De gevolgen als schenking van aanmerkelijkbelangaandelen als loon wordt beschouwd

Transcriptie

1 De gevolgen als schenking van aanmerkelijkbelangaandelen als loon wordt beschouwd Guus Visser Administratienummer: Begeleider: mr. S.A.M. de Wijkerslooth Examencommissie: dr. A.W. Hofman & mr. S.A.M. de Wijkerslooth Datum:

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding Aanleiding onderzoek Probleemstelling Relevantie van het onderwerp Opzet 5 2. Doorschuifregeling, artikel 4.17c Wet IB Inleiding Eisen van de doorschuifregeling van artikel 4.17c 7 3. Overdracht van aandelen aan bedrijfsopvolger te beschouwen als loon? Het loonbegrip Causaal verband Parlementaire geschiedenis Wanneer wordt een schenking als loon beschouwd? Wat zijn de gevolgen als de overdracht van aandelen als loon wordt beschouwd Loonbelasting Aan artikel 4.17c wordt niet toegekomen Gevolgen volgens Van der Storm Gevolgen volgens Hoogeveen Gevolgen volgens Alink Mogelijke oplossingen Conclusie Literatuurlijst 22 2

3 Lijst met afkortingen Hoge Raad HR Wet inkomsten belasting 2001 Wet IB 2001 Wet op loonbelasting 1964 Wet LB

4 1. Inleiding 1.1 Aanleiding onderzoek In een recent artikel van Hoogeveen is een nieuw licht geworpen op de discussie over de doorschuifregeling van artikel 4.17c Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en hoe een schenking van aandelen aan werknemers beschouwd moet worden. 1 In het artikel komen verschillende auteurs aan bod met een verschillende visie op de werknemerseis in artikel 4.17c Wet IB De verschillende meningen van de diverse auteurs hebben betrekking op het schenken van aanmerkelijkbelangaandelen aan een werknemer. Kan de schenking van aanmerkelijkbelangaandelen als loon beschouwd worden? Burgerhart en Hoeve vinden dat er door de werknemerseis vrijwel steeds sprake is van loon, terwijl Van der Storm en Hoogeveen vinden dat er gekeken moet worden naar de hoedanigheid waarin de aandelen verkregen zijn Verder zijn er gevolgen bij het schenken van aanmerkelijkbelangaandelen wanneer het als loon wordt beschouwd. De onduidelijkheid die bestaat over schenken van aanmerkelijkbelangaandelen dient naar mijn mening verduidelijkt te worden om negatieve gevolgen voor de vervreemder en de verkrijger te voorkomen. Het betalen van teveel of dubbele belasting is een voorbeeld van een negatief gevolg. De gevolgen worden in hoofdstuk 4 beschreven. 1.2 Probleemstelling Wanneer de geschikte bedrijfsopvolger zich voordoet, zijn er verschillende mogelijkheden om de aandelen over te dragen. De directeur-grootaandeelhouder kan kiezen voor een overdracht van aandelen door middel van een schenking. De overdracht van aandelen kan ook door overlijden gebeuren. Deze mogelijkheden kunnen echter de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen. De vervreemder moet wellicht geld aan de onderneming onttrekken om de inkomstenbelasting, die wordt berekend over de vervreemdingsprijs minus de verkrijgingsprijs, te kunnen betalen. Daarom is er een faciliteit in de Wet IB 2001, de zogenaamde doorschuifregeling van artikel 4.17c Wet IB 2001, die zorgt dat de vervreemder geen geld uit de onderneming hoeft te trekken. 5 Deze faciliteit zorgt wel voor onduidelijkheid. 1 Hoogeveen, M.J. (2016, 15 december). 2 Burgerhart, W., & Hoeve, H. (2012, 13 december). 3 Storm, P. van der. (2014, 30 mei). 4 Hoogeveen, M.J. (2016, 15 december). 5 Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3, p.3 4

5 De onduidelijkheid die bij het schenken van aanmerkelijkbelangaandelen voorkomt bestaat uit de volgende vraag: kan de schenking van aanmerkelijkbelangaandelen als loon worden beschouwd en welke gevolgen dat heeft voor de toepassing van de doorschuifregeling? De probleemstelling is: Wat zijn de gevolgen voor de bedrijfsopvolger en voor de schenker indien het schenken van aanmerkelijkbelangaandelen als loon wordt beschouwd? 1.3 Relevantie van het onderwerp Het schenken van aanmerkelijkbelangaandelen aan de bedrijfsopvolger heeft de laatste jaren steeds meer aandacht gekregen door de invoering van de doorschuifregeling van artikel 4.17c Wet IB 2001 op 1 januari Indien de aanmerkelijkbelanghouder gebruik wil maken van deze regeling moet er aan de eisen van artikel 4.17c Wet IB 2001 worden voldaan. Een van deze eisen is dat de verkrijger werknemer is van het bedrijf. Daarom is het van belang om te bepalen of er sprake kan zijn van loon uit dienstbetrekking. Stel dat het loon kan zijn, is er dan nog een mogelijkheid om een beroep op de doorschuifregeling te doen, om zo de continuïteit van de onderneming te waarborgen? De essentie is om ervoor te zorgen dat de onderneming kan voortbestaan. 1.4 Opzet In deze thesis staat de werknemerseis in art. 4.17c Wet IB 2001 centraal. In het bijzonder komen de gevolgen voor de toepassing van deze doorschuifregeling aan bod, indien de schenking van de aandelen als loon worden beschouwd. Om antwoord te kunnen geven op de probleemstelling zal ik in hoofdstuk 2 kort ingaan op de doorschuifregeling. In hoofdstuk 3 onderzoek ik wanneer een schenking van aanmerkelijkbelangaandelen als loon kan worden beschouwd. Vervolgens komt in hoofdstuk 4 aan de orde wat de gevolgen zijn van de overdracht van aandelen aan de bedrijfsopvolger. De thesis wordt in hoofdstuk 5 afgesloten met een korte samenvatting en een conclusie. 5

6 2. Doorschuifregeling, artikel 4.17c Wet IB Inleiding Bedrijfsopvolging is een cruciaal aspect, want zonder bedrijfsopvolger kan de onderneming niet voortbestaan. De directeur-grootaandeelhouder moet zijn zaken goed op orde hebben en op tijd de bedrijfsopvolger regelen. Een mogelijkheid bij het overdragen van de onderneming is door het schenken van aanmerkelijkbelangaandelen. Door het schenken van aanmerkelijkbelangaandelen aan de bedrijfsopvolger vindt er een vervreemding plaats. De vervreemding van aandelen leidt tot een belastingheffing en deze heffing kan een bedreiging zijn voor de continuïteit van het bedrijf. Dit komt omdat de directeur-grootaandeelhouder wellicht geld uit de onderneming moet onttrekken om de belastingclaim te betalen. De doorschuifregeling beoogt de continuïteit van de onderneming te waarborgen door de lasten van de vervreemder weg te nemen. Want de doorschuifregeling zorgt er namelijk voor dat de belastingclaim doorgeschoven mag worden naar de verkrijger. Om gebruik te kunnen maken van de doorschuifregeling, moet er worden voldaan aan enkele eisen. Wanneer aan elke eis is voldaan en de vervreemder en verkrijger een verzoek indienen bij de inspecteur om gebruik te maken van de doorschuifregeling, mag de verkrijgingsprijs en daarmee de belastingclaim worden doorgeschoven. Deze eisen worden in de volgende paragraaf besproken. Aan de hand van een voorbeeld zal de werking van de doorschuifregeling verduidelijkt worden. Een directeur-grootaandeelhouder A bezit alle aandelen in Z BV. De directeurgrootaandeelhouder heeft de aandelen verkregen voor 0. Wanneer de directeurgrootaandeelhouder besluit zijn aandelen te schenken en een tegenprestatie ontbreekt, moeten de aandelen gewaardeerd worden op de waarde in het economische verkeer (artikel 4.22 Wet IB 2001). In dit voorbeeld is de waarde in het economische verkeer Dit betekent dat de aandelen vervreemd worden voor en belasting betaald moet worden in box 2 door de vervreemder. Het tarief in box 2 bedraagt 25% van de waarde op het moment van vervreemding minus de verkrijgingsprijs; dus 25% van is De directeur-grootaandeelhouder moet belasting betalen. Dit is niet de gewenste uitkomst. De vervreemder moet wellicht geld onttrekken uit de onderneming om de belastingclaim te kunnen voldoen. Om te voorkomen dat de continuïteit in gevaar komt, kan er gebruik gemaakt worden van de doorschuifregeling van artikel 4.17c Wet IB Wanneer er gebruik gemaakt wordt van de doorschuifregeling zal de belastingclaim en de verkrijgingsprijs van de vervreemder doorgeschoven worden naar de 6

7 verkrijger van de aandelen. Hierdoor hoeft de vervreemder geen geld uit de onderneming te onttrekken. 2.2 Eisen van de doorschuifregeling van artikel 4.17c Om gebruik te mogen maken van de doorschuifregeling van artikel 4.17c van de Wet inkomstenbelasting 2001 moet de vervreemder aan de volgende eisen voldoen; - De vervreemder houdt een onderneming waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben, als bedoeld in artikel 3.2, of een medegerechtigdheid als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a; 6 - De aandelen of winstbewijzen mogen bij de vervreemder niet tot een aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.10 behoren; 7 - De verkrijger moet binnenlands belastingplichtige zijn en de verkregen aandelen of winstbewijzen mogen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren; 8 - De verkrijger moet gedurende 36 maanden die onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van de vervreemding in dienstbetrekking zijn van de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben. 9 Zodra aan al deze eisen is voldaan, mag de verkrijgingsprijs van de vervreemder worden doorgeschoven op grond van artikel 4.39c Wet IB Artikel 4.17c lid 1 sub a Wet IB Artikel 4.17c lid 1 sub b Wet IB Artikel 4.17c lid 1 sub c Wet IB Artikel 4.17c lid 1 sub d Wet IB

8 3. Overdracht van aandelen aan bedrijfsopvolger te beschouwen als loon? 3.1 Het loonbegrip In artikel 10 Wet LB 1964 staat het loonbegrip beschreven. Hierin staat dat loon al hetgeen is dat in verband staat met de dienstbetrekking of de vroegere dienstbetrekking. Er staat niet specifiek beschreven wat loon daadwerkelijk is. Loon kan de vorm van geld aannemen, maar komt ook voor als een beloning in natura, zoals een schenking van aandelen. Fooien en dergelijke prestaties worden ook tot het loonbegrip gerekend. 10 Deze inkomsten vallen onder loon verkregen van derden. Dit kan ook van toepassing zijn bij een schenking van aanmerkelijkbelangaandelen die niet afkomstig zijn van de werkgever, de vennootschap, maar van een derde, namelijk de aandeelhouder. Uit verschillende arresten blijkt dat vergoedingen zoals fooien en dergelijke die niet afkomstig zijn van de werkgever toch als loon kunnen worden aangemerkt. 11 Voordelen van derden kunnen echter alleen worden aangemerkt als loon van derden, wanneer duidelijk is dat het verkregen voordeel verkregen is voor de verrichtte werkzaamheden. Dit kan alleen als de werkgever zich bewust is van het voordeel en de werknemer het voordeel laat houden. Enkel het medeweten van de werkgever dat een werknemer een voordeel van een derde heeft ontvangen, is niet voldoende om te oordelen dat er sprake is van loon betaald door de werkgever. 3.2 Causaal verband Bij een causaal verband moeten altijd twee factoren aanwezig zijn waarbij de ene factor de andere beïnvloedt. Dus wil er sprake zijn van loon uit dienstbetrekking moet er altijd sprake zijn van een causaal verband tussen het verdiende voordeel en de dienstbetrekking. Om een causaal verband te vinden in de loonsfeer moet altijd goed gekeken worden naar de hoedanigheid waarin het betreffende voordeel is behaald. Bij een vergoeding door een derde kan hier twijfel over ontstaan omdat loon van derde niet direct in verband hoeft te staan met de dienstbetrekking. Hierbij moet gezocht worden naar een causaal verband tussen het voordeel en de dienstbetrekking. Wanneer een causaal verband aanwezig is, mag het voordeel worden toegerekend aan de dienstbetrekking. De Hoge Raad heeft in een uitspraak bepaald dat de voordelen verkregen door het verrichten van prestaties voor derden slechts als loon 10 Artikel 3.81 Wet IB HR 24 juli 1995, nr en 30987, BNB 1995/ Hoogeveen, M.J. (2016, 15 december). 13 Westen, G. W. B. van. (2001, 1 januari). 8

9 kunnen worden beschouwd wanneer de werknemer ze verricht of verwacht te verrichten. 14 Stel dat een werknemer bij een klant werkzaamheden verricht, zoals is afgesproken met de onderneming. Naast deze werkzaamheden verricht de werknemer nog een paar kleine werkzaamheden buiten de overeenkomst om. De klant is daar zo tevreden over dat hij naast de te betalen factuur de werknemer nog wat extra betaald. Uit dit voorbeeld is op te maken dat het extra verkregen voordeel is verkregen uit de dienstbetrekking. In de literatuur wordt over het algemeen gekozen voor de leer van de redelijke toerekening. 15 Deze leer zegt dat loon te omschrijven is als alle voordelen die geacht worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegekend, met uitzondering van de verdiensten in de persoonlijke sfeer. 16 Het bewijs dat er in specifieke situaties sprake is van loon dient in beginsel te worden geleverd door de inspecteur. Dat de Hoge Raad ook kiest voor de leer van de redelijke toerekening is te zien in het Smeerput-arrest. 17 In dit arrest heeft de Hoge Raad overwogen dat: "Door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht vinden behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst, waaromtrent te dezen echter niets is vastgesteld niet zo zeer hun grond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten voordelen moeten worden aangemerkt." Parlementaire geschiedenis In de parlementaire geschiedenis van de doorschuifregeling van artikel 4.17c Wet IB 2001 is te lezen dat een schenking van aanmerkelijkbelangaandelen kan leiden tot een voordeel uit dienstbetrekking. Daarmee kan de schenking dus als loon worden beschouwd. De staatssecretaris gaf het volgende antwoord op de vragen van de fractie van het CDA: "De leden van de fractie van het CDA vragen te bevestigen dat een schenking van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen aan de bedrijfsopvolger (bestuurder) bij deze bedrijfsopvolger niet wordt aangemerkt als voordeel uit dienstbetrekking. Naar aanleiding hiervan wijs ik op de voorbeelden in de memorie van toelichting waarin de zoon uit zuiver persoonlijke overwegingen aandelen van zijn vader krijgt of voor een 14 HR 15 februari 1950, B Alink, E. (2014, 24 oktober). 16 Alink, E. (2014, 24 oktober). 17 HR 29 juni 1983, BNB 1984/2. 18 HR, , nr , BNB 1984/2 9

10 te lage prijs van zijn vader koopt. Er zal dan geen sprake zijn van loon, ook al is de zoon ook bestuurder van de vennootschap. Het gaat in deze omstandigheden om een (materiële) schenking. Maar het kan ook anders zijn, waarbij ik als voorbeeld de situatie noem van iemand die bij een vennootschap in dienst treedt en daarbij zowel loon in geld als een schenking (eventueel op termijn of onder voorwaarden) van aandelen bedingt. Die schenking vormt dan een vergoeding van arbeid van de werknemer als zodanig. Het hangt dus van de omstandigheden af of er hier sprake is van loon, ongeacht of de aandelen bij de schenker tot een aanmerkelijk belang behoorden. Het loonbegrip verandert niet door de voorgestelde faciliteit in de sfeer van het aanmerkelijk belang." 19 De staatssecretaris onderscheidt de familierelatie van de gewone werknemersrelatie. Er is geen sprake van loon wanneer de schenking van aandelen wordt gedaan aan een familielid, met het oog op de bedrijfsopvolging, omdat dan de hoedanigheid van werknemer uitgesloten kan worden. Zodra een werknemer bij de onderneming komt en een salaris bedingt en daar bovenop een schenking van aandelen bedingt, dan wordt de schenking van aandelen wel aangemerkt als loon omdat het een vergoeding is voor de verrichte of nog te verrichte arbeid. In dit geval betreft het loon omdat er een causaal verband tussen de schenking en de arbeidsprestaties bestaat. Om de schenking van aandelen te beschouwen als loon voor de werknemer moet de intentie aanwezig zijn om de arbeidsprestaties te belonen. 3.4 Wanneer wordt een schenking als loon beschouwd? In de vorige paragraaf is duidelijk geworden dat een schenking als loon kan worden beschouwd. De vraag is wanneer dit zich kan voordoen. De meningen in de literatuur zijn verdeeld. Burgerhart en Hoeve zijn van mening dat het schenken van aanmerkelijkbelangaandelen vrij snel als loon kan worden beschouwd. Dit komt vanwege de 36 maanden eis die is opgenomen in de eisen van de doorschuifregeling. Daarin staat dat aandelen aan een werknemer worden geschonken en hiermee komt de werknemer al snel in het loonbegrip van artikel 10 Wet LB Ook al wordt het voordeel niet direct door de werkgever betaald, het is wel aan te merken als loon van derden. 20 Daarnaast zeggen Burgerhart en Hoeve dat er niet aan de doorschuifregeling kan worden toegekomen vanwege de rangorderegeling. 21 Maar volgens Van der Storm ontstaat er geen 19 Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr Burgerhart, W., & Hoeve, H. (2012, 13 december). 21 Burgerhart, W., & Hoeve, H. (2012, 13 december). 10

11 probleem met de doorschuifregeling. Ik deel de mening van Van der Storm. De rangorderegeling van artikel 2.14 Wet IB 2001 staat niet in de weg om gebruik te kunnen maken van de doorschuifregeling van artikel 4.17c Wet IB Bij een schenking van aanmerkelijkbelangaandelen is niet direct sprake van loon en de rangorderegeling is dan ook niet van toepassing. Het argument dat Burgerhart en Hoeve geven wordt hiermee weerlegd. Van der Storm is verder van mening dat bij een schenking van aanmerkelijkbelangaandelen er sprake van loon kan zijn als rekening gehouden wordt met de hoogte van het reguliere loon van de werknemer. 22 Daarnaast is de hoedanigheid waarin de werknemer de aandelen verkrijgt zeer belangrijk. Het verkrijgen van de aandelen kan namelijk gezien worden als een additionele beloning voor de werkzaamheden van de werknemer en zal dan als loon beschouwd worden. Echter, wanneer een werknemer de aandelen krijgt omdat hij de enige geschikte opvolger is, ontvangt de werknemer de aandelen in een andere hoedanigheid. In dit geval is volgens Van der Storm geen sprake van loon. Deze hoedanigheid zal mede kunnen blijken uit de mate waarin het voordeel bovenmatig is. 23 Van der Storm geeft een voorbeeldsituatie wanneer er volgens haar geen twijfel mogelijk is of het loon betreft of een schenking. Een werknemer zou een salaris kunnen verdienen van 100, maar gaat akkoord met een salaris van 80. Daarnaast ontvangt de werknemer het overige loon in de vorm van aandelen. In dit voorbeeld betreft het duidelijk een bevoordeling van de werknemer voor de uitgevoerde werkzaamheden en zullen de aandelen onder het loonbegrip vallen. Alink is van mening dat het voordeel pas aan te merken is als loon, als eerst wordt vastgesteld dat de bestaande dienstbetrekking ook de aanleiding is van het voordeel. Dit is niet van toepassing bij een schenking van een vader aan zijn zoon, omdat dit in de familiesfeer gedaan wordt. 24 Dit komt omdat in een dergelijke situatie aangenomen wordt dat de vader zijn zoon niet wenst te belonen voor zijn prestaties als werknemer, maar vanwege de familierelatie. Indien een werknemer naast zijn loon ook aandelen bedingt, ligt het voor de hand om het aandelenpakket als loon te beschouwen. Hoogeveen is van mening dat een schenking van aanmerkelijkbelangaandelen als loon van derden kan worden beschouwd, maar het hangt af van de hoedanigheid waarin de verkrijger de aandelen heeft ontvangen. De verkrijger kan de aandelen ontvangen als werknemer of vanwege een zwaarder wegende reden zoals een familie- of andere affectieve relatie. Indien de zwaarst wegende reden de beloning is voor de door de werknemer verrichtte prestaties en 22 Storm, P. van der. (2014, 30 mei). 23 Storm, P. van der. (2014, 30 mei). 24 Alink, E. (2014, 24 oktober). 11

12 de eventueel nog te leveren prestaties, ontvangt de werknemer de schenking in de hoedanigheid van de werknemer en kan de schenking als loon van derden worden beschouwd. De omstandigheden die bij de kwalificatie een rol zouden kunnen spelen zijn: - De omvang van het voordeel. Is dit buitenproportioneel zodat er geen verband kan worden gezien met de dienstbetrekking, dan betreft het een schenking. - Het aantal werknemers dat de aandelen krijgt. Krijgt slechts een select iemand aandelen dan bestaat de mogelijk dat de schenking is gedaan voor de bedrijfsopvolging. Wanneer het duidelijk is dat de schenking is gedaan voor de bedrijfsopvolging, dan is er geen sprake van loon. Echter, krijgen al de werknemers aandelen omdat er bijvoorbeeld een goed jaar is gedraaid, dan is hieruit op te maken dat het gaat om een bevoordeling voor de verrichte arbeidsprestaties. - Familiaire-relaties. Wanneer alle aandelen worden geschonken aan de familierelaties. 25 Concluderend moet dus goed gekeken worden naar de omstandigheden. De vraag die hierbij gesteld moet worden is of de aandelen worden geschonken voor de verrichtte arbeidsprestaties of om ervoor te zorgen dat de continuïteit van de onderneming gewaarborgd blijft. In eerste instantie valt de schenking aan familieleden niet onder het loonbegrip. Want wanneer voldaan is aan de eisen van artikel 4.17c Wet IB 2001 zal er in deze situatie geen discussie zijn over de aard van de schenking, want er kan uitgegaan worden van de intentie om het bedrijf voort te zetten. Echter, als de aanmerkelijkbelangaandelen geschonken worden aan een werknemer, die geen familielid is, dan moet hier zorgvuldig naar gekeken worden. Gekeken dient te worden in welke hoedanigheid de schenking plaatsvindt. Zoals in het voorbeeld van Van der Storm, waarin een deel van het loon wordt uitbetaald in aandelen, gaat het om een voordeel verkregen voor de verrichte prestaties van de werknemer. Wanneer binnen de familie geen bedrijfsopvolger aanwezig is, maar wanneer de directeurgrootaandeelhouder zijn aandelen aan iemand anders binnen de onderneming schenkt, dan kan dit niet als loon in natura worden gezien. Dit komt doordat het hier niet de intentie is om de werknemer te belonen voor zijn inzet en voor zijn verrichte werkprestaties, maar het is de intentie om er voor te zorgen dat de onderneming blijft voortbestaan. De intentie om te kiezen voor de continuïteit van de onderneming staat geheel los van het loonbegrip. 25 Hoogeveen, M.J. (2016, 15 december). 12

13 13

14 4. Wat zijn de gevolgen als de overdracht van aandelen als loon wordt beschouwd 4.1 Loonbelasting Zoals eerder beschreven in hoofdstuk 3 is het mogelijk om een schenking van aanmerkelijkbelangaandelen te beschouwen als loon, met als gevolg dat de geschonken aandelen in box 1 terecht komen en de waarde van de aandelen tegen een tarief van maximaal 52 procent wordt belast. Aan de hand van het volgende voorbeeld zal dit verduidelijkt worden. Een werknemer krijgt een schenking van aandelen met een waarde van van de aanmerkelijkbelanghouder van het bedrijf waar hijzelf werknemer is. Stel dat deze schenking van aandelen wordt beschouwd als loon van derden. Hierdoor zal dit bedrag in box 1 belast worden. Box 1 kent een belastingtarief van maximaal 52 procent. De belasting die de werknemer moet betalen is 52 procent van Dit betekent dat de werknemer belasting moet betalen. 4.2 Aan artikel 4.17c wordt niet toegekomen Burgerhart en Hoeve zijn van mening dat een schenking aan werknemer beschouwd moet worden als loon, omdat de 36 maanden eis is opgenomen in de doorschuifregeling van artikel 4.17c Wet IB Dat er niet aan de doorschuifregeling van artikel 4.17c Wet IB 2001 wordt toegekomen onderbouwen ze met de rangorderegeling. De rangorderegeling, artikel 2.14 Wet IB 2001, zorgt ervoor dat alle inkomsten in een bepaalde volgorde over de boxen verdeeld worden. Wanneer de schenking van aanmerkelijkbelangaandelen als loon wordt beschouwd, kan dat bij de verkrijger in aanmerking komen als belastbaar loon van artikel 3.80 Wet IB Vanwege de rangorderegeling worden in dit geval de aandelen in box 1 belast en wordt deze schenking van aandelen beschouwd als loon in natura. Dit betekent dat een schenking verkregen van de werkgever, of loon van derden, belast moet worden in box Op deze manier is artikel 4.17c Wet IB 2001 niet meer van toepassing. Hoogeveen en Van der Storm antwoorden op de stelling van Burgerhart en Hoeve. Hoogeveen is van mening dat moet worden beoordeeld of de aandelen worden overgedragen ter beloning voor de prestaties die de werknemer heeft verricht, of dat hier een andere grondslag voor aanwezig is. 27 Van der Storm stelt dat de rangorderegeling per 26 Burgerhart, W., & Hoeve, H. (2012, 13 december). 27 Hoogeveen, M.J. (2016, 15 december). 14

15 belastingplichtige geldt. 28 De rangorderegeling zou niet in de weg moeten staan om gebruik van de doorschuifregeling te kunnen maken aangezien de verkrijger en de vervreemder samen een verzoek indienen bij de inspecteur. Van der Storm ziet echter dat er een ander probleem ontstaat, namelijk dubbele belasting. Dit probleem komt in de volgende paragraaf aanbod. 4.3 Gevolgen volgens Van der Storm Een mogelijk gevolg volgens Van der Storm is dat de verkrijger dubbele belasting zou moeten betalen. 29 De verkrijger moet loonbelasting over de schenking betalen en moet de doorgeschoven claim ook voor zijn rekening nemen. Dit komt omdat naast het feit dat er sprake is van loon er ook sprake is van een doorgeschoven belastingclaim. Aan de hand van een voorbeeld zal dit verduidelijkt worden. De verkrijger, de werknemer die niet in familieverband staat met de werkgever, krijgt de aanmerkelijkbelangaandelen geschonken van de vervreemder. De vervreemder heeft de aandelen verkregen voor 0. De geschonken aandelen worden vervolgens gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer en over deze waarde wordt belasting geheven. 30 De schenking wordt beschouwd als loon dus moet er inkomstenbelasting worden betaald in box 1. Om aan de doorschuifregeling te voldoen, moet er ook een verzoek bij de inspecteur gedaan worden. Dit verzoek moet ook goedgekeurd worden. De belastingclaim van de vervreemder wordt doorgeschoven naar de verkrijger/werknemer. Stel de verkrijger/werknemer ontvangt de aandelen welke een waarde in het economische verkeer hebben van 800. De vervreemder mag de verkrijgingsprijs doorschuiven volgens artikel 4.39c Wet IB In eerste instantie wordt de schenking van aandelen in box 1 belast, omdat het loon van derden betreft. Het loon wordt tegen maximaal 52 procent van 800 belast en de verkrijger moet daarover maximaal 416 inkomstenbelasting betalen. Maar wanneer er ook nog gebruik van de doorschuifregeling gemaakt wordt, krijgt de verkrijger ook de belastingclaim van de vervreemder doorgeschoven. De verkrijger/werknemer heeft de verkrijgingsprijs van de vervreemder overgenomen artikel 4.39c Wet IB 2001, met een waarde van 0. Wanneer de werknemer na de schenking zijn aandelen verkoopt of schenkt, stel voor een waarde van 800 dan moet de werknemer 25 procent belasting betalen over 800 minus 0 en dat is 200 belasting. Daarnaast heeft de werknemer over dezelfde 800 al 416 inkomstenbelasting af moeten dragen, omdat de schenking als loon wordt beschouwd. De werknemer betaalt dus dubbele 28 Storm, P. van der. (2014, 30 mei). 29 Storm, P. van der. (2014, 30 mei). 30 Artikel 4.22 Wet IB

16 belasting. Dus over de 800 euro loon wordt 416 inkomstenbelasting ingehouden en ook 200 box 2 belasting waardoor er nog 184 over blijft. Dit is niet de gewenste uitkomst 4.4 Gevolgen volgens Hoogeveen De gevolgen die spelen volgens Hoogeveen zijn afhankelijk van de hoedanigheid waarin de werknemer het voordeel heeft verkregen. 31 Indien de werknemer de beste opvolger is, zal er een causaal verband aanwezig zijn. Dit komt omdat de werknemer goede prestaties heeft verricht en de kwaliteiten heeft om de onderneming voort te zetten. Dus het zal als loon worden beschouwd. Met als gevolg dat de werknemer in box 1 tegen maximaal 52 procent belast wordt. Is het voordeel ontvangen in de hoedanigheid van een familierelatie, dan zal het loonbegrip niet aan bod komen en zal het beschouwd worden als een schenking. Daarnaast zegt Hoogeveen dat indien er sprake is van loon van derde, er geen sprake zal zijn van een schenking. Mocht dit wel het geval zijn, dan blijft heffing van schenkbelasting achterwege vanwege de samenloopbepaling in artikel 33 onder 9 successiewet Dan is de doorschuifregeling van artikel 4.17c Wet IB 2001 niet nodig. Dat heeft als gevolg dat de overdrachtsprijs bij de vervreemder wordt vastgesteld op de waarde van het economische verkeer van de overgedragen aandelen. Op deze overdrachtsprijs zou naar de mening van Hoogeveen de loonbetaling als vervreemdingskosten in minder moeten worden gebracht. Hoogeveen legt dit gevolg uit aan de hand van een cijfermatig voorbeeld. 32 Ervan uitgaande dat er sprake is van loon van derden. Stel de aandelen hebben een waarde van 10 miljoen. De verkrijgingsprijs bedraagt 1 miljoen. De aandelen worden om niet overgedragen aan de werknemers. Op deze schenking is artikel 4.22 Wet IB 2001 van toepassing. Hierdoor wordt de overdrachtsprijs op 10 miljoen gesteld, wat ervoor zorgt dat de werknemers een verkrijgingsprijs van 10 miljoen hebben. 33 Omdat artikel 4.22 Wet IB 2001 van toepassing is, is op basis van de letterlijke tekst uit de Wet artikel 4.17c Wet IB 2001 van toepassing. Hierdoor is geen sprake van een vervreemding. Artikel 4.17c Wet IB 2001 kan niet afzonderlijk worden gezien van artikel 4.39c Wet IB In dit 31 Hoogeveen, M.J. (2016, 15 december). 32 Hoogeveen, M.J. (2016, 15 december). 33 Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3 16

17 laatstgenoemde artikel is de door te schuiven verkrijgingsprijs geregeld. Met de toepassing van artikel 4.39c Wet IB 2001 wordt de door te schuiven verkrijgingsprijs van de overdrager vastgesteld op 1 miljoen. Echter hebben de werknemers een verkrijgingsprijs van 10 miljoen. Doorschuiven van de verkrijgingsprijs van 1 miljoen zou daarom niet mogelijk moeten zijn. Dit heeft tot gevolg dat de vervreemding in stand blijft bij de overdrager. Waardoor de overdrachtsprijs voor de vervreemder ook op 10 miljoen wordt gesteld. Een mogelijke oplossing die Hoogeveen ziet is dat op de gecorrigeerde overdrachtsprijs de loonbetaling in mindering moet worden gebracht. De overdrachtsprijs bedraagt net als de loonbetaling 10 miljoen. Hierdoor zal de belasting die over de overdrachtsprijs betaald moet worden nihil zijn. Hierdoor lijdt de aanmerkelijkbelanghouder een aanmerkelijkbelangverlies van 1 miljoen. 34 De loonbetaling kan alleen in aftrek wordt gebracht indien sprake is van kosten die ten laste van de vervreemder komen, art Wet IB De kosten zijn aan te merken als op de vervreemder drukkende kosten, die door hem binnen de grenzen der redelijkheid in onmiddellijk verband met de overdracht van de aandelen zijn gemaakt. 35 Indien de betaling aan de werknemers voortvloeit uit een verplichting zal daarvan sprake zijn. Onduidelijk is of dit ook het geval is bij een vrijwillige betaling. Naar de mening van Hoogeveen zou dit wel het geval moeten zijn. Het zou ten slotte niet uit mogen maken of de betaling plaatsvindt in geld of in natura. 36 Het ontvangen bedrag vormt voor de werknemers een beloning voor de arbeid die zij indirect voor de aanmerkelijkbelanghouder hebben verricht. De arbeid die de werknemers hebben verricht heeft mede geleid tot de verkoopwinst van de aanmerkelijkbelanghouder. De daarvoor gegeven beloning zou dan naar de mening van Hoogeveen als kosten in aanmerking moeten kunnen worden genomen. 37 Een vrijwillige maar desondanks zakelijke betaling, die leidt tot loon van derden bij de werknemers, moet de overdrachtsprijs verlagen. Het zou niet uit mogen maken of de betaling is gedaan omdat de aanmerkelijkbelanghouder daartoe verplicht was of niet. Dat in beide gevallen de betaling een zakelijke oorzaak heeft en direct verband houdt met het behaalde vervreemdingsvoordeel is naar de mening van Hoogeveen voldoende voor de aftrekbaarheid Hoogeveen, M.J. (2016, 15 december). 35 Hoogeveen, M.J. (2016, 15 december). 36 Hoogeveen, M.J. (2016, 15 december). 37 Hoogeveen, M.J. (2016, 15 december). 38 Hoogeveen, M.J. (2016, 15 december). 17

18 4.5 Gevolgen volgens Alink Alink ziet als mogelijk gevolg dat het voordeel dat door de vennootschap is verstrekt niet ten laste van de BV komt maar direct ten laste van het privé vermogen van de directeurgrootaandeelhouder. 39 Dit zou alleen anders kunnen zijn als er wordt aangenomen dat het door de directeur-grootaandeelhouder verstrekte voordeel aan de werknemer wordt behandeld als informele kapitaalstorting. Dit is een stap te ver, tenzij de overdracht namens de vennootschap heeft plaatsgevonden. Over het voordeel verkregen door de werknemer van de directeur-grootaandeelhouder dient inkomstenbelasting betaald te worden. De vennootschap hoeft echter zelf geen loonbelasting in te houden. Over het voordeel hoeft de werknemer dan geen schenkbelasting meer te betalen. Tenzij het voordeel niet is toegekend als waardering voor de verrichte arbeid, dan is er geen sprake van loon. De werknemer is dan geen inkomstenbelasting verschuldigd. De werknemer moet dan wel schenkbelasting afdragen. 4.6 Mogelijke oplossingen Het is belangrijk dat de onduidelijkheid die over het schenken van aanmerkelijkbelangaandelen bestaat wordt opgelost. Zeker nu een schenking van aanmerkelijkbelangaandelen ook beschouwd kan worden als loon. Het grootste probleem wordt veroorzaakt doordat een van de eisen van de doorschuifregeling is dat de verkrijger werknemer van de desbetreffende vennootschap moet zijn. Door deze eis wordt de schenker verplicht om zijn aandelen aan een werknemer over te dragen als de vervreemder gebruik wil maken van de doorschuifregeling. Door deze eis te laten vervallen, kan er ook geschonken worden aan niet-werknemers en komt de loonvraag minder snel ter sprake. Wanneer na het verwijderen van deze eis alsnog aan een werknemer wordt geschonken, moet de hoedanigheid de doorslag geven of het als loon kan worden aangemerkt. Deze oplossing zal het probleem niet oplossen. Een mogelijke oplossing is het aanpassen van de Wet op loonbelasting. Hierin moet duidelijk vermeld worden wanneer een schenking als loon te beschouwen is. Om dit te bewerkstelligen moet er een nieuw artikel komen. In dit artikel moet beschreven staan wanneer een schenking van aandelen niet als loon te beschouwen is. Hieraan zullen een aantal eisen gesteld moeten worden. Een nauwe betrokkenheid bij het besturen van de onderneming zou een van de eisen 39 Alink, E. (2014, 24 oktober). 18

19 kunnen zijn. Het onderscheid dat gemaakt dient worden tussen de hoedanigheid van een werknemer en de hoedanigheid van de bedrijfsopvolger is daarbij van belang. Want als een werknemer geen familierelatie heeft met de vervreemder, maar wel de beste opvolger is, mag dit niet als loon worden beschouwd omdat het geen bevoordeling voor de prestaties van de werknemer is, maar gericht op de toekomst van het bedrijf. Wanneer er een beroep op de doorschuifregeling wordt gedaan, moet aangetoond kunnen worden dat de verkrijger voor minimaal een bepaalde tijd nauw betrokken is bij het besturen van de onderneming. Hierdoor is er een extra bevestiging dat de aandelen geschonken worden aan de bedrijfsopvolger en niet om de prestaties van de werknemer te belonen. Van der Storm beargumenteerde dat er sprake kan zijn van een dubbele belasting bij de verkrijger. 40 Om de dubbele belasting te voorkomen moet, zodra de claim is doorgeschoven, de verkrijgingsprijs worden aangepast. Wanneer dan het eerder genoemde voorbeeld erbij betrokken wordt, waarbij de aandelen om niet over gingen en de waarde in het economische verkeer op 800 is vastgesteld, dan moet er 25 procent over 800 worden afgedragen en daarna moet de verkrijgingsprijs op 800 worden vastgesteld. Bij een toekomstige schenking is de verkrijgingsprijs dan 800 in plaats van 0. Hier ontstaat dan geen dubbele belasting, omdat er al inkomstenbelasting is betaald. Bij de mogelijke oplossing die Hoogeveen geeft, zoals besproken in paragraaf 4.4, ontstaat er geen dubbele belasting heffing bij de verkrijger omdat volgens Hoogeveen de doorschuifregeling niet van toepassing is. 40 Storm, P. van der. (2014, 30 mei). 19

20 5. Conclusie In dit onderzoek is onderzocht wat de gevolgen voor de bedrijfsopvolger zijn als het schenken van een aanmerkelijk belang pakket als loon wordt beschouwd. Uit dit onderzoek is gebleken dat een schenking van aanmerkelijkbelangaandelen als loon kan worden beschouwd. Zoals besproken zijn de meningen verschillend. Het overgrote deel van de auteurs vindt dat gekeken moet worden in welke hoedanigheid de schenking is verkregen. Is het duidelijk dat het voordeel is verkregen voor de prestaties van de werkzaamheden, dan is het loon. Maar zodra er een aanwijzing is dat het voordeel een ander doel heeft dan de werkzaamheden bevoordelen, denk aan buitenproportionele vergoeding, dan moet er nog goed gekeken worden of de bevoordeling voor de continuïteit van de onderneming was. Persoonlijk ben ik het hier mee eens. Er moet gekeken worden in welke hoedanigheid de werknemer het voordeel heeft ontvangen. Burgerhart en Hoeve zijn echter van mening dat er niet aan de doorschuifregeling wordt toegekomen, omdat door de 36 maanden eis sprake is van een schenking in de hoedanigheid als werknemer. 41 Maar zoals besproken in paragraaf 4.6 is dit argument niet juist. Immers moet eerst vastgesteld worden of er wel sprake is van loon. Daarnaast dient volgens Van der Storm de rangorderegeling niet in de weg te staan voor de doorschuifregeling. 42 Hoogeveen ziet een probleem voor de vervreemder. Wanneer de vervreemder zijn aandelen om niet schenkt, worden deze aandelen gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer voor de verkrijger. Dit is een probleem, omdat het dan automatisch zorgt dat de overdrachtsprijs van de vervreemder ook wordt aangepast naar de waarde waarvoor de verkrijger de aandelen in aanmerking moet nemen. Daardoor zal de verkrijger niet instemmen met de toepassing van de verkrijgingsprijs. Immers, dan heeft hij weer de lage verkrijgingsprijs van de vervreemder en ontstaat er bij hem een dubbele heffing. Om dit probleem op te lossen, zou volgens Hoogeveen de loonbetaling in mindering moeten worden gebracht op de overdrachtsprijs, waardoor de overdrachtsprijs nihil zal zijn. Naar mijn mening is dit een goede oplossing. Het probleem dat de doorschuifregeling met zich meebrengt wordt op deze manier opgelost, omdat de doorschuifregeling dan geschrapt kan worden. Door de loonbetaling in mindering te brengen op de overdrachtsprijs van de vervreemder komt de continuïteit ook niet in gevaar en heeft de vervreemder geen liquiditeitsproblemen. Uit dit onderzoek is verder gebleken dat er verschillende gevolgen zijn als de schenking van aanmerkelijkbelangaandelen als loon wordt beschouwd. Van der Storm beargumenteert dat er 41 Burgerhart, W., & Hoeve, H. (2012, 13 december). 42 Storm, P. van der. (2014, 30 mei). 20

21 sprake kan zijn van dubbele belasting. 43 Hiervoor heb ik enkele oplossingen gegeven waarbij ik van mening ben dat de beste oplossing, de oplossing is van Hoogeveen, waarbij de doorschuifregeling van artikel 4.17c Wet IB 2001 niet van toepassing is. Als er sprake is van loon van derden, zou de omvang van de schenking als kosten bij de vervreemder in mindering moeten kunnen worden gebracht. Het is zeer belangrijk voor de continuïteit van de vennootschap en de betrokken personen om duidelijkheid te scheppen over de werknemerseis van artikel 4.17c Wet IB 2001 en de eventuele gevolgen die hierdoor ontstaan. Om dit op te lossen moet de doorschuifregeling aangepast worden, maar dat kan eventuele andere negatieve gevolgen met zich meebrengen. De beste oplossing is de oplossing die Hoogeveen beargumenteert en dat betekent dat de doorschuifregeling niet van toepassing is. 43 Storm, P. van der. (2014, 30 mei). 21

22 6. Literatuurlijst Artikelen Alink, E. (2014, 24 oktober). Schenking aan werknemer: loon, of toch niet? Vermogende Particulieren Bulletin. Burgerhart, W., & Hoeve, H. (2012, 13 december). Doorschuiven ab-claim bij giften aan werknemers. Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht. Hoogeveen, M.J. (2016). Schenken van aanmerkelijkbelangaandelen aan werknemers. Weekblad Fiscaal Recht, 250(7172), Hoogeveen, M. J. (2011). De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgerswetgeving. Sdu Uitgevers. Hoogeveen, M.J. (2000, 1 januari). De zin en onzin van een doorschuifregeling voor de bedrijfsopvolger. Weekblad Fiscaal Recht. Kamer van Koophandel. (2017). Bedrijfsleven 2016, jaaroverzicht ondernemend Nederland. Geraadpleegd van 6%20versie%20US7_tcm pdf Storm, P. van der. (2014, 30 mei). Double or nothing? Het lot van de bevoordeelde werknemer. Vermogende Particulieren Bulletin,. Geraadpleegd van e_bevoordeelde_werknemer/$file/ey-double-or-nothing.pdf Westen, G. W. B. van. (2001, 1 januari). Belasting- en premieheffing over loon van derden: verdere duidelijkheid. Weekblad Fiscaal Recht. Boeken Blokland, P., Janssen, R. L. M. C., Knot, J. G., Martens, C. J. M., Mellema-Kranenburg, T. J.,Sonneveldt, F.,... Zuiderwijk, J. C. L. (2015). Compendium Estate Planning (5e ed.). Den Haag, Nederland: Sdu Uitgevers. Meijer, H. J. (2010). Bedrijfsopvolger. Noordwijk, Nederland: MFAS/Meijer fiscale adviessystemen bv. Meijer, H. J. (2016). Werkboek Leergang Familievennootschappen. Noordwijk, Nederland: MFAS/Meijer fiscale adviessystemen bv.. Jurisprudentie HR 29 juni 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW9439, BNB 1984/2. HR 15 februari 1950, B Kamerstukken Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 8 Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3 Wetsartikelen Artikel 2.14 Wet inkomstenbelasting 2001 Artikel 3.80 Wet inkomstenbelasting 2001 Artikel 3.81 Wet inkomstenbelasting 2001 Artikel 4.17c Wet inkomstenbelasting 2001 Artikel 4.22 Wet inkomstenbelasting 2001 Artikel 4.39c Wet inkomstenbelasting 2001 Artikel 10 lid 1 Wet Loonbelasting