tot slot heeft de wetgever als doel gesteld om het onderscheid tussen het directe en indirecte aanmerkelijk belang minimaal te laten zijn. Bij de drie verschillende doelstellingen zal steeds worden bekeken hoe (en of) deze doelen tot zijn recht komen in de Successiewet tot 1 januari Paragraaf 3.1 Reële bedrijfsopvolging Het slechts toepassen van de faciliteit bij een reële bedrijfsopvolging is volgens de wetgever de rechtvaardigingsgrond van de faciliteit. De heffing van belasting mag namelijk een reële bedrijfsopvolging niet in de weg staan om de continuïteit van de onderneming te waarborgen. 40 Er moet sprake zijn van een onbelemmerde voortzetting van de economische bedrijvigheid. 41 Paragraaf Definitie reële bedrijfsopvolging Volgens de letterlijke betekenis van reële bedrijfsopvolging is de faciliteit slechts van toepassing indien men met de werkelijkheid als uitgangspunt wil voorzien in het voortbestaan van een bedrijf als de omstandigheden plotseling of in de nabije toekomst zullen veranderen. 42 Aangezien derhalve van de werkelijkheid dus het werkelijke bestaan moet worden uitgegaan, zou dit betekenen dat een fictief ondernemerschap niet voor de faciliteit in aanmerking kan komen. Dit blijkt ook uit de definitie van een reële bedrijfsopvolging zoals door de wetgever in het wetsvoorstel omschreven: de overdracht van een onderneming door een ondernemer die de onderneming enige tijd heeft gedreven 43, aan een bedrijfsopvolger, die de onderneming als ondernemer voortzet. 44 Het gaat er dus om dat er sprake 39 Voor een uitgebreide weergave van de wet tot 1 januari 2010 verwijs ik u naar hoofdstuk S.A. Stevens, de herziene bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 2010/ Kamerstuk II 2008/09, , nr. 3 memorie van toelichting, p Definitie conform diverse online woordenboeken, zie onder andere 43 Voor de bedrijfsopvolgingsregeling dient een onderneming reeds één jaar te zijn gedreven voor het overlijden. Met betrekking tot de schenking van een onderneming dient de onderneming reeds vijf jaar te zijn gedreven. 44 Kamerstukken II 2008/09, , nr

19 moet zijn van een ondernemer. Tevens geeft de wetgever aan dat het uitdrukkelijk de bedoeling is om ook bepaalde gefaseerde bedrijfsopvolgingen te faciliteren. Het gaat er om niet iedere verkrijging van vermogen dat aan ondernemers en de onderneming ter beschikking wordt gesteld, te faciliteren. 45 Dit zou in hoofdregel betekenen dat de faciliteit alleen van toepassing is als van een echte ondernemer wordt verkregen. De gefaseerde bedrijfsopvolgingen vormen hierop een uitzondering. De wetgever stelt samengevat de volgende voorwaarden aan een reële bedrijfsopvolging en dus aan de overnemer en overdrager: 46 - de overdrager en de overnemer moeten ondernemer zijn voor een bepaalde periode; - de overnemer moeten de onderneming blijven voorzetten gedurende een bepaalde periode; - het moet gaan om actief ondernemingsvermogen. Paragraaf Doel versus wet tot 1 januari 2010: ondernemen in de winstsfeer De ondernemer binnen de Inkomstenbelasting voldoet op grond van het voorgaande aan de voorwaarden die de wetgever heeft gesteld. Er wordt door de wetgever namelijk specifiek gekeken naar het feit of er sprake is van een ondernemer voor de Inkomstenbelasting. Hierbij worden geen voorwaarden gesteld aan de daadwerkelijke werkzaamheden van een ondernemer. Er wordt enkel geëist dat de onderneming voor rekening en risico van de ondernemer wordt gedreven en dat er sprake is van rechtstreekse verbondenheid. Een IB-ondernemer heeft derhalve niet het vereiste dat er door de ondernemer zelf werkzaamheden voor de onderneming worden verricht om zo de winst te beïnvloeden. In de praktijk gebeurt dit echter vaak wel. Als er door de ondernemer geen werkzaamheden worden verricht, is er alsnog sprake van het drijven voor rekening van doordat de ondernemer op grond van de rechtsvorm beschikt over de bevoegdheid om het beleid in de onderneming te bepalen. Dit wordt versterkt door het vereiste van de externe verbondenheid voor verbintenissen betreffende de onderneming of te wel het dragen van risico. De Beer geeft aan dat voor de bepaling van ondernemerschap betrokkenheid van belang is. De overdrager dient daadwerkelijk leiding te geven aan de vennootschap door het verrichten van werkzaamheden en het creëren van een meerwaarde voor de onderneming. 47 De wetgever eist dit in de wetgeving niet. Tevens geeft De Beer aan dat de voorwaarden zouden moeten worden uitgebreid 45 Kamerstukken II 2008/09, , nr Kamerstukken II 2008/09, , nr A.M.A. de Beer, (Ir)reële bedrijfsopvolgingsregelingen, Weekblad Fiscaal Recht, 7 oktober 2010, nr. 6876, 139 e jaargang. 19

20 met een winstgerechtigdheidscriterium waarbij de winsten van de overdrager op geen enkele manier mogen worden beperkt. 48 De wetgever heeft voor deze uitbreiding niet gekozen. Met betrekking tot de IB-ondernemer en de IB-onderneming is derhalve duidelijk sprake van een reële bedrijfsopvolging. De doelstelling van de wetgever wordt hier reeds in de wet tot 1 januari 2010 bereikt. Met betrekking tot het overlijden van de echtgenoot niet-ondernemer wordt niet aan het doel van de wetgever voldaan. In deze situatie is namelijk de faciliteit middels een besluit van toepassing verklaard terwijl geen ondernemerschap aanwezig is. In zekere zin wordt door deze goedkeuring enkel het doel van de continuïteit van de onderneming en het familie belang vooropgesteld en niet de reële bedrijfsopvolging. Daarnaast zou indien een eenmanszaak wordt omgezet in een medegerechtigdheid een reële bedrijfsopvolging een discussiepunt kunnen zijn aangezien op dat moment geen ondernemerschap meer aanwezig is. Tevens dient te worden opgemerkt dat indien een IB-ondernemer slechts één honderdste deel in een samenwerkingsverband heeft de faciliteit wel van toepassing is. De vraag is in hoeverre een dergelijk samenwerkingsverband als een reële bedrijfsopvolging kan worden aangemerkt. Paragraaf Doel versus wet tot 1 januari 2010: medegerechtigde Met betrekking tot een medegerechtigdheid doet zich een andere situatie voor in de winstsfeer. De reële bedrijfsopvolging houdt in dat er een onderneming van een ondernemer wordt verkregen. Aangezien een medegerechtigde conform de letterlijke tekst van de wet anders dan als ondernemer winst uit onderneming geniet, wordt op dat moment niet door een ondernemer overgedragen en wordt derhalve op dat punt al niet aan het doel van de wetgever voldaan. Bij het ondernemerschap in de Inkomstenbelasting is verbondenheid voor verbintenissen een voorwaarde. Hieraan wordt bij de medegerechtigde niet voldaan. Het voor rekening en risico drijven van de onderneming is tevens niet van toepassing aangezien slechts een risico wordt gedragen ter grootte van het ingelegde bedrag. Een medegerechtigde is tot op zekere hoogte gerechtigd in het vermogen van een onderneming. Er kan derhalve worden geconstateerd dat een medegerechtigde meer gelijkenis vertoont met een kapitaalverschaffer. De Beer geeft hierbij aan dat indien de medegerechtigde als een kapitaalverschaffer wordt gezien ook moet worden gekeken naar de verkrijgers die zich niet bemoeien met de feitelijke gang van zaken binnen de onderneming of zich hier niet mee kunnen bemoeien. 48 Gerechtigdheid tot de liquidatiewinsten is niet noodzakelijk. Zie onder andere HR 16 december 1998, BNB 1999/147 en BNB 1999/

21 Deze laatste verkrijgers hebben namelijk wel recht op de faciliteit. 49 De Beer bedoelt hier mijn inziens dat de houders van ab-aandelen met een minderheidsbelang wel voor de faciliteit in aanmerking komen, terwijl geen beheersmacht kan of wordt uitgeoefend in de vennootschap. Vooral op het moment dat geen beheersmacht wordt uitgeoefend, lijkt mij tevens sprake van het enkel verschaffen van kapitaal zoals bij de medegerechtigde. Het commentaar in de literatuur buiten beschouwing gelaten wordt, op grond van de eisen die de wetgever voor een reële bedrijfsopvolging stelt, in de wet tot 1 januari 2010 met betrekking tot de medegerechtigde niet voldaan aan deze eisen. Er is wel degelijk sprake van een onderneming echter aan de voorwaarde van ondernemerschap wordt niet voldaan. De wet tot 1 januari 2010 zou derhalve op grond van de doelen die de wetgever stelt op dit punt moeten worden aangepast. Paragraaf Doel versus wet tot 1 januari 2010: aanmerkelijk belang Met betrekking tot de ab-houder ligt de situatie ingewikkelder. De zeggenschap bij een aanmerkelijk belang is verdeeld over de algemene vergadering van aandeelhouders. Binnen het ab-regime is sprake van echt ondernemerschap als de erflater (of schenker) in het bezit is van tenminste 5% van de aandelen. De wetgever is hier derhalve bij het stellen van de doelen ook vanuit gegaan. Bij de wet tot 1 januari 2010 worden het fictief aanmerkelijk belang en het meetrek aanmerkelijk belang wel in aanmerking genomen voor de faciliteit. In deze situaties is echter sprake van een belang van minder dan 5% en is er conform de beoogde doelen geen ondernemerschap aanwezig. Met betrekking tot het 5% belang in het ab-regime is een economisch belang voldoende. Dit betekent dat het niet noodzakelijk is om over de zeggenschap in de vennootschap te beschikken om in aanmerking te komen voor de BOR. Ook feitelijke betrokkenheid bij de onderneming wordt niet geëist. Derhalve is de aanwezigheid van ondernemerschap bij een 5% belang in combinatie met een reële bedrijfsoverdracht in de literatuur een veel besproken onderwerp. De Beer vindt ook hier de betrokkenheid in de onderneming belangrijk. Een ondernemer moet invloed uitoefenen op de winst en het beleid van de onderneming. Daarnaast toont een minderheidsbelang van 5% meer gelijkenis met een belegger waardoor geen sprake is van ondernemerschap. 50 De commissie Moltmaker 51 en Heithuis 52 delen de mening van de Beer dat een 5% belang niet voldoende is om van 49 A.M.A. de Beer, Enkele kanttekeningen bij de herziene bedrijfsopvolgingsregeling voor ab-aandelen, Weekblad Fiscaal Recht 2009/ A.M.A. de Beer, (Ir)reele bedrijfsopvolgingsregelingen, Weekblad Fiscaal Recht 7 oktober 2010, nr. 6876, p Rapport van de werkgroep modernisering Successiewetgeving, de warme, de koude en de dode hand, 13 maart 2000, paragraaf 4.4, p E.J.W. Heithuis, Evaluatie wet IB 2001:het aanmerkelijkbelangregime van box 2, Weekblad Fiscaal Recht 2006/291, punt 5, vraag 3. 21

22 ondernemerschap te spreken. De commissie Moltmaker vindt dat er moet worden uitgegaan van een substantieel belang 53. Hiermee wordt aangesloten bij de vroegere Inkomstenbelastingdefinitie van het aanmerkelijk belang. Ondanks dat in de literatuur de meningen over de aanwezigheid van ondernemerschap bij een 5% belang verdeeld zijn, is hiervan in het ab-regime wel degelijk sprake. De wetgever zoekt derhalve voor toepassing van de faciliteit aansluiting bij het ondernemersbegrip binnen de Inkomstenbelasting. Doordat de wetgever aansluiting zoekt bij het 5% belang dienen het fictief aanmerkelijk belang en het meetrek aanmerkelijk belang in beginsel te worden uitgesloten van de faciliteit. Paragraaf 3.2 Rechtsvormneutraliteit Paragraaf Definitie rechtsvormneutraliteit De wetgever wil er voor zorgen dat de verschillende ondernemingsvormen binnen de Successiewet zo gelijk mogelijk worden behandeld. De keuze voor een ondernemingsvorm moet volgens de wetgever niet enkel afhankelijk zijn van de fiscale faciliteiten. Derhalve wil de wetgever er voor zorgen dat de behandeling van de IB-ondernemer en de ab-ondernemer binnen de faciliteit zo gelijk mogelijk en derhalve rechtsvormneutraal is. Paragraaf Doel versus wet tot 1 januari 2010: ondernemingsbegrip In de Successiewet tot 1 januari 2010 wordt binnen één faciliteit verwezen naar twee verschillende ondernemingsbegrippen namelijk het begrip binnen de Inkomstenbelasting en het begrip binnen de Vennootschapsbelasting. De aansluiting bij het ondernemingsbegrip binnen de Vennootschapsbelasting voor de bepaling van het ondernemingsvermogen van een ab-houder wordt veel bekritiseerd. De Beer geeft onder andere aan dat er geen evenwicht in het begrip ondernemingsvermogen bestaat. Daarnaast is conform de jurisprudentie van de Hoge Raad ten aanzien van de vermogensetikettering het begrip in de Vennootschapsbelasting veel ruimer dan in de Inkomstenbelasting. Tevens is er voor het ondernemingsbegrip in de Inkomstenbelasting meer jurisprudentie voor handen. 54 De verwijzing naar de vermogensetikettering voor beperkte belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting 55 wordt door Schut beschreven als een onjuist criterium aangezien doorgaans alle vermogensbestanddelen van een beperkt belastingplichtigen tot 53 Een substantieel belang is volgens het rapport van de commissie: de erflater die tezamen met zijn partner en een beperkte kring van bloed- en aanverwanten middellijk of onmiddellijk ten minste één/derde van de aandelen heeft en tezamen met zijn partner ten minste 7%. 54 R.L.M.C. Janssen, Vernieuwde bedrijfopvolgingsfaciliteit, Weekblad Fiscaal Recht 2009/ Artikel 2, lid 1, sub e Wet Vennootschapsbelasting. 22