Bachelor Thesis. Het kerstpakket van de uitzendkracht uitgelicht in ratio van de loonsfeer. Naam. : J.J.M. van de Velde.

Transcriptie

1 Bachelor Thesis Het kerstpakket van de uitzendkracht uitgelicht in ratio van de loonsfeer Naam : J.J.M. van de Velde Studierichting : Fiscale Economie Administratienummer : Datum : December 2011 Examencommissie : Prof. dr. A.C. Rijkers Mr. E. Alink

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Par. 1.1 Par. 1.2 Inleiding...3 Inleiding...3 verantwoording van de opzet...4 Hoofdstuk 2 Loon...5 Par. 2.1 Inleiding...5 Par. 2.2 Het loonbegrip...5 Par. 2.3 Loon in natura...7 Par. 2.4 Loon van derden...8 Hoofdstuk 3 Par. 3.1 Par. 3.2 Par. 3.3 Par. 3.4 Par. 3.5 De inhoudingsplichtige...10 Inleiding...10 De dienstbetrekking...10 De werknemer...13 Niet-werknemers...14 De kennis van de werkgever over het loon van derden...15 Hoofdstuk 4 Par. 4.1 Par. 4.2 Par. 4.3 Par. 4.4 Par. 4.5 De heffing...18 Inleiding...18 Bron van de heffing...18 De tarieven...18 De wijze van heffing...19 De eindheffing...20 Hoofdstuk 5 Conclusie...22 Hoofdstuk 6 Literatuurlijst...25 Hoofdstuk 7 Jurisprudentieregister

3 Hoofdstuk 1 Inleiding Paragraaf 1.1 Inleiding Het is langzamerhand traditie geworden om werknemers een kerstpakket te verstrekken. Wie krijgt nou niet dat kleinigheidje van de baas met kerst? Waar velen echter geen erg in hebben is dat het kerstpakket tot het loon behoort. Deze verstrekking kan dus aanleiding geven tot belastingheffing. De reden dat men hier vaak geen weet van heeft is dat de loonheffingen direct door de werkgever, oftewel de inhoudingsplichtige, worden ingehouden. Hierdoor ontbreekt vaak het inzicht in de samenstelling van de loonbelasting. Het merendeel van de Nederlandse bevolking is echter wel in loondienst. De loonbelasting is dan ook één van de hoogste belastinginkomsten voor de Nederlandse schatkist. 1 Hieruit valt te concluderen dat de loonbelasting een belangrijk onderdeel is van de belastingheffing in Nederland. Als ik vervolgens kijk naar in hoeverre het onderwerp loonbelasting in mijn studie is behandeld, dan kan ik concluderen dat het nauwelijks aan bod is gekomen. Dit is mijn motivatie geweest om mij verder te gaan verdiepen in de loonbelasting, met als resultaat de thesis die nu voor u ligt. Naast de normale werknemers bestaat er nog een bijzondere groep werknemers: de uitzendkrachten. Er is dan sprake van een arbeidsovereenkomst tussen de uitzendkracht en het uitzendbureau, de uitlener. 2 De uitzendkrachten verrichten echter geen arbeid voor het uitzendbureau, maar voor een derde: de inlener. De uitzendkracht staat onder het gezag van de inlener. De inlener is dan ook bevoegd om instructies te geven en kan daarnaast ook het inleencontract opzeggen. Het loon wordt door de inlener aan de uitzendkracht betaald via de uitlener. Er is dus wel sprake van een normale dienstbetrekking, maar omdat de gezagsverhouding en de arbeid niet direct bij de werkgever, het uitzendbureau, plaatsvindt, zou dit gevolgen kunnen hebben voor de belastingheffing. In de casus die ik ga behandelen gaat het over een werkgever die in de maand december tijdelijk extra personeel nodig heeft. Deze extra werkkrachten vindt hij bij een uitzendbureau. In dezelfde maand verstrekt de werkgever ook een kerstpakket aan al zijn werknemers. Aangezien hij het ongepast vindt de uitzendkrachten hiervan te onthouden, wordt een dergelijk kerstpakket ook aan de uitzendkrachten verstrekt. Het betreft een bioscoopbon ter waarde van Miljoenennota 2012: loon- en inkomstenbelasting: 48,1 miljard. 2 Art. 7:690 BW. 3

4 Deze casus roept de volgende probleemstelling op: Wat is de fiscale behandeling van het kerstpakket, ingeval deze niet door een werkgever wordt verstrekt maar door een derde? Deze probleemstelling zal verder worden verduidelijkt aan de hand van de volgende subvragen: -Wat zijn de verschillen in de fiscale behandeling tussen de werknemers en de uitzendkrachten? -Wie is de inhoudingsplichtige voor het loon dat de uitzendkracht ontvangt? -Wie is de inhoudingsplichtige, indien er een inhoudingsplichtige is, ingeval het uitzendbureau geen kennis heeft van de verstrekking van het kerstpakket? Paragraaf 1.2 Verantwoording van de opzet Om tot een sluitend onderzoek te komen is mijn aanpak als volgt: In Hoofdstuk twee wordt allereerst onderzocht wat het loonbegrip inhoudt. De centrale vraag in het Hoofdstuk luidt: wat is nou loon? De hoofdlijnen van het loonbegrip zullen de revue passeren waarna aansluiting bij de casus zal worden gezocht door de leerstukken loon in natura en loon van derden te behandelen. In Hoofdstuk drie zal de rol van de inhoudingsplichige in de volgende twee situaties aan bod komen: De eerste situatie die zal worden behandeld is het geval waarbij het uitzendbureau alle informatie heeft omtrent alle verstrekkingen van de werkgever aan de uitzendkrachten. Daarbij zal het verschil in behandeling tussen de normale werknemers en uitzendkrachten uiteen worden gezet. Hiertegen over staat de situatie waarbij het uitzendbureau niet de informatie heeft van de verstrekkingen van de werknemer aan de uitzendkrachten. In hoofdstuk vier ga ik de heffing onderzoeken. Aan de hand hiervan zal worden bekeken hoe het kerstpakket daadwerkelijk in de heffing wordt betrokken. Ter afsluiting zal ik in Hoofdstuk vijf achtereenvolgens de gevonden conclusies en een persoonlijke stellingname uiteenzetten met betrekking tot het onderzoek. 4

5 Hoofdstuk 2 Loon Paragraaf 2.1 Inleiding Loon is een belangrijk begrip in de belastingheffing. Zonder loon is er immers geen bron voor de heffing. Om deze reden is het ook belangrijk voor de casus: indien het kerstpakket tot het loon behoort zal dit gevolgen hebben voor de belastingheffing van de belastingplichtige. In dit hoofdstuk zal ik het begrip loon bestuderen en vervolgens kunnen concluderen of er sprake is van loon indien er een kerstpakket verstrekt wordt. Ik begin met het bestuderen van het loonbegrip. Hierdoor zal ik de grondslagen van de loonheffing duidelijk maken. Vervolgens zal ik het loon verder definiëren in de paragrafen loon van derden (Par. 2.3) en loon in natura (Par. 2.4). Paragraaf 2.2 Het loonbegrip Art. 10 wet LB 1964 geeft de volgende definitie van het begrip loon: Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking 3 Er wordt geen onderscheid gemaakt tussen het loon uit een dienstbetrekking en een vroegere dienstbetrekking. Tevens moet opgemerkt worden dat de Hoge Raad het loon koppelt aan de dienstbetrekking. Er zal een oorzakelijk verband moeten zijn tussen de dienstbetrekking en het loon. 4 De Hoge Raad had ook kunnen kiezen om het loon te koppelen aan de daadwerkelijk verrichte arbeid. Dit heeft hij echter niet gedaan omdat arbeid een te klein draagvlak zou omvatten. Een voordeel kan aan de ene kant wel voortkomen uit de dienstbetrekking, maar niet uit de arbeid die verricht is uit hoofde van diezelfde dienstbetrekking Het kerstpakket zou bijvoorbeeld wel als loon te kwalificeren zijn indien het gekoppeld zou worden aan de dienstbetrekking, maar niet als het gekoppeld zou zijn aan de factor arbeid. Het brede loonbegrip komt naar mijn mening de rechtvaardigheid ten goede. Daarnaast is sinds 1 januari 2011 de werkkostenregeling in werking getreden. Deze wetgeving houdt onder andere in dat de regelgeving met betrekking tot de vrije vergoedingen en verstrekkingen is vervallen. Dit heeft gezorgd voor een verruiming van het loonbegrip, aangezien de eerst vrije vergoedingen en verstrekkingen nu tot het loonbegrip behoren. 3 Art. 10 wet LB HR 13 juni 1956, BNB 1956/238. 5

6 Een vraag die gesteld kan worden met betrekking tot het loonbegrip is: wat is het vereiste verband tussen de voordelen die de werknemer geniet en de dienstbetrekking die hij vervult? Er zijn namelijk drie benaderingen van de relatie tussen loon en bron te onderscheiden: 5 -De leer van de conditio sine qua non -De leer van de finaliteit -De leer van de redelijke toerekening De leer van de conditio sine qua non houd letterlijk in: voorwaarde zonder welke niet. Ieder voordeel dat voortvloeit uit de dienstbetrekking is ook daadwerkelijk loon. Dit is een erg ruim loonbegrip, wat in het algemeen als niet wenselijk wordt ervaren. Bij de leer van de finaliteit wordt er gekeken met welke bedoeling een bepaalde handeling wordt verricht. Bij het verstrekken van een voordeel wordt er aldus gekeken of het ook daadwerkelijk de bedoeling van de verstrekker was om de werknemer te bevoordelen voor de verrichte arbeid. Er moet wel aan bepaalde eisen worden voldaan. Deze zijn dat er een bewustheid van het bevoordelen alsmede het offer van de werkgever of de derde, aanwezig moeten zijn. De leer van de finaliteit wordt in het algemeen te eng bevonden en is dus ook niet van toepassing. Volgens de leer van de redelijke toerekening is loon te omschrijven als alle voordelen die, rekening houdende met de maatschappelijke opvatting, geacht kunnen worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de belastingplichtige behoort. 6 Dit is de algemene visie die wordt gevolgd in Nederland. Alles wordt in principe tot het loon gerekend, uitgezonderd van alle voordelen die zich in de persoonlijke sfeer afspelen. Hierbij is te denken aan fruitmand voor een zieke werknemer. Deze wordt immers gegeven uit wellevenheid, sympathie en piëteit en komen voort uit een persoonlijke relatie met de werknemer. Een probleem in het kader van de dienstbetrekking is de vraag of het voordeel wel zozeer in de sfeer van de dienstbetrekking voor komt en niet in de privésfeer. In dit laatste geval komt de beloning niet voort uit de relatie tussen de werkgever en de werknemer. De vragen die in dit geval gesteld moeten worden zijn: geniet de werknemer het voordeel uit zijn arbeidsrelatie of uit die andere relatie en heeft de dienstbetrekking wezenlijk bijgedragen aan het genieten van het voordeel. 7 Het komt er op neer of het voordeel is voortgekomen uit de relatie tussen de werknemer en de werkgever, en of dit voordeel ook daadwerkelijk zijn oorsprong in de dienstbetrekking vindt. Hiervoor moet er een tegenprestatie zijn verricht. In het geval van het kerstpakket kan geconcludeerd worden dat er wel degelijk een tegenprestatie is verricht. Als de uitzendkracht niet bij de inlener werkte, dan zou er ook geen verstrekking van een kerstpakket hebben plaatsgevonden. Daarnaast wordt het kerstpakket aan iedere werknemer verstrekt, van een 5 D.V.E.M van der Wiel-Rammeloo e.a., 2010, p D.V.E.M van der Wiel-Rammeloo e.a., 2010, p D.V.E.M van der Wiel-Rammeloo e.a., 2010, p

7 persoonlijke relatie tussen werkgever en werknemer is dus geen sprake. Het kerstpakket is dus loon, dat het verkregen is van een derde heeft hier verder geen gevolgen voor. Paragraaf 2.3 loon in natura Niet alle beloningen aan werknemers worden in de vorm van geld gegeven. De beloningen kunnen ook uit goederen, diensten of rechten bestaan. Deze beloningen worden loon in natura genoemd. Het is echter niet altijd even makkelijk om onderscheid te maken tussen loon in geld en loon in natura. De beloning moet, net zoals normaal loon, een oorsprong vinden in de dienstbetrekking. Wanneer een werknemer een goed ontvangt van de werkgever, maar deze zelf heeft mogen uitkiezen, dan is er alsnog sprake van loon in geld. 8 Wie de contractpartner van de derde is kan ook van belang zijn. Hierbij is te denken aan het contract met betrekking tot de huisvesting van de werknemer, welke door de werkgever wordt vergoed. Het doet er dan niet toe wie ook daadwerkelijk de rekening betaald, maar wie het contract heeft afgesloten. Als de werkgever de contractpartner is, dan is er sprake van loon in natura. Als de werknemer zelf de contractpartner is, dan is er sprake van loon in geld, omdat in dit geval de werkgever een schuld van een werknemer voldoet. Het kan daarnaast ook problematisch zijn wanneer iets voor een deel de oorsprong vindt in de dienstbetrekking en voor een deel in de privésfeer. In dat geval zal beslist moeten worden in hoeverre iets loon in natura is. Aangezien over loon in natura een belastingheffing wordt geheven, maar niet meteen duidelijk is welke waarde het heeft, moet het eerst gewaardeerd worden. Dit wordt gedaan aan de hand van waarderingsregels. Sinds 1 januari 2011 wordt, als gevolg van de fiscale vereenvoudigingswet 2010, hiervoor de waarde in het economisch verkeer gebruikt. Hierover wordt het volgende gezegd in art. 13, lid 1 en lid 2, wet LB 1964: 1. Niet in geld genoten loon wordt in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat ingeval door een derde, niet zijnde een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap, ter zake van het niet in geld genoten loon een bedrag aan de inhoudingsplichtige in rekening wordt gebracht, het door de derde in rekening gebrachte bedrag in aanmerking wordt genomen. 2. Met betrekking tot niet in geld genoten loon in de vorm van verstrekkingen van branche-eigen producten van het bedrijf van de inhoudingsplichtige dan wel van het bedrijf van een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap, wordt, in zoverre in afwijking van het eerste lid, ingeval voor de aanschaf van deze producten in het economische verkeer aan een derde, onder voor het overige overeenkomstige omstandigheden, een bedrag in rekening zou worden gebracht, het aan deze derde in rekening te brengen bedrag in aanmerking genomen. 9 In lid 1wordt uitgewerkt dat loon in natura gewaardeerd wordt naar de waarde in het economisch verkeer. De waarde in het economisch verkeer is in het algemeen de factuurwaarde inclusief de 8 HR 23 maart 1983, BNB 1983/ Art. 13 wet LB

8 omzetbelasting. 10 Als er echter in de financiële administratie van de werkgever geen factuurwaarde terug te vinden is, dan zal er vervolgens naar de echte waarde in het economisch verkeer worden gekeken. Dit is de vermoedelijke waarde die het goed bij verkoop aan de hoogste bieder zal opbrengen. Lid twee van het artikel ziet op de waardering van producten uit de eigen onderneming. Als het gaat om producten uit het eigen bedrijf van de werkgever, dan wordt er gekeken naar hoeveel een derde voor dit goed zou moeten betalen. Over loon in natura kan niet direct loonheffing worden ingehouden, aangezien deze niet uit geld bestaat. Daarom wordt de heffing die verschuldigd is over het loon in natura ingehouden van het loon in geld, voor zover dit loon toereikend is. Zoals besproken is in paragraaf is het kerstpakket loon. Aangezien het geen beloning in geld is, maar een verstrekking door de werkgever die bestaat uit goederen. Het feit dat sprake is van een bedrag uitgedrukt in geld op de bioscoopbon doet hier niet aan af. Tevens zal het in het algemeen geen probleem zijn om hiervoor een factuur bij de werkgever terug te vinden. In het algemeen zal het dus belast worden tegen de factuurwaarde inclusief omzetbelasting. Paragraaf 2.4 loon van derden Er is sprake van loon van derden indien een werknemer een voordeel ontvangt van een ander dan de eigen werkgever. De oorsprong van de beloning moet daarnaast voortkomen uit de dienstbetrekking, anders is er sowieso geen sprake van loon. Daarnaast is ook een zakelijk verband tussen de verstrekking en de dienstbetrekking noodzakelijk. Hiervan is de volgende uitspraak van de Hoge Raad een voorbeeld. 11 Een wetenschapper die iets in de sfeer van de dienstbetrekking heeft ontwikkeld krijgt een prijs ervoor. Dit is niet te zien als vergoeding voor wat de werknemer heeft verricht in het kader van de dienstbetrekking, want er heeft geen tegenprestatie voor plaatsgevonden. Het valt in de persoonlijke sfeer in plaats van de loonsfeer. Er moet tevens opgemerkt worden dat het niet vereist is de arbeid te verrichten voor de derde die de beloning verstrekt. 12 Het kan voor komen dat een verstrekking op loon van derden lijkt terwijl het niet zo gekwalificeerd dient te worden. Dit is het gevolg van de jurisprudentie, welke een invulling heeft gegeven aan het begrip loon van derden: Wanneer een werkgever een door een derde verstrekt, maar een aan hemzelf toekomend voordeel, aan een werknemer ten goede laat komen, is er geen sprake van loon van een derde. 13 In deze gevallen is 10 D.V.E.M van der Wiel-Rammeloo e.a., 2010, p HR 10 augustus 2001,BNB 2001/ D.V.E.M van der Wiel-Rammeloo e.a., 2010, p Aanspraak, jaargang 16, Nr. 6,

9 er sprake van loon uit dienstbetrekking. Een voorbeeld hiervan zijn de verkopen van de chauffeurs van een touringcarbedrijf. 14 Het bedrijf kocht goederen, zoals koude dranken, in en stond toe de chauffeurs deze te verkopen en vervolgens het voordeel daarmee behaald zelf te houden. De HR heeft geconcludeerd dat de werkgever dit bewust heeft toegelaten en dat er daarom sprake is van normaal loon. Logischerwijs kan geconcludeerd worden dat de verstrekking van het kerstpakket onder het begrip loon van derden valt. Het voordeel van het kerstpakket komt immers niet toe aan het uitzendbureau maar aan de uitzendkrachten. Een ander geval waar geen sprake is van loon van derden, is wanneer in opdracht van de werkgever een derde een beloning verstrekt aan één van de werknemers. 15 Hierbij kan gedacht worden aan een concern, waarbij een concernmaatschappij in opdracht van een andere concernmaatschappij binnen het concern een voordeel aan een werknemer verstrekt. In deze gevallen is er wederom sprake van loon uit dienstbetrekking in plaats van loon van derden. Ook aan deze uitzonderingsituatie is niet voldaan. De inlener heeft zelfstandig het besluit genomen om een kerstpakket aan zijn werknemers toe te bedelen. Er kan worden geconcludeerd dat bij het verstrekken van een kerstpakket aan een uitzendkracht wel degelijk sprake is van loon van derden. Er bestaat namelijk een zakelijk verband tussen het verkrijgen van het kerstpakket en de dienstbetrekking. Geen van de hierboven besproken uitzonderingen is op deze casus van toepassing. 14 HR 24 juli 1995, BNB 1995/311 en HR 26 mei 1999, BNB 1999/274. 9

10 Hoofdstuk 3 de inhoudingsplichtige Paragraaf 3.1 inleiding In art. 6 wet LB 1964 wordt uitgelegd wat onder een inhoudingsplichtige wordt verstaan: 1. Inhoudingsplichtige is: a. degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan; b. degene, die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of tot een ander verstrekt; c. degene, die ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort, aan een of meer personen uitkeringen of verstrekkingen uit een dienstbetrekking tot een ander doet. 16 Een belangrijke term die in art. 6 wet LB 1964 naar voren komt is de dienstbetrekking. Er moet sprake zijn van een dienstbetrekking voordat er van een inhoudingsplichtige kan worden gesproken. Daarom heb ik besloten eerst een paragraaf aan de dienstbetrekking te weiden. Eerst wordt het verschil duidelijk gemaakt tussen de privaatrechtelijke dienstbetrekking en de publiekrechtelijke dienstbetrekking. Vervolgens ga ik de vroegere dienstbetrekking bespreken, gevolgt door de dienstbetrekking van een ander. Ik eindig de paragraaf door te kijken naar de positie van de uitzendkracht met betrekking tot de dienstbetrekking. Aan de hand hiervan zal de ratio van art. 6 wet LB 1964 duidelijk worden. In de paragrafen daarna ga ik onderzoeken wie de inhoudingsplichtige is in concrete gevallen. Eerst ga ik onderzoek doen naar de situatie werkgever-werknemer. Dit is het meest voorkomende en simpele uitgangspunt wat er onderzocht kan worden. Daarna ga ik kijken wie de inhoudingsplichtige is wanneer er sprake is van een driehoeksverhouding. In dit geval zal er sprake zijn van een werkgever, werknemer en een uitzendbureau. Ik ga hierbij uit van twee situaties: in de eerste situatie weet het uitzendbureau af van de verstrekking van het kerstpakket en in de tweede situatie weet het uitzendbureau er niet van af. Eerst zal ik de eerste situatie bespreken waarbij het uitzendbureau wel van de verstrekking van de werkgever afweet. Vervolgens zal ik onderzoeken naar de tweede situatie waarbij het uitzendbureau geen kennis van de verstrekking heeft. Paragraaf 3.2 de dienstbetrekking De dienstbetrekking heeft geen apart artikel in de wet loonbelasting 1964, maar er wordt wel veel naar verwezen. Dit is dan ook een term die ik al regelmatig heb gebruikt in vorige hoofstukken en zal deze ook de komende hoofdstukken blijven gebruiken. 16 Art. 6 wet LB

11 In art. 2 wet LB 1964 wordt voor het eerst de term dienstbetrekking gebruikt. Er is pas sprake van een werknemer indien er sprake is van een dienstbetrekking. De werknemer is het subject van de loonheffing. Het is dus noodzakelijk om vast te stellen of er sprake is van een dienstbetrekking, want anders kan geen loonheffing plaatsvinden. Er zijn volgens dit artikel twee soorten dienstbetrekkingen te onderscheiden: de publiekrechtelijke dienstbetrekking en de privaatrechtelijke dienstbetrekking. De privaatrechtelijke dienstbetrekking, wordt nader uitgelegd in art. 7:610 BW. Dit artikel definieert de privaatrechtelijke dienstbetrekking als volgt: de arbeidsovereenkomst is een overeenkomst, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. 17 Tevens moet er aan bepaalde vereisten voldaan worden voordat sprake is van een echte dienstbetrekking. Deze vereisten zijn: de gezagsverhouding tussen werkgever en werknemer 2. de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende zekere tijd 3. de verplichting van de werkgever tot belonen 1. De gezagsverhouding: 19 Een gezagsverhouding houdt in dat de arbeid van de werknemer in dienst van de werkgever wordt verricht. De gezagsverhouding komt tot uitdrukking indien er sprake is van ondergeschiktheid. Deze ondergeschikheid houdt in dat de werkgever het recht heeft om opdrachten en aanwijzingen aan de werknemer te geven. De werknemer heeft vervolgens de verplichting om deze opdrachten en aanwijzingen op te volgen. In sommige gevallen is het lastig vast te stellen of er sprake is van een gezagsverhouding. Hierdoor is er veel jurisprudentie ontstaan met betrekking tot de gezagsverhouding. 2. Arbeid Naast de gezagsverhouding moet er persoonlijke arbeid verricht worden. Arbeid wordt heel ruim gezien. Iedere activiteit ten dienste van de arbeidsovereenkomst, zowel actief als passief, is arbeid. Het is niet een vereiste dat er in een arbeidsovereenkomst een verplichting tot arbeid is opgenomen. Maar indien deze verplichting ontbreekt en een derde vervult vervolgens deze arbeid, dan is er geen sprake van persoonlijke arbeid. Voorts is ook een vereiste dat de werkgever niet van de door een ander verrichtte arbeid op de hoogte is gebracht en dat het een uitzondering is. De verplichting tot 17 Art. 7:610, lid 1 BW. 18 D.V.E.M van der Wiel-Rammeloo e.a., 2010, p D.V.E.M van der Wiel-Rammeloo e.a., 2010, p

12 persoonlijke arbeid heeft tevens als gevolg dat een rechtspersoon geen werknemer kan zijn. De eis dat de arbeid gedurende zekere tijd verricht moet worden, wordt ruim gezien. Zelfs al is de arbeidsovereenkomst van korte duur, dan wordt het alsnog als voldoende gezien. Alleen wanneer er sprake is van een recht om vrij te komen en te gaan, is er soms de twijfel of er wel sprake is van een gezagsverhouding. 3. Loon De werkgever is, in geval van een arbeidsovereenkomst, verplicht tot het belonen van de werknemer. Het loon is een vergoeding door de verrichte arbeid door de werknemer. Hoe het loon vervolgens is samengesteld is niet van belang. Het kan zowel loon in natura en/of loon in geld zijn. Het maakt daarnaast ook niet uit of het loon een vast bedrag is of een variabel bedrag. Wat daarentegen niet tot het loon behoort zijn vergoedingen voor de kosten die de werknemer heeft gemaakt ten dienste van de arbeidsovereenkomst. Naast de privaatrechtelijke dienstbetrekking kan er ook sprake zijn van een publiekrechtelijke dienstbetrekking. Hier gelden de vereisten, de gezagsverhouding, loon en arbeid, ook, maar dit zijn niet de belangrijkste vereisten. Centraal bij de publiekrechtelijke dienstbetrekking staat de aanstelling of benoeming door een publiekrechtelijke werknemer, een overheidsorgaan. Voorbeelden van een publiekrechtelijke dienstbetrekking zijn ambtenaren, ministers, burgemeesters en commissarissen van de koningin. Er kan tevens sprake zijn van een tegenwoordige dienstbetrekking en een vroegere dienstbetrekking. Een werknemer krijgt bij de tegenwoordige dienstbetrekking loon als gevolg van een bestaande arbeidsovereenkomst. Daarentegen is bij een vroegere dienstbetrekking de arbeidsovereenkomst al beëindigd, maar wordt er nog steeds een beloning uit de vroegere dienstbetrekking genoten. Volgens de Hoge Raad ligt het onderscheid in het feit dat bij een tegenwoordige dienstbetrekking loon wordt ontvangen dat een directe tegenprestatie is voor verrichte arbeid en bij een vroegere dienstbetrekking is er niet direct een tegenprestatie voor verrichte arbeid, maar ligt de oorzaak in het voorheen verrichten van arbeid. 20 De laatste situatie die mogelijk is dat iemand een voordeel ontvangt uit de dienstbetrekking van een ander. Het gaat hier meestal om een vroegere dienstbetrekking. Het gaat hier bijvoorbeeld om een erfgenaam die postuum uitbetaald loon geniet. Soms gaat het echter om loon uit een tegenwoordige dienstbetrekking. Hiervan is onder andere sprake wanneer een werkgever aan een kind van een werknemer een studiebeurs verstrekt. In deze situatie komt de verstrekking nog wel voort uit de 20 HR 21 juni 2000, BNB 2000/

13 bestaande arbeidsovereenkomst tussen de werkgever en de werknemer. Tevens is in dit geval de werknemer nog steeds de belastingplichtige over het loon verstrekt aan een ander. Als gevolg van art. 6, lid 1 sub c, wet LB 1964 is er nog steeds sprake van een inhoudingsplicht. Naast de normale dienstbetrekking bestaat er ook nog de fictieve dienstbetrekking, besproken in art. 3 en art. 4 wet LB In dit geval wordt niet aan de voorwaarden van de normale dienstbetrekking voldaan, maar wenst de wetgever wel dat deze als een zodanige dienstbetrekking gezien wordt. De reden hiervoor is dat er anders ongewenste situaties ontstaan waarbij geen loonheffing kan plaatsvinden. Bij de uitzendkracht is in principe, kijkend naar de vereisten, geen sprake van een normale dienstbetrekking. Bij een uitzendkracht is er echter geen sprake van een fictie, want in art. 7:690 BW wordt de uitzendovereenkomst gelijkgesteld aan een arbeidsovereenkomst. Er is dus in het algemeen sprake van een echte privaatrechtelijke dienstbetrekking. 21 Er moet wel opgemerkt worden dat hier uitzonderingen op zijn. In art. 4 wet LB 1964 wordt gesteld dat bij of krachtens algemene maatregel van bestuur bepaald kan worden dat sprake is van een fictieve dienstbetrekking voor bepaalde arbeidsverhoudingen. Vervolgens kan er, naar aanleiding van art. 2 e.v. uitvoeringsbesluit 1965 LB, dat er in sommige gevallen geen sprake is van een dienstbetrekking. Hiervoor moet eerst aan bepaalde voorwaarden worden voldaan. Paragraaf 3.3 De werknemer De werknemer is de belastingplichtige, maar deze hoeft het loon niet altijd zelf af te dragen. Vaak is de werkgever van de werknemer de inhoudingsplichtige, aangezien de werkgever een beloning verschuldigd is aan de werknemer voor de arbeid die verricht is. Met betrekking tot de casus verstrekt de werkgever een kerstpakket aan alle werknemers, inclusief uitzendkrachten. Dit is een verstrekking voor de arbeid die de werknemers dat jaar hebben gedaan, aangezien alleen werknemers die er op dat moment werken een kerstpakket krijgen. Er is dus sprake van een beloning uit een tegenwoordige dienstbetrekking. Ervan uitgaande dat aan een gezagsverhouding en persoonlijke arbeid voldaan wordt en het kerstpakket kan worden gezien als beloning, wordt aan alle vereisten van een dienstbetrekking voldaan. Aan de hand hiervan kan de conclusie worden getrokken dat de werkgever die het kerstpakket verstrekt de inhoudingsplichtige is hiervoor. De werkgever moet loonheffing inhouden over de waarde in het economisch verkeer. Dit is betrekkelijk simpel in dit geval aangezien het over een bioscoopbon ter waarde van 50,- gaat. Er moet over deze 50,- loonheffing worden ingehouden over het loon in geld dat ze in de maand december hebben ontvangen, indien dit toereikend is. Nadat er 21 D.V.E.M van der Wiel-Rammeloo e.a., 2010, p

14 loonheffing is ingehouden op het loon zal de werkgever dit op aangifte afdragen aan de fiscus. 22 Tevens kan de werkgever besluiten om de verstrekking via een eindheffing te belasten door gebruik te maken van de werkkostenregeling. In dit geval zal de werkgever de belastingplicht voor eigen rekening nemen. Dit kan overigens weer als een voordeel voor de werknemer worden gezien. Ingeval de werkgever het loon door een derde laat uitbetalen zou deze van zijn inhoudingsplicht af kunnen zien. De Hoge Raad heeft daarom besloten dat er in dit geval nog steeds een betalingsverplichting rust op de werkgever en hij deze niet kan kwijtraken door het met zijn instemming door een ander te laten betalen. 23 Zelfs als de derde binnen een concern loon uitbetaald, is nog steeds de eigenlijke werkgever de inhoudingsplichtige. Daarnaast wordt binnen de loonbelasting de mogelijkheid van een fiscale eenheid niet erkent. Paragraaf 3.4 Niet-werknemers In het geval van niet-werknemers, in dit geval de uitzendkrachten van de casus, is er sprake van een andere situatie dan die besproken in de vorige paragraaf. In dit geval wordt het loon niet direct verstrekt door de werkgever aan de werknemer. Het loon wordt verstrekt via een tussenpersoon, de uitlener. Het uitzendbureau heeft de verplichting loon uit te betalen aan de uitzendkracht. De arbeid vindt echter plaats bij de inlener, die tevens ook gezag over de uitzendkracht heeft. Ookal lijkt het op het eerste gezicht dat er geen echte dienstbetrekking is, is er toch sprake van een echte dienstbetrekking zoals besproken in par Aan de hand hiervan zou tot de conclusie gekomen kunnen worden dat de uitlener de inhoudingsplichtige is. Dit is echter niet zo vanzelfsprekend. De wetgever heeft door art. 6, lid 1sub a, wet LB 1964 bepaald dat iemand slechts inhoudingsplichtige is voor het loon dat hij zelf verstrekt. In dat geval zou de uitlener niet de inhoudingsplichtige zijn wanneer de inlener een kerstpakket verstrekt aan de uitzendkracht. Maar aangezien dit ongewenst wordt gevonden is er een fictie tot stand gebracht, de zogenaamde loonoverhevelingsfictie. 24 De fictie houdt in dat loon van derden toch wordt verstrekt door de inhoudingsplichtige. Deze fictie wordt onder andere gebruikt om een werkgever toch als de inhoudingsplichtige te laten kwalificeren voor fooien van klanten in horeca-ondernemingen. Dat een dergelijke fictie bestaat is af te leiden uit art. 4 Uitv. besluit LB 1965: Degene tot wie een werknemer in dienstbetrekking staat - of, indien krachtens artikel 8, van de wet een ander als inhoudingsplichtige is aangewezen, die ander - wordt geacht aan de werknemer het 22 Art. 27 wet LB HR 15 november 2002, BNB 2003/ G.W.B. van Westen, 2011, par. 6.1.e. 14

15 loon te verstrekken, dat deze uit hoofde van zijn dienstbetrekking geniet van een nietinhoudingsplichtige. Deze fictie wordt in de praktijk echter als onnodig ervaren, de wetgever had immers ook kunnen bepalen in art. 6 lid 1 sub a dat de werkgever, hier het uitzendbureau, inhoudingsplichtig is voor loon dat door derden verstrekt is. Paragraaf 3.5 Kennis van de inhoudingsplichtige In sommige gevallen zal de inhoudingsplichtige niet afweten van bepaalde voordelen die de werknemer heeft genoten als gevolg van de dienstbetrekking. In de vorige paragraaf heb ik besproken dat het uitzendbureau toch inhoudingsplichtige is voor het van derden verkregen loon. Echter, in de situatie die ik heb besproken weet het uitzendbureau af van de verstrekking van het kerstpakket. Er kan zich ook een situatie voordoen waarbij er geen kennis van de verstrekking is. Aangezien al eerder is vastgesteld dat het verstrekken van een kerstpakket tot het loon behoort, moet er in beginsel wel loonheffing over worden ingehouden. Het probleem is alleen dat de inhoudingsplichtige er geen weet van heeft. Om de inhoudingsplichtige vervolgens loon te laten inhouden kan problematisch zijn. Kan de inhoudingsplichtige dan wel verantwoordelijk worden gehouden voor iets waar hij geen weet van heeft of wordt deze verantwoordelijkheid in dat geval overgeheveld naar een ander? De eerste situatie waar ik nader op in wil gaan is de vraag of de onwetende inhoudingsplichtige toch verantwoordelijk kan worden gesteld. Normaal gesproken is de inhoudingsplichtige voor het gehele loon dat door de werknemer verkregen is inhoudingsplichtig. Dit zorgt voor enkele problemen. De inhoudingsplichtige heeft er geen weet van dat er een extra bedrag aan loonheffing moet worden ingehouden en daarnaast ook niet hoe hoog dit bedrag überhaupt moet zijn. Hier heeft alleen de derde die de verstrekking heeft verricht kennis van. De Hoge Raad heeft ook ingezien dat het problematisch is om in dit geval de inhoudingsplichtige verantwoordelijk te stellen. In BNB 1993/19 is sprake van verduistering door de werknemer. Ook in die situatie was er sprake van onwetendheid van de werkgever. 25 De Hoge Raad heeft geoordeeld dat de betreffende werknemer een voordeel heeft behaald omdat de dienstbetrekking de werknemer zodanig in staat stelt dit voordeel te behalen. De werknemer heeft deze betreffende beloning niet ontvangen van de werknemer. Het is loon omdat het zijn oorsprong vindt in de dienstbetrekking, maar de werkgever kan er onmogelijk over inhouden omdat deze niet bekend is met de voordelen. Het wordt derhalve als resultaat uit overige werkzaamheden belast. Als gevolg van dit arrest kunnen inhoudingsplichtigen niet verantwoordelijk worden gesteld voor het inhouden van een heffing over loon waarvan geen weet is. Met betrekking tot de casus kan het uitzendbureau niet meer aansprakelijk worden gehouden voor de inhouding op het 25 HR 24 juni 1992, BNB 1993/19. 15

16 kerstpakket. De fiscus zal echter wel een heffing over het verkregen voordeel door de uitzendkracht in de belastingheffing wensen te betrekken. Normaal gesproken zou de uitzendkracht in een dergelijke situatie de waarde van het verkregen kerstpakket moeten aangeven bij zijn aangifte inkomstenbelasting. Dit zorgt echter voor problemen indien de uitzendkracht besluit deze verstrekking niet op te geven bij de aangifte wat in sommige gevallen zeer aannemelijk is, aangezien dit ook vaak niet gebeurd met fooien die verstrekt worden aan horecamedewerkers. Er moet daarom een oplossing worden gezocht waarbij de uitzendkracht en het uitzendbureau niet verantwoordelijk zijn voor de heffing op de verstrekking van het kerstpakket. In dat geval blijft er nog één oplossing over: de derde verantwoordelijk stellen. Ten eerste moet worden opgemerkt dat de derde een informatieplicht heeft. In art. 9.6 uitv. regeling 2011 staat: Ingeval de in te houden belasting mede afhankelijk is van loon dat is verstrekt of geacht wordt te zijn verstrekt door een derde, of van loon van een derde dat door de inhoudingsplichtige geacht wordt te zijn verstrekt, deelt die derde de van belang zijnde gegevens alsmede het burgerservicenummer of, bij het ontbreken daarvan, het sociaal-fiscaalnummer van de werknemer, schriftelijk mede aan de inhoudingsplichtige. De derde moet informatie verstrekken met betrekking tot de verstrekking van het kerstpakket aan de inhoudingsplichtige. In dat geval is er geen sprake van onwetendheid van de inhoudingsplichtige en moet deze het kerstpakket alsnog in de loonheffing betrekken. Kan de derde, afgezien van de informatieplicht, daadwerkelijk verplicht verantwoordelijk gesteld worden voor de inhouding? In het eerste opzicht lijkt dit niet de beste oplossing. De wetgever heeft hier echter wel een artikel voor opgenomen, waarbij werkgevers toch de afdracht van belasting voor niet-werknemers op zich kunnen nemen. 26 Art. 32 ab wet LB 1964 is ingevoerd om werkgevers de mogelijkheid te bieden om verstrekkingen aan niet-werknemers in de vorm van een eindheffing te kunnen heffen. Voorts is dit artikel alleen van toepassing indien er nog geen inhoudingsplicht bestaat. Wanneer de regeling toegepast wordt kunnen werkgevers een verstrekking doen aan anderen dan de eigen werknemers, zonder dat daar voor deze niet-werknemers fiscale gevolgen aan zijn verbonden. Immers zouden deze zelf de verstrekking bij hun aangifte moeten betrekken. Als de werkgever besluit de mededeling te doen over de toepassing van de eindheffing, dan wordt deze er op dat moment zelf inhoudingsplichtige voor, indien daar nog geen sprake van was. 27 Voorts is in art. 8.5 uitvoeringsregeling LB 2011 bepaald in welke gevallen een eindheffing mag worden toegepast op grond van art. 32 ab wet LB Het betreft voordelen uit spaarsystemen en goederen of diensten, in de promotionele sfeer en verstrekkingen die tegelijkertijd en voor dezelfde 26 Art. 32 ab wet LB Kamerstukken II, , , nr.3 en art. 32 ab, lid 2, wet LB

17 gelegenheid aan de eigen werknemers zijn verstrekt. 28 Aan de hand hiervan kan geconcludeerd worden dat dit op de casus betrekking heeft. Het kerstpakket wordt immers ook aan de eigen werknemers verstrekt. Tenslotte moet er wel opgemerkt worden dat het niet zozeer een verplichting is voor de werkgever om dit artikel toe te passen. Doordat er behoefte was van werkgevers om de eindheffing ook voor niet-werknemers te kunnen toepassen is hier art. 32 ab in de wet voor opgenomen. Echter wordt er nergens gesproken over een verplichting van de werkgever. In het geval dat de werkgever beslist geen eindheffing toe te passen blijft de verplichting rusten bij het uitzendbureau indien de informatieplicht wordt toegepast. Wanneer de werkgever daarentegen geen gehoor geeft aan de informatieplicht zal de uitzendkracht de verstrekking zelf moeten aangeven bij de aangifte. 28 Art. 8.6 uitv. regeling

18 Hoofdstuk 4 De heffing Paragraaf 4.1 Inleiding De loonheffing is een heffing op het loon van werknemers. Deze werknemers zijn tevens het subject van de loonheffing. Het object van de loonheffing is het belastbare loon. Het belastbare loon wordt ingehouden door de inhoudingsplichtige, zoals in het vorig hoofdstuk besproken zal dit meestal de werkgever zijn. 29 Dit zijn de principes van de loonbelasting. Het zegt echter niets over de daadwerkelijke wijze van de heffing. In dit hoofdstuk begin ik met het onderzoeken waarom er daadwerkelijk een heffing plaatsvindt. Dit doe ik door onderzoek te doen naar wat de grondslag van de heffing is in par Vervolgens ga ik in par. 4.3 bestuderen wat de tarieven zijn van de normale loonheffing en van de eindheffing. Tenslotte ga ik in par. 4.4 en par. 4.5 een scheiding aanbrengen tussen de verschillende vormen van heffing, namelijk de voorheffing en de eindheffing. Paragraaf 4.2 De heffingsbron De grondslag voor de loonheffing is een bronheffing. Het loon komt voort uit een bron. Over deze bron wordt vervolgens een belastingheffing ingehouden. Indien de bron onbreekt bestaat er ook geen grondslag voor een dergelijke heffing. Degene die het loon geniet, de werknemer, moet hierover belasting betalen. Degene die het loon verstrekt heeft moet in beginsel echter de belasting hierover inhouden en afdragen aan de fiscus. 30 De fiscus heeft deze verplichting aan werkgevers opgelegd omdat de voordelen groter zijn dan de nadelen. Zonder bronheffing is er een grotere kans op invorderingsproblemen en is ook de kans dat de belasting gerealiseerd wordt kleiner. Het laatste voordeel is dat de belastingdienst minder werknemers in dienst hoeft te nemen om bovengenoemde voordelen, die zonder bronheffing een nadeel zouden vormen, te voorkomen. Hier tegenover staat echter dat deze last bij de werkgevers komt te liggen. Paragraaf 4.3 Tarieven Door de strekking van de loonbelasting, namelijk als voorheffing van de inkomstenbelasting, komen de tarieven overeen met de tarieven van de inkomstenbelasting. Als gevolg hiervan is er sprake van meerdere tarieven bij het heffen van de loonbelasting, het schijventarief van box één van de inkomstenbelasting. De tarieven worden in de wet behandeld in art. 20a wet LB 1964 en art wet IB In de wet LB 1964 is echter alleen het daadwerkelijke belastingtarief terug te vinden, terwijl 29 D.V.E.M van der Wiel-Rammeloo e.a., 2010,.p Art. 27 wet LB

19 in de wet IB 2001 dit het belastingtarief vermeerderd met het tarief van de premie volksverzekeringen is. In de onderstaande tabel wordt uiteengesplitst wat de tarieven zijn: 31 Belastbaar inkomen meer dan Doch niet meer dan belastingtarief Tarief premie volksverzekeringen Totaal tarief Heffing over het totaal van de schijven 0, ,- 1,85% 31,15% 33% , ,- 10,80% 31,15% 41,95% , ,- 42% 42% ,- 52% 52% Naast deze standaardtarieven kan ook sprake zijn van afwijkende tarieven. Deze zijn te vinden in art. 31 wet LB Tot slot bestaat er een apart tarief voor de heffingssituatie voortkomend uit art. 32 ab wet LB 1964 wanneer een werkgever voor niet-werknemers de belasting afdraagt in de vorm van een eindheffing. Aangezien het in deze situatie onmogelijk is om het schijventarief toe te passen, de werknemer weet immers niet hoeveel er eventueel door een ander wordt ingehouden, wordt er een vast tarief toegepast. Dit is 45% voor verstrekkingen waarvan de waarde in het economisch verkeer niet meer bedraagt dan 136,-. 32 Voor verstrekkingen waarbij de waarde in het economisch verkeer meer bedraagt dan 136,- wordt een tarief van 75% toegepast. 33 Concluderend wordt voor het kerstpakket in het algemeen het standaard tarief aangehouden zoals deze in de tabel te zien is. Daarnaast moet, indien er een eindheffing wordt toegepast, de aparte tarieven van art. 32 ab wet LB 1964 worden toegepast. Paragraaf 4.4 De wijze van heffing Al eerder is besproken dat de werknemer het subject van de loonheffing is en deze dus een belasting over zijn loon moet afstaan. De werknemer zelf draagt echter geen loonheffing af, dit doet de inhoudingsplichtige. De werkgever zal dit doen door de belastingheffing van het loon in te houden op het tijdstip wanneer het loon genoten wordt. 34 Art. 13 a, lid 1 sub a en b, wet LB 1964 behandelt wat het genieten van loon inhoudt. Hier is sprake van wanneer het loon betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt. Voorts wordt loon ook genoten wanneer het vorderbaar en tevens inbaar wordt. Indien het loon op een ongebruikelijk tijdstip wordt genoten dan is er sprake van een uitzondering. In dat geval wordt met het eerste lid van art. 13a geen 31 G.W.B. van Westen 2011, par Art. 32ab, lid 3.1, wet LB Art. 32ab, lid 3.2, wet LB Art. 27, lid 1, wet LB

20 rekening gehouden en wordt het moment van inhouden bepaalt door te kijken naar wanneer het loon geacht te zijn genoten. Nadat de werkgever heeft berekend hoeveel belasting er moet worden ingehouden, houdt deze dit in op het loon. Het wordt echter niet meteen aan de fiscus afgedragen. Dit betekent dat de werkgever het belastingbedrag opzij zet om vervolgens op een later tijdstip aan de fiscus af te dragen. Het is de bedoeling dat de inhoudingsplichtige het ingehouden belastingbedrag afdraagt wanneer er aangifte wordt gedaan. 35 De aangifte is verder niet in detail in de wet LB 1964 geregeld, dit is gedaan in de AWR. Deze bepaalt onder andere dat de betaling van de op afdracht verschuldigde bedrag moet plaatsvinden binnen één maand na afloop van het tijdvak waarover de belasting moest worden ingehouden. 36 Paragraaf 4.5 De eindheffing In de vorige paragraaf is de werking omtrent de voorheffing besproken. De afgedragen loonheffing is een voorheffing op de inkomstenbelasting. Op grond van art. 9.2 wet IB 2001 is de geheven loonbelasting verrekenbaar met het belastingbedrag dat voortkomt uit de inkomstenbelasting. Als gevolg hiervan komt het voor dat men regelmatig extra belasting moet betalen of belasting terug krijgt. Bij de loonbelasting treedt de inhoudingsplichtige op als onbezoldigd ambtenaar en houdt de belastingen in op het loon en draagt deze vervolgens af aan de fiscus. Indien er te weinig belasting is ingehouden of afgedragen kan de fiscus dit compenseren door middel van een enkelvoudige naheffingsaanslag. Dit gebeurt wanneer de inhoudingsplichtige niet (volledig) heeft voldaan aan de afdracht van de belasting. Indien sprake is van een enkelvoudige naheffingsaanslag komt het regime van de eindheffing niet aan de orde. Het regime van de eindheffing komt alleen aan de orde als sprake is van een gebruteerde naheffingsaanslag. Dit komt bijvoorbeeld voor indien de werknemer een voordeel behaald wanneer de werkgever een nageheven of gecorrigeerde loonbelasting of premies volksverzekeringen niet op de werknemer verhaalt. In het vervolg van mijn onderzoek zal ik met de term naheffingsaanslag de gebruteerde naheffingsaanslag bedoelen en is er dus sprake van het regime van de eindheffing. In art. 31 tot en met art. 32bc wet LB 1964 worden deze eindheffingsbestanddelen opgesomd. Art. 32 ab is tevens in het hoofstuk de inhoudingsplichtige behandeld. Het kan voorkomen dat het voor de inhoudingsplichtige lastig is om de loonbelasting aan de werknemer ten laste te brengen.er is immers bij een naheffingsaanslag vaak sprake van een correctie 35 Art. 27, lid 5, wet LB Art. 19 AWR. 20

21 op afdrachten in het verleden. De naheffingsaanslag heeft een terugwerkende kracht van vijf jaar. 37 De werknemer zit er in het algemeen niet op te wachten om nog een loonheffing te betalen van enkele jaren geleden. In deze gevallen kiest de wetgever er voor om de loonbelasting in rekening te brengen in de vorm van een eindheffing en hoeft de werknemer geen loonbelasting of inkomstenbelasting af te dragen. De werknemer merkt niets van deze eindheffing, omdat het buiten het inkomen van de werknemer blijft. Dat deze voordelen niet tot het inkomen van de werknemer behoort is af te leiden van art wet IB Omdat het echter wel wenselijk is dat er toch belasting over deze inkomsten wordt geheven, komt de last te liggen op de inhoudingsplichtige. Er wordt een naheffingsaanslag opgelegd aan de inhoudingsplichtige. De vraag is nu in hoeverre de werkgever opdraait voor loonbelasting die de werknemer eigenlijk hoort te betalen. In principe is de inhoudingsplichtige verantwoordelijk voor het voldoen van een eindheffing. De inhoudingsplichtige kan echter wel een verzoek indienen het loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken. 38 Aan de hand van een reguliere aanheffingsaanslag kan de inhoudingsplichtige het verschuldigde bedrag alsnog op zijn werknemers verhalen. Dit verzoek is echter niet mogelijk wanneer op het moment van de uitbetaling van het loon geen mogelijkheid meer bestaat om er een bedrag op terug te verhalen. Dit komt bijvoorbeeld voor wanneer er een nettoloon is afgesproken met de desbetreffende werknemer. In dit geval zal de inhoudingsplichtige toch de last op zich moeten nemen. De laatste mogelijkheid om als inhoudingsplichtige niet verantwoordelijk te worden gesteld voor de betaling van de eindheffing is wanneer een inspecteur middels een beschikking aangeeft de eindheffing niet toe te passen. Hier heeft de inhoudingsplichtige echter geen inspraak in. Voor de eindheffingen kunnen andere tarieven gelden. Er worden verschillende tarieven gebruikt, namelijk het tabeltarief, het enkelvoudige tarief en het vaste tarief. Het tabeltarief is een gebruteerd tarief met een percentage oplopend tot 108,3%. Het is de bedoeling dat er met dit tarief eenzelfde situatie wordt gecreëerd als het reguliere belastingtarief van de loonbelasting. Het vaste tarief wordt onder andere gebruikt voor spaarlonen en voor aangewezen vergoedingen en verstrekkingen. 37 Art. 16, lid 3, AWR. 38 Art. 31, lid 1 sub a.1, wet LB

22 Hoofdstuk 5 Conclusie In deze thesis heb ik vele onderdelen van de loonbelasting onderzocht. De vraag die ik hiermee heb getracht te beantwoorden is: Wat is de fiscale behandeling van het kerstpakket, ingeval deze niet door een werkgever wordt verstrekt maar door een derde? Aangezien ik er nog niet veel van de loonbelasting afwist ben ik met de basis begonnen. Dit hield in het bestuderen van de belangrijke begrippen van de loonbelasting: de werknemer, de inhoudingsplichtige, loon en de dienstbetrekking. De uitleg van deze begrippen komt terug in de eerste hoofdstukken. Nadat ik de belangrijkste begrippen van de loonbelasting heb uitgelicht ben ik een onderscheid aan gaan brengen tussen de werknemer en de uitzendkracht. Door het verschil aan te brengen is het antwoord op mijn vraagstelling een stuk duidelijker geworden. Tot slot heb ik, om het onderzoek af te ronden, onderzocht hoe het kerstpakket in verschillende situaties in de heffing betrokken worden. Ik ben begonnen met het onderzoeken naar het begrip loon. Er moet eerst gekeken worden naar wat het loonbegrip inhoudt, oftewel wat allemaal tot het loon behoort. Hiermee valt te bepalen of het kerstpakket tot het loon gerekend kan worden. Als er vervolgens naar art. 10 van de wet LB 1964 gekeken wordt, kan er geconcludeerd worden dat het loon gekoppeld wordt aan de dienstbetrekking, met als gevolg dat alles wat uit de dienstbetrekking voort komt tot het loon behoort. Om te beslissen of een voordeel uit een dienstbetrekking voorkomt en niet uit een persoonlijke relatie tussen de werkgever en de werknemer kunnen een aantal vragen gesteld worden: geniet de werknemer het voordeel uit zijn arbeidsrelatie of uit die andere relatie en heeft de dienstbetrekking wezenlijk bijgedragen aan het genieten van het voordeel. Het is niet aannemelijk dat een uitzendkracht die er maar een maand werkt een persoonlijke relatie met de werkgever heeft. Ook heeft de dienstbetrekking bijgedragen aan het genieten van het voordeel, want als de uitzendkracht er niet gewerkt zou hebben, zou een verstrekking van een kerstpakket niet hebben plaatsgevonden. Aangezien het kerstpakket voortkomt uit de dienstbetrekking kan geconcludeerd worden dat het kerstpakket inderdaad tot het loon behoort. Vervolgens heb ik onderzocht of het kerstpakket tot het loon in natura en het loon van derden behoort. Op grond van art. 1,3 lid 1en 2, wet LB 1964 kan worden afgeleid dat het kerstpakket tot loon in natura behoort. Loon in natura wordt belast naar de waarde in het economisch verkeer. Dit is de factuurwaarde inclusief de omzetbelasting of als dit niet mogelijk is, de prijs die de hoogste bieder er voor zou geven. Aan de hand hiervan kan dus worden bepaald over welk bedrag er loonheffing moet worden afgedragen. Voorts is er ook sprake van loon van derden waarbij een ander dan de werkgever 22