Specialist Bedrijfsoverdracht. Lesmateriaal dag 3. Bedrijfsopvolging in box 1 voor de inkomstenbelasting en de overdrachtsbelasting

Transcriptie

1 Specialist Bedrijfsoverdracht Lesmateriaal dag 3 Bedrijfsopvolging in box 1 voor de inkomstenbelasting en de overdrachtsbelasting December 2012

2

3 1 1. INLEIDING WELKE ONDERWERPEN KOMEN AAN DE ORDE OVERDRACHT VAN EEN IB-ONDERNEMING TIJDENS LEVEN/GEVOLGEN IB ALGEMEEN Jaarwinst Staken Stakingswinst Afrekenen naar progressief tarief tenzij er een faciliteit is STAKINGSFACILITEITEN Stakingsaftrek Doorschuifmogelijkheden De stakingslijfrente van art Wet IB Uitstelregelingen MKB-winstvrijstelling Cijfervoorbeelden OVERDRACHT VAN EEN IB-ONDERNEMING TIJDENS LEVEN/GEVOLGEN OVERDRACHTSBELASTING ALGEMEEN VRIJSTELLING OVERDRACHTSBELASTING Gehele onderneming aan dat familielid Behoren tot de onderneming en dienstbaar daaraan zijn Voortzetten LIQUIDATIE VAN EEN IB-ONDERNEMING TIJDENS LEVEN GEVOLGEN IB GEVOLGEN OVERDRACHTSBELASTING TOETREDEN TOT EEN VOF GEVOLGEN IB Voorbeeld toetreden Inbreng onderneming door X waarin stille reserves en goodwill aanwezig zijn Stakingswinst en herwaarderingswinst Voorkomen afrekenen herwaarderingswinst Voorkomen afrekenen stakingswinst Afspraak over voorbehoud stille reserves Inbreng tegen onzakelijke waarde GEVOLGEN VOOR DE OVERDRACHTSBELASTING Inbreng gehele onderneming en creditering tegen waarde economisch verkeer Inbreng gehele onderneming en creditering tegen boekwaarde en voorbehoud stille reserve Vervallen van de vrijstelling Inbreng onderneming zonder juridische of economische overdracht pand UITTREDEN UIT EEN VOF TIJDENS LEVEN ALGEMEEN GEVOLGEN IB Overdacht tegen werkelijke waarde Overdracht tegen onzakelijke waarde/fiscale gevolgen GEVOLGEN VOOR DE OVERDRACHTSBELASTING Algemeen Gemeenschappelijk vermogen Buitengemeenschappelijk vermogen... 20

4 2 8. WIJZIGING WINSTVERHOUDING BINNEN EEN VOF ALGEMEEN WIJZIGING IN DE WINSTVERDELING Gevolgen IB Gevolgen overdrachtsbelasting AANGAAN VAN EEN CV GEVOLGEN IB GEVOLGEN VOOR DE OVERDRACHTSBELASTING STAKING DOOR OVERLIJDEN GEVOLGEN IB Hoofdregel afrekenen Doorschuifmogelijkheden Doorschuiven bij aandeel in een VOF GEVOLGEN VOOR DE OVERDRACHTSBELASTING ONTBINDING VAN EEN HUWELIJKSGOEDERENGEMEENSCHAP WAARIN DE ONDERNEMER IS GEHUWD GEVOLGEN IB Ontbinding door echtscheiding Ontbinding door overlijden van de ondernemer met een eenmanszaak Ontbinding door overlijden van de echtgenoot van de ondernemer met een eenmanszaak Ontbinding door overlijden ondernemer met een aandeel in een VOF Ontbinding door overlijden echtgenoot van de ondernemer met een aandeel in de VOF Ontbinding door overlijden echtgenoot die medegerechtigde is in een CV Ontbinding door overlijden echtgenoot van de medegerechtigde in een CV GEVOLGEN OVERDRACHTSBELASTING ENKELE BIJZONDERE GEVALLEN VAN OVERDRACHT VERHUUR VAN EEN ONDERNEMING HUURKOOP OVERDRACHT VAN EEN ONDERNEMING TEGEN EEN WINSTRECHT OVERDRACHT TEGEN EEN LIJFRENTE OVERDRACHTSBELASTING UITSTELREGELING DOEL VAN DE REGELING DE WERKING VAN DE REGELING Voorwaarden voor uitstel Beëindiging van het uitstel DESINVESTERINGSBIJTELLING ALGEMEEN WANNEER IS DESTINVESTERINGSBIJTELLING VERPLICHT Vervreemding Hoogte van de desinvesteringsbijtelling Overlijden van de ondernemer Overleden ondernemer was vennoot in een VOF met verblijvingsbeding Geruisloze doorschuiving Aangaan VOF met inbreng van een bestaande onderneming... 31

5 3 1. Inleiding In deze syllabus wordt aandacht besteed aan het onderwerp Bedrijfsopvolging in box 1 voor de inkomstenbelasting en de overdrachtsbelasting (IB-onderneming, inclusief specifieke VOFproblematieken). Het gaat om de fiscale aspecten van de overdracht of overgang van een IBonderneming. In de hoofdstukken 3, 4 en 5, komt eerst de eenmanszaak aan de orde. Daarna is de VOF het uitgangspunt. De VOF is voor de IB transparant. Iedere vennoot in de VOF drijft een IBonderneming en wordt als zodanig zelfstandig in de IB betrokken. De VOF is alleen voor de omzetbelasting een aparte belastbare eenheid. Aan de omzetbelasting besteden wij in deze syllabus geen aandacht. Voor een maatschap geldt hetzelfde als voor een VOF. Voor VOF kunt u dan ook maatschap lezen. Tot slot komt de commanditaire vennootschap (de CV)ook een aantal keren aan de orde. 2. Welke onderwerpen komen aan de orde Aan de orde komen de gevolgen voor: de inkomstenbelasting (IB) en de overdrachtsbelastingting (BRV), in de volgende gevallen van bedrijfsopvolging: overdracht van een IB-onderneming tijdens leven; liquidatie van een IB-onderneming tijdens leven; toetreding tot een bestaande VOF; uittreding uit een bestaande VOF; wijziging van de winstverdeling in een VOF; aangaan van een CV; staking door overlijden; ontbinding huwelijksgoederen gemeenschap van de ondernemer; een aantal bijzondere vormen van overdracht; en uitstelregelingen. 3. Overdracht van een IB-onderneming tijdens leven/gevolgen IB 3.1 Algemeen IB-Onderneming De klassieke definitie van een IB-onderneming is: een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die deelneemtaan het maatschappelijke verkeer met het oogmerk om winst te behalen. Tegenwoordig gebruikt men naar aanleiding van de jurisprudentie van de Hoge Raad ook wel een ruimere definitie: zelfstandige duurzaam bedoelde activiteiten, gericht op een risicodragende deelneming aan het economische verkeer. In beide definities is essentieel dat er een bron van inkomen aanwezig is. 1 Of er sprake is van een onderneming is een feitelijke vraag. Het gaat daarbij om de objectieve omstandigheden. 2 De IB-ondernemer Wanneer is vastgesteld dat er sprake is van een IB-onderneming (de objectieve onderneming), komt de vraag aan de orde of men IB-ondernemer is (de subjectieve ondernemer). De wettelijke definitie van het fiscale ondernemerschap is opgenomen in artikel 3.4 Wet IB 2001: de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. 1 M.L.M. van Kempen, Kluwer, Cursus belastingrecht, digitale editie, IB a.A; conclusie van de Advocaat-Generaal Van Kalmthout bij HR, 25 oktober 2000, BNB 2001/9. 2 Zie bijvoorbeeld HR 21 mei 1958, nr , BNB 1958/212, waarin een hobby uitgroeide tot een onderneming.

6 Zelfstandig uitgeoefend beroep Volgens artikel 3.5 Wet IB 2001 valt het zelfstandig uitgeoefende beroep ook onder het begrip onderneming en is de zelfstandige beroepsbeoefenaar ondernemer. 4 In het vervolg van deze syllabus gaan we er van uit dat er sprake is van een bestaande, objectieve IBonderneming, uitgeoefend door een IB-ondernemer Jaarwinst Tijdens de duur van de onderneming betaalt de ondernemer belasting over de jaarwinst. Deze jaarwinst wordt vastgesteld op grond van artikel 3.25 Wet IB Hij stelt deze jaarwinst vast met behulp van de fiscale balans. Op deze balans staan de bedrijfsmiddelen van de onderneming tegen fiscale boekwaarden vermeld. De ondernemer dient bij het opstellen van deze fiscale balans te handelen volgens een bestendige gedragslijn. Daarnaast moet hij handelen als een goed koopman, het zogenoemde goedkoopmansgebruik. Ee ondernemer kan jaarlijks, binnen de fiscale regelgeving, afschrijven op de vermogensbestanddelen van de onderneming. Als gevolg daarvan kan de werkelijke waarde van de verschillende bestanddelen hoger zijn dan de fiscale boekwaarden. Er is dan sprake van stille reserves. Daarnaast kan de ondernemer fiscale reserves vormen. De belastingheffing over deze stille en fiscale reserves kan onder voorwaarden uitgesteld worden naar de toekomst. De belasting kan alsnog worden geheven bij bijvoorbeeld de verkoop van deze vermogensbestanddelen of wanneer niet meer aan de voorwaarden voor het vormen van de reserve wordt voldaan Staken Wanneer de ondernemer op enig moment stopt met het uitoefenen van zijn persoonlijke activiteiten binnen zijn IB-onderneming, is er sprake van staking. Het staken van de onderneming betekent dat de ondernemer ophoudt winst uit onderneming te genieten omdat hij niet langer kwalificeert als ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001, of in de zin van art. 3.3, letter a of b, Wet IB 2001 In de volgende sub paragrafen komt een aantal aspecten van staken van een onderneming aan de orde. Een ondernemer kan zijn onderneming staken door zijn onderneming over te dragen aan een ander, bijvoorbeeld zijn opvolger, of door zijn onderneming te liquideren. Wanneer er sprake is van een opvolger, staakt de oude ondernemer (de overdrager)zijn subjectieve onderneming, terwijl de objectieve onderneming zelf blijft bestaan en wordt voortgezet door de opvolger, de nieuwe ondernemer. Gangbare vormen van overdracht zijn: overdracht tegen volledige betaling koopsom; overdracht tegen schuldig blijven koopsom en betaling in termijnen; overdracht onderneming tegen een winstrecht; overdracht onderneming tegen een lijfrente. In het eerste geval loopt de overdrager na de verkoop geen risico dat de opvolger de koopsom niet of niet geheel kan voldoen. In de andere drie gevallen bestaat dat risico wel. In principe leidt overdracht tot het betalen van belasting over, onder meer, de stille reserves. Vaak is het echter mogelijk om deze IB-claim door te schuiven naar de opvolger.. 3 De opvolger dient dan ten minste drie jaar werknemer bij of mede-ondernemer in de objectieve onderneming te zijn geweest.. Overdracht kan ook in fases plaatsvinden. De overdracht in fases gebeurt met name binnen de familiesfeer en dan vooral in de agrarische sector. De ouder gaat dan bijvoorbeeld met zijn kind/beoogd opvolger eerst een VOF aan. Door de winstverhouding tijdens de duur van de VOF geleidelijk te wijzigen, krijgt het kind een steeds groter aandeel in de onderneming. Tenslotte treedt de ouder uit en blijft zijn aandeel achter bij het kind 3 Artikel 3.63, lid 3, Wet IB 2001.

7 Bij staking van een onderneming moet de ondernemer afrekenen over de stille en de fiscale reserves en over de goodwill. Dit volgt uit de hoofdregel van artikel 3.8 Wet IB Uiteindelijk betaalt de ondernemer belasting over de totale winst die hij uit de onderneming heeft genoten Stakingswinst Bij staking van de onderneming maakt de ondernemer de eindbalans op. Op die eindbalans zijn alle vermogensbestanddelen van de onderneming opgenomen naar de waarde in het economisch verkeer. De stakingswinst is het verschil tussen de waarde volgens de fiscale balans en de waarde van de eindbalans De ondernemer betaalt belasting over deze stakingswinst minus een eventuele vrijstelling, zoals de stakingsaftrek. Ook betaalt de ondernemer belasting wanneer er sprake is van een desinvestering. Deze zogenoemde desinvesteringsbijtelling valt vrij wanneer de ondernemer zijn onderneming binnen vijf jaar na een investering staakt Afrekenen naar progressief tarief tenzij er een faciliteit is De ondernemer rekent over de stakingswinst af tegen het progressieve belastingtarief (op dit ogenblik maximaal 52%). Dat kan een enorme belastingclaim betekenen en leiden tot onoverkomelijke betalingsproblemen. 5 In de Wet IB 2001 is een aantal faciliteiten opgenomen om de belasting over de stakingswinst te beperken. Het is belangrijk om te weten welke winstbestanddelen onder stakingswinst vallen. Alleen daarop zijn namelijk de stakingsfaciliteiten van toepassing. Soms is niet duidelijk of er slechts overdracht (of onttrekking) van enkele bedrijfsmiddelen plaatsvindt waarvan de winst gewoon jaarwinst is - of dat er sprake is van staking van een gedeelte van de onderneming. In dat laatste geval is sprake van gefacilieerde stakingswinst. 6 In paragraaf 3.2 gaan we nader in op de stakingsfaciliteiten bij overdracht van de onderneming aan een derde tijdens leven Stakingsfaciliteiten Stakingsfaciliteiten zijn: de stakingsaftrek van art Wet IB 2001; diverse doorschuifmogelijkheden; de stakingsaftrek lijfrentepremie van art Wet IB 2001; en de uitstelregelingen voor de betaling van de verschuldigde belasting. Tenslotte komt in deze paragraaf de MKB Winstvrijstelling aan de orde. Dat is geen speciale stakingsvrijstelling, maar deze kan ook worden toegepast bij het staken van de onderneming Stakingsaftrek Artikel 3.79 Wet IB 2001 bepaalt dat van de behaalde stakingswinst maximaal (2012) is vrijgesteld. Bedraagt de stakingswinst minder, dan is alleen het mindere vrijgesteld. De faciliteit geldt alleen als de ondernemer zijn gehele subjectieve onderneming staakt. De stakingsaftrek is gekoppeld aan de persoon en kan slechts per persoon eenmalig tot het maximum bedrag worden benut. Het is mogelijk om de vrijstelling in fases te benutten, bij meerdere stakingen en op verschillende momenten Doorschuifmogelijkheden De wet kent een aantal doorschuifmogelijkheden, waarbij de ondernemer de fiscale claim op de stakingswinst doorschuift naar zijn opvolger. 7 Wanneer partijen de claim doorschuiven, staakt de ondernemer bij wijze van fictie zijn subjectieve onderneming niet. De opvolger neemt weer bij wijze van fictie - de plaats in van de overdragende ondernemer voor het bepalen van zijn winst uit de onderneming. De opvolger zet de onderneming dus voort met dezelfde fiscale boekwaarden als de 4 Artikel 3.47 Wet IB Bijvoorbeeld voor de financiering van de belastingclaim als de overdracht van de onderneming binnen de familie plaatsvindt en de koopsom wordt voorgeschoten. 6 Zie bijvoorbeeld HR 18 januari 1984, nr , BNB 1984/ Zie artikel 3.63 Wet IB 2001 (overdracht aan ondernemers en werknemers); artikel 3.65 Wet IB 2001 (inbreng in BV). Ook ingeval van ontbinding van de huwelijksgemeenschap (zie artikel 3.59, lid 2, Wet IB 2001) en bij overlijden (zie artikel 3.62 Wet IB 2001) geldt een doorschuifregeling.

8 6 overdragende ondernemer. Hij kan daardoor over minder hoge bedragen afschrijven en betaalt hierdoor jaarlijks meer IB. 8 Er is geen termijn aan de voortzetting verbonden. 9 Wanneer de voortzetter de onderneming staakt, vindt er alsnog belastingheffing plaats over de stakingswinst. De doorschuifregeling geeft uitstel van betaling van belasting, geen afstel. Wanneer de ondernemer gebruik wil maken van de faciliteit bij overdracht aan een werknemer of aan een mede-ondernemer, geldt dat de opvolger al drie jaar bij de onderneming betrokken moeten zijn. Dat houdt in, dat hier al ruim voor de overdracht rekening mee moet worden gehouden. Dat levert in de praktijk vaak moeilijkheden op. Doorschuiven is bijna altijd facultatief. 10 De overdrager en de opvolger moeten hiervoor een schriftelijk verzoek indienen. De faciliteit geldt bij overdracht van de onderneming, of een zelfstandig gedeelte daarvan. Het gedeelte van de onderneming dat bij de overdragende ondernemer achterblijft, hoeft niet als zelfstandige onderneming te kwalificeren. De fiscale claim op de oudedagsreserve (FOR) kan niet worden doorgeschoven bij overdracht aan een derde, omdat die reserve persoonsgebonden is. 11 De IB-claim over de FOR kan alleen worden doorgeschoven naar een fiscale partner, wanneer deze fiscale partner de onderneming als ondernemer voortzet. Dat partijen de claim doorschuiven, betekent niet dat de koopsom van de onderneming gelijk is aan de boekwaarde. Partijen rekenen af tegen de werkelijke waarde. 12 Bij het bepalen van de werkelijke waarde houden partijen rekening met de doorgeschoven belastingclaim. Deze latente IBclaim vermindert de werkelijke waarde van de onderneming. Een nadeel van doorschuiven is dat de overdragende ondernemer geen stakingsaftrek krijgt. De opvolger kan zijn eigen stakingsaftrek wat betreft de overgedragen onderneming alleen gebruiken wanneer hij de onderneming ten minste drie jaar voortzet. 13. Een ander nadeel van doorschuiven is dat de opvolger in veel gevallen begint met een gering of zelfs een negatief fiscaal vermogen. Er zal vaak een overnameschuld ontstaan, hetzij een schuld aan een bank, hetzij een schuld aan de overdrager. Die schuld is verplicht ondernemingsvermogen. Tegenover de (lage) fiscale boekwaarden van de activa staat dan de hoge overnameschuld, waardoor de waarde van het fiscale vermogen gering of negatief is. De opvolger kan in dat geval geen FOR vormen De stakingslijfrente van art Wet IB 2001 Artikel Wet IB 2001 biedt de overdragende ondernemer de mogelijkheid om bij een toegestane verzekeraar of bij de opvolger een stakingslijfrente te bedingen. Daarvoor krijgt hij binnen bepaalde maxima een extra- lijfrentepremieaftrek van ten hoogste de behaalde stakingswinst. 14 De latere uitkeringen uit de lijfrente zijn wel met IB belast. Het betreft dus een uitstelfaciliteit die mogelijk leidt tot een progressievoordeel. De faciliteit geldt per ondernemer, zodat hij slechts eenmaal de maximale aftrek kan genieten Zie hierna in paragraaf het cijfervoorbeeld B. 9 Op het moment van de overdracht van de onderneming wordt beoordeeld of de onderneming wordt voortgezet of niet. Naar de feiten van dat moment wordt beoordeeld of de onderneming wordt voortzet (en ook niet binnen afzienbare tijd gestaakt), of dat er sprake is van een fiscale constructie om heffing over de stakingswinst te voorkomen. In dat laatste geval kan de faciliteit worden geweigerd. 10 Bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap conform artikel 3.59, lid 1, Wet IB 2001 is doorschuiven verplicht en kunnen betrokkenen er niet van afzien. 11 De overdragende ondernemer kan afrekening over de FOR voorkomen door de FOR ook om te zetten in een lijfrente op grond van artikel 3.70, lid 1, letter a, Wet IB Doen ze dat niet, dan is er sprake van een schenking. Dat komt met name binnen familieverbanden voor. 13 Artikel 3.79, lid 3, Wet IB Met premies voor lijfrenten worden gelijkgesteld stortingen op een lijfrentespaarrekening bij een bank of op een lijfrentebeleggingsrecht bij een beleggingsinstelling. 15 Artikel 3.129, lid 3, letter d, Wet IB 2001.

9 Maximum bedragen (2012) De stakingsaftrek voor de lijfrentepremie bedraagt: 16 maximaal ,- als: de ondernemer ten tijde van het staken de leeftijd van 60 jaar heeft bereikt, of de ondernemer ten tijde van het staken voor 45% of meer arbeidsongeschikt is, of de onderneming wordt gestaakt door het overlijden van de ondernemer. maximaal ,- als: de ondernemer ten tijde van het staken de leeftijd van 50 jaar heeft bereikt, of de aan de ondernemer toekomende termijnen van lijfrenten dadelijk ingaan. maximaal ,- in de overige gevallen. 7 Op deze maximale vrijstelling komt in mindering: 17 de waarde van de ingevolge artikel. 3.13, lid 1, letter b, Wet IB 2001 vrijgestelde aanspraken die berusten op een pensioenregeling, alsmede van de in artikel 3.13, lid 1, letter c, Wet IB 2001 vrijgestelde aanspraken op een bedrijfsbeëindigingsvergoeding; de waarde van de bij het einde van het kalenderjaar, voorafgaand aan het jaar van de staking, aanwezige FOR, alsmede de afnemingen van de FOR in voorafgaande jaren ten gevolge van de omzetting van die reserve in een lijfrenterecht; de bedragen die in voorgaande jaren op grond van artikel 3.127, lid 1 en 2, Wet IB 2001 en art Wet IB 2001 zijn afgetrokken; 18 en de bedragen van in het verleden al gebruikte stakingsaftrek lijfrentepremie. De ondernemer kan in totaal eenmaal het maximum van de stakingsaftrek lijfrentepremie genieten. Betaling of verrekening De lijfrentepremie moeten zijn betaald of verrekend op grond van artikel 3.130, lid 2, Wet IB Het is dus niet voldoende wanneer de premies rentedragend worden schuldig gebleven. 19 Volgens artikel 3.129, lid 1, Wet IB 2001 is de faciliteit van toepassing in het geval dat de omzetting van de stakingswinst (in een lijfrente) plaatsvindt in het kalenderjaar van de staking. Dat betekent dat bij staking aan het eind van het jaar er een korte termijn overblijft voor de betaling of verrekening dan de premies. Artikel 3.130, lid 2, letter b, Wet IB 2001 bepaalt daarom dat op verzoek de premies die binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar van staking t zijn voldaan, worden aangemerkt als premies die voldaan zijn in het stakingsjaar. Ondernemer en medegerechtigde die voorheen ondernemer was De faciliteit is bestemd voor de ondernemer. De faciliteit is op grond van artikel 3.129, lid 4, Wet IB 2001 ook van toepassing op de medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming, wanneer zijn medegerechtigdheid een voortzetting is van zijn vroegere ondernemerschap. Toegestane verzekeraar In artikel 3.126, lid 1, Wet IB is opgenomen wie als toegestane verzekeraar kwalificeert. Speciaal voor de stakingslijfrente en de omzetting van de FOR in een lijfrente in het jaar van overdracht is in 16 Cijfers Artikel 3.129, lid 3, Wet IB Dat zijn de lijfrentepremies die wegens een pensioentekort in aftrek zijn gebracht (artikel 3.127, lid 1, Wet IB 2001) of lijfrentepremies die als inhaalpremies in aftrek zijn gebracht (artikel 3.127, lid 2, Wet IB 2001) 19 Zie tevens Besluit van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M, BNB 2005/100, vraag

10 artikel 3.126, lid 1, letter a, onder 2, Wet IB 2001 opgenomen dat onder het begrip verzekeraar ook wordt begrepen de in Nederland wonende natuurlijke persoon die, of een in Nederland gevestigd lichaam dat, de onderneming (of een gedeelte daarvan) heeft overgenomen en als tegenprestatie de lijfrente heeft toegekend. Dat maakt het voor een overnemer die niet over liquiditeiten beschikt, mogelijk om de overnameverplichting te voldoen door het toekennen van een lijfrente aan de overdrager. 8 De echtgenoot Artikel 3.126, lid 1, letter a, onder 2, Wet IB 2001 bepaalt dat het lijfrenterecht niet wordt gefacilieerd wanneer het is bedongen bij de echtgenoot van de ondernemer. Bij overdracht van een onderneming aan de echtgenoot, geldt de faciliteit dus niet. De wetgever vindt het onwenselijk dat de ene echtgenoot bij overdracht van (een deel van) de onderneming aan de andere echtgenoot een lijfrente zou bedingen aangezien zulk een stamrecht (thans lijfrente) doorgaans reële betekenis zal missen, omdat de lijfrenteplichtige debiteur alsdan in een zodanige verhouding staat tot de stakende partner dat doorgaans niet gezegd kan worden dat daadwerkelijk een lijfrente bij een ander is bedongen. Of deze redenering steekhoudend is, is de vraag Uitstelregelingen Wanneer de ondernemer zijn onderneming staakt door overdracht aan een opvolger waarbij de koopsom in termijnen wordt voldaan, kan een verzoek tot uitstel van betaling van de IB worden gedaan. Artikel 25, lid 18 en lid 19, Invorderingswet 1990 geeft daarvoor een regeling. 21 De uitstelregeling wordt hierna uitgebreid in hoofdstuk 13 behandeld MKB-winstvrijstelling De MKB-winstvrijstelling bedraagt 12% (2012) van de winst en geldt ook bij staking van de onderneming. 22 In feite komt de vrijstelling erop neer dat het toptarief voor IB-ondernemers is verlaagd van 52% naar 45,76% (88% van 52%, tarieven 2012). De MKB-winstvrijstelling geldt alleen voor ondernemers. 23 Voor degene die onder de zogenoemde terbeschikkingstellingsregeling valt, geldt de terbeschikkingstellingsvrijstelling (art. 3.99b Wet IB 2001) van eveneens 12% (2012) Cijfervoorbeelden Overdragende ondernemer = A Voortzettende ondernemer = B A. Voorbeeld berekenen stakingswinst Fiscale balans per 31 december 2012 Gebouw (waarde ) Fiscaal vermogen Zie onder meer M.L.M. van Kempen, Kluwer, Cursus Belastingrecht IB B.b3, digitale editie. 21 De regeling is verder uitgewerkt in artikel 5b, Uitv. reg. IW Artikel 3.79a Wet IB Artikel 3.4 Wet IB 2001.

11 9 Machines Crediteuren Voorraden (waarde ) Hypotheek Debiteuren Liquide middelen De hoogte van de koopsom die de opvolger betaalt is bepalend voor de hoogte van de stakingswinst. Stel de koopsom is is. In het gebouw en de inventaris zit in totaal een stille reserve van De waarde van de goodwill bedraagt Berekenen stakingswinst: Stille reserves Goodwill Af: stakingsaftrek AF: MKB vrijstelling (12%) Belastbare stakingswinst Als A over de stakingswinst IB moet voldoen, dan houdt hij zelf belastingclaim= netto over B. Voorbeeld doorschuiven IB-claim naar opvolger We gaan uit van hetzelfde rekenvoorbeeld als onder A. De waarde van de onderneming is (het fiscaal vermogen plus de stille reserve en de goodwill). Partijen houden bij het bepalen van de koopsom rekening met de latente IB-claim. Stel dat zij hiervoor 40% van de waarde van de stille reserves en de goodwill van de koopsom aftrekken. De koopsom is dan = B moet over een lager bedrag dan de werkelijke waarde van de inventaris afschrijven. Hij kan niet afschrijven over de goodwill. Stel dat B daardoor in jaar 1 na de opvolging minder kan afschrijven en stel dat hij in het 42% tarief voor de IB valt, dan bedraagt zijn belastingnadeel in jaar Hij betaalt in wezen dus jaarlijks een deel van de doorgeschoven belasting over de stakingswinst belastingdienst terug aan de Belastingdienst. A houdt in dit geval aan de verkoop over. Zou hij niet hebben doorgeschoven, dan had hij = in handen gekregen. Hij houdt bij doorschuiven in dit geval (iets) meer over dan bij afrekening. C. Voorbeeld afrekenen en bedingen lijfrente bij opvolger De waarde van de onderneming is De koopsom is ook B neemt geen latente belastingclaim over. A moet daarom met de belastingdienst afrekenen. Hij bedingt voor de gehele belastbare stakingswinst een lijfrente bij B. Over de stakingswinst die in de lijfrente is gestoken, hoeft A geen IB te voldoen. B is verplicht de lijfrente in termijnen uit te keren aan A. Iedere ontvangen termijn is vervolgens bij A belast met IB. B kan de werkelijke waarden van de bestanddelen van het ondernemingsvermogen op zijn fiscale balans opnemen en daarover afschrijven. In ons voorbeeld kan B in jaar 1 daardoor voor extra afschrijven op de inventaris en de goodwill. Dat levert hem in jaar 1 een IB voordeel van op.

12 Wanneer A niet voor de gehele stakingswinst een lijfrente kan bedingen, zal hij over het resterende deel van de stakingswinst direct moeten afrekenen voor de IB. 4. Overdracht van een IB-onderneming tijdens leven/gevolgen overdrachtsbelasting 4.1 Algemeen Stel tot de onderneming behoort een pand dat dienstbaar is aan die onderneming. Wanneer de onderneming inclusief het pand aan de opvolger wordt overgedragen, is 6% overdrachtsbelasting verschuldigd. Hiervoor geldt geen vrijstelling, met uitzondering van een overdracht onder voorwaarden binnen een bepaalde familiekring. Daarover handelt paragraaf 4.2. hierna Vrijstelling overdrachtsbelasting Wanneer de ondernemer zijn gehele onderneming overdraagt aan zijn (klein)kind, zijn (half) broer of (half) zus, of een echtgenoot daarvan, is er mogelijk een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting van toepassing. 24 De voorwaarden voor die vrijstelling zijn dat: de ondernemer zijn gehele onderneming overdraagt aan dat familielid; het pand tot de onderneming behoort en daaraan dienstbaar is, en de verkrijger de gehele onderneming voortzet. Ik bespreek de voorwaarden hierna afzonderlijk Gehele onderneming aan dat familielid De onderneming moet in zijn geheel worden overgedragen aan een of meer personen binnen de familiekring. Het kan zijn dat een deel van een onderneming waartoe een pand behoort, wordt overgedragen. Wanneer dat deel van de onderneming als een zelfstandige onderneming kwalificeert, kan de vrijstelling van toepassing zijn. Het bij de overdrager achtergebleven deel dient dan ook als zelfstandige onderneming te kwalificeren. 25 De onderneming kan ook in fases worden overgedragen. Voor de toepassing van de vrijstelling is beslissend of op het moment van levering van het pand aan de voorwaarden is voldaan. Partijen doen er goed aan een overnameplan op te stellen en zo mogelijk vooraf met de belastingdienst te overleggen over de toepassing van de vrijstelling. 26 De eerste fase mag niet uitsluitend bestaan uit de overdracht van (een deel van) het pand. 27 Wanneer een ondernemer zijn onderneming met een deel van de daartoe behorende panden bijvoorbeeld overdraagt aan zijn kind en het resterende deel van de panden dat hij eerst verhuurt of verpacht aan het kind ten behoeve van de overgedragen onderneming later overdraagt aan het kind, kan voor beide verkrijgingen de vrijstelling van toepassing zijn. Wanneer een ouder en een kind samen vennoten in een VOF zijn, waarin de ouder het bedrijfspand heeft inbracht, kan bij uittreden van de ouder de vrijstelling ook van toepassing zijn. De vrijstelling is van toepassing wanneer het aandeel van de ouder in de onderneming in zijn geheel toekomt aan het kind. De vrijstelling geldt dan slechts voor het onverdeelde gedeelte in het pand, dat toegerekend kan worden aan het aandeel van de ouder Artikel 15, lid 1, letter b, WBR. Van belang voor de toepassing van deze vrijstelling is het besluit van 27 september 2010, DGB2010/1004M. 25 Besluit van 27 september 2010, nr. DGB2010/1004M, V-N 2010/53.27, onderdeel Verslag, Kamerstukken II 2005/06, , nr. 11, blz Zie het Besluit van 22 maart 2004, nr. CPP2004/543M, V-N 2004/23.18, vraag 5. Weliswaar is dit gedeelte niet overgenomen in het vervangende Besluit van 9 augustus 2007, nr. CPP2006/1883M, V-N 2007/42.24, maar uit dit laatste besluit blijkt dat hiermee geen beleidswijziging is beoogd. Het laatst genoemd besluit is vervangen door Besluit van 27 september 2010, nr. DGB2010/1004M, V-N 2010/ Hof Leeuwarden 30 juni 1978, nr. 772/77, BNB 1979/248 besliste dat de vrijstelling niet geldt bij de overdracht van pand door een ouder aan een kind, die zowel vóór als na de overdracht in gebruik is van een gezamenlijke maatschap. De ouder beëindigd zijn ondernemingsactiviteiten niet en er is ook geen sprake van een overdracht van de onderneming in fasen.

13 Behoren tot de onderneming en dienstbaar daaraan zijn Het pand moet behoren tot de onderneming van de overdrager en moet daaraan dienstbaar zijn. Een woongedeelte valt buiten de vrijsteling. 29 Voor een vennoot in een VOF maakt ook zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen deel uit van het vermogen van zijn subjectieve onderneming. Op de verkrijging van een pand dat tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen behoort, is de vrijstelling ook van toepassing, mits uiteraard ook aan de andere voorwaarden is voldaan Voortzetten De faciliteit houdt een vrijstelling van overdrachtsbelasting in, er is dus sprake van afstel. Een van de voorwaarden voor de toepassing van de faciliteit is dat de verkrijger de onderneming daadwerkelijk voortzet. De wet bepaalt echter niet wat in dit verband voortzetten is. 30 Er is geen minimale termijn voor de voortzetting in de wet opgenomen. Op het moment van de overdracht zal aannemelijk moeten zijn dat de opvolger de onderneming voortzet. 31 Stel de onderneming wordt eerst zonder het bijbehorende pand overgedragen. Op een later tijdstip wordt het pand zelf pas overgedragen. In dat gevalmoet op het moment van levering van het pand het familielid de onderneming nog zelf voort zetten. Heeft het familielid de onderneming inmiddels ingebracht in een BV waarvan hij alle aandelen houdt, of is de onderneming voortgezet in een maatschap met niet tot de kring van vrijgestelde verwanten behorende personen, dan is de vrijstelling op het moment van verkrijging van het pand niet van toepassing. 5. Liquidatie van een IB-onderneming tijdens leven 5.1 gevolgen IB Bij liquidatie staakt de ondernemer zijn subjectieve onderneming zonder overdracht van de objectieve onderneming aan een derde. Zowel de subjectieve onderneming als de objectieve onderneming eindigt. De vermogensbestanddelen van de onderneming komen uit de ondernemingssfeer in de privésfeer terecht. De ondernemer kwalificeert dan niet meer als ondernemer in de zin van art. 3.4 Wet IB De ondernemer moet daarom afrekenen over zijn stakingswinst op grond van artikel 3.8 Wet IB Hij kan de stakingsfaciliteiten benutten, met uitzondering van de mogelijkheid van doorschuiven van de IB-claim naar een opvolger. Die opvolger is er immers niet. 5.2 gevolgen overdrachtsbelasting Stel op het moment van liquidatie behoort tot de onderneming een pand. Wanneer in het pand stille reserves aanwezig zijn realiseert de ondernemer met de liquidatie die stille reserve als stakingswinst. Daarover moet hij afrekenen voor de IB. Het pand komt van de ondernemingssfeer in de privésfeer. Voor de overdrachtsbelasting is er geen sprake van een verkrijging door de ondernemer die zijn onderneming staakt. Hij is immers eigenaar en blijft eigenaar. De sfeerovergang in fiscale zin is geen belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting. 6. Toetreden tot een VOF 6.1.Gevolgen IB Personen die gezamenlijk een VOF uitoefenen, drijven voor de IB allen zelfstandig een onderneming. Er is dus sprake van verschillende ondernemingen. Er bestaat weliswaar vaak een balans van de VOF zelf, maar fiscaal heeft die balans geen betekenis. De VOF als zodanig is fiscaal transparant. Iedere vennoot is zelfstandig belastingplichtig voor zijn aandeel in de winst van de onderneming. Het 29 HR 2 februari 1983, nr , BNB 1983/139 en Hof 's-gravenhage 14 juni 1982, nr. 72/82, BNB 1983/ Zoals bij het afstel van erfbelasting op grond van de BOF waar stringente voorwaarden voor de voortzetting gelden. 31 Hof Leeuwarden 30 september 1974, V-N 30 augustus 1975, punt 15 besliste in een geval dat een benzinestation niet meer kan worden geëxploiteerd door een wegomlegging. De onderneming kon niet worden voortgezet. Hof 's-hertogenbosch 25 mei 1992, nr. 1994/1990, V-N 1992, blz oordeelde dat een beroep op de vrijstelling van art. 15, lid 1, letter b, slaagt als de onderneming na twee jaar wordt gestaakt, indien dat bij de overname van de onderneming de staking niet al voorzien was.

14 12 uitgangspunt van de fiscale toerekening van de winst (en de heffing van IB) is de winstverdeling die de vennoten overeenkomen. Een wijziging van die winstverdeling kan aangemerkt worden als een gedeeltelijke staking van de vennoot die zijn winstaandeel kleiner ziet worden. Wanneer een persoon toetreedt tot een bestaande VOF, kan het zo zijn dat hij voor een deel de onderneming van een of meer van de zittende vennoten in de VOF overneemt. Dat hangt af van de vraag of hij op het moment van toetreden recht krijgt op een deel van de stille reserves die in de VOF aanwezig zijn. Als dat zo is, staken de zittende vennoten voor dat deel hun onderneming. Wanneer de toetredende persoon zijn eigen IB onderneming inbrengt, staakt hij een deel van de onderneming voor zover de zittende vennoten recht krijgen op een deel van de stille reserves die in de ingebrachte onderneming aanwezig zijn. Voor zover een van de (zittende of toetredende) vennoten zijn onderneming staakt, moet hij voor de IB afrekenen met de belastingdienst. Wanneer dat niet de bedoeling is, is er een aantal mogelijkheden om deze staking te voorkomen. Hierna behandel ik de verschillende fiscale mogelijkheden die er zijn bij toetreden van een natuurlijk persoon in een bestaande onderneming van een ander natuurlijk persoon of andere natuurlijke personen, zoals een VOF Voorbeeld toetreden Wanneer ondernemer X met Y overeenkomt dat Y op een 50%-basis (in de te verdelen jaarwinst en liquidatiewinst) toetreedt tot de onderneming van X, kunnen zij samen een VOF oprichten, waarin X zijn gehele onderneming inbrengt. Omdat een VOF transparant is, draagt X hierdoor de helft van alle activa over aan Y. Y krijgt daarbij de verplichting opgelegd de schulden van de onderneming voor de helft voor zijn rekening te nemen. De goederen van de onderneming kunnen in juridische eigendom worden ingebracht of in economische eigendom. De inbreng van economische eigendom is met betrekking tot de fiscale gevolgen hetzelfde als de inbreng van juridische eigendom. 32 In beide gevallen komen alle waardevermeerdering en verminderingen van de goederen voor rekening van beide vennoten Inbreng onderneming door X waarin stille reserves en goodwill aanwezig zijn In het voorbeeld gaan we ervan uit dat er stille reserves en goodwill aanwezig zijn in de onderneming van X. Stel dat de fiscale balans van X er vóór de inbreng in de VOF er als volgt uitziet: Fiscale balans X per 31 december 2011 Pand (Waarde ) Fiscaal vermogen Debiteuren Hypotheek Voorraden Wanneer de goodwill bedraagt, ziet de commerciële balans er als volgt uit: Commerciële balans X per 31 december 2011 Pand Vermogen Debiteuren Hypotheek Voorraden Goodwill HR 29 oktober 1952, B

15 13 Wanneer X deze gehele onderneming inbrengt in de nieuwe VOF XY, is het de vraag welk gedeelte van de onderneming de X overdraagt aan Y. De Hoge Raad heeft in 1957 beslist dat het gaat om het aandeel in de winst van de vennoten. 33 Dat aandeel bepaalt ook voor welk gedeelte de vennoten tot de liquidatiewinst zijn gerechtigd. Het gaat dus om het economische belang dat de vennoten bij de ingebrachte zaken hebben: zij zijn de VOF aangegaan om er winst mee te behalen en hun aandeel in de winst is dan ook beslissend voor hun belang. Als X en Y vanaf de inbreng ieder voor 50% in de winst delen, draagt X 50% van zijn onderneming over aan Y. Dat deel van zijn onderneming staakt hij. Hij moet fiscaal afrekenen over de helft van de stakingswinst, te weten de helft van ofwel over Daarop zijn de eerder besproken stakingsfaciliteiten van toepassing voor zover aan de voorwaarden is voldaan. Wanneer Y naast X een gelijkwaardige positie wil innemen, dan zal hij in waarde ook moeten inbrengen. De commerciële balans luidt na de oprichting van de VOF en de inbreng door beide vennoten dan als volgt: Commerciële balans VOF XY per 1 januari 2012 Pand Vermogen X Debiteuren Vermogen Y Voorraden Hypotheek Goodwill Kas Als X zijn onderneming in de VOF XY inbrengt tegen creditering voor de werkelijke waarde op de commerciële vennootschapsbalans, moeten alle vermogensbestanddelen ook tegen de commerciële waarde op de balans worden opgenomen. X heeft dan aanspraak op de werkelijke waarde van de onderneming die hij heeft ingebracht. Dat is in ieder geval in de verhouding met Y wel de bedoeling. Deze aanspraak komt tot uitdrukking in de kapitaalrekening van X. Bij het einde van de VOF of bij uittreden van X is dat de waarde van zijn aanspraak op het vennootschappelijk vermogen bij de verdeling van dit vermogen. De toekomstige waardeverandering van de onderneming gaat na de inbreng door X in VOF XY beide vennoten ieder voor de helft aan. Zij verdelen de winsten en verliezen namelijk in gelijke delen. Brengt Y geen vermogen inbrengt, maar uitsluitend zijn arbeid en vlijt, dan ziet de commerciële balans na de inbreng door X er zo uit: Commerciële balans VOF XY per 1 januari 2012 Pand Vermogen X Debiteuren Vermogen Y 0 Voorraden Hypotheek Goodwill Stakingswinst en herwaarderingswinst In ons voorbeeld heeft X fiscaal de helft van zijn onderneming overgedragen aan Y. X heeft dus de helft van zijn onderneming gestaakt en moet fiscaal afrekenen over de helft van de stille reserves en de goodwillbelastingdienst. De helft van de meerwaarde bedraagt in ons voorbeeld (stille reserves pand) en (goodwill) in totaal De stakingsfaciliteiten zijn daarop van toepassing HR 26 juni 1957, nr , BNB 1957/ Overigens is het mogelijk dat X met een medewerker die al meer dan drie jaar bij de onderneming betrokken is de VOF aangaat. Dan kan van de doorschuiffaciliteit gebruik gemaakt worden.

16 14 Het volgende probleem in ons voorbeeld is dat X ook de andere helft van de werkelijke waarde van het pand en de goodwill heeft geboekt op de commerciële balans van de personenvennootschap. Dat heeft hij gedaan om zijn recht op die waarde in het totale vermogen van de VOF XY te behouden. Er is sprake van een herwaardering van het ondernemingsvermogen. De Hoge Raad heeft in 1954 beslist dat X nu ook moet afrekenen over de andere helft van de stille reserves en goodwill die op de commerciële balans tot uitdrukking komt. 35 Dat is de herwaarderingswinst die tot de gewone jaarwinst behoort. Daarvoor geldt geen enkele (stakings)faciliteit. De commerciële balans van de personenvennootschap is op die manier de fiscale balans voor X en Y geworden. Aan de hand van die balans bepalen zij de fiscale winst. Voor X zullen de fiscale gevolgen van de inbreng van zijn onderneming in de VOF XY op deze manier niet wenselijk zijn, of zelfs onmogelijk. X wil niet alleen de onderneming met Y voortzetten, maar hij wil ook recht houden op het door hem opgebouwde ondernemingsvermogen zonder dit nu met de belastingdienst af te rekenen. In dit voorbeeld betaalt Y geen koopsom voor zijn aandeel in het ondernemingsvermogen. X houdt immers recht op de waarde van het hele vermogen van de onderneming op het moment van de samenwerking. X ontvangt daarom geen contanten om belastingdienstzijn belastingschuld te voldoen Voorkomen afrekenen herwaarderingswinst De Hoge Raad geeft aan hoe deze herwaarderingswinst kan worden voorkomen. 36 X en Y stellen in dat geval een commerciële en fiscale openingsbalans op waarin het ingebrachte ondernemingsvermogen van X tegen boekwaarde is opgenomen. X wordt voor die boekwaarde op de balans gecrediteerd. Y kan daarbij als inbreng eveneens de boekwaarde van het ondernemingsvermogen in contanten storten en is in zoverre dan gelijkwaardig aan X. De kapitaalrekening geeft namelijk weer op welk bedrag een vennoot bij zijn uittreden of bij liquidatie van de vennootschap recht heeft, naast zijn aandeel in eventuele stille reserves en goodwill. X en Y hebben in de totale boekwaarde (ingebrachte onderneming en contanten) dan dezelfde rechten. Als Y geen bedrag inbrengt, heeft alleen X een aanspraak op de boekwaarde van het ondernemingsvermogen. Dit is nadelig voor X. Wanneer X de boekwaarde van zijn onderneming inbrengt, heeft Y door middel van de winstverdeling (50/50) recht op de helft van de stille reserves van de ingebrachte onderneming. X ontvangt immers bij uittreden of ontbinding van de vennootschap via zijn kapitaalrekening slechts de boekwaarde vermeerderd met 50% van de stille reserves en goodwill. Het belang in alle stille reserves komt nu voor gelijke delen aan X en Y toe. X moet daarvoor worden gecompenseerd. Compensatie kan plaatsvinden doordat Y aan X een koopsom betaalt. De Hoge Raad doet deze suggestie in BNB 1960/34: Y betaalt aan X buiten de boeken van de personenvennootschap om, de helft van de stille reserves. Anders gezegd, Y maakt de koopsom van zijn privérekening over naar de privérekening van X. Voor X vormt de ontvangen koopsom overdrachtswinst. Uit de koopsom kan hij de belastingdienst verschuldigde belastingen voldoen. Voor Y is het een bedrag dat hij heeft opgeofferd om vennoot te kunnen worden. Het vormt voor Y ondernemingsvermogen. X heeft op deze wijze de helft van de stille reserves tegen de waarde in het economische verkeer overgedragen aan Y. De winstberekening van X is dus in het vervolg gebaseerd op de boekwaarden van de activa en passiva, terwijl B voor zijn winstberekening uit kan gaan van de waarden in het economische verkeer. Fiscale balans X per 31 december 2011 Pand (waarde ) Fiscaal vermogen Debiteuren Hypotheek Voorraden HR 20 januari 1954, nr , BNB 1955/ HR 28 september 1955, nr , BNB 1955/343 HR 16 december 1959, nr , BNB 1960/34

17 Wanneer de goodwill bedraagt en X en Y rekenen de helft van de stille reserves buiten de boeken om af, dan zien de fiscale balansen er na de inbreng zo uit: 15 Fiscale balans X per 1 januari 2012 Pand Fiscaal vermogen X Debiteuren Fiscaal vermogen Y Voorraden Hypotheek Bank Fiscale balans Y per 1 januari 2012 Pand Fiscaal vermogen X Debiteuren Fiscaal vermogen Y Voorraden Hypotheek Bank Goodwill Voorkomen afrekenen stakingswinst In het vorige voorbeeld dient X alsnog belasting te betalen over de helft van de stille reserves en de goodwill, samen groot (de helft die aan Y toekomt). Uiteraard kan X gebruik maken van stakingsfaciliteiten voor zover hij daarvoor in aanmerking komt. X en Y kunnen voorkomen dat er over die helft van stille reserves en de goodwill moet worden afgerekend. In dat geval hoeft er bij de inbreng van de onderneming in de VOF XY door X in het geheel niet te worden afgerekend met de belastingdienst. X kan zich in het VOF contract alle stille reserves en goodwill die op het moment van de inbreng bestaan uitdrukkelijk voorbehouden. De winstverhouding met Y geldt dan niet voor de bij inbreng bestaande stille reserves en goodwill, maar voor de nadien verkregen stille reserves en goodwill. Bij X is er dan bij de inbreng van zijn onderneming in de VOF XY geen sprake van te belasten stakingswinst. Het beding dat de stille reserves en de goodwill worden voorbehouden, kan alleen betrekking hebben op zaken die individueel kunnen worden geadministreerd. Dit omdat alleen in dat geval duidelijk is om welke stille reserve het gaat. Ingeval een vennoot zich alle stille reserves voorbehoudt (voor nu en in de toekomst), blijft hij de volledige economische eigendom behouden van het bedrijfsmiddel. Het bedrijfsmiddel behoort dan fiscaal tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen. Fiscale balans X per 31 december 2011 Pand (waarde ) Fiscaal vermogen Debiteuren Hypotheek Voorraden In het pand is een stille reserve van aanwezig, de goodwill bedraagt Behoudt X zich de stille reserves voor, dan zien de openingsbalansen er na de inbreng zo uit:

18 16 Fiscale balans X per 1 januari 2012 Pand Fiscaal vermogen X Debiteuren Fiscaal vermogen Y Voorraden Hypotheek Bank Fiscale balans Y per 1 januari 2012 Pand Fiscaal vermogen X Debiteuren Fiscaal vermogen Y Voorraden Hypotheek Bank Afspraak over voorbehoud stille reserves Partijen moeten overeenkomen dat alle tot het moment van inbreng bestaande stille reserves toekomen aan X. Van belang daarbij is, dat X geen garantie krijgt dat hij bij het einde van de VOF het volle bedrag van de stille reserves op het moment van inbreng ontvangt. Als hij deze garantie wel krijgt, loopt hij geen ondernemingsrisico meer over die stille reserves. Hij realiseert dan als het ware op het moment van de inbreng zijn stille reserve. Daarover moet hij dan alsnog afrekenen, wat nu juist niet de bedoeling was. X krijgt recht op die stille reserve voor zover deze nog aanwezig is bij het einde van de VOF. Het voorbehouden van de stille reserve kan per ondernemingsbestanddeel plaatsvinden. De waarde van de stille reserve op het moment van de inbreng moet concreet worden vastgelegd Inbreng tegen onzakelijke waarde Stel X brengt zijn onderneming in tegen de boekwaarde, zonder enige verdere vergoeding of voorbehoud. In dat geval schenkt X aan Y de helft van de waarde van de stille reserves en zijn niet bedongen goodwill. Deze waarde onttrekt X aan zijn onderneming. Deze waarde vertegenwoordigt overdrachtswinst. Y verkrijgt de helft van de waarde van de stille reserves in privé van X en brengt deze waarde in de personenvennootschap in. Y activeert de werkelijke waarde van de activa en passiva op zijn persoonlijke fiscale balans. Deze manier van inbreng zal vooral binnen de familiekring plaatsvinden. De inspecteur zal zich in dat geval mogelijk op het standpunt stellen dat er een schenking van X aan Y plaatsvindt. Of er sprake is van zakelijke voorwaarden, hangt van de omstandigheden van het geval. 6.2 Gevolgen voor de overdrachtsbelasting Inbreng gehele onderneming en creditering tegen waarde economisch verkeer Goederen kunnen in juridische of economische eigendom worden ingebracht. Inbreng van goederen geschiedt door levering. Goederen die in juridische of economische eigendom worden ingebracht, gaan in juridische of economische zin tot het vennootschapsvermogen behoren. Het vennootschapsvermogen is een gemeenschap in de zin van artikel 3:166 e.v. BW. Wanneer X een pand in juridische of economische eigendom inbrengt in de VOF XY behoort het pand in gemeenschappelijke eigendom aan X en Y toe. Ieder is daarin gerechtigd naar rato van zijn aandeel in de winst, in ons voorbeeld ieder voor de helft. Als X eigenaar is van het pand, is hij over de inbreng geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Y is volgens de hoofdregel wel overdrachtsbelasting verschuldigd over de verkrijging van zijn aandeel in de gemeenschap, in ons voorbeeld over de helft van de waarde van het pand. Wanneer Y tot de kring van personen behoort die bedoeld worden in artikel 15, lid 1, letter b, BRV kan hij mogelijk een beroep doen op de in dat artikel genoemde vrijstelling van overdrachtsbelasting. Zie paragraaf 4.2 hiervoor.

19 17 Voldoet Y niet aan de voorwaarden van laatstbedoelde vrijstelling, dan is mogelijk de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter e, WBRV van toepassing. Deze vrijstelling gaat uit van de gedachte dat een wijziging van de vorm waarin een ondernemer zijn onderneming uitoefent niet door een belastingheffing moet worden belemmerd. De vrijstelling is nader uitgewerkt in art. 4, lid 1, Uitv. besluit WBRV en geldt bij inbreng van een pand in een personenvennootschap. De vrijstelling geldt wanneer X zijn volledige onderneming inbrengt en daarbij op zijn kapitaalrekening voor de waarde in het economisch verkeer wordt gecrediteerd (voor tenminste 90% van de werkelijke waarde). Door die creditering op zijn kapitaalrekening heeft X aanspraak op het ingebrachte vennootschapsvermogen bij zijn uittreden of bij ontbinding van de vennootschap. 37 De vrijstelling voorkomt op die manier oneigenlijk gebruik. Wanneer X slechts voor een deel van de waarde op zijn kapitaalrekening wordt gecrediteerd (bijvoorbeeld 1%) en voor het andere deel een vordering (bijvoorbeeld 99%) op de vennootschap verkrijgt, geldt de vrijstelling niet. Dit om te voorkomen dat een materiële verkoop formeel wordt ingekleed als een inbreng. Het nadeel van de vrijstelling is dat de inbrenger in de IB moet afrekenen over de volledige stille reserves (herwaarderings- en overdrachtswinst) in zijn onderneming zoals we hiervoor hebben gezien. Daarom kiezen de meeste vennoten voor een andere methode, zie hierna paragraaf Inbreng gehele onderneming en creditering tegen boekwaarde en voorbehoud stille reserve Artikel 15, lid 5, WBRV en art. 4, lid 1, Uitv.besluit WBRV geven nog een andere mogelijkheid een pand in de VOF XY in te brengen onder gebruikmaking van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, letter e, onder 1, WBRV. Bij deze andere mogelijkheid brengt X zijn onderneming in tegen creditering van de boekwaarde waarbij hij zich de stille reserves in het pand voorbehoudt. In dat geval is niet alleen de vrijstelling van overdrachtsbelasting van toepassing, maar hoeft X ook op dat momentgeen IB te betalen over de stille reserves. Voor toepassing van de inbrengvrijstelling is vereist dat alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva worden ingebracht tegen bijschrijving op de kapitaalrekening, al of niet met voorbehoud van stille reserves Vervallen van de vrijstelling De vrijstelling van art. 15, lid 1, letter e, onder 1, WBRV vervalt als: de inbrenger binnen drie jaren na de inbreng geen vennoot meer is van de vennootschap, of als binnen die periode zijn bijschrijving wegens inbreng op de kapitaalrekening is verminderd anders dan door afboeking van zijn aandeel in het verlies van de vennootschap (de aanhoudingseis); en/of de vennootschap de voortzetting van de onderneming beëindigt binnen drie jaren na de inbreng (de voortzettingseis). Een en ander is geregeld in artikel 4 Uitv.besluit WBR Inbreng onderneming zonder juridische of economische overdracht pand Een pand kan ook anders dan krachtens inbreng van juridische of economische eigendom ter beschikking worden gesteld aan een personenvennootschap, bijvoorbeeld door toekenning van een persoonlijk gebruiksrecht krachtens inbreng in genot, bruikleen, verhuur of verpachting. Dan is er geen sprake van een belaste verkrijging voor de overdrachtsbelasting. De waardevermeerdering of vermindering gaat uitsluitend de vennoot aan die het pand in genot ter beschikking stelt aan de VOF. Het pand wordt dan als buitenvennootschappelijk vermogen van X beschouwd. Op zijn fiscale balans is het pand dan als ondernemingsvermogen opgenomen; op de fiscale balans van Y staat het pand niet vermeld. 37 Zie tevens artikel 4, lid 6, Uitv.besl. WBR. 38 Zie voor de omvang van de verkrijging bij inbreng tegen boekwaarde met een voorbehoud van stille reserves HR 9 oktober 2009, nr. 08/02257, BNB 2010/45.

20 18 7. Uittreden uit een VOF tijdens leven 7.1 Algemeen Civielrechtelijk is de hoofdregel van artikel 7A:1683 BW dat een vennootschap wordt ontbonden door opzeggen en uittreden van een vennoot. Zonder nader beding ontstaat er wat betreft het gemeenschappelijke ondernemingsvermogen een onverdeeldheid tussen de gewezen vennoten. Deze onverdeeldheid moet verdeeld worden. Wanneer het de bedoeling is dat de onderneming door de overgebleven vennoten wordt voortgezet, kunnen de vennoten daarvoor een regeling in het vennootschapscontract opnemen. Deze geldt ook in het geval dat de enig overgebleven vennoot de onderneming wil voortzetten als eenmanszaak. De vennoten komen dan verblijvings- voortzettingsen/of overnamebedingen overeen. Civielrechtelijk geven zij aan de voortzettende vennoten het recht op overname van het vennootschapsaandeel van de uittredende vennoot, (inclusief het buitenvennootschappelijk vermogen, en het recht om de onderneming voort te zetten. De precieze invulling is per beding verschillend. Is er geen voortzetting van de onderneming, dan staken alle vennoten hun onderneming en rekenen ze af met de belastingdienst. In het hierna volgende gaan we ervan uit dat de onderneming wordt voortgezet. 7.2 Gevolgen IB Overdacht tegen werkelijke waarde Voor de inkomstenbelasting is de hoofdregel als volgt (als er geen gebruik wordt gemaakt van een doorschuiffaciliteit voor de IB-claim): draagt de uittredende vennoot zijn vennootschapsaandeel over aan de voortzettende vennoten en ontvangt hij daarvoor de waarde in het economische verkeer, dan realiseert hij stakingswinst waarover hij moet afrekenen. Heeft hij zich indertijd de stille reserves op de inbreng van ondernemingsvermogen voorbehouden, dan omvat zijn stakingswinst ook die stille reserves, voor zover deze nog aanwezig zijn. Hetzelfde geldt voor de stille reserves in zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen wanneer hij die realiseert alsmede voor de goodwill. 39 De uittredende vennoot staakt zijn onderneming en kan gebruik maken van de stakingsfaciliteiten. Al hetgeen hiervoor over staking en stakingsfaciliteiten is besproken, geldt ook in dit geval. De voortzettende vennoten vergroten hun vennootschapsaandeel. Als zij hebben afgerekend met de uittredende vennoot naar de waarde in het economische verkeer, kunnen ze dat gedeelte van hun vennootschapsaandeel op de fiscale balans voor die economische waarde opnemen. Hun eigen aandeel mogen ze echter niet herwaarderen. Voor dat deel gaan zij verder met de oude boekwaarden. Als voldaan is aan de voorwaarden voor het doorschuiven van de IB-claim, kunnen de uittreder en de voortzetters daarvan gebruik maken. Dat kan per voortzetter anders zijn, omdat de doorschuiffaciliteit ook geldt bij overdracht van een evenredig deel van het vennootschapsaandeel. Al hetgeen hiervoor over het doorschuiven van de claim is besproken, geldt ook in dit geval Overdracht tegen onzakelijke waarde/fiscale gevolgen We nemen het voorbeeld waarbij een ondernemer zijn onderneming heeft ingebracht in een VOF die hij samen met de voortzetter is aangegaan. De bedoeling is dat de voortzetter uiteindelijk de gehele onderneming voortzet. De voortzetter moet de onderneming winstgevend kunnen voortzetten. In het vennootschapscontract is daarom een verblijvingsbeding opgenomen waarbij de voortzetter tegen betaling van de boekwaarde het verbleven vennootschapsaandeel overneemt. De uittredende vennoot onttrekt door de werking van het beding zijn aandeel in de stille reserves (en eventueel de goodwill) zonder vergoeding aan de vennootschap. Hij wordt daarvoor belast in de IB (stakingswinst). 39 Dit laatste geldt ook als hij het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen niet overdraagt aan de overgebleven vennoten, maar aan hen gaat verhuren.