Masterthesis. De modernisering van de successiewet

Transcriptie

1 Masterthesis De modernisering van de successiewet Naam: Cheuk Him Liu Studierichting: MSc Fiscale Economie Administratienummer: Datum: 14 december 2011 Examencommissie: Prof. dr. A.C. Rijkers (begeleider) Mr. S.A.M. de Wijkerslooth

2 Inhoudsopgave Pagina Voorwoord... 4 Hoofdstuk 1: Inleiding... 5 Paragraaf 1.1: Inleiding 5 Paragraaf 1.2: Korte ontstaansgeschiedenis 5 Paragraaf 1.3: De rechtsgrond 6 Paragraaf 1.4: Probleemstelling 8 Paragraaf 1.5: Plan van Aanpak 8 Hoofdstuk 2: Successiewet en Inkomstenbelasting Paragraaf 2.1: Inleiding 10 Paragraaf 2.2: De Successiewet 10 Paragraaf 2.2.1: De geschiedenis van de Successiewet 10 Paragraaf 2.2.2: De rechtsgrond voor de Successiewet 12 Paragraaf 2.2.3: Het systeem van de huidige Successiewet 13 Paragraaf 2.3: De Inkomstenbelasting 14 Paragraaf 2.3.1: Korte ontstaansgeschiedenis van Wet IB Paragraaf 2.3.2: Het draagkrachtbeginsel 15 Paragraaf 2.3.3: Het analytische systeem van de huidige Wet IB Paragraaf 2.4: Afronding 17 Hoofdstuk 3: Het Amerikaanse systeem van de heffing van successiebelastingen Paragraaf 3.1: Inleiding 18 Paragraaf 3.2: De heffingsgrondslagen van de Amerikaanse estate tax 18 Paragraaf 3.3: De werking van de estate tax 21 Paragraaf 3.3.1: De Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act Paragraaf 3.3.2: De afschaffing van de estate tax 22 Paragraaf 3.4: Estate tax en de capital gains tax 28 Paragraaf 3.5: Afronding 29 Pagina 1

3 Hoofdstuk 4: Hervormingen in de schenk- en erfbelasting Paragraaf 4.1: Inleiding 30 Paragraaf 4.2: Het karakter van het belastingsysteem 30 Paragraaf 4.2.1: Een keuze tussen een boedelbelasting of een verkrijgersbelasting 30 Paragraaf 4.2.2: Het inkomensbegrip 32 Paragraaf 4.2.3: Commentaar op het inkomensbegrip 33 Paragraaf 4.3: Tarieven en Vrijstellingen 33 Paragraaf 4.3.1: Het huidige tarief 34 Paragraaf 4.3.2: Commentaar op het tarief 34 Paragraaf 4.3.3: Een algehele partnervrijstelling? 38 Paragraaf 4.4: Verliesverrekening 39 Paragraaf 4.5: Afronding 40 Hoofdstuk 5: Het Mirrlees Rapport Paragraaf 5.1: Inleiding 42 Paragraaf 5.2: De inheritance tax 42 Paragraaf 5.2.1: Het huidige belastingsysteem 43 Paragraaf 5.2.2: Problemen in het huidige stelsel 43 Paragraaf 5.3: Het ontwerp van een nieuw successierecht 46 Paragraaf 5.3.1: Aandachtspunten 47 Paragraaf 5.3.2: Een verkrijgersbelasting 49 Paragraaf 5.4: Enige oplossingen 51 Paragraaf 5.4.1: Hervorming van de bestaande inheritance tax 51 Paragraaf 5.4.2: Afschaffen van de inheritance tax 52 Paragraaf 5.4.3: Conclusie van Boadway e.a 53 Paragraaf 5.5: Commentaar van andere auteurs in het Mirrlees rapport 53 Paragraaf 5.6: Afronding 57 Pagina 2

4 Hoofdstuk 6: Het eindoordeel Paragraaf 6.1: Inleiding 58 Paragraaf 6.2: Algemene samenvattende conclusie 58 Paragraaf 6.3: Slotopmerkingen 60 Bijlage 1: Tariefstructuur inkomstenbelasting in de Verenigde Staten Bijlage 2: Berekeningsmethode estate tax Bijlage 3: Tarievenstructuur estate tax 2011 in de Verenigde Staten Literatuurlijst Boeken: 66 Forfaitair 67 Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht 67 Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 67 Weekblad Fiscaal Recht: 68 Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 68 Buitenlandse literatuur 69 Pagina 3

5 Voorwoord In het kader van de afronding van mijn opleiding fiscale economie aan de Universiteit van Tilburg is deze masterthesis geschreven. In deze thesis heb ik onderzoek gedaan naar het vraagstuk of de schenk- en erfbelasting succesvol kan worden geïncorporeerd in de wet inkomstenbelasting. Deze incorporatie geschiedt door middel van een nieuwe box 4 in de wet inkomstenbelasting. Tijdens mijn onderzoek heb ik voornamelijk aandacht besteed aan de rechtsgronden, het tarief en de vrijstellingen van de schenk- en erfbelasting. Tijdens het schrijven van deze masterthesis ben ik begeleid door professor Rijkers. Hierbij wil ik hem hartelijk bedanken voor zijn tijd die hij heeft geïnvesteerd in mijn thesis. Daarnaast wil ik de heer Wim van de Ven bedanken voor zijn hulp en steun tijdens het schrijven van een betere scriptie. Tot slot wil ik graag mevrouw De Wijkerslooth bedanken voor het plaatsnemen in de examencommissie. Cheuk Him Liu December 2011 Pagina 4

6 Hoofdstuk 1: Inleiding Paragraaf 1.1: Inleiding Dit onderzoek gaat over de vraag hoe de schenk- en erfbelasting geïncorporeerd moet worden in de inkomstenbelasting. De focus wordt gelegd op de tarieven en de vrijstellingen. In dit eerste hoofdstuk wordt een korte schets gemaakt van de ontstaansgeschiedenis van de successiewet (paragraaf 1.2), vervolgens wordt de rechtsgrond behandeld (paragraaf 1.3). Dit is noodzakelijk om een betere weergave te geven van de probleemstelling die in paragraaf 1.4 wordt behandeld. In de laatste paragraaf wordt mijn plan van aanpak uitgelegd (paragraaf 1.5). Paragraaf 1.2: Korte ontstaansgeschiedenis Rond de zevende eeuw voor Christus bestonden er al nalatenschapsheffingen. De Egyptenaren belastten eigendomsovergangen van onroerende zaken onder de levende, dat later uitgebreid werd met de heffing die ontstaat tot de gevallen van vererving van onroerende zaken 1. Geheel anders zijn de omstandigheden in het oude Rome, waar de eerste sporen van een belasting wegens nalatenschappen te zien komen. Keizer Augustus voerde een nalatenschapsheffing in, die een heffing inhield van 5% van de nalatenschappen voor de Romeinse burgers. Naaste verwanten waren van de heffing vrijgesteld. In de Middeleeuwen bleef de heffing van successiebelasting veelal beperkt tot een heffing ter zake van de overgang bij overlijden van bepaalde vermogensbestanddelen, waaronder onroerend goed. Ook in Nederland ligt de oorsprong van de successiebelasting bij de overgang door overlijden van onroerend goed 2. Later werd dit uitgebreid tot roerende goederen en weer later tot de algehele nalatenschap. Als algemeen karakteristiek van de ontwikkeling door de jaren zou wellicht kunnen gelden dat vroeger veelal sprake was van heffing ter zake van de overgang van afzonderlijke vermogensbestanddelen. In Angelsaksische landen gaat het daarbij om een zuivere boedelbelasting: een heffing die zich richt op de nalatenschap als zodanig. Daarnaast heeft zich een tweede hoofdtype ontwikkeld, dat wij als verkrijgersbelasting aanduiden: een heffing, afgestemd op hetgeen ieder erfrechtelijke verkrijger uit de nalatenschap ontvangt. 1 H. Schuttevâer, De Nederlandse successiewetgeving, Deventer: Kluwer 1998, p J.W. Zwemmer, De dood als belastbaar feit, Koninklijke Nederlandse Akademie van Wetenschappen, Amsterdam, 2001, p.9 Pagina 5

7 Met de Bataafsche Omwenteling in 1795 was een eenheidsstaat, de Bataafse Republiek, ontstaan. In het kader van de unificatie van de belastingheffing kwam I.J.A. (Alexander) Gogel 3 met een geordende regeling, de Ordonnantie 4 van Deze belasting ter zake van overlijden is te karakteriseren als een belasting op de nalatenschap als zodanig; een boedelbelasting. Verkrijgingen in de rechte neerdalende lijn waren vrijgesteld. Deze ordonnantie heeft gegolden tot 1 januari 1817, vanaf die datum werd de Successiewet 1817 ingevoerd. Deze wet werd opgevolgd door de Successiewet 1859, die daarna werd opgevolgd door nu van kracht zijnde Successiewet 1956 (hierna: SW). In de jaren na 1817 heeft de successiewet steeds meer het karakter van een verkrijgersbelasting gekregen, dit is vooral te zien aan de fictiebepalingen en de progressie naar grootte van de verkrijgingen. Daarnaast wordt in art. 1, eerste lid SW vermeld dat erfbelasting wordt geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen door het overlijden van iemand die ten tijde van het overlijden in Nederland woonde. De huidige Nederlandse successiewet is een mengvorm van een verkrijgersbelasting en een boedelbelasting. Dit wil zeggen dat mensen verkrijgen krachtens erfrecht. De verkrijgers worden in de staat van de laatste woonplaats van de erflater voor de waarde van hun verkrijging belast 5. Het tarief betreft een zogenoemd dubbel progressief tarief, dat wil zeggen dat het tarief oploopt naarmate de verkrijging meer waard is en naarmate de verkrijger verder verwant is van de erflater c.q. de schenker. Persoonlijke omstandigheden van de verkrijgers zijn voor deze heffing niet van belang. Paragraaf 1.3: De rechtsgrond De aanleiding voor de heffing van successierechten is de overgang van vermogen door overlijden. Maar daarmee is nog niets gezegd over de rechtsgrond. Adriani stelt zich de vraag of men nu nog een rechtsgrond kan aanwijzen voor de belastingheffing in het algemeen 6. Hij wijst erop dat belastingheffing een onderdeel is van ons maatschappelijk leven. Het zoeken naar de rechtsgrond behoort tot een vervlogen tijd, toen de verhouding tussen mens en maatschappij geheel anders was als nu. Absolute heersers in het verleden bepaalden nogal eens dat het vermogen van hun onderdanen bij overlijden geheel aan hen verviel. Op basis van het oude adagium le mort saisit le vif kan ook worden verdedigd dat de rechtsopvolgers onder algemene titel de persoon van de erflater voortzetten en dat heffing pas aan de orde behoort te komen voor zover het vermogen van de overledene niet toekomt aan diens erfgenamen als 3 I.J.A. (Alexander) Gogel ( ) hielp mee met de eerste unitaristishe Staatsregeling van 1798 na het ontstaan van de Bataafse Republiek in Hij was ondermeer minister van Financiën in de periodes ( ; ; ). Hij heeft mede gezorgd voor de komst van een landelijk uniform belastingstelsel. 4 Ordonnantie eener Belasting op het Regt van Successie, alomme in het Bataafsche Gemeenebest in te vorderen 5 Artikel 36 SW P.J. Adriani, Het belastingrecht: Zijn grondslagen en ontwikkeling deel 1, Amsterdam: Veen 1954 Pagina 6

8 rechtsopvolgers onder algemene titel. De meeste auteurs zien de rechtvaardiging voor de heffing van successiebelasting bij overlijden in de verrijking van de verkrijgers. In de fiscale theorie staat dit beginsel beter bekend als het beginsel van de bevoorrechte verkrijging. Belastingheffing wordt gebaseerd op de omstandigheid dat sprake is van een voordeel waarvan redelijkerwijs een deel ten behoeve van de algemene middelen kan worden afgestaan. Echter merkt Dijk op dat door een sterfgeval misschien wel vermogen wordt verkregen, maar in veel gevallen vaak ook arbeidsinkomen wegvalt. Dit zorgt ervoor dat de verkrijging van vermogen, het wegvallen van arbeidsinkomen compenseert, dus per saldo is er geen sprake van verrijking 7. Ook zijn er mensen die zich op het standpunt stellen dat de nabestaanden de persoon van de overledene voortzetten en dat er dus eigenlijk geen verkrijging plaatsvindt 8. Tevens wordt ook het feit aangehaald dat de budgettaire nood van de schatkist kan worden voldaan door middel van een successieheffing. Met dit argument is nog niet te concluderen dat een dergelijke heffing een rechtvaardige heffing is in de totale belastingmix 9. Oliemans en Stevens merken op dat de successieheffing is gebaseerd op het draagkrachtbeginsel. Hierbij kan gekeken worden naar de draagkracht van de erflater of de draagkracht van de verkrijger. Het ligt voor de hand om te kijken naar de verkrijger. Het is zijn draagkrachtvermeerdering die belast moet worden. Dit uitgangspunt verdraagt zich niet met het huidige uitgangspunt van de successiewet. Deze knoopt namelijk aan bij de woonplaats van de erflater. Daarnaast merken zij op dat indien een belastingheffing naar draagkracht voorop staat, een integratie in de inkomstenbelasting, met name inkomsten uit vermogen, redelijk voor de hand ligt. Zeker als zij het begrip inkomen benaderen vanuit een vermogensvergelijkingsperspectief 10, dan zou een erfenis of schenking die resulteert in een vermogenstoename moeten worden aangemerkt als inkomen. Het is dan niet belangrijk waar het inkomen vandaan komt, de economische draagkracht stijgt en dient dan op eenzelfde manier belast te worden P.L. Dijk, Theoretische grondslagen der belastingheffing bij het openvallen van nalatenschappen, Amsterdam: Stichting tot bevordering der notariële wetenschap, 1956, p.59 8 J.W. Zwemmer, De dood als belastbaar feit, Amsterdam: Koninklijke Nederlandse Akademie van Wetenschappen, 2001, p M.C.J. Oliemans en S.A. Stevens, Is de boedelheffing een goed alternatief voor de successiewet?, WFR 2008/577, onderdeel 2.1 en Schanz-Haig-Simons-inkomensmodel 11 K. Holmes, The concept of income, a multi-disciplinary analysis, Amsterdam: IBFD Publications BV, 2001, p. 26 Pagina 7

9 Paragraaf 1.4: Probleemstelling In hun opinie voor de studiecommissie belastingstelsel 12 hebben Rijkers en Van Vijfeijken 13 ervoor gepleit de schenk- en erfbelasting op te nemen in de inkomstenbelasting, omdat er op basis van het draagkrachtbeginsel geen goede redenen zijn voor twee afzonderlijke heffingswetten 14. Van Vijfeijken schreef eerder dat ze geen mogelijkheid ziet om erfrechtelijke verkrijgingen en schenkingen onder de inkomstenbelasting te betrekken 15. Box 1 betreft de inkomsten uit werk en woning, deze box is ingericht voor inkomsten die naar hun aard periodiek worden ontvangen. Inkomen in de vorm van schenkingen of erfrechtelijke verkrijgingen zijn niet periodiek en vereisen daardoor een andere behandeling. Ook box 2 en 3 zijn niet geschikt voor zulke inkomsten. Van Vijfeijken stelt dan twee varianten ter discussie. Ten eerste kan men een box 4 in de inkomstenbelasting introduceren waar men de draagkrachtvermeerdering, gerealiseerd bij de verkrijging van een nalatenschap of schenking, gaat belasten. Ten tweede kunnen we volgens haar kijken of de erfrechtelijke verkrijgingen en schenkingen in een vermogenswinstbelasting kunnen worden geïncorporeerd. Zij concludeerde dat een nieuwe box 4 of een afzonderlijke successiewet meer voor de hand ligt. Het is overigens ook mogelijk om box 3 te gaan veranderen in een vermogenswinstbelasting. Een schenking of erfenis doet het vermogen van de verkrijger toenemen. De aanwas wordt dan belast met inkomstenbelasting, zoals elke andere aanwas van het vermogen die wordt belast met inkomstenbelasting 16. Beide varianten vragen om afstemming met de huidige inkomstenbelasting. Naar aanleiding van deze problematiek heb ik mijn probleemstelling als volgt geformuleerd: Is de schenk- en erfbelasting, geïncorporeerd in de inkomstenbelasting door middel van een nieuwe box 4, houdbaar gelet op de rechtsgrond, het tarief en de vrijstellingen in de huidige successiewet? Paragraaf 1.5: Plan van Aanpak De opbouw van mijn onderzoek is als volgt. In hoofdstuk 2 richt ik mij op de historie van de successiewet en inkomstenbelasting. Hierbij leg ik met name de nadruk op de rechtsgrondslag en de tarieven. Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 een rechtsvergelijkend onderzoek gestart met betrekking tot de estate 12 Het kabinet heeft een voorstudie laten uivoeren naar de mogelijkheden van een herziening van het belastingstelsel. Dit is in het kader van de acties van het kabinet om fundamenteel na te denken over Nederland in De voorstudie is uitgevoerd door de studiecommissie belastingstelsel. 13 A.C. Rijkers en I.J.F.A. van Vijfeijken zijn beide als hoogleraar belastingrecht verbonden aan de Universiteit van Tilburg 14 A.C. Rijkers en I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscaliteit en vermogensvorming in een inkomstenbelasting, Bijlage bij: Studiecommissie belastingstelsel, Continuïteit en vernieuwing, Een visie op het belastingstelsel, s-gravenhage 2010, blz. 254 e.v. 15 I.J.F.A. van Vijfeijken, Contouren voor een nieuwe Successiewet, WPNR 2004/6576, onderdeel 3 16 I.J.F.A. van Vijfeijken, De Wet schenk- en erfbelasting 2010, WPNR 2008/6757, onderdeel 4 Pagina 8

10 tax van de Verenigde Staten. Er wordt gekeken naar de grondslagen en de werking van de estate tax. Tevens wordt aandacht besteed aan het al dan niet afschaffen van deze estate tax. In hoofdstuk 4 zal nader worden ingegaan in de vorming van een mogelijke nieuwe box 4 en de bijbehorende gevolgen voor de huidige inkomstenbelasting. Vervolgens zal in hoofdstuk 5 het Mirrlees Review rapport aan de orde komen. Er zal een analyse worden gemaakt van het rapport. Zij hebben in dat rapport onderzoek gedaan naar een breed en mondiaal fiscaal systeem in het Verenigd Koninkrijk. Tot slot wordt in hoofdstuk 6 een algemene samenvattende conclusie getrokken aangevuld met enkele opmerkingen over de toekomst van de schenk- en erfbelasting. Pagina 9

11 Hoofdstuk 2: Successiewet en Inkomstenbelasting Paragraaf 2.1: Inleiding Successiebelasting wordt vaak gezien als een vorm van dubbele heffing. Er wordt namelijk belasting betaald over vermogen, waar al eerder inkomstenbelasting over geheven is. Eigenlijk moeten we spreken over dubbele heffing ten aanzien van het object 17. Er wordt bijvoorbeeld inkomstenbelasting geheven bij de ouders en als die overlijden gaat hun vermogen over naar hun kinderen die daar dan weer successierechten over betalen. Van Vijfeijken 18 geeft een voorbeeld over de heffing verdiend met arbeid, wordt belast met inkomstenbelasting ontvangen dividend of rente, wordt ook met inkomstenbelasting belast. Zij stelt de vraag waarom verkregen krachtens erfrecht niet wordt belast met inkomstenbelasting. Deze verkrijging levert namelijk evenveel draagkracht op als die die de verkrijger ontvangt voor zijn arbeid. Ook Tipke onderschrijft dat de schenk- en erfbelasting volgens de inkomenstheorie ook als inkomen gezien kan worden voor de verkrijger 19. In dit hoofdstuk worden successiewet (paragraaf 2.2) en de inkomstenbelasting (paragraaf 2.3) nader uitgewerkt. In elk van de paragrafen wordt steeds achtereenvolgens de ontstaansgeschiedenis, de rechtsgrond en het systeem van de huidige wet behandeld. De bedoeling van dit hoofdstuk is de rechtsgrond van de successiewet en de inkomstenbelasting te beschrijven, om zo een beter beeld te krijgen van de nu nog twee aparte wetten. Paragraaf 2.2: De Successiewet In deze paragraaf wordt een korte historie en vervolgens de rechtsgrondslag van de successiewet uiteengezet. In subparagraaf drie wordt het systeem van de huidige successiewet weergegeven. Hierin is het aanknopingspunt van de wet en het tarief uitgelicht. Paragraaf 2.2.1: De geschiedenis van de Successiewet De historie van de successiebelasting wordt gekenmerkt door verschillende wijzigingen die zich in bijna twee eeuwen centrale wetgeving op dit terrein heeft plaatsgevonden. Vanaf de Ordonnantie van 4 oktober begon de successiebelasting meer vorm te krijgen. Door het ontstaan van de Bataafse Republiek in 1795 was er een einde gekomen aan de soevereiniteit van de oude gewesten. Door deze politieke 17 J.E.A.M. van Dijck, Schenking van lopende en vervallen opbrengsten van vermogen, WFR 1957/ I.J.F.A. van Vijfeijken, De Wet schenk- en erfbelasting 2010, WPNR 2008, 6757, onderdeel 2 19 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band II Steuerrechtfertigungstheorie, Anwendung auf alle Steuerarten, sachgerechtes Steuersystem, Köln: Dr. Otto Schmidt 2003, p Ordonnantie eener Belasting op het Regt van Successie, alomme in het Bataafsche Gemeenebest in te vorderen Pagina 10

12 omwenteling kwam de nationale eenheidsstaat in Nederland tot stand. Voordat dit tot stand was gekomen, was Nederland verenigd in een statenbond: De Republiek der Zeven Verenigde Nederlanden ( ). Toen was de bedoeling dat er een nationale wetgeving moest worden ingevoerd. Eerst werd nog vastgehouden aan de bestaande vererving in de zijlijn, de collaterale successie. Maar rond 1799 kwam Alexander Gogel met een eigen ontworpen belastingplan, dat pas in 1805 werd ingevoerd. In deze belastinghervorming werd getracht de lastenverdeling, beter te laten aansluiten bij de draagkracht van de burgers 21. In zijn uniform stelsel van belastingen voor de gehele Bataafse Republiek had Gogel een recht van successie opgenomen. Hij bouwde voort op het bestaande stelsel van Holland. De successiewet uit 1805 ging uit van het zuivere saldo van de, in de Bataafse Republiek, opengevallen nalatenschappen. Erfenissen van minder dan 300 gulden waren vrijgesteld, evenals verkrijgingen in de rechte neerdalende lijn, verkrijgingen door ouders van hun kinderen en verkrijgingen door echtgenoten, die kinderen van elkaar nalieten. De toenmalige successiewet was geen zuivere boedelbelasting, want er waren verschillende tarieven naarmate de verwantschap verder lag 22. Dit leek meer op een verkrijgersbelasting. Deze mening wordt ook door Van Vijfeijken gedeeld 23. Er kan worden gezegd dat Gogels successierecht een inbreuk vormde met het verleden. Er ontstond namelijk een mengvorm van een boedelbelasting en een verkrijgersbelasting. Door de jaren heen is de successiewet steeds meer op een verkrijgersbelasting gaan lijken. Bij een boedelbelasting wordt de nalatenschap als entiteit belast, waardoor de individuele verkrijgingen daaruit niet van belang zijn voor de heffing. Bij een successierecht dat geheven wordt als een verkrijgingsbelasting, wordt per verkrijger geheven over wat hij uit de nalatenschap krachtens erfrecht verkrijgt 24. Tegenwoordig kan je zeggen dat men successierechten betaalt over het zuivere voordeel van de erfgenaam 25. Men kan namelijk de schulden en begrafeniskosten aftrekken. Tevens kan hij ook de inkomstenbelasting in aftrek brengen 26. Een element dat nog refereert aan een boedelbelasting, is dat de woonplaats van de erflater nog steeds doorslaggevend is voor het belastbaar feit. De tariefstructuur en de vrijstellingen leiden meer tot een verkrijgersbelasting. 21 T. Pfeil, Op gelijke voet: de geschiedenis van de Belastingdienst, Deventer: Kluwer 2009, p Het normale tarief bedroeg 10%, maar verkrijgingen door grootouders, broers en zussen was gesteld op 5% en verkrijgingen door bloedverwanten in de zijlijn in de derde graad was gesteld op 7,5%. 23 I.J.F.A. van Vijfeijken, Contouren van een nieuwe Successiewet, WPNR 2004/6576, onderdeel 2 24 R.T.G. Verstraaten en I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Studenteneditie Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2010, p J.P. Dierkens Schuttevaer, Erven, schenken en fiscus, Deventer: Kluwer 2008, p Art. 20, lid 5 jo lid 6 SW 1956 Pagina 11

13 Paragraaf 2.2.2: De rechtsgrond voor de Successiewet Belastingen hebben verschillende functies. De meeste aandacht krijgt de budgettaire functie. De belasting wordt geheven om de overheidsuitgaven daarmee te betalen. De huidige rechtsgrond van de schenk- en erfbelasting (voorheen de successiewet) wordt gevonden in het draagkrachtbeginsel. In Nederland wordt elk subject belast met inkomstenbelasting. Deze heffing knoopt aan bij de subjectieve draagkrachtvermeerdering. Niet alle draagkrachtvermeerderingen worden getroffen in de inkomstenbelasting; alleen die draagkrachtvermeerderingen die afkomstig zijn uit een in de wet genoemde bron 27. Verkrijgingen krachtens erfrecht en schenkingen worden in een andere heffingswet belast. Veel commentaar op de successiewet is dat de schenk- en erfbelasting leidt tot dubbele heffing. Vanuit de optiek van de erflater vinden mensen het onredelijk dat een aspirant erflater gedurende zijn hele leven belasting heeft betaald en dat bij zijn overlijden dan ook nog eens dat deel dat hij heeft weten te sparen, zijn nalatenschap, wordt bestraft. De spaarzin van de belastingplichtige wordt op deze wijze aan het einde van zijn leven bestraft 28. Daartegenover staat de optiek van de verkrijger van een nalatenschap. Voortbouwend op de veronderstelling dat we subjecten naar draagkracht heffen, is er geen goede reden te bedenken om een erfrechtelijke verkrijging niet te belasten. Inkomen dat door arbeid wordt verworven wordt als draagkrachtvermeerdering gezien en geeft een aanleiding tot heffing van inkomstenbelasting. De omstandigheid dat de inkomstenbelasting de verkrijging van vermogen dat zomaar in de schoot wordt geworpen, zonder dat daar enige prestatie tegenoverstaat, niet belast, betekent niet dat er geen sprake zou zijn van een draagkrachtvermeerdering. Naast het draagkrachtbeginsel wordt ook wel het beginsel loon naar werken als rechtsgrond van de successiewet genoemd. Op grond van dit beginsel zou het niet juist zijn als aan iemand baten toevloeit zonder dat hij daarvoor een gelijkwaardige tegenprestatie heeft verricht. Volgens het buitenkansbeginsel 29 wordt ook gesteld dat een erfrechtelijke verkrijging of een schenking belast behoort te worden, omdat deze verkrijging moet worden beschouwd als een onverwachte meevaller. Dit staat echter sterk tegenover het concept van familie-eigendom. Leden van het gezin hebben namelijk een gerechtvaardigde verwachting om dit vermogen te erven als er iemand overlijdt binnen het gezin R.T.G. Verstraaten en I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus belastingrecht studenteneditie : successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2010, p I.J.F.A. van Vijfeijken, Contouren voor een nieuwe Successiewet, WPNR 2004/6576, Inleiding 29 Ook wel het beginsel van de bevoorrechte verkrijging genoemd. Dit beginsel staat toe een belasting te heffen naar gelang een persoon met de verkrijging van een bate in een bevoorrechte positie verkeert in vergelijking met een ander. 30 M.C.J. Oliemans en S.A. Stevens, Is de boedelheffing een goed alternatief voor de successiewet, WFR 2008/577, onderdeel 2.2 Pagina 12

14 Paragraaf 2.2.3: Het systeem van de huidige Successiewet De successiewet maakt het mogelijk om te heffen over verkrijgingen krachtens erfrecht of door schenking. Erfbelasting wordt geheven over hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen van iemand die bij zijn overlijden in Nederland woonde. Het aanknopingspunt van de successiewet is dus de woonplaats van de erflater 31. Als er wordt geconstateerd dat de erflater of de schenker ten tijde van overlijden of schenking in Nederland woonde, wordt er schenk- of erfbelasting geheven. Hierbij wordt niet naar de nationaliteit gekeken. De woonplaats is immers bepalend voor de Nederlandse heffingsbevoegdheid 32. Daarnaast kan men ook fictief in Nederland wonen 33. Dit kan leiden tot dubbele belastingheffing, wanneer de staat waarin de erflater of schenker woonde belasting heft op grond van het nationaliteitsbeginsel. Van Vijfeijken merkt in haar artikel op dat de werkgroep Moltmaker 34 destijds heeft opgemerkt dat de verschuiving van het aanknopingspunt naar de woonplaats van de verkrijger twee problemen oproept 35. In de eerste plaats zou de controle worden bemoeilijkt. Hierbij moet men denken aan de groep belastingplichtigen die verkrijgen van een niet in Nederland wonende erflater of schenker. De bedoeling is dat de verkrijger aangifte doet wanneer hij een erfenis of schenking ontvangt. Er moet dus een doeltreffende controlemogelijkheid zijn. De Wet Internationale Bijstand (WIB) biedt hier een helpende hand. In deze wet staat dat staten aan elkaar (automatisch) gegevens kunnen verstrekken met betrekking tot het heffen van belastingen 36. Ten tweede zou de verkrijger als aanknopingspunt niet goed aansluiten bij de internationale beginselen. De successiewet wordt namelijk van oudsher geknoopt aan de woonplaats van de erflater. Door de verschuiving van het aanknopingspunt van heffing naar de woonplaats van de verkrijger komen er problemen voor. Dit is bijvoorbeeld het geval als de erflater in het buitenland en de verkrijger in Nederland woont, hierdoor ontstaat er dubbele heffing. Er moet dus overeenstemming zijn op grond van welk beginsel zijn gaan heffen, anders moet het ene land voorkoming gaan geven. De successiewet heeft een dubbel progressief tarief, dat wil zeggen dat het tarief oploopt naarmate de waarde van verkrijging meer wordt en naarmate de verkrijger verder verwant is van de overledene of de schenker 37. De verschuldigde belasting is dus afhankelijk is afhankelijk van twee factoren; de graad van verwantschap met de erflater/schenker en de hoogte van de verkrijging. De eerste factor vloeit voort uit 31 Art. 1, lid 1 SW R.T.G. Verstraaten en I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Studenteneditie Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2010, p Art. 2 en 3 SW J.K. Moltmaker, De warme, de koude en de dode hand, Rapport Werkgroep Modernisering Successiewetgeving, 13 maart I.J.F.A. van Vijfeijken, De Wet schenk- en erfbelasting 2010, WPNR 2008, 6757, onderdeel 3 36 Art. 5, 6 en 7 Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen 37 Art. 24 SW 1956 Pagina 13

15 het buitenkansbeginsel. Naarmate de persoonlijke betrekking tot de erflater of schenker minder sterk is geweest, neemt het buitenkanskarakter van een verkrijging in het algemeen toe. De tweede factor ziet in de opbouw van de percentages van het tarief en de lengte van de schijven 38. Indien er vrijstellingen van toepassing zijn, dan worden die in mindering gebracht voordat het tarief wordt toegepast 39. Er zijn vanaf 1 januari 2010 twee tariefgroepen. Tariefgroep I geldt voor verkrijgingen door de partner of afstammelingen in de rechte lijn. Verkrijgingen voor partners en kinderen van de erflater of schenker tot wordt belast tegen 10%, het meerdere wordt belast tegen 20%. Voor afstammelingen in de tweede graad of verder wordt het tarief verhoogd met 80%. Tariefgroep II geldt voor alle andere verkrijgers. Zij betalen respectievelijk 30 en 40%. Paragraaf 2.3: De Inkomstenbelasting In deze paragraaf wordt de geschiedenis van de inkomstenbelasting uiteengezet (paragraaf 2.3.1), zo laat ik zien hoe de inkomstenbelasting is veranderd naar de huidige situatie. Vervolgens wordt de rechtsgrond van de inkomstenbelasting beschreven, waar het draagkrachtbeginsel de overhand heeft (paragraaf 2.3.2). Tenslotte zal in paragraaf kort het systeem van de huidige Wet IB 2001 wordt uitgelegd. Hier wordt met name stilgestaan bij het verschil tussen een synthetisch en een analytisch systeem. Paragraaf 2.3.1: Korte ontstaansgeschiedenis van Wet IB 2001 De inkomstenbelasting bestaat al meer dan een eeuw. Het is een belasting die in beginsel door alle burgers gedragen wordt. Het patentrecht van 1819 is een voorloper van de inkomstenbelasting. Wie een bedrijf wilde uitoefenen kocht een vergunning en voldeed zodoende zijn belasting, door het zogenaamde patentrecht. Pierson 40 voerde in 1892 al een vermogensbelasting in. De bedoeling van die wet was de inkomsten uit vermogen te belasten. Maar het vragen naar iemands inkomsten uit vermogen was een beetje ingewikkeld en een onaanvaardbare inbreuk op de privacy. Hierdoor werd het inkomen fictief vastgesteld op 4% van de waarde van het vermogen 41. Vermogensbestanddelen als landerijen en onroerende zaken waren waarneembaar, zodat de overheid voor de belastingheffing niet al te veel privacy van de burgers moest afnemen. In 1914 werd de vermogensbelasting en de bedrijfsbelasting 42 samengevoegd tot de Wet op de Inkomstenbelasting Tijdens de Duitse bezetting ( ) werd deze wet opgevolgd door het Besluit op de Inkomstenbelasting Na de oorlog werd pas in 1965 de 38 Kamerstukken Tweede Kamer , , nr. p Art. 32 voor de erfbelasting en art. 33 voor de schenkbelasting 40 Minister N.G. Pierson ( ) was een financieel en economisch deskundige. Hij bracht, als minister van Financiën, een belangrijke belastingherziening tot stand in het kabinet-van Tienhoven ( ) 41 Vergelijk box 3 uit de huidige Wet Inkomstenbelasting Ingevoerd in 1893, met de bedoeling om bedrijfs- en andere inkomsten te belasten. Pagina 14

16 Wet op de inkomstenbelasting 1964 ingevoerd, die later werd opgevolgd door de huidige Wet Inkomstenbelasting Paragraaf 2.3.2: Het draagkrachtbeginsel In 1778 schreef Adam Smith in zijn Wealth of Nations 44 over het draagkrachtbeginsel. Hij ontwierp vier stelregels die van belang zijn voor elke soort belasting. Ten eerste moeten belastingplichtigen in verhouding tot hun inkomen bijdragen aan de rijkskas, het draagkrachtbeginsel. Ten tweede moet ook het rechtszekerheidsbeginsel in ogenschouw genomen worden. Er moet vooraf zekerheid zijn over de te betalen belasting. Grondslag en tarief moeten van te voren bekend zijn. Vervolgens moet ook voldaan zijn aan het liquiditeitsbeginsel, de verschuldigde belasting moet voldaan zijn op het meest gunstige tijdstip. Tenslotte moet het binnenhalen van de belasting zo efficiënt mogelijk gebeuren, dat wil zeggen dat het innen van de belasting met zo min mogelijk ambtenaren moet gebeuren. Het draagkrachtbeginsel wordt hierdoor als de rechtsgrondslag van de inkomstenbelasting gezien. Het beginsel houdt in dat belasting kan worden geheven naar rato van de draagkracht van de belastingplichtigen. Daartoe is vereist dat er consensus bestaat over de maatstaf van draagkracht en de tariefstructuur. De draagkracht voor de inkomstenbelasting wordt gemeten aan de hand van het inkomen, tevens wordt de draagkracht omschreven als toename van koopkracht of toename van beschikkingsmacht om goederen en diensten te verkrijgen 45. De volgende vraag die dan gesteld kan worden is: Wat is inkomen? De wet geeft daar geen definitie van, maar er is in art Wet IB 2001 een omschrijving gegeven tot de drie onderscheiden inkomenscategorieën, namelijk: - Inkomen uit werk en woning (Hoofdstuk 3, Wet IB 2001), - Inkomen uit aanmerkelijk belang (Hoofdstuk 4, Wet IB 2001), en - Inkomen uit sparen en beleggen (Hoofdstuk 5, Wet IB 2001). Volgens Holmes zou het bronnenstelsel niet voldoen naar het zoeken van inkomen. Het Schanz-Haig- Simons model zou een betere zijn. In dit model wordt gekeken naar de vermogensvermeerdering van een persoon over een bepaalde periode. Het inkomen wordt berekend aan de hand van iemands consumptie vermeerderd met de vermeerdering van de welvaart plus geïmputeerd inkomen over een bepaalde periode. Dit concept van inkomensbepaling zorgt mede voor de horizontale rechtvaardigheid, personen in dezelfde 43 L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen, Deventer, Kluwer 2009, p Adam Smith, An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations, boek 5, hoofdstuk 2: On Taxes 45 L.G.M. Stevens, Elementair Belastingrecht voor economen en bedrijfsjuristen, Deventer, Kluwer 2009, p. 11 Pagina 15

17 situaties, i.e. met hetzelfde inkomen, worden hetzelfde behandeld 46. Ook wordt elk soort van inkomen dan gelijk behandeld, er vindt geen onderscheid plaats. Het draagkrachtbeginsel vormt wel steeds minder een grondslag voor de belastingheffing. Het draagkrachtbeginsel in de 21 e eeuw zal steeds meer plaats moeten maken voor ecologische en duurzaamheidscriteria 47. Freudenthal schrijft dat het draagkrachtbeginsel in de inkomstenbelasting niet moet worden opgeofferd aan tax-expeditures en politiek wenselijk beleid op niet fiscale terreinen. Door de inbouw van analytische elementen in de wet, wordt het steeds moeilijker gemaakt om nog te bepalen wat de totale draagkracht van een belastingplichtige is, en dientengevolge raakt het draagkrachtbeginsel op de achtergrond 48. Desalniettemin blijft het draagkrachtbeginsel de belangrijkste rechtvaardigingsgrond van de inkomstenbelasting. Paragraaf 2.3.3: Het analytische systeem van de huidige Wet IB 2001 Artikel 1.1 IB 2001 bepaalt dat onder de naam inkomstenbelasting een belasting wordt geheven van natuurlijke personen. Via artikel 2.3 IB 2001 wordt de grondslag van de inkomstenbelasting bepaald. In de wet wordt verder bepaald om welke personen het gaat. In eerste instantie gaat het om personen die in Nederland wonen (de binnenlands belastingplichtigen), ten tweede gaat het om personen die niet in Nederland wonen, maar wel Nederlands inkomen genieten (buitenlands belastingplichtigen) 49. De huidige inkomstenbelasting betreft een analytisch systeem. De grondslag van de inkomstenbelasting valt in drie categorieën belastbaar inkomen uiteen, de zogenaamde boxen. Deze drie boxen hebben ieder een eigen regime en een eigen tarief. Box 1 wordt getroffen door een progressief tarief tot maximaal 52%. Box 1 is gebaseerd op het bronnenstelsel. Hierin worden inkomsten belast die vallen binnen een van de vijf inkomenscategorieën; namelijk winst uit onderneming, loon uit dienstbetrekking, resultaat uit overige werkzaamheden, periodieke uitkeringen en verstrekkingen en inkomsten uit eigen woning. In deze box zitten ook een drietal aftrekposten, namelijk de aftrek wegens geen of geringe woningschuld, de uitgaven van inkomensvoorzieningen en de persoonsgebonden aftrek. Alleen de post persoonsgebonden aftrek heeft niet echt een specifieke band met box 1. Indien box 1 ontoereikend is, wordt het restant in box 3 en 46 K. Holmes, The concept of income, a multi-disciplinary analysis, Amsterdam: IBFD Publications BV, 2001, p L.G.M. Stevens, Boxoverstijgende beschouwingen Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 2001/ R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking; een inkomstenbelastingsprookje in drie delen, Amersfoort: SDU 2004, paragraaf Art. 2.1 IB 2001 Pagina 16

18 vervolgens in box 2 in aftrek gebracht 50. In box 2 worden de inkomsten uit aanmerkelijk belang in de grondslag betrokken tegen een proportioneel tarief van 25%. Vervolgens worden in box 3 de inkomsten uit sparen en beleggen belast tegen een tarief van 30%. In deze laatste box wordt de rendementsgrondslag echter fictief vastgesteld op 4% 51. De vraag of daadwerkelijk voordeel uit de bezittingen is genoten is hierdoor irrelevant 52. Een belangrijk kenmerk van box 3 is dat het belastbaar bedrag nooit een negatief bedrag kan zijn. In tegenstelling tot de Wet IB 1964 ging het om een meer synthetisch stelsel, daar werden kortweg alle inkomsten gezamenlijk genomen en belast tegen het progressieve tarief. Er is kritiek op het feit dat de huidige inkomstenbelasting niet helemaal een analytisch stelsel heeft. Er ontbreekt namelijk een onderlinge verliescompensatie en daarnaast is er een tariefstructuur per bron of categorie van bronnen 53. Daarentegen is het wel mogelijk om de persoonsgebonden aftrek over alle drie boxen af te trekken. Het draagkrachtbeginsel komt beter tot uitdrukking bij een synthetische inkomstenbelasting, dan bij een analytische inkomstenbelasting. Belangrijk om te weten is als een volgende situatie zich voordoet: Indien een belastingplichtige verliezen lijdt in zijn onderneming (box 1), dan kunnen die verliezen uitsluitend worden verrekend met overig box 1-inkomen. Indien deze belastingplichtige ook inkomen uit sparen en beleggen (box 3) bezit, dan kan dat niet worden verrekend. Hierdoor zal wel belasting worden geheven over box 3-inkomsten, terwijl er in box 1 een verlies is waar je in dat jaar dan niets meer mee kunt doen. Wel is het mogelijk om het verlies door te schuiven naar toekomstige jaren. Paragraaf 2.4: Afronding In deze paragraaf werd de werking en de achtergrond van de successiewet en de inkomstenbelasting uiteengezet. Hierin werd duidelijk dat de successiewet en de inkomstenbelasting duidelijk verschillen van elkaar. De twee wetten hebben elk ook een andere systematiek. De wetten worden echter allebei gerechtvaardigd door het draagkrachtbeginsel. Er wordt belasting betaald naar gelang het inkomen. In het volgende hoofdstuk wordt een vergelijking gemaakt met het Amerikaanse systeem van de successiewet. 50 L.W. Sillevis, e.a., Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting Studenteneditie , Deventer, Kluwer 2010, Art. 5.1 IB L.W. Sillevis, e.a., Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting Studenteneditie , Deventer, Kluwer 2010, C.b 53 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking; een inkomstenbelastingsprookje in drie delen, Amersfoort: SDU, 2004, paragraaf 4.1 Pagina 17

19 Hoofdstuk 3: Het Amerikaanse systeem van de heffing van successiebelastingen Paragraaf 3.1: Inleiding De successiewet in de Verenigde Staten van Amerika (hierna: V.S.) is erg ingewikkeld. Er zijn namelijk heffingen op verschillende niveaus en met verschillende methodes. In de V.S. wordt er op federaal niveau schenkingsrecht (Gift Tax) en successierecht (Estate Tax) geheven. Daarnaast wordt een zogenoemde Generation Skipping Transfer Tax geheven 54. In de afzonderlijke deelstaten worden ook soortgelijke belastingen geheven. In dit hoofdstuk zal voornamelijk aandacht worden besteed aan de estate tax op federaal niveau. Een soort van successiewet (death tax) werd in de V.S. ingevoerd tijdens de Amerikaanse burgeroorlog 55 De inkomsten waren nodig om de kosten van de oorlog te gaan betalen. Deze wet werd afgeschaft nadat de oorlog voorbij was en er geen extra kosten bekostigd moesten worden. Vervolgens werd in de Eerste Wereldoorlog de Revenue Act of 1916 ingevoerd, de successiewet herleefde. Deze wet is door de jaren heen steeds aangepast en veranderd, maar deze wet vormt nog steeds de basis van de huidige successiewet in de V.S. Het werd geen belastingopbrengst voor een specifiek doel, maar een permanente belastingopbrengst. De opbouw van dit hoofdstuk ziet er al volgt uit. In paragraaf 3.2 worden de heffingsgrondslagen van het Amerikaanse estate tax uitgelegd. Vervolgens wordt in paragraaf 3.3 de werking van de Amerikaanse estate tax beschreven, er wordt ook aandacht besteed aan de Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act Voorts wordt in diezelfde paragraaf over de afschaffing van de estate tax gesproken. Er zijn zowel veel voorstanders als tegenstanders met betrekking tot de afschaffing van de estate tax. Tenslotte wordt dit hoofdstuk afgerond door een vergelijking te maken van de capital gains tax met de estate tax (paragraaf 3.4). Paragraaf 3.2: De heffingsgrondslagen van de Amerikaanse estate tax In de V.S. wordt estate tax als een boedelbelasting gehanteerd, zoals in veel Anglo-Amerikaanse jurisdicties. Het aanknopingspunt hierbij is de boedel als zodanig en niet de afzonderlijke verkrijgingen van de begunstigden. Vrijstellingen en aftrekposten hebben in beginsel betrekking op de boedel en niet op de afzonderlijke verkrijgingen. Ook het tarief is uitsluitend afhankelijk van de totale waarde van de 54 Deze heeft tot doel het ontgaan van successiebelastingen door het overslaan van een of meer generaties te bestrijden. 55 De Amerikaanse burgeroorlog vond plaats in de periode van 1861 tot 1865 Pagina 18

20 boedel 56. In Nederland wordt juist meer een verkrijgersbelasting gehanteerd, deze methode knoopt aan bij de waarde van iedere afzonderlijke erfrechtelijke verkrijging krachtens erfrecht. Er zijn verschillende soorten tarieven en vrijstellingen van toepassing die afhankelijk zijn van de bloedverwantschap en de eventuele huwelijkse staat tussen de erflater en de verkrijgers krachtens erfrecht 57. De rechtvaardiging van de estate tax wordt gezocht in het feit dat de staatskas gespekt moet worden. Daarnaast zorgt de estate tax ervoor dat families en gezinnen hun fair share betalen over het deel dat zij geprofiteerd hebben van de publieke goederen 58. Families die hun vermogen hebben opgebouwd in de Verenigde Staten, zouden dit niet hebben kunnen doen zonder de infrastructuur, goed opgeleide arbeidskrachten, de stabiliteit en andere voordelen die door belastingen worden betaald. De estate tax corrigeert ook het belastingsysteem. De waardeaangroei van bijvoorbeeld aandelen die tijdens het leven van de erflater noot zijn gerealiseerd zal nu worden belast. De estate tax vormt hier een sluitend stuk met de capital gains tax. Dit laatste zal nader worden uitgelegd in paragraaf , waarin de voorstanders de estate tax prijzen. A. De belastingplichtige van de estate tax Een onbeperkte belastingplicht doet zich voor indien iemand overlijdt die ten tijde van zijn of haar overlijden de Amerikaanse nationaliteit had en/of een inwoner van de V.S. was. Het begrip inwonerschap levert in dit verband meer moeilijkheden op dan het begrip nationaliteit 59. Inwonerschap kan niet eenduidig worden uitgelegd voor alle federale heffingen. In de wet is inwonerschap samengenomen met het begrip domicilie. Iemand is inwoner van de V.S. indien iemand een geobjectiveerde subjectieve intentie heeft om ergens te blijven wonen. Een beperkte belastingplicht doet zich voor als iemand overlijdt die niet in de V.S. woonachtig is en evenmin de Amerikaanse nationaliteit heeft, dit wordt ook wel aangeduid als non-resident alien of nonresident not a citizen 60. Indien zij vermogen in de V.S. hebben tijdens hun overlijden, dan kan de Verenigde Staten hierover heffen. 56 F. Sonneveldt, Het Nederlands-Amerikaanse successieverdrag in relatie tot een emigratie naar België, WFR 1994/ F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet, WFR 2008/592, onderdeel 3 58 Americans for a Fair Estate Tax Statement of Principle on Estate Tax Legislation, 59 F. Sonneveldt, Het Nederlands-Amerikaans successieverdrag in relatie tot een emigratie naar België, WFR 1994/831, onderdeel 2 60 Een niet-inwoner niet-onderdaan Pagina 19

21 Het Amerikaans systeem is gebaseerd op een drietal uitgangspunten die hier nader worden uitgewerkt, namelijk inwonerschap (onderdeel B), nationaliteit (onderdeel C) en ligging van vermogensbestanddelen (onderdeel D). Dit laatste wordt ook wel het bronstaatbeginsel/situsbeginsel genoemd 61. B. Inwonerschap In de V.S. kennen ze geen uniform begrip voor inwonerschap dat van toepassing is op alle heffingen. Het inwonerschap wordt gelijkgenomen met het fenomeen domicilie. Hierbij gaat het om de intentie ergens permanent te verblijven en niet de feitelijke woonachtigheid als zodanig. Hier wordt dus een subjectief uitgangspunt gehanteerd. Er kunnen echter nog wel objectieve elementen een rol spelen bij de bepaling of iemand een domicilie heeft in de V.S. Iemand die in de V.S. verblijft en in het bezit is van een green card 62 wordt geacht een domicilie in de V.S. te hebben 63. Inwonerschap van de V.S. zorgt er dus voor dat iemand in de V.S. dan onbeperkt belastingplichtig is. C. Nationaliteit De onbeperkte belastingplicht geldt ook indien iemand de Amerikaanse nationaliteit bezit. Geëmigreerde onderdanen van de V.S. kunnen alsnog belastingplichtig zijn via het Amerikaans staatsburgerschap. Alleen door te emigreren en het aannemen van een andere nationaliteit en vervolgens het verliezen van de Amerikaanse nationaliteit zorgt voor het ontkomen aan de onbeperkte belastingplicht. In de wet is er ook een anti-misbruikregeling getroffen net als in de Nederlandse successiewet 64. Indien er een schenking wordt verricht door iemand die nog geen tien jaar geleden het Amerikaans staatsburgerschap heeft verloren, is er in beginsel sprake van een verlengde belastingplicht, tenzij vermijding van belasting geen doorslaggevende reden is geweest voor de naturalisatie 65. D. Het situsbeginsel De ligging van vermogensbestanddelen op Amerikaans grondgebied is ook een uitgangspunt voor de belastingheffing. Hierbij moet voornamelijk worden gedacht aan onroerend goed dat ten tijde van het overlijden in de V.S. aanwezig was. Dit beginsel wordt toegepast op personen die niet de Amerikaanse nationaliteit hebben en ook niet in de V.S. wonen. Hier is dus sprake van een beperkte belastingplicht. Belastingplichtigen die inwoner zijn van de V.S. en/of de Amerikaanse nationaliteit hebben vallen reeds 61 F. Sonneveldt en J.C.L. Zuiderwijk, Internationale aspecten van schenkings- en successierecht, Deventer: Kluwer 2005, p United States Permanent Resident Card, dat is de verblijfvergunning voor onbepaalde tijd voor de V.S. 63 J.G. Rienstra, United States: Taxation of Foreign Nationals, European Taxation, 1993, p Art. 3, lid 1 en 2 SW 65 Internal Revenue Code Sec. 2501(a) Par. 4 Pagina 20

22 in de onbeperkte belastingplicht. In Nederland kende men dit ook in het recht van overgang wat inmiddels uit de wet is gehaald 66. Paragraaf 3.3: De werking van de estate tax De estate tax in de V.S. is van toepassing op de overdracht van eigendom bij de dood door de erflater en wordt op federaal niveau geheven. In het algemeen wordt successiebelasting geheven over het vermogen van de erflater ten tijde van het overlijden, plus het vermogen dat geacht wordt eigendom te zijn van de erflater ten tijde van het overlijden De estate tax heeft tot doel het beperken en verminderen van de accumulatie van rijkdom door Amerikaanse familie dynastieën. De Amerikaanse inkomstenbelasting (income tax) heeft echter dit doel meer bereikt dan de estate tax. Desalniettemin blijft de estate tax een ultieme belasting die het laatste element van progressiviteit toevoegt aan het Amerikaanse federale belastingsysteem. In bijlage 1 is de tariefstructuur van de inkomstenbelasting van de V.S. opgenomen. Het marginaal tarief van de inkomstenbelasting 10% tot maximaal 35%. Er zijn in totaal zes tarieven en nog eens vier tariefgroepen. Al het vermogen dat niet wordt vervreemdt tijdens leven, zal tijdens de dood worden overgedragen aan de begunstigden. Dit vermogen zal dan alsnog belast worden met estate tax. De estate tax kan men dus zien als een verlengde van de inkomstenbelasting. De estate tax heeft dus ook een herverdelende functie. In paragraaf 3.4 zal nader worden ingegaan op de verhouding van de estate tax met de capital gains tax. Om de belastingheffing rond te krijgen, moet berekend worden hoeveel de bruto nalatenschap bedraagt; dit wordt ook wel de gross estate genoemd. Vervolgens zijn er verschillende aftrekposten (deductions), die er voor zorgen dat de taxable estate tot stand komt 69. Onder aftrekposten kunnen we onder andere de marital deduction vinden, deze aftrekpost houdt in dat de overdracht van vermogen tussen echtgenoten is af te trekken van de grondslag van de heffing van successie. In bijlage 2 staat een opsomming van de berekening die gedaan moet worden om de verschuldigde successierechten te berekenen. Om een beter beeld te krijgen van de estate tax in 2011 moet aandacht worden besteed aan de Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act 2001 (EGTRRA). Door een beschrijving van deze wet kan men de huidige situatie van de estate tax verklaren. 66 Recht van overgang is sinds 1 januari 2010 uit de wet gehaald 67 Vermogen dat tijdens het leven van de erflater is geschonken, dus niet in eigendom is tijdens het overlijden van de erflater, kan onder sommige omstandigheden in de bruto nalatenschap vallen 68 H.E. Abrams en R.L. Doernberg, Essentials of United States Taxation, The Hague London Boston, Kluwer Law International, 1999, Chapter R.J. Gingiss, Estate and Gift Tax, West Group 2005, p. 9 R.J. Gingiss is een professor in de estate planning aan de University of South Dakota Pagina 21