Voortzettingsvereisten bij bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de fiscale wetgeving

Transcriptie

1 Voortzettingsvereisten bij bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de fiscale wetgeving Behoort een homogene regeling met betrekking tot de voortzettingsvereisten bij bedrijfsopvolgingsfaciliteiten tot de mogelijkheden? Nancy van den Boomen December 2008 Faculteiten der Rechtsgeleerdheid: Universiteit van Tilburg Radboud Universiteit Nijmegen

2

3 Voortzettingsvereisten bij bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de fiscale wetgeving Behoort een homogene regeling met betrekking tot de voortzettingsvereisten bij bedrijfsopvolgingsfaciliteiten tot de mogelijkheden? Opleidingen: Master Fiscaal Recht Master Notarieel Recht Faculteit der Rechtsgeleerdheid Faculteit der Rechtsgeleerdheid Universiteit van Tilburg Radboud Universiteit Nijmegen Auteur: Nancy van den Boomen Nancy van den Boomen Wilgenlaan 9 Wilgenlaan KK Diessen 5087 KK Diessen Tel: Tel: ANR: S ANR: S Examencommissie: Mr. M.J. Hoogeveen Prof. Mr. F.W.J.M. Schols Prof. Mr. I.J.F.A. van Vijfeijken Datum: December 2008 December 2008

4

5 Voorwoord Na acht jaar studeren is de tijd gekomen om mijn laatste studie af te ronden. Mijn avontuur als student begon in 2000 aan de Fontys Hogeschool te Eindhoven. Na vier jaar hard werken, behaalde ik daar mijn Bachelordiploma Fiscale Economie. Ik had gedurende mijn studietijd in Eindhoven en met name tijdens mijn stages al meteen door, dat deze opleiding niet mijn laatste zou zijn. Na de HEAO ben ik in 2004 dan ook begonnen met de studie Fiscaal Recht. Eerst diende ik een eenjarig schakelprogramma te doorlopen, waarna ik met de Masteropleiding kon beginnen. Alles ging voorspoedig en binnen twee jaar had ik al mijn vakken gehaald en stond mijn scriptie op het programma. Het schrijven van de scriptie werd echter op een laag pitje gezet omdat ik in 2006 begon met de studie Notarieel Recht. Tijdens de studie Fiscaal Recht was namelijk mijn interesse gewekt op het gebied van het personen- en familierecht en daar wilde ik meer van weten. Na het behalen van alle vakken van Notarieel Recht (binnen ongeveer één jaar) kon ik uiteindelijk doorgaan met het schrijven van de scriptie. Dit bleek voor mij niet zo eenvoudig te zijn. Ik heb vele dagen en avonden achter de laptop gezeten zonder enig resultaat. Echter dankzij de steun van mijn vriend, mijn familie, mijn vrienden en mijn scriptiebegeleidster, heb ik nu mijn langverwachte scriptie klaar. Bij het schrijven van mijn scriptie ben ik vanuit de Universiteit van Tilburg bijgestaan door mevrouw Hoogeveen. Zij heeft mij veel geleerd over het onderwerp en advies gegeven over het schrijven van een scriptie. Ik wil haar dan ook hartelijk bedanken voor alle moeite en tijd die zij in mij gestoken heeft. Een bedankje is tevens op zijn plaats voor mevrouw van Vijfeijken die een tweetal maanden voor mevrouw Hoogeveen waargenomen heeft. Ook wil ik mijn vriend bedanken voor alle steun en aanmoedigingen. Tenslotte nog een laatste dankwoord aan mijn ouders. Zonder hen was deze scriptie niet tot stand gekomen. Zij hebben altijd in mij geloofd. Voor u ligt uiteindelijk de scriptie met als onderwerp Voortzettingsvereisten bij bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de fiscale wetgeving. Het is een onderwerp waarover al veel geschreven is, maar nog lang niet uitputtend. De scriptie is bedoeld om inzicht te geven in de huidige fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Omdat het een actueel onderwerp is, zal uw interesse waarschijnlijk snel gewekt zijn. Ik wens u dan ook veel leesplezier. Nancy van den Boomen Diessen, december 2008

6 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Inleiding Probleemstelling Opzet en afbakening Relevantie 3 Hoofdstuk 2 Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2.1 Inleiding Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor te betalen inkomstenbelasting Bij leven in de winstsfeer a Inleiding b Doorschuiffaciliteit in de Wet IB 2001 (art Wet IB 2001) c Uitstelregeling in de IW 1990 (art. 25 lid 18 en lid 19 IW) Bij overlijden in de winstsfeer a Inleiding b Doorschuiffaciliteit in de Wet IB 2001 (art Wet IB 2001) c Uitstelregeling in de IW 1990 (ar. 25 lid 17 IW) Bij leven in de aanmerkelijkbelangsfeer a Inleiding b Uitstelregeling in de IW 1990 (art. 25 lid 9 IW) Bij overlijden in de aanmerkelijkbelangsfeer a Inleiding b Doorschuiffaciliteit in de Wet IB 2001 (art Wet IB 2001) Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor te betalen schenkings- of successierechten Bij leven en overlijden in de winst- en aanmerkelijkbelangsfeer a Inleiding b Uit- en afstelregeling in de SW (Art. 35c lid 1 en lid 2 SW juncto art lid 11en art. 35c lid 3 SW juncto art. 25 lid 12 IW) Schema bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 13 Hoofdstuk 3 Kwaliteitseisen aan de voortzetter 3.1 Inleiding Kwaliteitseisen aan de voortzetters in de winstsfeer Bij leven Bij overlijden Kwaliteitseisen aan de voortzetters in de aanmerkelijkbelangsfeer Bij leven Bij overlijden 21

7 3.4 Vergelijking van de kwaliteitseisen aan de voortzetters Inleiding Verschillen met betrekking tot de winstsfeer Verschillen met betrekking tot de aanmerkelijkbelangsfeer Verschillen met betrekking tot de winst- en aanmerkelijkbelangsfeer Verklaringen voor de opgesomde verschillen in de winstsfeer Verklaringen voor de opgesomde verschillen in de aanmerkelijkbelangsfeer Verklaringen voor de opgesomde verschillen tussen de winst- en aanmerkelijkbelangsfeer Aanbevelingen met betrekking tot de kwaliteitseisen aan de voortzetter Aanbevelingen in de winstsfeer Aanbevelingen in de aanmerkelijkbelangsfeer Aanbevelingen in de winst- en aanmerkelijkbelangsfeer Hoofdstuk 4 Kwalitatieve invulling van het voortzettingsvereiste 4.1. Inleiding Kwalitatieve invulling van het voortzettingsvereiste in de winstsfeer Bij leven Bij overlijden Kwalitatieve invulling van het voortzettingsvereiste in de aanmerkelijkbelangsfeer Bij leven Bij overlijden Vergelijking van de kwalitatieve invullingen van het voortzettingsvereiste Inleiding Verschillen met betrekking tot de winstsfeer Verschillen met betrekking tot de aanmerkelijkbelangsfeer Verklaringen voor de opgesomde verschillen in de winstsfeer Verklaringen voor de opgesomde verschillen in de aanmerkelijkbelangsfeer Aanbevelingen met betrekking tot de kwaliteitseisen aan de voortzetter Aanbevelingen in de winstsfeer Aanbevelingen in de aanmerkelijkbelangsfeer. 40 Hoofdstuk 5 Voortzettingstermijnen 5.1 Inleiding Voortzettingstermijnen in de winstsfeer Bij leven Bij overlijden Voortzettingstermijnen in de aanmerkelijkbelangsfeer Bij leven Bij overlijden 44

8 5.4 Vergelijking van de voortzettingstermijnen Inleiding Verschillen met betrekking tot de winstsfeer- en aanmerkelijkbelangsfeer Verklaringen voor de opgesomde verschillen in de winst- en aanmerkelijkbelangsfeer Aanbevelingen met betrekking tot de voortzettingstermijnen Aanbevelingen in de winst- en aanmerkelijkbelangsfeer. 47 Hoofdstuk 6 Samenvatting en Conclusie 6.1 Inleiding Samenvatting; kwaliteitseisen aan de voortzetter Samenvatting; kwalitatieve invulling van het voortzettingsvereiste Samenvatting; voortzettingstermijnen Algehele conclusie.. 51 Literatuurlijst Boeken en tijdschriften.... Internetsites..... Kamerstukken.. Besluiten.. Jurisprudentie

9 Inleiding Hoofdstuk Inleiding De verwachting bestaat dat binnen nu en 2013 maar liefst (familie)bedrijven te maken krijgen met een bedrijfsoverdracht. 1 Het groeiende aantal bedrijfsoverdrachten kent een drietal redenen. 2 Ten eerste is de vergrijzing een belangrijke oorzaak. De generatie van de babyboom raakt op leeftijd waarbij aan een overdracht van het bedrijf gedacht moet worden. Ten tweede is de huidige jonge generatie ondernemers niet vergroeid met hun bedrijf. Ze zien het bedrijf niet meer als levenswerk, maar meer als een deel van het ondernemersleven. Na de onderneming te hebben opgebouwd en eventueel uitgebouwd, komt de drive voor de ondernemer te vervallen en wordt gezocht naar nieuwe uitdagingen. Resultaat hiervan is dat de onderneming te koop wordt aangeboden, waardoor het aantal bedrijfsoverdrachten stijgt. De derde en tevens laatste reden voor het toenemende aantal bedrijfsoverdrachten, is de toename van grensoverschrijdende overnames. Hierbij moet vooral gedacht worden aan bedrijfsoverdrachten vanuit België en Duitsland. Een bedrijfsoverdracht is in deze dagen een complexe materie. Zowel juridische, fiscale, financiële als psychologische problemen kunnen ervoor zorgen dat de bedrijfsoverdracht op een mislukking uitloopt. Om zoveel mogelijk de fiscale en financiële knelpunten te beperken, kent de belastingwetgeving een aantal bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Daarbij wordt (meestal) als uitgangspunt genomen dat het betalen van belasting geen beletsel mag vormen een geslaagde bedrijfsoverdracht. 3 De continuïteit van de onderneming staat centraal. De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn versnipperd terug te vinden in de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (VPB), de Wet op de belastingen van Rechtsverkeer (BRV), de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB), de Successiewet 1956 (SW) en de Invorderingswet 1990 (IW). Hierbij hebben de faciliteiten verschillende, generieke karakters. Zo bestaan er doorschuifregelingen, uitstelregelingen en afstelregelingen. Voor toepassing van elke van deze faciliteiten geeft de wet een aantal voorwaarden. Eén voorwaarde die vrijwel voor alle faciliteiten geldt, is dat de verkrijger de onderneming dient voort te zetten. Wordt de onderneming immers niet voortgezet, dan is er ook geen reden voor toepassing van een bedrijfsopvolgingsfaciliteit. 1 Jan van Wijngaarden, De valkuilen bij bedrijfsoverdracht,esj Corporate Finance Minister van Financiën, Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit, 12 juli 2004, 1, inleiding

10 1.2 Probleemstelling Op het eerste gezicht lijkt het voortzettingsvereiste een bepaling die in alle bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een gelijke betekenis heeft. Bij nader onderzoek blijkt dit echter niet het geval. Dit feit heeft mijn aandacht getrokken. In deze scriptie zal bekeken worden of de verschillen tussen de voortzettingsvereiste te rechtvaardigen zijn. Dit wordt gedaan aan de hand van een drietal invalshoeken. Aan bod komen de vereisten met betrekking tot de voortzetter, de voortzettingstermijn en de kwalitatieve invulling van het voortzettingsvereiste. Gekeken zal worden of de verschillen verklaard kunnen worden aan de hand van de ratio van de faciliteit, de aard van de faciliteit of de aard van de heffing. Bij de zoektocht naar de verklaringen wordt gebruik gemaakt van de volgende probleemstelling: Eén voorwaarde die bij toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zowel in de Wet inkomstenbelasting 2001, de Successiewet 1956, als de Invorderingswet 1990 wordt gesteld, is dat de verkrijger de onderneming dient voort te zetten. Dit voortzettingsvereiste is in de fiscale heffingen verschillend ingevuld. Is deze differentiatie te verklaren vanuit de aard van de faciliteit, de aard van de heffingen of vanuit de verschillende winstsferen (IB-winst of AB)? Zijn de gevonden differentiaties vervolgens te rechtvaardigen en kan uiteindelijk tot een meer homogene regeling gekomen worden? Om tot een juiste eindconclusie te komen kunnen de volgende deelvragen gesteld worden: - Welke bedrijfsopvolgingsfaciliteiten kent de Wet inkomstenbelasting 2001, de Successiewet 1956 en de Invorderingswet 1990? Hoe luiden de voortzettingsvereisten hierbij? - Welke verschillende vereisten bestaan er met betrekking tot de kwaliteit van de voortzetter en zijn de eventueel gevonden verschillen te verklaren? - Welke verschillende vereisten bestaan er met betrekking tot de kwalitatieve invulling van het voortzettingsvereiste en zijn de eventueel gevonden verschillen te verklaren? - Welke verschillende vereisten bestaan er met betrekking tot de voortzettingstermijnen en zijn de eventueel gevonden verschillen te verklaren? - Is een homogene regeling met betrekking tot het voortzettingsvereiste mogelijk? 1.3 Opzet en afbakening De scriptie zal aan de hand van vorengenoemde deelvragen worden ingedeeld. Hoofdstuk 2 zal een beschrijving geven van de verschillende bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Hierbij worden de faciliteiten niet volledig uitgewerkt, maar zullen alleen de hoofdbestanddelen besproken worden. De hoofdstukken 3 t/m 5 gaan vervolgens in op de verschillende invalshoeken van het - 2 -

11 voortzettingsvereiste. Achtereenvolgens komen aan bod: de vereisten met betrekking tot de voortzetter, de kwalitatieve invulling van het voortzettingsvereiste en de voortzettingstermijn. Voor deze hoofdstukken geldt dat alle faciliteiten zowel in de winst- als de aanmerkelijkbelangsfeer aan bod komen. Ten slotte geeft het afsluitende hoofdstuk (6) een samenvatting en conclusie. In de scriptie wordt alleen ingegaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten die gelden voor natuurlijke personen, zodat ik geen aandacht besteed aan de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet op de vennootschapsbelasting De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten die hierdoor besproken zullen worden zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet inkomstenbelasting 2001, de Successiewet 1956 en de Invorderingswet Relevantie Een bedrijfsoverdracht is vaak een langdurig en ingewikkeld proces. Niet alleen de fiscale wetgeving of de financiële zaken zijn belangrijk maar ook het emotionele proces achter de overdracht. Door al deze factoren schuiven de meeste ondernemers de bedrijfsoverdracht voor zich uit. Het is daarom belangrijk in de toekomst tot een doorzichtigere wetgeving te komen, waarbij meteen duidelijk is wat de wet van een ondernemer verlangt, en wat de wet een ondernemer te bieden heeft, zodat een bedrijfsoverdracht tijdig kan plaatsvinden. Deze scriptie, die slechts betrekking heeft op een klein onderdeel van de fiscale wetgeving, is bedoeld als aanzet tot een grotere doorzichtigheid van de wetgeving. Met een succesvolle, vlotte overdracht is immers iedereen gebaat

12 Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Hoofdstuk Inleiding Dit hoofdstuk zal een beschrijving geven van de verschillende bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet inkomstenbelasting 2001, de Invorderingswet 1990 en de Successiewet Daarbij wordt kort ingegaan op de ratio en de vereisten van de faciliteiten. Waar mogelijk wordt per paragraaf een indeling gemaakt van de faciliteiten in de winstsfeer bij leven en overlijden en de faciliteiten in de aanmerkelijkbelangsfeer bij leven en overlijden. De afsluitende paragaaf geeft een schema waarin alle vereisten weergegeven worden. 2.2 Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de te betalen inkomstenbelasting bij leven in de winstsfeer a Inleiding Indien een ondernemer zijn onderneming overdraagt door middel van koop of schenking, staakt hij zijn subjectieve onderneming. De staking heeft tot gevolg dat op grond van art. 3.8 Wet IB 2001 afgerekend dient te worden over de voordelen behaald met en bij het staken van de onderneming. Om te voorkomen dat over de stakingswinst (direct) moet worden afgerekend, kent zowel de Wet inkomstenbelasting 2001 als de Invorderingswet 1990 een bedrijfsopvolgingsfaciliteit. In de Wet inkomstenbelasting 2001 is een doorschuiffaciliteit opgenomen in art Wet IB 2001 ( b). De Invorderingswet 1990 geeft een uitstelregeling in art. 25 lid 18 en lid 19 IW ( c) b Doorschuiffaciliteit in de Wet IB 2001 (art Wet IB 2001) Doel van de faciliteit Bij verkoop van de onderneming vindt een afrekening plaats over de totaalwinst behaald tijdens het ondernemerschap van de overdrager. Deze afrekening kan op bezwaren stuiten. Om onder andere de financiële bezwaren te voorkomen heeft de wetgever een doorschuiffaciliteit in de wet opgenomen. In de Wet inkomstenbelasting 1964 was deze faciliteit te vinden in art. 17 Wet IB 2001 en kon de ouder de gehele onderneming overdragen aan zijn kinderen, pleegkinderen of kleinkinderen of hun echtgenoten dan wel zijn partner. In de loop van de tijd is de faciliteit verruimd en is het mogelijk geworden een zelfstandig gedeelte of een onderneming over te dragen aan een mede-ondernemer of - 4 -

13 werknemer die een zekere tijd (36 maanden) actief betrokken is geweest bij het drijven van de onderneming. 4 Door de verruiming van de faciliteit wordt de continuïteit van de onderneming verbeterd, levert de participatie van de overdrager in de onderneming gedurende de 36-maandentermijn een gunstig effect op voor de vermogenspositie van de onderneming en daarmee voor de latere startpositie van de voortzetter en zorgt de samenwerkingstermijn van 36 maanden voor een goede kennisoverdracht. 5 Vereisten aan de faciliteit Voor toepassing van de doorschuiffaciliteit is een aantal voorwaarden in art Wet IB 2001 opgenomen. Volgens art lid 1 Wet IB 2001 kan de overdracht plaatsvinden door een ondernemer of een medegerechtigde in de zin van art. 3.3 lid 1 onderdeel a Wet IB Voor de verkrijger is vereist dat hij mede-ondernemer moet zijn binnen een samenwerkingverband en gedurende 36 maanden winst uit die onderneming heeft gegenereerd. Hierbij wordt voor het begrip medeondernemer aangesloten bij de definitie zoals deze wordt weergegeven in art. 3.4 Wet IB Een overdracht aan een medegerechtigde binnen het samenwerkingverband kan hierdoor niet plaatsvinden. Naast de mede-ondernemer is het artikel ook van toepassing voor de werknemer die gedurende 36 maanden, voorafgaand aan het overdrachtsmoment, in dienst is geweest bij de onderneming. Voor zowel de mede-ondernemer als de werknemer geldt dat ze de onderneming moeten voortzetten. Indien de intentie bestaat om de onderneming te staken dan wel te liquideren dan wordt de faciliteit niet verleend. 8 Als de verkrijger de onderneming ten tijde van de overdracht immers niet voortzet, kan niet worden doorgeschoven en dient de overdrager conform de bedoeling van de wetgever alsnog af te rekenen. Ten slotte geldt dat zowel de overdrager als de verkrijger een schriftelijk verzoek tot toepassing van de faciliteit moeten indienen c Uitstelregeling in de IW 1990 (art. 25 lid 18 en lid 19 IW) Doel van de faciliteit Een bedrijfsoverdracht levert in de Wet inkomstenbelasting 2001 een staking op, met als gevolg dat er dient te worden afgerekend over de aanwezige stille en fiscale reserves. Omdat deze afrekening bij bedrijfsoverdrachten waarbij de koopsom geheel of gedeeltelijk onbetaald is gebleven voor fiscale belemmeringen kan zorgen, is met ingang van 1 januari 2005 een betalingsregeling opgenomen in art. 4 Per 1 januari 2005 is aan art lid 3 Wet IB 2001 een bepaling toegevoegd. Deze toevoeging bepaalt het niet van belang is of het niet overgedragen gedeelte nog een onderneming vormt. 5 Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 3, p Voor de overdrager is het voldoende indien hij medegerechtigde tot de onderneming is. In de parlementaire behandeling van de Wet ondernemingspakket 2001 is hiervan een voorbeeld gegeven. Zo kan een beherend vennoot van een commanditaire vennootschap een aantal jaren commanditaire vennoot worden en vervolgens met gebruikmaking van de doorschuiffaciliteit zijn onderneming overdragen aan een beherend vennoot van die commanditaire vennootschap, Kamerstukken 1999/2000, , nr. 3, p Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 3, p Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 6, p. 22. Zie ook de Hoge Raad ten aanzien van de toepassing van artikel 18 Wet IB 1964, HR 29 augustus 1997, BNB 1997/374 en voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, onderdeel e, BRV, welke toepassing werd geweigerd omdat van te voren al vaststond dat een deel van de onderneming zou worden overgedragen, HR 1 april 1981, BNB 1981/

14 25 lid 18 en lid 19 IW. 9 Met de uitstelregeling wordt beoogd de overdragende en de overnemende partij in staat te stellen de financiering van de koopsom eenvoudiger te kunnen realiseren. Hierdoor kan er en soepelere bedrijfsoverdracht tussen verschillende generaties tot stand worden gebracht. 10 Vereisten aan de faciliteit Als vereiste voor toepassing van de faciliteit van art. 25 lid 18 en lid 19 IW geldt ten eerste dat de overdrager zekerheid moet stellen ten opzichte van de fiscus. Daarnaast zal hij een afschrift van de verkoopovereenkomst moeten overleggen. Uit die overeenkomst moet blijken welk deel van de overdrachtsprijs schuldig is gebleven, wat de duur is van de aflossingsperiode en in welke termijnen de overdrachtsprijs wordt voldaan. 11 Voor de verkrijger is bepaald dat het een natuurlijk persoon moet zijn en dat hij de onderneming direct moet voortzetten. Doordat de onderneming moet worden voortgezet ten tijde van de overdracht wordt de verkrijger ondernemer dan wel medegerechtigde. 12 Als echter blijkt dat de verkrijger ten tijde van de overdracht de intentie heeft om de onderneming te staken dan wel te liquideren dan wordt de faciliteit niet verleend. Omdat het artikel werkt met een voortzettingstermijn geldt die voortzettingsvereiste gedurende het gehele uitstel. Het voortzettingsvereiste is echter niet geheel juist geformuleerd, waardoor het staken van de onderneming gedurende het uitstel niet leidt tot intrekking van de faciliteit. Zie meer hierover in Bij overlijden in de winstsfeer a Inleiding Het overlijden van de ondernemer heeft in de Wet inkomstenbelasting 2001 tot gevolg dat hij zijn subjectieve onderneming staakt. 13 Bij deze (fictieve) staking dient afgerekend te worden op grond van art Wet IB Er wordt hier gewerkt met een fictief stakingsbegrip omdat het overlijden van de ondernemer in eerste instantie geen realisatiemoment van de stakingswinst inhoudt. Bovendien zou de belastingclaim bij het overlijden van de ondernemer niet overgaan op de overnemer omdat deze de onderneming tegen de waarde in het economische verkeer waardeert. 14 De fictie zorgt ervoor dat onmiddellijk voorafgaand aan het overlijden van de ondernemer, het ondernemingsvermogen wordt overgedragen aan degene die het krachtens erfrecht toekomt. 15 Hierbij wordt het ondernemingsvermogen geacht te zijn gewaardeerd tegen de waarde in het economische verkeer. 16 Op deze manier rekent de erflater af over de behaalde stakingswinst. Om ervoor te zorgen dat de belastingclaim niet direct betaald hoeft te worden is er in de Wet inkomstenbelasting 2001 een 9 Kamerstukken II 2004/2005, , nr. 42, p. 2 en Kamerstukken I 2004/2005, , nr. C, p Art. 5b lid 1 Uitv. Reg. IW. 12 Kamerstukken I 2004/2005, , nr. C, p Ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 dan wel medegerechtigde in de zin van art. 3.3 Wet IB HR 24 november 1943, B 7740 en HR 2 april 1947, B 8335, in deze arresten is bepaald dat bij het overlijden van een ondernemer geen afrekening van reserves kan plaatsvinden, indien de erfgenamen de verkregen activa en passiva op de openingsbalans voor de waarde in het economische verkeer mochten opnemen. 15 Kamerstukken II 1958/1959, 5380, nr. 3, p L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen, Cursus belastingrecht; Inkomstenbelasting, Kluwer: Deventer 2007/2008, p

15 doorschuiffaciliteit opgenomen in art Wet IB 2001 ( b). De Invorderingswet 1990 kent een uitstelregeling welke te vinden is in art. 25 lid 17 IW ( c) b Doorschuivingsfaciliteit in de Wet IB 2001(art Wet IB 2001) Doel van de faciliteit Art Wet IB 2001 is de opvolger van art. 15 lid 3 Wet IB In de Wet inkomstenbelasting 1964 is art. 15 lid 3 ingevoerd met als reden dat de afweging van de bezwaren van eindafrekening tegenover die, verbonden aan het systeem van continuatie van de oude boekwaarden, de regering tot de overtuiging heeft gebracht, dat aan dit laatste systeem althans een kans behoort te worden gegeven naast dat van onmiddellijke afrekening. 17 Er moest naast de normale eindafrekening een mogelijkheid gecreëerd worden waarbij de erfgenamen konden kiezen voor doorschuiving. Hierdoor zouden de financiële dilemma s voor de overdrager ontlopen worden en de continuïteit van de onderneming gewaarborgd. 18 Ondanks deze belangrijke redenen waren dit waarschijnlijk niet de oorspronkelijke grondslagen van art. 15 lid 3 Wet IB De reden voor de invoering moet vooral gezocht worden in het feit dat er een fictief staken bij overlijden was ingevoerd in art. 15 lid 1 Wet IB 1964 (het huidige art Wet IB). Dit fictief staken werd ingevoerd om een heffingslek te kunnen dichten, zodat de belastingclaim behouden bleef. Het was daarbij niet de bedoeling om de belastingclaim direct in handen te krijgen maar om de belastingclaim te kunnen behouden. 19 Vereisten aan de faciliteit Om gebruik te mogen maken van art Wet IB 2001 is een aantal voorwaarden opgenomen in het artikel. Lid 1 van art Wet IB 2001 geeft als eerste voorwaarde aan dat de vermogensbestanddelen krachtens erfrecht aan de verkrijger moeten toekomen. Een tweede voorwaarde geeft aan dat de verkrijgers de verkregen onderneming rechtstreeks dienen voort te zetten. De verkrijger dient na de overdracht de onderneming met de daarbij behorende risico s voor eigen rekening te drijven en verbonden te worden voor verbintenissen betreffende de onderneming. 20 Een voorgenomen intentie tot het staken of liquideren van de onderneming leidt ertoe dat de faciliteit niet wordt verleend. Ten slotte is vereist dat de verkrijgers (gezamenlijk) een verzoek tot doorschuiving indienen. 17 Kamerstukken II 1958/59, 5 380, nr. 3, p Kamerstukken II 1962/63, 5 380, nr. 19, p M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen (FED fiscale brochures), Deventer: FED 2004, p L.W. Sillevis, M.L.M. van Kempen, Cursus belastingrecht; Inkomstenbelasting, Kluwer: Deventer 2007/2008, p

16 2.2.2.c Uitstelregeling in de IW 1990 (art. 25 lid 17 IW) Doel van de faciliteit Het uitstel van betaling op grond van art. 25 lid 17 IW wordt verleend voor de belastingclaim betreffende de inkomstenbelasting, die kan worden toegerekend aan de winst die wordt gerealiseerd als gevolg van het overlijden van de ondernemer. Deze vorm van uitstel is in de wet gekomen door het vervallen van de bijzondere tarieven bij overlijden (20%) 21 en ter voorkoming van problemen die kunnen ontstaan bij het gelijktijdig moeten betalen van zowel inkomstenbelasting als successierechten. 22 Gezien bovenstaande ratio is geen sprake van een bedrijfsopvolgingsfaciliteit. De faciliteit zal dan ook niet verder behandeld worden Bij leven in de aanmerkelijkbelangsfeer a Inleiding Indien een aanmerkelijkbelangpakket wordt geschonken of verkocht tegen schuldigerkenning, is de overdrager hierover aanmerkelijkbelangheffing verschuldigd. 24 Onder de Wet inkomstenbelasting 2001 is een schenking of een verkoop tegen schuldigerkenning een vervreemding op grond van art onderdeel b Wet IB Art Wet IB 2001 bepaalt vervolgens hoe het vervreemdingsvoordeel berekend dient te worden. Omdat bij de schenking van aanmerkelijkbelangaandelen of de schuldigerkenning ervan een overdrachtsprijs ontbreekt, geeft art Wet IB 2001 aan dat bij het ontbreken van deze tegenprestatie de waarde in het economische verkeer aan de aanmerkelijkbelangaandelen toegekend moet worden. Om te voorkomen dat (direct) inkomstenbelasting betaald moet worden over de vervreemdingswinst kent de Invorderingswet 1990 een uitstelregeling in de vorm van art. 25 lid 9 IW ( b) b Uitstelregeling in de IW 1990 (art. 25 lid 9 IW) Doel van de faciliteit Art. 25 lid 9 IW heeft in 1997 een plaats in de wet gekregen. 25 De uitstelregeling geeft de mogelijkheid om de betaling van de aanmerkelijkbelangheffing te spreiden in tien jaarlijkse termijnen. De achterliggende gedachte van dit artikel is een beoogde familiaire bedrijfsoverdracht soepel te laten verlopen. 26 Bovendien wordt met de uitstelregeling voorkomen dat de aanmerkelijkbelanghouder in financiële problemen komt te verkeren omdat bij de schenking van de aanmerkelijkbelangaandelen of 21 Brief staatssecretaris van Financiën aan Tweede kamer 12 juli 2004, nr. WDB M. 22 Kamerstukken I 2001/2002, , nr. 122b, p Ook al is er geen sprake van een bedrijfsopvolgingsfaciliteit, de faciliteit kan wel bij een bedrijfsoverdracht gebruikt worden. 24 Waar in de navolgende paragrafen en hoofdstukken wordt gesproken over aanmerkelijkbelangaandelen, worden hieronder ook de winstbewijzen verstaan. 25 Ingevoerd bij de Wet van 13 december 1996, STB. 1996, Kamerstukken II 1995/1996, , nr. 3, p. 23 en p. 96. In de kamerstukken wordt nog gesproken over art. 25 lid 7 IW. De bepaling is nu te vinden in art. 25 lid 9 IW

17 bij verkoop tegen schuldigerkenning, geen contanten worden ontvangen waarmee hij de belastingclaim kan voldoen. 27 Vereisten aan de faciliteit Art. 25 lid 9 IW kent een zevental voorwaarden. Deze voorwaarden zijn terug te vinden in art. 25 lid 9 IW en in art. 3 Uitv. Reg. IW. Art 25 lid 9 IW geeft als eerste aan dat er sprake moet zijn van een schenking of het schuldig blijven van de overdrachtsprijs bij een vervreemding binnen de familiaire kring. Hierbij moet het gaan om een overdracht van ten minste 5% van het geplaatst aandelenkapitaal. Art. 3 Uitv. Reg. IW geeft hierbij aan dat de belastingschuld minimaal 2269 moet bedragen. Vervolgens is voor de bezittingen van de vennootschap bepaald dat deze in belangrijke mate, onmiddellijk of middellijk, niet mogen bestaan uit beleggingen. 28 Ten slotte geldt voor de overdrager de voorwaarde dat hij voldoende zekerheid moet stellen ten opzichte van de fiscus. Het uitstel van betaling geldt voor een periode van tien jaar. Zodra de aanmerkelijkbelangaandelen binnen deze periode worden vervreemd wordt het uitstel ingetrokken. Het staken van de materiële onderneming binnen de vennootschap leidt niet tot intrekking van de faciliteit. Meer hierover in Bij overlijden in de aanmerkelijkbelangsfeer a Inleiding Het overlijden van een aanmerkelijkbelanghouder levert in eerste instantie in de Wet inkomstenbelasting 2001 geen vervreemding op. De erflater heeft immers geen overeenkomst gesloten op grond waarvan hij de tot het aanmerkelijkbelang behorende aandelen, dan wel een gedeelte van de daarin besloten liggende rechten, uit zijn vermogen in dat van een ander laat overgaan. 29 Om dit heffingslek te voorkomen heeft de wetgever art lid 1 onderdeel e Wet IB 2001 ingevoerd. Op grond van dit artikel levert zowel de overgang krachtens erfrecht onder algemene titel, als de overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel, een fictieve vervreemding op. 30 Omdat bij de fictieve vervreemding geen sprake is van een financiële transactie kunnen er financiële problemen ontstaan. In verband hiermee voorziet de Wet inkomstenbelasting 2001 in een doorschuiffaciliteit. De doorschuiffaciliteit is te vinden in art Wet IB 2001 ( b). 27 Kamerstukken II 1995/1996, , nr. 3, p. 23 en Een onderneming mag voor maximaal 30% uit beleggingen bestaan. De 30%-regeling houdt een absolute grens in, wat aangeeft dat overschrijding van de 30% leidt tot verval van het gehele uitstel. 29 Kamerstukken II 1995/1996, , nr. 3, p Door het opnemen van de overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel is de verkrijging krachtens legaat eveneens aan te merken als een vervreemding. Kamerstukken II 1997/1998, , nr. 6, p

18 2.2.4.b Doorschuiffaciliteit in de Wet IB 2001 (art Wet IB 2001) Doel van de faciliteit Art Wet IB 2001 is een automatische wettelijke doorschuiffaciliteit. 31 Voor de overdrager blijft het op grond van art Wet IB 2001 echter wel mogelijk af te rekenen op verzoek. De wettelijke plicht van doorschuiven is historisch in de wet gegroeid. In de Wet inkomstenbelasting 1941 werd de belastingclaim voor het eerst doorgeschoven. Dit is niet als onbevredigend ervaren waardoor de regeling nog steeds in de wet is terug te vinden. 32 Vanwege het feit dat de continuïteit van de materiële onderneming niet als uitgangspunt geldt voor de faciliteit, kan niet van een bedrijfsopvolgingsfaciliteit gesproken worden. Dit zou tot gevolg hebben dat het artikel in de volgende hoofdstukken niet besproken zal worden. Omdat het artikel echter nog van betekenis is voor het vervolg van de scriptie (bijvoorbeeld in vergelijking met art. 25 lid 9 IW en art Wet IB 2001) wordt hierop een uitzondering gemaakt, en zal het artikel verder behandeld worden. Vereisten aan de faciliteit Een overgang of overdracht krachtens erfrecht is een fictieve vervreemding. Art Wet IB 2001 zorgt ervoor dat deze fictieve vervreemding wordt teruggenomen indien de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en de aanmerkelijkbelangaandelen niet tot zijn ondernemings- of resultaatsvermogen gaan behoren. De doorschuiffaciliteit vindt eveneens toepassing indien er sprake is van een verdeling van een nalatenschap binnen twee jaar na het overlijden van de overdrager. Voor de verkrijger van de aanmerkelijkbelangaandelen geldt hierbij dat hij ten tijde van de overdracht aanmerkelijkbelanghouder moet worden. Wordt hij geen aanmerkelijkbelanghouder, dan wordt de faciliteit niet verleend Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor te betalen schenkings- of successierechten Bij leven en overlijden in de winstsfeer en aanmerkelijkbelangsfeer a Inleiding Zowel een schenking als een verkrijging krachtens erfrecht van een onderneming, dan wel van aanmerkelijkbelangaandelen, levert een belastbaar feit op in de Successiewet Successierechten worden op grond van art. 1 lid 1 onderdeel 1 SW geheven over hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen van iemand die bij zijn overlijden in Nederland woont. Schenkingsrechten worden geheven over de waarde van het verkregene van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woont De verkrijgingsprijs van de aanmerkelijkbelanghouder wordt doorgeschoven naar de verkrijger, waardoor de belastingclaim voor de fiscus behouden blijft. 32 Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 7, p Dit geldt overigens ook in de situatie waarin de verkrijger in het buitenland woont. Aan deze situatie besteed ik verder geen aandacht. 34 Art. 1 lid 1 onderdeel 3 SW

19 Om te voorkomen dat de belastingclaim de continuïteit van de onderneming in gevaar brengt, is een aantal faciliteiten in de Successiewet 1956 en Invorderingswet 1990 opgenomen. De faciliteiten zullen in de volgende subparagrafen besproken worden. Omdat de faciliteiten zowel in de winstsfeer, als in de aanmerkelijkbelangsfeer bij leven en overlijden met een gelijk doel in de wet zijn gekomen, wordt dit doel eenmalig besproken. Daarna zal een splitsing worden gemaakt betreffende de vereisten voor toepassing van de faciliteiten in de winst- en aanmerkelijkbelangsfeer b Uitstel- en afstelregeling in de SW (art. 35c lid 1 en lid 2 SW juncto art. 25 lid 11 IW en art. 35c lid 3 SW juncto art. 25 lid 12 IW en art. 25 lid 13 IW) Doel van de faciliteit Indien een verkrijger een onderneming, dan wel aanmerkelijkbelangaandelen krijgt geschonken of verkrijgt krachtens erfrecht, is hij schenkings- of successierechten verschuldigd. Deze belastingheffing kan de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen doordat op korte termijn liquiditeiten aan de onderneming dienen te worden onttrokken om de successie- of schenkingsrechten te kunnen betalen. 35 Vanwege deze eventuele belemmering heeft de wetgever een tweetal waardereducties en een drietal uitstelregelingen in de Successiewet 1956 en Invorderingswet 1990 opgenomen. 36 Zo kan een vermindering tot nihil na vijf jaar in combinatie met een renteloos uitstel van betaling worden gegeven of een rentedragend uitstel van betaling gedurende tien jaar. Door toepassing van de faciliteiten kan de continuïteit van de onderneming gewaarborgd blijven, waardoor de werkgelegenheid en de economische diversiteit blijft bestaan. Een van de drie uitstelregelingen (art. 25 lid 13 IW) betreft een uitstel dat wordt gegeven voor belastingaanslagen betreffende de schenkings- of successierechten die kunnen worden toegerekend aan een overbedelingsvordering die de belastingschuldige heeft verkregen op de medeverkrijger(s) die de onderneming van de erflater of de schenker gaat voortzetten. Dit is een bedrijfsopvolgingsfaciliteit die betrekking heeft op de niet-voortzetters zodat deze uitstelregeling verder niet behandeld zal worden. Vereisten aan de faciliteit in de winstsfeer Voor de verkrijging van een onderneming in de winstsfeer is het vereist dat de vermogensbestanddelen (gedeeltelijk) tot het vermogen van een ondernemer, als bedoeld in art. 3.4 Wet IB 2001 of van een medegerechtigde als bedoeld in art. 3.3 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 gaan behoren. 37 Daarbij moet de verkrijger de verkregen onderneming gedurende vijf jaar rechtstreeks voortzetten en gedurende deze 35 Kamerstukken II 1997/1998, , nr. 3, p. 7 en kamerstukken II 2001/2002, , nr. 3, p. 3 en p. 47. In 2002 zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten verhuist van de Invorderingswet 1990 naar de Successiewet Deze aanpassing heeft plaatsgevonden om de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten minder ingewikkeld te maken. Inhoudelijk is geen verschil beoogd. 36 Art. 35c lid 1 en lid 2 SW juncto art. 25 lid 11 IW, art. 35c lid 3 SW juncto art. 25 lid 12 IW en art. 25 lid 13 IW. 37 Art. 35b lid 2 onderdeel a Wet IB

20 periode winst uit de onderneming blijven genieten. 38 In art. 7d Uitv. Reg. SW is hierop een aantal uitzonderingen opgenomen. Het betreft hier situaties waar sprake is van ophouden winst te genieten, waarbij de faciliteiten toch niet worden ingetrokken. Zo eindigt de faciliteit niet indien de verkrijger gedurende de vijfjaarsperiode zijn ondernemerschap verliest wegens het overlijden. Op grond van art. 7d lid 7 Uitv. Reg. SW treden de erfgenamen in de plaats van de verkrijger. Art. 7d Uitv. Reg. SW geeft naast het overlijden van de verkrijger ook uitkomst voor de omzetting van een persoonlijke onderneming in een door een NV of BV gedreven onderneming. Deze omzetting leidt niet tot het vervallen van de faciliteiten indien de gerechtigheid tot het aandelenkapitaal bij de oprichters van de vennootschap geheel of nagenoeg geheel gelijk is gebleven. De verkregen aandelen treden in de plaats van het vermogen van de persoonlijke onderneming. Belangrijk is hierbij dat de vijfjaarstermijn door de opvolgers moet worden volbracht. Tenslotte geeft lid 5 van art. 7d Uitv. Reg. SW aan dat de staking van de onderneming als gevolg van overheidsingrijpen, niet leidt tot intrekking van de faciliteit. 39 Met de drie uitzonderingen is art. 7d Uitv. Reg. SW echter nog niet compleet. Zo wordt in art. 7d Uit. Reg. SW niet gesproken over een herziening bij de uitoefening van de wilsrechten door een kind. Bij de uitoefening van het wilsrecht door een kind houdt de ouder op winst uit onderneming te genieten waardoor de faciliteiten komen te vervallen. Rechtvaardig is dit niet aangezien de ouder in kwestie geen keus heeft. Bovendien wordt er in deze situatie geen contanten ontvangen. Ik ben het dan ook met Hoogeveen en Gubbels eens dat intrekking van de faciliteiten niet gewenst is. Een uitzondering in art. 7d Uitv. Reg. SW zou gepast zijn. Als voorwaarden kunnen gesteld worden dat het kind de onderneming voortzet en de nog resterende termijn volmaakt. 40 Bij de schenking van een onderneming worden aan de schenker extra eisen gesteld. Zo moet hij de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt of voor 45% of meer arbeidsongeschikt zijn. Bovendien moet de schenker voorafgaande aan de schenking de onderneming vijf jaar voor zijn rekening en risico hebben gedreven. 41 Ten slotte is in lid 5 van art. 35c SW bepaald dat de verkrijger, zowel bij de schenking als vererving, gelijktijdig met de aangifte een verzoek voor toepassing van de faciliteit moet indienen. Hierdoor kan een verzoek nog worden ingediend totdat de aanslag onherroepelijk vaststaat. 38 Kamerstukken II 1997/1998, , nr. 3, p Art Wet IB M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen (FED fiscale brochures), Deventer: FED 2004, p en N.C.G. Gubbels, Enkele vraag- en knelpunten inzake de fiscale aspecten van het nieuw erfrecht, WFR 2002/ Art. 7b Uitv. Reg. SW geeft een aantal uitzonderingen op de vijfjaarstermijn

21 Vereisten aan de faciliteit in de aanmerkelijkbelangsfeer Op grond van art. 35b lid 2 onderdeel b SW dienen de aanmerkelijkbelangaandelen bij de schenker te behoren tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 Wet IB. 42 Het is niet nodig dat de aandelen bij de verkrijger tot een aanmerkelijk belang gaan horen. Voor de verkrijger geldt dat de aandelen gedurende vijf jaar niet vervreemd mogen worden. 43 Ook is het niet toegestaan een andere bestemming aan de werkzaamheden van de vennootschap te geven (geen beleggingsactiviteiten) en mag de materiële onderneming in de vennootschap niet gestaakt worden. 44 Niet onder alle omstandigheden kan van de verkrijger verwacht worden dat hij de vijfjarige voortzettingstermijn volbrengt. Art. 7d Uitv. Reg. SW biedt hier uitkomst en geeft een aantal uitzonderingen. Zo geeft art. 7d Uitv. Reg. SW ondermeer aan dat het overlijden van de verkrijger binnen de vijfjaarsperiode niet leidt tot herziening van de belastingclaim. De belastingclaim blijft bestaan maar gaat over op de erfgenamen van de verkrijger. De erfgenamen dienen de vijfjaarsperiode te volbrengen. Naast het overlijden regelt art. 7d Uitv. Reg. SW ook de omzetting van een BV, dan wel NV, naar een personenvennootschap met behulp van art. 14c Wet VPB. Ook hierbij dient de verkrijger de resterende duur van de vijfjaarsperiode te volbrengen. Art. 7d Uitv. Reg. SW is hiermee echter nog niet compleet. Ook de uitoefening van de wilsrechten door een kind zouden onder de uitzonderingen moeten vallen (zie b). 45 Daarnaast dient art. 7d Uitv. Reg. SW uitgebreid te worden met de situatie dat een fusie, splitsing of interne organisatie plaatsvindt, waarbij de verkregen aandelen in de plaats treden van de voorgaande aanmerkelijkbelangaandelen. De voortzettingstermijn dient hierbij mee over te gaan op de nieuwe aandelen. Bij de schenking van de aanmerkelijkbelangaandelen worden nadere vereisten gesteld aan de schenker. Deze heb ik reeds besproken in b. Tenslotte dient de verkrijger voor toepassing van de faciliteiten, gelijktijdig met de aangifte, daartoe en verzoek in te dienen. 2.4 Schema bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Deze afsluitende paragraaf bevat een schema. In het schema zijn alle eigenschappen van de voortzettingsvereisten verwerkt. Het schema geeft in één oogopslag een duidelijk beeld van de verschillen dan wel gelijkenissen tussen de voortzettingsvereisten. In verticale richting worden alle 42 Onder het bezit van aandelen wordt mede verstaan het bezit van certificaten van aandelen mits de certificaten voldoen aan de voorwaarden van onderdeel 6.4 van het besluit van 23 november 2006, CPP2006/2674M. De uit te reiken certificaten dienen met de aandelen te kunnen worden vereenzelvigd. Opgemerkt dient te worden dat alleen ondernemingsvermogen wordt gefaciliteerd. Met uitzondering van de 15%- marge, welke in art. 7a Uitv. Reg. SW wordt behandeld. Omdat deze materie niet ter zake doet in de scriptie, besteed ik er verdere geen aandacht aan. 43 De termijn is van tien jaar teruggebracht naar vijf jaar. Deze vijf jaar staat op het punt versoepeld te worden. Zie brief van de Minister van Financiën van 24 november 2006, nr. DB Besluit 10 oktober 2007, CPP 2007/383M, onderdeel Het uitoefenen van wilsrechten als bedoeld in art. 4:19 BW t/m art. 4:22 BW

22 verschillende bedrijfsopvolgingsfaciliteiten genoemd. Hierbij is in de Wet inkomstenbelasting 2001 een tweedeling gemaakt tussen de faciliteiten bij leven en overlijden. In horizontale richting worden alle belangrijke eigenschappen van het voortzettingsvereiste gegeven. Het schema is zo uitgewerkt dat het de structuur van de scriptie volgt. De drie laatste kolommen geven de volgorde van de hoofdstukken aan. Zo zullen eerste de kwaliteitseisen van de verkrijger besproken worden (hoofdstuk 3). Hierbij wordt gekeken naar de vereisten zoals die gelden ten tijde van de overdracht en de vereisten die na de overdracht gelden. Als de verkrijger eenmaal de juiste hoedanigheid bezit, wordt in hoofdstuk 4 besproken wat onder het voortzetten van de onderneming, dan wel het behouden van de aanmerkelijkbelangaandelen wordt verstaan. Na de inhoudelijke weergave van de voortzettingsvereisten wordt ten slotte nog aandacht besteed aan de voortzettingstermijnen in hoofdstuk 5. Eisen voortzettingsvereiste Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Voortzetten Winst- of AB-sfeer Uitstel of afstel Kwaliteitseisen voortzetter (Hoofdstuk 3) Bewoording voortzettingsvereiste (Hoofdstuk 4) Termijn (Hoofdstuk 5) Wet inkomstenbelasting 2001 Invorderingswet 1990 Bij leven - Art Wet IB 2001 Ja Winstsfeer Uitstel dmv doorschuiven Werknemer/ ondernemer, gedurende 36 maanden in de over te dragen onderneming Onderneming voortzetten -- - Art. 25 lid 18 (19) IW Ja Winstsfeer Uitstel Ondernemer dan wel medegerechtigde Onderneming voortzetten Looptijd 10 jaar - Art. 25 lid 9 IW Ja AB-sfeer Uitstel Aanmerkelijkbelanghouder zijnde partner, (pleeg- of klein)kind, hun partner of hun vennootschap Wet inkomstenbelasting 2001 Bij overlijden - Art Wet IB 2001 Ja Winstsfeer Uitstel dmv doorschuiven Verkrijgen krachtens erfrecht, ondernemer Aanmerkelijkbelangaandelen niet vervreemden Rechtstreeks (mede) voortzetten Looptijd 10 jaar - - Art Wet IB 2001 Ja AB-sfeer Uitstel dmv doorschuiven Successiewet 1956 Invorderingswet 1990 Bij leven en overlijden - Art. 35c lid 1 en lid 2 SW juncto art. 25 lid 11 IW - Art. 35c lid 3 SW juncto art. 25 lid 12 IW Ja Ja Winst- en AB-sfeer Winst- en AB-sfeer Afstel Uitstel Natuurlijk persoon wonend in NL waarbij de aandelen niet tot ondernemingsvermogen behoren Ondernemer dan wel medegerechtigde Ondernemer dan wel medegerechtigde Aanmerkelijkbelanghouder worden Ophouden winst uit onderneming te genieten; aandelen niet vervreemden en onderneming in de BV niet staken Ophouden winst uit onderneming te genieten; aandelen niet vervreemden en onderneming in de BV niet staken - Looptijd 5 jaar Looptijd 10 jaar

23 Kwaliteitseisen aan de voortzetter Hoofdstuk Inleiding In dit hoofdstuk ga ik nader in op de vereisten die de wet stelt aan de voortzetter. Daarbij wordt een onderscheid gemaakt tussen de vereisten die gelden ten tijde van de overdracht en de vereisten die gelden na de overdracht. Om een duidelijk overzicht van de (eventuele) verschillen te krijgen, zal als afsluiting van deze inleiding een schema gegeven worden. Dit schema zal de leidraad zijn voor het vervolg van het hoofdstuk. In 3.2 worden de kwaliteitseisen van de voortzetters in de winstsfeer besproken. 3.3 gaat vervolgens in op de kwaliteitseisen van de voortzetters in de aanmerkelijkbelangsfeer. In deze twee paragrafen wordt een nader onderscheid gemaakt tussen de kwaliteitseisen van de voortzetter bij leven en bij overlijden. Na de algemene beschrijvingen zullen de verschillende vereisten met elkaar worden vergeleken ( 3.4 t/m 3.7). Het hoofdstuk wordt ten slotte afgesloten met enkele aanbevelingen ( 3.8). Hoofdstuk 3 Kwaliteitseisen Faciliteiten relatie met overdrager Kwaliteitseisen voortzetter Wat moet de voortzetter doen t.t.v. de bedrijfsoverdracht? Paragraaf 3.2 (Beschrijving) & 3.4 (vergelijking) Paragraaf 3.3 (Beschrijving) & 3.4 (Vergelijking) Paragraaf 3.5 t/m 3.7 (Verklaring) Art Wet IB 2001 (bij overlijden) Art Wet IB 2001 (Bij leven) Art. 25 lid 18 (19) IW (Bij leven) Art. 35c lid 1 en lid 2 SW juncto art. 25 lid 11 IW (Bij leven/overlijden) Art. 35c lid 3 SW juncto art. 25 lid 12 IW (Bij leven/overlijden) Art. 25 lid 9 IW (Bij leven) Art Wet IB 2001 (Bij overlijden) Verkrijgen krachtens erfrecht. Werknemer dan wel medeondernemer (natuurlijk persoon); 36 maanden medeondernemer dan wel werkzaam in de over te dragen onderneming. Schuldenaar. Verkrijgen krachtens erfrecht of schenking. Verkrijgen krachtens erfrecht of schenking. Schuldenaar, zijnde partner dan wel (klein/pleeg)kind, hun partner of hun vennootschap. Verkrijgen krachtens erfrecht, natuurlijk persoon wonend in Nederland waarbij de aandelen niet gaan behoren tot zijn ondernemingsvermogen. Ondernemer dan wel medegerechtigde. Ondernemer dan wel medegerechtigde (art. 3.3 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001). Ondernemer dan wel medegerechtigde. Ondernemer dan wel medegerechtigde (art. 3.3 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001). Ondernemer dan wel medegerechtigde (art. 3.3 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001). Aanmerkelijkbelanghouder. Aanmerkelijkbelanghouder. Rechtstreeks voortzetten en de intentie hebben de onderneming voort te zetten. Voornemen om voort te zetten. De intentie hebben de onderneming voort te zetten. Rechtstreeks voortzetten. Aanmerkelijkbelangaandelen behouden en materiële onderneming in vennootschap voortzetten. Rechtstreeks voortzetten. Aanmerkelijkbelangaandelen behouden en materiële onderneming in vennootschap voortzetten. Aanmerkelijkbelangaandelen niet vervreemden. Aanmerkelijkbelangaandelen niet vervreemden

24 3.2 Kwaliteitseisen aan de voortzetters in de winstsfeer Bij leven Art Wet IB 2001 Art Wet IB 2001 is een doorschuifregeling die geldt in de winstsfeer bij leven. De faciliteit is destijds ingevoerd om de overdracht tijdens leven te stimuleren. De stimulering vond alleen plaats binnen de familiaire kring. Met de invoering van de wet ondernemingspakket 2001 is hierin een wijziging gekomen. Per 1 januari 2001 is de faciliteit toegankelijk geworden voor de verkrijger die gedurende 36 maanden, onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van de overdracht, deel uitmaakte van een samenwerkingsverband en daarbij als mede-ondernemer winst uit onderneming heeft genoten. 46 Per 1 januari 2002 is de faciliteit wederom uitgebreid en geldt de faciliteit eveneens indien de onderneming wordt overgedragen aan een natuurlijk persoon die gedurende 36 maanden, onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van de overdracht, als werknemer in die onderneming werkzaam is geweest. 47 Het is voor de 36-maanden-termijn mogelijk de perioden van werknemerschap en (mede-)ondernemerschap bij elkaar te voegen om zo aan de termijn te voldoen. 48 Naast deze goedkeuring door de minister van financiën heeft de wetgever in art lid 6 Wet IB 2001 de mogelijkheid geopend om bij ministeriële regeling in bijzondere gevallen afwijkingen aan de 36-maanden-termijn toe te staan. 49 Voorbeelden hiervan zijn bij langdurige ziekte, overlijden en onder curatele stelling. Zowel bij de overdracht aan een mede-ondernemer als aan een werknemer is vereist dat de verkrijger de verkregen onderneming voor eigen rekening en risico gaat voortzetten. De verkrijger verwerft hiermee de status van ondernemer zoals genoemd in art. 3.4 Wet IB De status van medegerechtigde in de zin van art. 3.3 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 lijkt voor de overdracht aan een mede-ondernemer niet voldoende voor toepassing van de faciliteit. Art lid 4 Wet IB 2001 stelt expliciet dat alleen kan worden overgedragen aan een (mede)-ondernemer. 50 Dit zal de wetgever niet beoogd hebben. Als namelijk een vergelijking wordt gemaakt met de overdracht aan de werknemer zoals verwoord in art lid 5 Wet IB 2001, blijkt dat het in deze situatie niet uitmaakt of een medegerechtigdheid wordt overgedragen. Een bijkomend feit is dat de belastingclaim in beide gevallen gewaarborgd blijft. Naar mijn mening zou het dan ook op zijn plaats zijn om art lid 4 Wet IB 2001 uit te breiden met de medegerechtigde in de zin van art. 3.3 lid 1 onderdeel a Wet IB Art lid 4 Wet IB Art lid 5 Wet IB Voor de begrippen werknemer en dienstbetrekking wordt aansluiting gezocht bij de begrippen in de Wet op de Loonbelasting Besluit 18 juli 2008, nr. CPP2008/163M, onderdeel Besluit 18 juli 2008, nr. CPP2008/163M, onderdeel A1. 49 Zie tevens kamerstukken II 1999/2000, , nr. 3, p Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 3, p