De doorschuifmogelijkheden bij overlijden van de ondernemer (deel 1)

Transcriptie

1 Mr. Almer M.A. de Beer 1 De doorschuifmogelijkheden bij overlijden van de ondernemer (deel 1) Het overlijden van een ondernemer leidt niet tot een desinvesteringsbijtelling 1 Werkzaam bij Arenthals Grant In de belastingwetgeving komen we op diverse plaatsen zogenoemde doorschuifregelingen tegen. Deze fiscale faciliteiten moeten voorkomen dat de belastingheffing een belemmering vormt bij de overgang van een onderneming. Een dergelijke regeling kennen we ook bij overlijden van de ondernemer. In deze bijdrage komt de werking van de doorschuifregeling in de inkomstenbelasting bij overlijden van de ondernemer aan bod. Zoals ik hierna nog uiteenzet zijn in dat geval de doorschuifmogelijkheden thans zo ruim, dat het de vraag is of de wetgever de huidige regeling beter kan vervangen door een algehele doorschuiffaciliteit bij overlijden. Om het praktische belang van het doorschuiven goed te kunnen inschatten, komen ten slotte ook enkele andere fiscale faciliteiten bij overlijden aan de orde. 1. Staking door overlijden Als een ondernemer zijn ondernemingsactiviteiten staakt, moet hij in beginsel fiscaal afrekenen over de in de onderneming aanwezige stille reserves, goodwill, fiscale reserves en de desinvesteringsbijtelling (hierna: stakingswinst). Op basis van een oude uitspraak van de Hoge Raad 2 vreesde de wetgever echter dat overlijden van de ondernemer geen fiscaal stakingsmoment opleverde. Om te voorkomen dat fiscale claims als sneeuw voor de zon zouden verdwijnen, 3 heeft de wetgever een voorziening getroffen in de wet. 4 Deze bepaalt dat de ondernemer geacht wordt op het ondeelbare tijdstip voor zijn overlijden de onderneming te hebben overgedragen aan zijn rechtsopvolgers krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht. Met deze fictieve overdracht is de belastingheffing bij de overleden ondernemer in ieder geval veiliggesteld. Deze fictie heeft de wetgever overigens niet doorgetrokken naar de investeringsaftrek. Het overlijden van de ondernemer leidt dus niet tot een desinvesteringsbijtelling. Om de stakingswinst van de overleden ondernemer te kunnen vaststellen, is een stakingsbalans nodig waarin alle vermogensbestanddelen voor de waarde in het economische verkeer zijn opgenomen. Voor de eigen woning die als ondernemingsvermogen is bestempeld, geldt een bijzondere waarderingsregel. De wet stelt in dat geval de waarde vast op 60% van de woningwaarde. 5 Deze woningwaarde is de taxatiewaarde volgens de Wet Waardering Onroerende Zaken (WOZ). De woning moet dan wel, anders dan tijdelijk, als hoofdverblijf gaan dienen van personen die bij het overlijden van de ondernemer tot zijn huishouden behoren. De uitkomst van deze waarderingsregel is vaak gunstig voor belastingplichtigen. Is de stakingswinst eenmaal vastgesteld dan mag hierop nog de stakingsaftrek in mindering worden gebracht. 6 Deze bedraagt maximaal Reeds eerder door de overleden ondernemer genoten stakingsaftrek moeten de erfgenamen hier wel in mindering op brengen. Over het restant is in box 1 progressieve inkomstenbelasting verschuldigd van maximaal 52%. Thornton, vestiging Rotterdam. 2 HR 24 november 1943, B De voortzetters van de onderneming mogen namelijk uitgaan van de hogere werkelijke waarde van het ondernemingsvermogen. 4 Art Wet IB Art lid 3 Wet IB Art Wet IB Voorbeeld 1 Bij overlijden van de heer Jansen ziet zijn fiscale slotbalans er als volgt uit. Debet Credit BW WW BW WW Bedrijfspand Fiscaal vermogen Goodwill FOR Inventaris Schulden Kas april ESTATE PLANNER 3

2 Voortzetters die hebben doorgeschoven treden fiscaal in de plaats van de overleden ondernemer 7 Bijzondere omstandigheden, zoals de aanwezige verliescompensatie, kunnen tot een andere conclusie leiden. 8 Art Wet IB De belaste stakingswinst (inclusief vrijval FOR) bedraagt nu: Stille reserves: bedrijfspand inventaris Goodwill Vrijval FOR Af: Stakingsaftrek Belastbaar bedrag Als we uitgaan van een tarief van 52% is aan inkomstenbelasting verschuldigd. Als over de stakingswinst (nagenoeg) geheel het hoogste tarief van 52% is verschuldigd, zijn alternatieven waarmee directe belastingheffing bij overlijden is te voorkomen normaliter fiscaal aantrekkelijker Het voorkomen van belastingheffing bij overlijden De door de wet voorgeschreven afrekening over de stakingswinst leverde in de praktijk nogal eens moeilijkheden op. De bezwaren deden zich vooral voor als familieleden de onderneming wilde voortzetten en er onvoldoende geld was om de belastingschuld te voldoen. Vaak was dan de enige oplossing om de onderneming geheel of gedeeltelijk te verkopen, wat dan tevens het einde van de onderneming kon inluiden. De wetgever vond het zowel maatschappelijk als economisch onaanvaardbaar dat de belastingschuld door overlijden van de ondernemer, het voortbestaan van de onderneming in gevaar zou kunnen brengen. Daarom heeft hij een doorschuiffaciliteit in het leven geroepen. Daarnaast heeft de wetgever de renteloze uitstelregeling het licht doen zien alsmede de mogelijkheid om de stakingswinst om te zetten in een lijfrenterecht. Hoewel bij deze laatste regelingen de waarborging van de continuïteit van de onderneming niet vooropstaat, kunnen de erfgenamen hiermee wel de bezwaren van fiscaal afrekenen bij overlijden in belangrijke mate voorkomen. In zoverre bestaat er dus wel een overeenkomst met de doorschuiffaciliteit. 3. De doorschuifregeling bij overlijden 8 Belastingheffing bij staken door overlijden is eenvoudigweg te voorkomen door het overlijden niet als een stakingsmoment aan te merken; geen staking betekent namelijk ook geen stakingswinst. Op dit uitgangspunt is de huidige doorschuifregeling bij overlijden gebaseerd. Zonder een nadere wettelijke voorziening bestaat dan wel het gevaar dat de voortzetters van de onderneming fiscaal mogen uitgaan van de werkelijke waarde van het ondernemingsvermogen. De belastingclaim die rust op de meerwaarden, zou dan verdwijnen. Om dit te voorkomen stelt de wet als voorwaarde dat de voortzetters die hebben doorgeschoven, fiscaal in de plaats treden van de overleden ondernemer. Dit houdt onder andere in dat zij: a. de fiscale boekwaarden van het ondernemingsvermogen van de overleden ondernemer moeten voortzetten; b. de vorming, vrijval en bestemming van de fiscale reserves volgens dezelfde regels moeten laten verlopen als bij de overleden ondernemer; c. voor wat betreft de willekeurige afschrijving en de investeringsaftrek/desinvesteringsbijtelling in de plaats treden van de overleden ondernemer. De onder a. gegeven voorwaarde vormt de kern van de doorschuifregeling. Door overname van de boekwaarden, gaat ook automatisch de fiscale claim op de meerwaarden, goodwill en fiscale reserves naar de voortzetter over. Deze doorgeschoven belastingclaim komt uiteindelijk bij de voortzetter tot uitdrukking en wel: a. bij vervreemding van de onderneming of een ondernemingsbestanddeel met meerwaarden; b. als gevolg van de afschrijving over de lagere fiscale boekwaarde; c. door het niet meer fiscaal kunnen nemen van kosten (waarvoor de overleden ondernemer al een reserve/voorziening heeft gevormd); d. door vrijval van een voorziening/reserve. 4 ESTATE PLANNER - april 2005

3 Door de koppeling met het erf- en huwelijksvermogensrecht bevinden voortzetters zich vaak in de familiesfeer 9 Art Wet IB In de volgende uitgave van Estate Planner komt de doorschuiffaciliteit voor medeondernemers uitgebreider aan de orde Verkrijging krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht De voortzettende ondernemers moeten de onderneming hebben verkregen krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht. Hieronder vallen de wettelijke erfgenamen, de testamentaire erfgenamen, maar ook de legataris (ook tegen inbreng van de waarde), de lastbevoordeelde en de echtgenoot aan wie de helft van de onderneming op grond van het huwelijksvermogensrecht toekomt. In de praktijk heeft de koppeling met het erf- en huwelijksvermogensrecht vaak tot gevolg dat de voortzetters zich in de familiesfeer bevinden. Voortzetters die de onderneming overnemen op grond van een verblijvings- of overnemingsbeding dan wel anderszins, komen niet in aanmerking voor de doorschuiffaciliteit bij overlijden. Van een verkrijging krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht is namelijk geen sprake. Deze groep voortzetters kan mogelijk wel met succes een beroep doen op de doorschuiffaciliteit voor medeondernemers Verzoek bij aangifte Als de voortzetter gebruik wil maken van de doorschuiffaciliteit dan moet hij dit aangeven in de aangifte inkomstenbelasting van de overleden ondernemer. Zijn er meerdere voortzetters dan moeten zij gezamenlijk dezelfde keus uitbrengen; dus of doorschuiven of afrekenen. Is er geen unanimiteit tussen de voortzetters dan heeft degene die niet wil doorschuiven uiteindelijk dus de doorslaggevende stem. Waarom deze unanimiteit is vereist is niet duidelijk. Alle fiscale claims blijven namelijk ook volledig behouden bij een vrije keus. Opvallend is voorts dat de voortzetters, die bij overlijden van de ondernemer een beroep kunnen doen op de doorschuiffaciliteit voor medeondernemers, wel een eigen keus kunnen uitbrengen. Voor dit verschil in behandeling zijn naar mijn mening geen deugdelijke gronden aan te voeren en dit staat dan ook op gespannen voet met het gelijkheidsbeginsel. Uitsluitend de voortzetters dienen een schriftelijk verzoek te doen voor de toepassing van de doorschuifregeling. Medewerking van de niet voortzettende rechtverkrijgers is niet nodig. april ESTATE PLANNER 5

4 Als rechtverkrijgers de onderneming willen voortzetten, moeten zij dit binnen een redelijke termijn doen 10 De belastingschuld heeft namelijk op zich zelf bezien geen waardedrukkend effect op de vermogensbestanddelen. Dit is bijvoorbeeld anders bij de waardering van aandelen in een BV. De belastingdruk die rust op de meerwaarden van het ondernemingsvermogen van de BV heeft dan wel een waardedrukkend effect op het bovengelegen aandeel. 11 In de koopsom krijgt de heer Blom namelijk geen compensatie voor de overname van de (latente) belastingschuld, terwijl hij bij geruisloos doorschuiven deze belastingschuld wel overneemt. 12 Als de erflater feitelijk de keus aan de erfgenamen wil overlaten, kan hij ook regelen dat bij de bepaling van de waarde geen rekening mag worden gehouden met de fiscaal beclaimde meerwaarden, tenzij de erfgenamen er mee instemmen dat de legataris zich beroept op de doorschuiffaciliteit. Voorbeeld 2 Het testament van de heer Jansen bepaalt dat hij zijn ondernemingsvermogen tegen inbreng van de waarde legateert aan de heer Blom. De heer Blom dient een verzoek in tot geruisloze doorschuiving. De erfgenamen willen echter afrekenen over de meerwaarden en voor de stakingswinst een stakingslijfrente bedingen. Hoe komen zij uit deze impasse? Nu uitsluitend de heer Blom als voortzetter een verzoek hoeft in te dienen, moet de fiscus dit verzoek honoreren. Wegens het ontbreken van stakingswinst bij de overleden ondernemer kunnen de erfgenamen dan geen lijfrente bedingen. Het testament bepaalt dat goederen tegen de werkelijke waarde worden gelegateerd. Maar wat is nu de werkelijke waarde? Is dat de waarde voor of na aftrek van de latente belastingclaim die op de meerwaarden rust. Als het testament hier zelf niets over zegt, valt mijns inziens het meest te zeggen voor de uitleg voor de inkomstenbelastinglatentie. 10 In dat geval kan de heer Blom beter alsnog afzien van geruisloze doorschuiving. 11 De erfgenamen krijgen dan uiteindelijk toch hun zin. Om situaties als voormeld te voorkomen doet de erflater/ondernemer er verstandig aan om in zijn testament uitdrukkelijke voorzieningen te treffen. Hij zou bijvoorbeeld kunnen regelen dat de waarde van het ondernemingsvermogen bepaald dient te worden na aftrek van de latente inkomstenbelasting over de meerwaarden als de legataris om doorschuiving verzoekt Rechtstreeks voortzetten De rechtverkrijgers die de onderneming willen voortzetten, moeten dit binnen een redelijke termijn doen. Wat redelijk is hangt naar mijn mening af van de concrete omstandigheden van het geval. Dit criterium biedt aan rechtverkrijgers in ieder geval voldoende ruimte om orde op zaken te stellen als gevolg van het overlijden van de ondernemer. De grens ligt daar waar de voortzetting onnodige vertraging oploopt. Een redelijke wetsuitleg brengt naar mijn mening wel met zich mee dat de oorzaak van de onnodige vertraging is gelegen bij de rechtverkrijger die zich beroept op de faciliteit. De legataris die de onderneming niet rechtstreeks kan voortzetten, omdat de erfgenamen weigeren de sleutel van de onderneming aan hem te verstrekken, kan dus nog steeds een beroep doen op de faciliteit als hij na afgifte hiervan de onderneming maar rechtstreeks voortzet. De wetgever stelt geen eisen aan de periode dat de rechtverkrijgers de onderneming moeten voortzetten. Doorschuiven kan echter niet als op het moment van overname van de onderneming het voornemen bestond om deze binnen afzienbare tijd te verkopen of te liquideren. In dat geval kwalificeert de overnemer van de onderneming niet als voortzetter voor de doorschuiffaciliteit. Beëindiging door onvoorziene omstandigheden (zoals arbeidsongeschiktheid van de voortzetter) staat dus niet aan de toepassing van de faciliteit in de weg. Voorbeeld 3 De onderneming van de overleden ondernemer Jansen bestaat uit twee bloemenwinkels. Zijn kinderen Peter en Rien zetten ieder de activiteiten van een winkel voort. Zij doen daarbij een beroep op de geruisloze doorschuiffaciliteit. Peter had echter liever willen kiezen voor afrekenen, maar is uiteindelijk aan de doorschuifwens van zijn broer tegemoet gekomen. Twee maanden later verkoopt Rien zijn bloemenwinkel aan de concurrent. Als het voornemen van Rien tot verkoop al bestond vóór de overname van de onderneming van zijn overleden vader, dan is de doorschuiffaciliteit voor Rien niet van toepassing. Had hij wel de bedoeling de onderneming voort te zetten dan wordt de doorschuiving niet teruggenomen. Het enkele feit dat Rien de onderneming al na twee maanden verkoopt doet hier niet aan af. Gelet op het korte tijdsbestek tussen de overname en de verkoop rust op Rien wel de bewijslast de voortzettingsintentie aannemelijk te maken. Als Rien als reden voor de verkoop echter geen bijzondere aantoonbare omstandigheden kan aanvoeren (die zich hebben geopenbaard na de overname door hem van de onderneming), slaagt hij hier naar verwachting niet in. Zonder toetsbare omstandigheden heeft de wijziging van de intentie zich ten hoogste afgespeeld tussen de oren van Rien. Dit is voor de fiscus en rechter uiteraard niet te contro- 6 ESTATE PLANNER - april 2005

5 De doorschuifregeling belemmert de rechtverkrijgers zo min mogelijk bij de verdeling van de nalatenschap 13 Het moet dus gaan om een geobjectiveerde intentie tot voortzetting. 14 Zie in deze zin Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, Fed fiscale brochures, 2004, blz Mededeling Ministerie van Financiën 28 augustus 1989, nr. DB89/4727, V-N 1989, blz Art lid 3 Wet IB leren en fiscaal mijns inziens ook irrelevant. 13 De doorschuiffaciliteit bij Peter blijft in principe gehandhaafd. Als de doorschuiffaciliteit bij Rien wordt teruggenomen, zou Peter alsnog kunnen verzoeken om ook ten aanzien van hem de doorschuiffaciliteit achterwege te laten. Dit is mijns inziens in ieder geval nog mogelijk zolang de overlijdensaangifte van vader nog niet is opgelegd. Een andere vraag is in welke hoedanigheid de rechtverkrijgers moeten voortzetten. Zijn zij ondernemer dan staat de toepassing van de doorschuiffaciliteit buiten kijf. Onduidelijk is of de zogenoemde medegerechtigden ook een beroep kunnen doen op de faciliteit. Deze categorie geniet winst, maar zijn geen ondernemers. De commanditair vennoot is hiervan een voorbeeld. Aangezien op de medegerechtigden het winstregime van toepassing is, bestaat er geen bezwaar deze groep tot de faciliteit toe te laten. Alle fiscale claims blijven namelijk volledig behouden. 14 Ik ben er daarbij wel vanuit gegaan dat er geen voornemen bestaat om de onderneming te verkopen of te liquideren. Van een voortzetten is in dat geval geen sprake Moeten alle vermogensbestanddelen doorschuiven? Aan de toepassing van de doorschuiffaciliteit staat niet in de weg dat ondernemingsvermogen ook bij niet-voortzetters terechtkomt. De doorschuifregeling belemmert de rechtverkrijgers dus zo min mogelijk bij de verdeling van de nalatenschap. Wel zal over de fiscale claims in deze vermogensbestanddelen afrekening plaatsvinden. Bovendien mag het ondernemingsvermogen niet dusdanig versnipperen dat er uiteindelijk geen onderneming meer overblijft. Is dat wel het geval dan moet een algehele afrekening plaatsvinden. Ook kan men zich afvragen of ook de voortzetter vermogensbestanddelen mag onttrekken aan de onderneming. Dit speelt dan uitsluitend voor vermogensbestanddelen die bij de voortzetter tot het keuzevermogen behoren. Bij verplicht ondernemings- of privé-vermogen, schrijven de vermogensetiketteringsregels namelijk al dwingend voor dat het tot het ondernemingsvermogen respectievelijk privé-vermogen behoort. In de rechtspraak is beslist dat een herziening van de keus uitsluitend is toegestaan bij bijzondere omstandigheden. Ten aanzien van keuzevermogen stelt de staatssecretaris van Financiën zich op het standpunt dat de voortzetter de fiscale etikettering van de overleden ondernemer moet volgen. Het woon-bedrijfspand dat de ondernemer tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend, moet de voortzetter dus ook als ondernemingsvermogen aanmerken. 15 Als vermogensbestanddelen ontrokken worden aan het ondernemingsvermogen, is het verdedigbaar dat op de hiermee behaalde winst de stakingsfaciliteiten, zoals de stakingsaftrek en de stakingsaftrek lijfrentepremie, van toepassing zijn De Fiscale Oudedagsreserve (FOR) Op de hoofdregel dat fiscale reserves ook geruisloos door kunnen schuiven naar de voortzetter vormt de FOR een uitzondering. Deze reserve is namelijk dusdanig verbonden met de persoon van de overleden ondernemer, dat de wetgever doorschuiving in principe niet mogelijk vond. Hierop is slechts een uitzondering, te weten als de FOR overgaat op de voortzettende partner van de overleden ondernemer en in zoverre deze niet uitgaat boven het ondernemingsvermogen Ten slotte Bij overlijden van de ondernemer is over de stakingswinst maximaal 52% inkomstenbelasting verschuldigd. De doorschuiffaciliteit bij overlijden biedt de mogelijkheid om de belastingclaim door te schuiven naar de voortzetters van de onderneming. In deze bijdrage heb ik stilgestaan bij de voorwaarden voor toepassing van deze faciliteit. In het tweede deel zal ik de doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting voor medeondernemers en werknemers behandelen. Hoewel deze faciliteit oorspronkelijk niet is bedoeld voor overlijdenssituaties, lijkt deze door een toezegging van de staatssecretaris van Financiën, in deze gevallen zeer bruikbaar te zijn. Tevens zullen enkele alternatieven voor de doorschuifregelingen aan de orde komen. april ESTATE PLANNER 7