E. (Edwin) Roerdink Knibbelweide 77, 7122 TG Aalten Telefoonnummers: (werk) (thuis) Studentnummer:

Transcriptie

1 Cumulatie van inkomstenbelasting en successierecht over de waardegroei van bloot naar vol eigendom bij overdracht van een vermogensbestanddeel onder voorbehoud van een genotsrecht. Naam: E. (Edwin) Roerdink Adres: Knibbelweide 77, 7122 TG Aalten Telefoonnummers: (werk) (thuis) Studentnummer: Studierichting: Fiscaal recht Examencommissie: prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken mr. C.G. Dijkstra Aalten, november 2006

2 2 INHOUDSOPGAVE Inhoudsopgave... 2 HOOFDSTUK 1. Inleiding Motivering Probleemstelling Verantwoording van de opzet... 5 HOOFDSTUK 2. De rechtsgrond van de successiebelasting en de inkomstenbelasting Inleiding De rechtsgrond van de successiebelasting De rechtsgrond van de inkomstenbelasting Conclusie HOOFDSTUK 3. Het thans geldende recht ten aanzien van de Successiewet 1956 en de Wet inkomstenbelasting Successiewet Inleiding Fictieve verkrijging krachtens artikel 10 Successiewet Verwantschap Verkregen goederen Ten koste van erflaters vermogen In verband met een rechtshandeling, waarbij de overledene partij was Genot tot overlijden, ten laste van de verkrijger Aftrekbare kosten Wet inkomstenbelasting Inleiding Inkomen uit sparen en beleggen Wet inkomstenbelasting HOOFDSTUK 4. Cumulatie van belastingen Inleiding Cumuleren inkomstenbelasting en successierecht in de casus? Is de heffing van inkomstenbelasting in de casus gerechtvaardigd?... 33

3 3 4.4 Is de heffing van successierecht in de casus gerechtvaardigd? Moet cumulatie inkomstenbelasting en successierecht worden voorkomen? Voorkomingsregelingen cumulatie inkomstenbelasting en successierecht HOOFDSTUK 5. Conclusie en aanbeveling Conclusie Aanbeveling HOOFDSTUK 6. Bronnen Literatuur Artikelen Jurisprudentie Afkortingen... 49

4 4 HOOFDSTUK 1. Inleiding 1.1 Motivering In het verleden kwam het nogal eens voor dat ouders (de economische eigendom van) hun woning verkochten en leverden aan hun kinderen onder voorbehoud van een recht van vruchtgebruik of een recht van gebruik en bewoning. De reden voor die overdracht was veelal gelegen in het voorkomen dat de opbrengst van de woning bij verkoop moest worden aangewend voor de financiering van de kosten van hun verzorging zodra zij zouden worden opgenomen in een verzorgingshuis. Ook besparing van successierecht speelde een rol. Door afschaffing van de vermogenstoets bij de vaststelling van de eigen bijdrage ingeval van opname in een verzorgingshuis 1 en de wijziging van een aantal fiscale wetten 2, is de fiscale aantrekkingskracht voor een overdracht van de (economische of juridische) eigendom van de eigen woning onder voorbehoud van het vruchtgebruik sterk verminderd. Niettemin is er nog volop aandacht in de (fiscale) literatuur 3 en de media 4 voor een dergelijke constructie. Voor mij vormde dit mede de aanleiding om me verder te verdiepen in de fiscale gevolgen van vorenstaande overdracht; in het bijzonder of ten gevolge van de heffing van zowel inkomstenbelasting als successierecht tot het bestaan van een dubbele heffing kan worden geconcludeerd. 1.2 Probleemstelling Zoals hierna zal blijken, wordt op grond van artikel 10 SW 1956 belast het positieve verschil tussen de volle eigendomswaarde van de woning ten tijde van de overdracht en de eventuele 1 Per 1 januari Wijziging van de Wet op belastingen van rechtsverkeer tengevolge waarvan vanaf 31 maart uur overdrachtsbelasting wordt geheven bij overdracht van economische eigendom van onroerende zaken. Voorts is gewijzigd de Wet IB 1964 waardoor per 1 januari 1996 (tot 1 januari 2001) inkomstenbelasting was verschuldigd bij het eindigen van het vruchtgebruik indien het vruchtgebruik als tijdelijk kon worden beschouwd. Door invoering van de Wet IB 2001 is de verschuldigdheid van inkomstenbelasting bij een vruchtgebruikconstructie anders vormgegeven aangezien zowel de waarde van de bloot eigendom als van het vruchtgebruik in box III wordt belast. Voorts is sinds 1 januari 2001 in beginsel de rente ter zake van de verkrijging, verbetering of onderhoud van de eigen woning voor de ouders noch voor de kinderen aftrekbaar indien de woning tijdens leven door de ouders aan de kinderen is overgedragen. 3 Zie voor (vrij) recente artikelen onder andere W. Meijling, Overdracht onder voorbehoud van vruchtgebruik met name onder het nieuwe erfrecht, WPNR 2005/6648, p , M.E.L. Neefs, Artikel 10 Successiewet, een broze letter, FTV 2004/9 p , N.C.G. Gubbels, Inkomstenbelasting en de eigen woning (deel I: tijdens leven), WPNR 2003/6542, p Marjan Langbroek, De (on)zin van bezit huis ouders, Het Financieele Dagblad, 17 december Plein+, Het huis schenken aan de kinderen, < 28 april

5 5 opofferingen die de verkrijgers zich hebben moeten getroosten; ofwel belast wordt de waardegroei van bloot eigendom naar vol eigendom. In de inkomstenbelasting wordt in box III belast het jaarlijks te berekenen verschil tussen de onbezwaarde waarde van de woning en de waarde van het genotsrecht dat de overdrager heeft voorbehouden/bedongen; ofwel ook hier wordt belast de waardegroei van bloot eigendom naar vol eigendom. In deze scriptie bekijk ik die heffingen over de waardegroei nader. De hoofdvraag van dit onderzoek luidt: Leidt heffing van zowel inkomstenbelasting als successierecht bij de verkrijger van een onroerende zaak onder voorbehoud van een genotsrecht tot dubbele heffing waarvoor geen rechtvaardiging bestaat? Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, op welke wijze zou deze samenloop moeten worden voorkomen zonder dat nieuwe misbruikmogelijkheden ontstaan? 1.3 Verantwoording van de opzet Na de inleiding zal ik de rechtsgronden van de successiebelasting en de inkomstenbelasting bespreken (hoofdstuk 2). Vervolgens behandel ik het thans geldende recht ten aanzien van de Successiewet 1956 en de Wet inkomstenbelasting 2001 (hoofdstuk 3). Daarna zal ik trachten aan te tonen dat de heffing van de inkomstenbelasting en het successierecht samenlopen (hoofdstuk 4). Tot slot draag ik een oplossing aan ter voorkoming van de samenloop van het successierecht en de inkomstenbelasting (hoofdstuk 5).

6 6 HOOFDSTUK 2. De rechtsgrond van de successiebelasting en de inkomstenbelasting 2.1 Inleiding Algemeen wordt gevoeld dat belastingheffing een rechtvaardiging behoeft 5. In de loop der jaren zijn vele theorieën ontstaan die motiveren waarop het recht van de overheid om belasting te heffen berust en welke beginselen dienen te worden gehanteerd voor een verantwoorde opbouw van een belastingstelsel. 2.2 De rechtsgrond van de successiebelasting Volgens Dijk dient men, alvorens een uitspraak kan worden gedaan over de rechtsgrond van de Successiewet, eerst vast te stellen wat het object van de belasting is; ofwel wat wil men belasten. Het object van de belasting is de verkrijging krachtens erfrecht of gift 6. In casu zal ik enkel de verkrijging krachtens erfrecht behandelen. Het object van de heffing kan vanuit drie invalshoeken worden benaderd; te weten vanuit de erflater, de verkrijger en de overgang van het vermogen zelf 7. Indien men de erflater als uitgangspunt neemt, dan wordt de nalatenschap als eenheid belast; de alsdan geheven belasting wordt aangeduid als een nalatenschapsbelasting. Bij de als tweede genoemde invalshoek gaat het niet zozeer om de nalatenschap als zodanig te belasten maar meer om de verkrijging van een deel van die nalatenschap; de verkrijgingsbelasting. Tot slot kan ook, zoals ten tijde van de Republiek der Verenigde Nederlanden, belasting worden geheven op de overgang van (bepaalde) goederen 8 ; de verkeersbelasting. De eerste algemene Successiewet is ingevoerd bij Ordonnantie eener Belasting op het Regt van Successie, alomme in het Bataafsche Gemeenebest intevorderen van 4 oktober Deze successiebelasting rustte op de nalatenschap, en kon dus worden gekwalificeerd als een boedelbelasting 10, aangezien artikel 1 van die wet bepaalde dat belasting moet worden betaald: Van het Saldo of zuiver bedragen van elke nalatenschap binnen deze Republiek,( ). Ook uit andere bepalingen blijkt dat het niet uitmaakt wie (een deel van) de nalatenschap verkrijgt, maar dat het gaat om de grootte van de nalatenschap zelf; zo bepaalde 5 Weerepas 1995, p Fiscale encyclopedie De Vakstudie, hfdst. I-1. 7 Dijk 1956, p Dijk 1956, p B.C.M. Jacobs, Van collaterale impost tot successiebelasting, WPNR 2003/6516, p Van Vijfeijken 2002, p. 1. Verstraaten , p Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p. 15.

7 7 artikel 21 dat opgaaf aan de fiscus moet worden gedaan van: ( )alles waarop de overledene regt had, en het welk door denzelven is nagelaten,( ). De gedachte van een belaste verkrijging wordt derhalve in deze wet niet gevolgd 11. De Successiewet van 27 december 1817 gooit het over een andere boeg 12. Artikel 1 van deze wet luidde: Er zal ( ) een belasting worden geheven van de waarde van al wat door overlijden wordt geërfd of verkregen in den boedel van eenen ingezetenen des Rijks, ( ). Niet langer staat de nalatenschap voorop, maar draait het om datgene dat wordt geërfd of verkregen. Niettemin werd de heffing van het recht van successie door de wetgever van 1817 beschouwd als een eindafrekening over het vermogen van de erflater waarover nog geen andere belasting was betaald. Aangezien destijds nog geen algemene inkomsten- en vermogensbelasting bestond dat in de vorm lijkt op de draagkrachtheffing van de huidige inkomstenbelasting, kon de zogeheten theorie van de nabelasting opgeld doen 13. Het vormde de rechtvaardiging van de heffing over inkomsten waarover de Staat tijdens het leven van de erflater niet heeft kunnen heffen; een heffing op overtollige draagkracht. Thans bestaat wel een algemene draagkrachtheffing, te weten de inkomstenbelasting, zodat deze theorie geen rechtvaardiging meer kan vormen voor de heffing van successierecht. Er is immers geen reden meer de erflater nogmaals te belasten indien hij reeds tijdens zijn leven belasting heeft afgedragen. Tengevolge van de wijzigingen van de Successiewet sinds 1817, zoals het opnemen van nieuwe fictiebepalingen en de invoering van de progressie naar de grootte van de verkrijging, werd het accent steeds meer verschoven naar een verkrijgingsbelasting 14. Thans is het stelsel van de Successiewet nog steeds een mengvorm van een verkrijgingsbelasting en een nalatenschapsbelasting 15 ; er wordt immers aangesloten bij de woonplaats van de overledene, terwijl de belasting per verkrijger wordt bepaald. Als rechtsgrond voor de heffing van successiebelasting worden thans onder meer de volgende beginselen aangevoerd: 11 Dijk 1956, p Dat tengevolge van de inlijving van het Koninkrijk Holland bij Frankrijk tijdelijk de Franse wet van 22 Frimaire An VII (12 november 1812) gold, laat ik verder buiten beschouwing. 13 Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p. 14 en Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p. 16. Verstraaten , p. 21 stelt dat er geen twijfel over bestaat dat de successiebelastingen verkrijgingsbelastingen zijn. Schuttevâer 1998, p Rapport werkgroep modernisering successiewetgeving 2000,

8 8 Loon naar werken 16. Hiermee wordt bedoeld het beginsel dat men voor iedere verkrijging een gelijkwaardige prestatie moet leveren. De heffing van successierecht is in die visie een correctie op de verkrijging krachtens erfrecht aangezien een gelijkwaardige tegenprestatie ontbreekt 17. Het belasten van een zo maar, zonder tegenprestatie, toegevloeide bate, wordt dan ook gemakkelijk geaccepteerd 18. Buitenkansbeginsel 19 of het beginsel van de bevoorrechte verkrijging. Dit beginsel houdt in dat de vermogenstoename door een verkrijging krachtens erfrecht als een buitenkans is aan te merken, afhankelijk van het verwachtingspatroon van de verkrijger. Het buitenkanskarakter is vanzelfsprekend het zwakst bij een verkrijging door de echtgenoot en de kinderen. Naarmate de verwantschap verder verwijderd is, vormt zulks een rechtvaardiging voor de heffing van (meer) belasting. Men ziet deze gedachte ook terug in de progressietabellen; het tarief neemt niet alleen toe met de hoogte van de verkrijging, maar eveneens naar mate de verwantschap verder verwijderd is 20. Draagkracht 21. Een bevestiging van deze gedachte zou gevonden kunnen worden in de vrijstellingen 22 en het progressieve tarief 23. Door een erfrechtelijke verkrijging neemt de draagkracht toe. Deze theorie komt in de Successiewet niet echter volledig tot haar recht. Er wordt namelijk slechts belasting geheven over het totale vermogen dat een inwoner van Nederland bij zijn overlijden nalaat, ongeacht waar het vermogen zich bevindt of waar de verkrijger woont. Indien de overledene niet binnen het Rijk woonde, kan recht van overgang worden geheven, mits vermogensbestanddelen worden nagelaten die met Nederland een bepaalde band hebben 24. Dat voor de belastbaarheid van de verkrijging in beginsel wordt aangesloten bij de (fictieve) woonplaats van de erflater, is historisch zo gegroeid 25. Aanvankelijk werd geheven ter zake van de overgang van afzonderlijke vermogensbestanddelen, voor zover deze zich in het heffingsland bevonden. Later werd ook 16 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Inl. aant. 2. Verstraaten , p. 21. Schuttevâer 1998, p. 61. Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p. 18, aldaar beginsel van de bevoorrechte verkrijging genoemd. 17 Commissie voor de Successiebelasting 1951, p Zie 3 van de toelichting bij de Nota van wijziging, ingezonden bij brief van 18 Mei 1954, Zitting , Kamerstukken nr. 915, Heffing van de rechten van successie, van schenking en van overgang. 19 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Inl. aant. 2. Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p Art. 24 SW Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Inl. aant. 2. Verstraaten , p. 21. I.J.F.A. van Vijfeijken, Contouren voor een nieuwe Successiewet, WPNR 2004/6576, p Zie art. 32 en 33 SW Zie art. 24 SW Art. 1 lid 1 onder 2 juncto art. 5 SW Schuttevâer, p. 31.

9 9 belang gehecht aan de woonplaats en nationaliteit van de erflater en de verkrijger. Ieder land heeft zodoende eigen aanknopingspunten ontwikkeld. Dat Nederland de woonplaats van de erflater als voornaamste pijler van de Successiewet handhaaft, geschiedt niet alleen omdat de ons omringende landen eveneens aansluiting zoeken bij de laatste domicilie van de overledene, maar mede om doelmatigheidsredenen 26. Voor de Nederlandse fiscus is het immers minder eenvoudig effectieve controles te verrichten ten aanzien van een verkrijging van een in het buitenland woonachtige en aldaar overleden erflater dan ten aanzien van een in Nederland woonachtige erflater 27. Het gevolg van deze keuze om redenen van doelmatigheid is echter wel dat bij een overlijden van een buitenlandse en een binnenlandse erflater de draagkracht van een verkrijger met hetzelfde bedrag kan zijn toegenomen, maar slechts ten aanzien van de verkrijging van de binnenlandse erflater wordt geheven. Tevens pleit tegen dit beginsel het feit dat met de financiële positie van de verkrijger vóór de verkrijging geen rekening wordt gehouden 28. Schuttevâer stelt voorts nog dat het draagkrachtbeginsel geen rechtvaardiging vormt voor het verschil in heffing tussen een kind dat een bedrag erft van zijn vader en een neef dat hetzelfde bedrag erft van zijn oom, indien dat kind en die neef overigens in dezelfde omstandigheden verkeren 29. Sluisgedachte 30. Indien vermogen wordt gevormd door besparing van inkomen, dan is over dat inkomen inkomstenbelasting betaald; het inkomen is de sluis van de inkomstenbelasting gepasseerd. Indien het vermogen op andere wijze toeneemt, bijvoorbeeld door een erfrechtelijke verkrijging, dan moet dat vermogen eveneens door een belastingsluis. Andere beginselen die zijn geopperd als rechtsgrond vinden in de literatuur weinig steun 31. Zo is de rechtvaardiging voor de heffing van het recht van successie wel gezocht in het beginsel van de minste pijn. De erflater wordt geen leed aangedaan door een deel van zijn vermogen 26 Aansluiting bij de woonplaats van de verkrijger lijkt meer voor de hand te liggen aangezien de Successiewet veeleer een verkrijgingsbelasting is dan een nalatenschapsbelasting; zie Schuttevâer 1998, p. 56 en 57, alwaar wordt opgemerkt dat veel praktische bezwaren kleven aan het opgeven van het huidige domiciliebeginsel en voorts dat die in overeenstemming is met vele buitenlandse stelsels. Moltmaker c.s. zijn de mening toegedaan een stelsel dat aansluit bij de woonplaats van de verkrijger niet alleen moeilijk te controleren is, maar voorts niet goed aansluit bij internationale beginselen zoals onder meer neergelegd in het successiemodelverdrag van de OESO, zie Rapport werkgroep modernisering successiewetgeving 2000, Fiscale encyclopedie De Vakstudie, hfdst. I Verstraaten , p Schuttevâer 1998, p. 59. Deze vergelijking gaat vanzelfsprekend mank indien er sprake is van een verzorgingsverplichting van de ouder jegens het kind. Voorts is op deze visie iets af te dingen vanuit de gedachte van een soort familie-eigendom waarop de familie recht heeft. Deze gedachte zou dan een rechtvaardiging vormen voor lagere tarieven voor verkrijgingen door bloedverwanten. 30 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Inl. aant. 2. Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p. 21 e.v.

10 10 op te eisen. Aangezien de Successiewet geen zuivere nalatenschapsbelasting is, maar steeds meer trekken van een verkrijgingsbelasting is gaan vertonen 32, doet dat beginsel geen opgeld. Ook het feit dat vermogen overgaat, kan niet als voldoende rechtvaardiging worden beschouwd voor de heffing van successierecht 33. Overgangs- of verkeersbelastingen sluiten veelal aan bij vermogen dat zich in Nederland bevindt. De Successiewet belast echter ook de verkrijging van goederen die zich niet in Nederland bevinden. Het beginsel van de vermeerdering van het draagvermogen kan evenmin heffing rechtvaardigen 34. Het Kabinet heeft in onderdeel 1.3 van haar reactie op het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving 35 opgemerkt dat buitenkansbeginsel het belangrijkste motief is voor het heffen van successie- en schenkingsrecht en het recht van overgang 36. Heersend is dan ook de gedachte dat als rechtsgrond voor de Successiewet kan worden aangedragen een combinatie van het buitenkansbeginsel, het beginsel van loon naar werken en de toename van de draagkracht 37. De commissie voor de successiebelasting verwoorde het in 1951 als volgt: ( ) een successie- en een schenkingsbelasting het best is te rechtvaardigen als een heffing van de verkrijgers wegens een hun opgekomen vermogensvermeerdering, waartegenover noch een tegenprestatie noch een kans op nadeel bestaat en waarbij op passende wijze rekening wordt gehouden met het meer of min toevallige van de verkrijging Dit komt onder meer tot uitdrukking in artikel 36 SW 1956, het tarief, de vrijstellingen en de fictiebepalingen. 33 Dijk 1956, p Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p Zie 3 van de toelichting bij de Nota van wijziging, ingezonden bij brief van 18 Mei 1954, Zitting , Kamerstukken nr. 915, Heffing van de rechten van successie, van schenking en van overgang. Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Inl. aant. 2. Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p Rapport werkgroep modernisering successiewetgeving Kabinetsstandpunt rapport werkgroep modernisering successiewetgeving 2001: De vermogenstoeneming door een verkrijging krachtens erfrecht of krachtens schenking zou in meer of mindere mate als een buitenkans zijn aan te merken, afhankelijk van het verwachtingspatroon van de verkrijger. 37 Fiscaal Wetenschappelijk College 2001, p. 22. Volgens Verstraaten kan slechts als rechtsgrond worden aangedragen vermeerdering van de draagkracht, Verstraaten , p. 21. Schuttevâer is van mening dat vermeerdering van de draagkracht onvoldoende rechtvaardiging kan vormen voor de heffing van successiebelasting, een sterke rechtsgrondslag kan naar zijn mening worden gevonden in het beginsel loon naar werken en het buitenkansbeginsel, Schuttevâer 1998, p. 60 en Commissie voor de Successiebelasting 1951, p. 7.

11 De rechtsgrond van de inkomstenbelasting Hofstra noemt vier theorieën die motiveren waarop het recht berust van de overheid om belasting te heffen. Aan de belangentheorie, ook wel prestatie-, ruil- of equivalentietheorie genoemd, ligt ten grondslag de gedachte dat aan de overheid niet meer bevoegdheden moeten worden toegekend dan noodzakelijk voor het waarborgen van de belangen van de burgers 39. In ruil voor de bescherming door de overheid dienen de burgers aan haar belasting te betalen. De hoogte van de belasting is afhankelijk van het belang dat zij hebben bij de bescherming. Het is echter ondoenlijk het belang dat een individuele burger bij bedoelde protectie heeft te meten. Tengevolge van de innerlijke tegenstrijdigheid tussen de objectieve prijs die betaald moet worden voor de bescherming van het belang van de belastingplichtige (nog daargelaten hoe dat belang berekend zou moeten worden) en de subjectieve draagkracht 40, schiet de belangentheorie tekort als verklaring voor het recht van de overheid voor het heffen van belastingen. De offertheorie, ofwel theorie van de absolute belastingplicht, is gebaseerd op de gedachte dat de staat als orgaan noodzakelijkerwijs is ontsproten uit de samenleving en dat de voldoening van belasting niet als een prijs voor geboden diensten moet worden beschouwd, maar als een offer dat de burgers moeten brengen aan de staat, omdat de staat met dwingend gezag de rechtsorde handhaaft 41. De staat heeft aldus een absoluut recht op de heffing van belastingen. De staat dient echter de belastingen gelijkmatig te heffen van haar onderdanen. Die gelijkmatigheid werd dan gevonden door de offers die de belastingplichtigen dienen te brengen in dezelfde mate te laten drukken. De vraag hoe de omvang van de offers dient te worden berekend, wordt echter niet beantwoord, zodat ook deze theorie geen afdoende verklaring geeft voor het belastingverschijnsel. De moderne belangentheorie grijpt, zoals de naam aangeeft, terug op de hiervoor genoemde belangentheorie. Het moderne van deze theorie is daarin gelegen dat zij ook oog heeft voor de uitgavenkant van de overheid 42. Aanvankelijk werd gesteld dat het belang dat een burger 39 Hofstra en Niessen 2002, p Men kan immers bezwaarlijk onverkort van de diegenen die het meeste behoefte aan bescherming hebben, veelal de economisch zwakkeren, de hoogste bijdrage verlangen. 41 Hofstra en Niessen 2002, p Hofstra en Niessen 2002, p. 79.

12 12 heeft bij de uitgaven van de overheid voor iedere burger gelijk was, zodat iedere belastingbetaler een gelijk offer diende te brengen 43. Later evolueerde deze theorie ten gevolge van de leer van het evenredige nutsoffer. Het offer dat de belastingplichtige dient te brengen, wordt afgewogen tegen zijn totale genotsmogelijkheden. Naar mate het inkomen stijgt, nemen ook de mogelijkheden tot genot toe. Verondersteld wordt dat het nut van het inkomen afneemt, naar mate het inkomen stijgt, hetgeen een (matige) progressie zou rechtvaardigen. Deze theorie kan echter om dezelfde reden als de klassieke belangentheorie niet afdoende rechtvaardiging vormen voor de huidige belastingheffing. Tot slot noemt Hofstra de draagkrachttheorie, welke voortbouwt op het zogeheten draagkrachtbeginsel. Dit beginsel wordt ook wel de fiscale uitwerking van het gelijkheidsbeginsel genoemd; gelijke gevallen dienen gelijk te worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk. Als maatstaf van de (on)gelijkheid geldt hoofdzakelijk het inkomen. Wellicht dat mede daardoor de op het draagkrachtbeginsel gebaseerde draagkrachttheorie een enorme schare aanhangers heeft weten te verwerven; het sluit goed aan bij het algemene rechtsgevoel. De eerste uitwerking van het draagkrachtbeginsel hield in dat van iedere burger een gelijk (proportioneel) percentage werd geheven, zodat eenieder van de oorspronkelijke draagkracht een gelijk percentage overhoudt. Deze theorie behelst de handhaving door de overheid van bestaande welvaartsverschillen; de zogeheten leave them as you find them rule of taxation. Thans kan deze theorie niet langer als grondslag voor het belastingbeleid dienen aangezien de overheid nu wèl in de welvaartsverhouding wijziging wil aanbrengen 44. De draagkrachtgedachte, voor zover gebaseerd op voormelde leer van het evenredige genotsoffer, wordt thans vrij algemeen erkend 45. Uit de Memorie van toelichting ter zake van de herziening van de inkomstenbelasting per 2001 blijkt dat ook de wetgever de inkomstenbelastingheffing als een draagkrachtheffing aanmerkt Deze stelling bleek niet houdbaar aangezien de prijs voor een brood voor eenieder gelijk is, maar de arme zich subjectief waardevollere bestedingen moet ontzeggen dan de welgestelde. 44 Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, V-N BP21/1.5, p Stevens 2001, p. 11. Hofstra en Niessen 2002, p Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, V-N BP21/1.5, p. 110.

13 Conclusie Uit het vorenstaande blijkt de rechtvaardiging voor de heffing van successiebelasting en inkomstenbelasting gebaseerd op verschillende gedachten. In de Successiewet 1956 draait het hoofdzakelijk om het belasten van de voordelen die iemand zo maar verkrijgt, welke verkrijging vervolgens het vermogen om te dragen doet toenemen 47. In de Wet inkomstenbelasting 2001 doet het er in beginsel niet toe waardoor iemands ability to pay is toegenomen, het enkele feit dat die is toegenomen 48 is voldoende voor heffing 49. Vorenstaande laat echter onverlet dat beide belastingen onderdeel uitmaken van een stelsel van onderling samenhangende heffingen 50. Elke belasting tracht een rechtvaardige lastenverdeling te bewerkstelligen. Dientengevolge dient de reikwijdte van die belastingen zodanig te worden beperkt dat dubbele heffing wordt voorkomen. 47 Immers men behoeft slechts successiebelasting te voldoen indien de waarde van de eventueel te leveren tegenprestatie (voldoening schulden, afgifte legaten of uitvoeren last) lager is dan de waarde van de verkrijging, zie art. 5 lid 1 SW Op de mogelijke inkomstenbelastinggevolgen van een afname van het vermogen om te dragen, ga ik in deze scriptie niet nader in. 49 In beginsel, aangezien slechts inkomstenbelasting wordt geheven indien de inkomsten afkomstig zijn van de in de Wet IB 2001 genoemde categorieën van inkomen. Voorts dient het bedrag waarmee de draagkracht wordt vergroot zodanig hoog te zijn dat daarmee het gezamenlijke bedrag van de over de drie boxen berekende belasting, na aftrek van de heffingskorting(en), positief is. 50 Stevens 2001, p. 10 en p. 57.

14 14 HOOFDSTUK 3. Het thans geldende recht ten aanzien van de Successiewet 1956 en de Wet inkomstenbelasting Successiewet Inleiding De SW 1956 belast - onder meer - een verkrijging krachtens erfrecht indien wordt verkregen van iemand die ten tijde van zijn overlijden in Nederland woonde, dan wel geacht wordt ten tijde van zijn overlijden in Nederland te wonen 51. Het verkregen goed wordt belast naar de waarde in het economische verkeer op het tijdstip van overlijden 52, waarbij het successierecht wordt geheven van de verkrijger 53. De begrippen verkrijging krachtens erfrecht en verkrijging krachtens schenking zijn civielrechtelijk van aard 54. Voor die gevallen die economisch op één lijn zijn te stellen met een verkrijging krachtens erfrecht of schenking 55, maar die dat volgens het civiele recht niet zijn, alsmede ter bestrijding van handelingen die beogen successierecht te ontgaan, heeft de wetgever fictiebepalingen opgenomen zodat heffing alsnog mogelijk is 56. De wetgever tracht dus middels ficties bepaalde feiten rechtsgevolg te geven die het zonder die fictiebepaling niet zou hebben gehad. 3.2 Fictieve verkrijging krachtens artikel 10 Successiewet 1956 Artikel 10 Successiewet 1956 is een fictiebepaling als in 3.1 bedoeld. Tengevolge van deze bepaling worden vermogensbestanddelen, die door de toekomstig erflater zijn overgedragen onder voorbehoud van een genotsrecht, geacht door de verkrijger krachtens erfrecht te zijn verkregen, mits die verkrijger aan de erflater verwant is. De verkrijger mag op de fictieve verkrijging in mindering brengen datgene dat hij ter zake van die verkrijging heeft opgeofferd, vermeerderd met een enkelvoudige rente. Hierna zal ik enkele voorwaarden voor toepasbaarheid van artikel 10 SW 1956 bespreken. De voorwaarden en bepalingen zullen echter alleen worden behandeld voor zover ze voor de hierna geschetste casus relevant zijn. 51 Art. 1 lid 1 onder 1 juncto art. 2 en 3 SW Art. 21 SW Art. 36 SW Fiscale encyclopedie De Vakstudie, hfdst. I Bijvoorbeeld een verkrijging krachtens een derdenbeding die past effect sorteert bij overlijden. 56 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, hfdst. I-3. Schuttevâer 1998 p. 90. Verstraaten , p.67. Van Vijfeijken 2002 p. 74. Martens & Van Straaten 2003, p. 63.

15 15 Ter verduidelijking van de wijze waarop samenloop van inkomstenbelasting en successierecht zich zou kunnen voordoen, ga ik hierna uit van de navolgende casus. Vader draagt tijdens zijn leven de bloot eigendom van de door hem bewoonde woning over aan zijn zoon; vader behoudt zich het levenslang recht van vruchtgebruik voor. De zoon betaalt de waarde van de bloot eigendom aan zijn vader Verwantschap Het huidige art. 10 SW 1956 is een samenvoeging van de artikelen 10 en 11 van de Successiewet Laatstgenoemde artikelen zijn in 1897 in de wet opgenomen en hadden tot doel voorkomen dat heffing van successierecht werd ontgaan doordat de toekomstig erflater volle eigendomsrechten omzet in een recht van vruchtgebruik of in een van het leven afhankelijk recht op periodieke uitkeringen 57. Aangezien het vruchtgebruik dan wel de periodieke uitkeringen eindigen bij het overlijden van de erflater, zou de nalatenschap aldus worden verkleind. De erflater hoeft tijdens zijn leven voor de omzetting geen voelbare offers te brengen, hij blijft immers in het bezit van het genot van het overgedragen vermogensbestanddeel, hetgeen de drempel om een dergelijke handeling aan te gaan, zou kunnen verlagen. In het oorspronkelijke wetsvoorstel werd de voorwaarde van verwantschap 58 tussen de erflater en de verkrijger niet gesteld. Zonder die voorwaarde zouden echter ook volstrekt zakelijke overeenkomsten onder de werking van art. 10 SW 1956 vallen 59. Dat heeft de wetgever niet gewild, zodat een verwantschapseis is opgenomen. Deze eis verviel weer indien de rechtshandeling strekkende tot de omzetting was aangegaan binnen twee jaar voor het overlijden van de erflater; de twee jaarstermijn is echter nimmer ingevoerd. Door het opnemen van de verwantschapseis veronderstelt de wetgever thans dat de rechtshandeling tussen de erflater en de verwante verkrijger - anders dan bij een niet-verwante verkrijger - is aangegaan om successierecht te ontgaan. Onder ontgaan van successierecht wordt te dezen bedoeld het aangaan van een rechtshandeling, of een samenstel van rechtshandelingen, welke de strekking hebben om te bewerken dat ter zake geen 57 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10 aant. 1, Van Vijfeijken 2002 p Art. 10 lid 5 onder 1 SW De vraag wanneer aan de verwantschapseis dient te zijn voldaan, ten tijde van de rechtshandeling, ten tijde van het overlijden of beide, zal in deze scriptie niet worden behandeld. 59 Van Vijfeijken 2002 p. 76. Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10 aant. 2.

16 16 belastingschuld intreedt dan wel een belastingschuld tot een geringer bedrag dan bij het aangaan van een andere rechtshandeling zou zijn verschuldigd 60. Indien een erflater aan een niet-verwant een vermogensbestanddeel overdraagt onder voorbehoud van een genotsrecht, is het minder waarschijnlijk dat het ontgaan van successierecht de belangrijkste motivatie voor die rechtshandeling is geweest. Die nietverwant zal immers veelal geen erfgenaam zijn, zodat hij geen belang heeft bij een rechtshandeling gericht op verkleining van de nalatenschap. Indien de niet-verwant wel erfgenaam is, dan heeft ook hij belang bij de verkleining van de nalatenschap. Aangezien hij echter niet voldoet aan de verwantschapseis, wordt de aangroei van bloot eigendom naar vol eigendom bij hem niet belast. Het vorenstaande heeft echter ook tot gevolg dat een aan de erflater verwante verkrijger die geen erfgenaam van hem is, en als zodanig dus geen belang heeft bij de verkleining van de nalatenschap van erflater, op grond van art. 10 SW 1956 wel in de heffing wordt betrokken. Naar mijn mening bestaat voor dit onderscheid (thans) geen objectieve en redelijke rechtvaardiging (meer). De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 augustus 2001 ten aanzien van de verwantschapseis in art. 15 SW 1956 overwogen 61 : Gezien het hiervoor overwogene levert de in 3.8 vermelde veronderstelling [de veronderstelling van de wetgever dat een misbruiksituatie zich eerder zal voordoen indien de transactie wordt aangegaan met personen die in een nauwere relatie tot de erflater staan dan indien daarbij willekeurige derden zijn betrokken, ER] niet een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het in 3.7 bedoelde onderscheid op [het onderscheid tussen de in artikel 15 lid 1 SW 1956 omschreven kring van verwanten die niet erfgenaam of legataris zijn en willekeurige derden, hoewel beide groepen van personen zich, afgezien van de familierelatie, in eenzelfde situatie bevinden, ER]. Mede op grond van het vorenstaande en voormeld arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001 menen Van Vijfeijken 62 en Gubbels 63 dat bedoelde verwantschapseis ook ten aanzien van art. 10 SW 1956 een ongeoorloofde discriminatie inhoudt. Van Vijfeijken onderschrijft de uitkomst van dit arrest, maar stelt dat de onderbouwing te wensen overlaat 64. De Hoge Raad 60 Schuttevâer 1998, p HR 10 augustus 2001, BNB 2001/400, rechtsoverwegingen 3.9 en Van Vijfeijken 2002, p N.C.G. Gubbels, Het wetsvoorstel inzake de anti-misbruikbepaling in het recht van overgang, WPNR 2002/6514, p Van Vijfeijken 2002, p. 307.

17 17 had naar haar mening de rechtvaardiging dienen te zoeken in de aard van de Successiewet. Volgens Van Vijfeijken ligt de beperking van de reikwijdte van de fictiebepaling van art. 15 SW 1956 tot bloed- en aanverwanten tot en met de vierde graad, alsmede de erfgenamen, vanuit de gedachte van een nalatenschapsbelasting (waarbij de nalatenschap als eenheid werd belast) voor de hand. Ten tijde van de invoering van deze fictiebepaling bedroeg het registratierecht (lees: overdrachtsbelasting) twee procent terwijl het recht van overgang acht en een half procent bedroeg, zodat het vanuit fiscaal oogpunt aantrekkelijk was om vlak voor het overlijden van erflater onroerende zaken onder bezwarende titel over te dragen aan de toekomstige erfgenamen 65. De nalatenschap werd immers aldus verkleind, aangezien slechts de onroerende zaak met het recht van overgang zou worden getroffen en niet de betaalde koopsom. Zoals uit 2.2 blijkt, is de Successiewet meer en meer geëvolueerd tot een verkrijgingsbelasting, zonder dat art. 15 SW 1956 daarop is aangepast. De verkrijger van de onroerende zaak die niet tevens erfgenaam is, geniet door die overdracht geen voordeel indien hij voor die onroerende zaak een zakelijk prijs heeft betaald. Slechts indien de verkrijger tevens erfgenaam van de overdrager is, is het aannemelijk dat de overdracht, binnen een jaar voor het overlijden van de overdrager, is gericht op het ontgaan van het recht van overgang. De veronderstelling, van het gericht zijn op het ontgaan van het recht van overgang, vindt derhalve geen rechtvaardiging in het onderscheid tussen verwanten en niet-verwanten. Zwemmer stelt in zijn noot onder voormeld arrest van de Hoge Raad van 10 augustus 2001 dat naar zijn mening het opnemen van een verwantschapseis in art. 15 SW 1956 geen verboden discriminatie inhoudt 66, maar aangezien de Hoge Raad een andere mening is toegedaan, trekt hij de conclusie dat dan ook de verwantschapseis van art. 10 SW 1956 een discriminatoir karakter heeft. Ook Happé is het met de Hoge Raad eens dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor (onder meer) de verwantschapseis ontbreekt 67. Naar aanleiding van gemelde arrest van 10 augustus 2001 is op 1 maart 2003 art. 15 SW 1956 zodanig aangepast dat enkel als fictieve verkrijger als bedoeld in dat artikel wordt belast, de 65 Zo ook Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/553, 4.3, waarin hij aangeeft dat niet in elke overdracht een poging tot het om de tuin leiden behoorde te worden gezien, een beperking werd aangebracht tot degenen die normaal gesproken erfgenaam waren: de echtgenoot en bloed- en aanverwanten tot de vierde graad. 66 Zie zijn noot onder het arrest HR 10 augustus 2001, BNB 2001/400, waarin hij schrijft: Mij lijkt die rechtvaardiging [van het opnemen van een verwantschapseis, ER] gelegen in de omstandigheid dat het erfrecht nu eenmaal nog steeds uitgaat van vererving in familieverband. De successiebelasting doet dat eveneens. Dan ligt het ook voor de hand aan te nemen dat juist in dat verband pogingen worden ondernomen de heffing van belasting over verkrijgingen krachtens erfrecht te ontgaan. Kortom, ik zie niet in waarom de wetgever dat niet heeft mogen doen. 67 Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/553, 4.3.

18 18 persoon die een binnenlandse bezitting onder bezwarende titel heeft verkregen binnen een jaar voor het overlijden of binnen een jaar na het overlijden van de erflater, mits die persoon tevens een erfrechtelijke verkrijger van de erflater is. Een onderscheid naar verwantschap wordt derhalve niet meer gemaakt, het enige onderscheid dat gemaakt wordt, is derhalve het onderscheid tussen hen die erfrechtelijke verkrijger van de erflater zijn en anderen die dat niet zijn. Een erfrechtelijke verkrijger kan in beginsel aan de heffing van het recht van overgang onderworpen zijn, indien er sprake is van een binnenlandse bezitting en bij hem kan dan ook het streven om de heffing te ontgaan worden voorondersteld. Dat geldt niet voor degene die niets krachtens erfrecht uit de nalatenschap verkrijgt. Zoals gemeld in 2.2 kan de Successiewet nog steeds worden beschouwd als mengvorm van een verkrijgingsbelasting en een nalatenschapsbelasting. Voor een goed begrip van art. 10 SW 1956 houde men in gedachten dat ingeval men de erflater als uitgangspunt neemt, zoals bij een nalatenschapsbelasting het geval is, de nalatenschap als eenheid wordt belast. Een rechtshandeling zoals hiervoor bedoeld, die tot gevolg heeft dat de nalatenschap wordt verkleind, hoeft, als gemeld, een verkrijger niet te baten. De verkrijger heeft immers een zakelijke prijs betaald voor de bloot eigendom, dan wel, indien geen zakelijke prijs is voldaan, is die verkrijger schenkingsrecht verschuldigd geweest. Die zakelijke prijs is gebaseerd op de waarde van de volle eigendom waarop de waarde van het vruchtgebruik in mindering is gebracht. Indien de erflater langer leeft dan waar met de berekening van de waarde van het vruchtgebruik rekening is gehouden, dan heeft de verkrijger zelfs te veel betaald voor de verkrijging van de bloot eigendom dan wel te veel schenkingsrecht betaald. De verkrijger is slechts gebaat indien de erflater eerder overlijdt dan verwacht 68. Slechts indien de verkrijger tevens erfgenaam 69 is, zou tengevolge van bedoelde rechtshandeling het door hem genoten netto voordeel groter zijn geweest indien art. 10 SW 1956 niet zou hebben bestaan. Het toepassingsgebied van art. 10 SW 1956 dient derhalve ofwel te worden uitgebreid zodat dat het op iedereen van toepassing is, ofwel te worden beperkt zodat het alleen van toepassing is op verkrijgers die tevens erfgenaam zijn. Zoals gemeld, blijkt uit de parlementaire 68 Zo ook Van Vijfeijken in Van Vijfeijken 2002, p. 80, Schuttevâer 1998, p. 111, M.E.L. Neefs, Artikel 10 Successiewet, een broze letter, FTV 2004, nr. 9, p Daarbij maakt het voor het netto voordeel uit of de verkrijger-erfgenaam tevens verwant is aan de erflater. Volgens de wetgever is het buitenkansbeginsel de rechtvaardiging voor een hoger successietarief naar mate de verwantschap verder weg ligt, zie art. 24 lid 1 SW Het genoten voordeel voor de verkrijger-erfgenaam is derhalve groter bij een niet-verwant dan bij een verwant.

19 19 geschiedenis dat de wetgever er bewust voor heeft gekozen strikt zakelijke overeenkomsten niet onder de fictiebepaling te laten vallen, zodat de tweede optie het meeste recht doet aan de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever 70. Gelet op voormelde wijziging van art. 15 SW 1956 ligt naar mijn mening beperking van art. 10 SW 1956 tot personen die erfgenaam voor de hand Verkregen goederen De woorden Al wat in art. 10 SW 1956 zien op zowel roerende en onroerende zaken, alsmede op vermogensrechten 71 en omvat al hetgeen ten koste van erflaters vermogen wordt verkregen in verband met een rechtshandeling waarbij de overledene partij was 72. De waarde van de verkrijging is mede afhankelijk van de aard van het goed dat wordt overgedragen en wat de erflater van de verkrijger heeft bedongen. De waarde die aan het verkregen goed moet worden toegekend, is de waarde in het economische verkeer van dat goed op het tijdstip van de verkrijging 73. Uit de memorie van antwoord 74 blijkt dat de waarde van het verkregene moet worden beoordeeld naar de datum van overlijden, waarbij mag worden uitgegaan van de staat van het verkregene per datum van de rechtshandeling 75. In afwijking van het vorenstaande, waarbij uitgegaan wordt van de waarde per overlijdensdatum, heeft de staatssecretaris van Financiën met betrekking tot de verkrijging van onroerende zaken een bijzondere regeling neergelegd in de resolutie van 30 november Bij deze resolutie heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat ter bepaling van de omvang van de 70 Voor deze keuzemogelijkheid kiest ook de Hoge Raad in meergemeld arrest van 10 augustus 2001, BNB 2001/400 rechtsoverweging 3.10: In dit geval kan door de rechter effectieve rechtsbescherming worden geboden door de discriminatoire regeling buiten toepassing te laten. Daartoe zal de Hoge Raad overgaan, waarbij in aanmerking wordt genomen dat, mede gelet op hetgeen in 3.4 en 3.5 is overwogen, uitgesloten moet worden geacht dat de wetgever, zich bewust van de in het voorgaande geconstateerde discriminatie, ertoe zou besluiten de werking van de fictiebepaling uit te breiden tot willekeurige derden die tegen een zakelijk bepaalde tegenprestatie een transactie aangaan met een wederpartij die binnen een jaar nadien komt te overlijden, zulks te meer nu de Werkgroep modernisering successiewetgeving (de zogenoemde Commissie Moltmaker) in haar rapport van 13 maart 2000 heeft voorgesteld de fictiebepaling geheel te laten vervallen. Dit argument van de Hoge Raad snijdt volgens Van Vijfeijken om twee redenen geen hout. Ten eerste dient het voorstel van werkgroep Moltmaker om art. 15 SW 1956 te laten vervallen te worden bezien binnen de context waarin die opmerking is gemaakt. Werkgroep Moltmaker stelt immers voor om een gelijk percentage te hanteren voor het recht van overgang als voor de overdrachtsbelasting, waardoor de ontgaansconstructie waarop art. 15 SW 1956 ziet, overbodig wordt. Het recht van overgang krijgt alsdan het karakter van een overdrachtsbelasting bij overlijden, Rapport werkgroep modernisering successiewetgeving, Voorts onderschrijft de wetgever niet alle voorstellen van de werkgroep. 71 Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10, aant. 3. Verstraaten , p Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10, aant Art. 21 lid 1 SW Van Vijfeijken 2002 p Besluit van 4 juni 1930, PW Zie ook Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10, aant. 5. Verstraaten , p. 90, Van Vijfeijken 2002, p Resolutie van 30 november 1964, BNB 1965/96.

20 20 verkrijging mag worden uitgegaan van de waarde van de onroerende zaken ten tijde van de rechtshandeling 77 die tot toepassing van art. 10 SW 1956 heeft geleid. De aanleiding voor deze resolutie was de verschillende behandeling van vergelijkbare gevallen bij toepassing van art. 10 SW Tot aan de uitvaardiging van bedoelde resolutie werden onroerende zaken die op grond van de wetsfictie in de heffing werden betrokken, mede belast voor de waardestijging die het onroerend goed had ondergaan vanaf de datum van het verrichten van de rechtshandeling tot het moment van overlijden. Soms werd echter een zodanige juridische vorm gekozen dat men zou kunnen betogen dat niet de onroerende zaak tot de fictieve verkrijging behoorde, maar een ander vermogensbestanddeel. Aangezien in de fiscale jurisprudentie in vorenbedoelde gevallen het bestaan van afzonderlijke rechtshandelingen werd aanvaard, en het onverbrekelijke samenhangen daarvan niet altijd kon worden aangetoond, heeft de staatsecretaris van Financiën goedgekeurd dat heffing van successierecht over vorenbedoelde waardestijging achterwege mag blijven indien onroerende zaken op grond van art. 10 SW 1956 in de heffing worden betrokken. Waarom deze goedkeuring beperkt is gebleven tot onroerende zaken is mij niet duidelijk. Uit voormelde resolutie volgt het antwoord op deze vraag niet. Aldus pakt de overdracht van landerijen door ouders aan hun kinderen onder voorbehoud van een vruchtgebruik, tengevolge van bedoelde resolutie, successierechtelijk een stuk voordeliger uit dan bijvoorbeeld de overdracht van de bloot eigendom van de aandelen van een kapitaalvennootschap waarin die landerijen zijn ingebracht. Een objectieve rechtvaardiging kan naar mijn mening hiervoor niet worden gegeven. Ik meen dan ook dat deze goedkeuring in strijd is met het gelijkheidbeginsel en derhalve dient te worden ingetrokken of uitgebreid naar alle krachtens art. 10 SW 1956 fictief verkregen goederen. De tweede optie ligt het meest voor de hand. Intrekking van de resolutie zou ongetwijfeld lijden tot een stroom aan procedures. Rechtshandelingen zullen ongetwijfeld worden opgesplitst om aan de heffing van art. 10 SW 1956 te ontkomen. De inspecteur van de belastingen zal vervolgens de onverbrekelijke samenhang tussen die opgesplitste rechtshandelingen dienen aan te tonen Ten koste van erflaters vermogen De woorden ten koste van beogen aan te geven dat het vermogensbestanddeel waar de erflater het genot van heeft behouden, afkomstig dient te zijn uit het vermogen van erflater Op de vraag of met rechtshandeling wordt bedoeld de obligatoire overeenkomst dan wel de goederenrechtelijke, ga ik thans niet in.

21 21 Er hoeft geen sprake te zijn van een verarming 79. Indien een toekomstig erflater de bloot eigendom van een vermogensbestanddeel verkoopt en levert aan de verkrijger, en die verkrijger betaalt voor dat bloot eigendom een zakelijke prijs, dan verarmt de erflater niet. De waarde van de bloot eigendom bevindt zich niet meer in de nalatenschap, maar daar is de tegenprestatie voor in de plaats gekomen. Het enkele feit dat het vermogensbestanddeel uit het vermogen van de erflater afkomstig is, is voldoende voor toepassing van art. 10 SW ; het vermogen van de erflater hoeft dus niet per saldo te zijn verkleind 81. Anders Van der Stok, hij bepleit een economische benadering van art. 10 SW Naar zijn mening zou dat artikel geen toepassing moeten vinden indien de bloot eigendom door de verkrijger van de erflater is gekocht 82 ; volgens Van der Stok deelt de staatssecretaris van Financiën zijn gedachtegoed. Deze visie van de staatsecretaris zou blijken uit zijn brief van 8 november 1966, no. D6/8078, waarin de staatssecretaris mededeelt dat hij heeft afgezien van het instellen van beroep in cassatie tegen een arrest van het Hof Arnhem van 30 september 1966, BNB 1967/66, onder toevoeging van het volgende: Mede gelet op het arrest van de HR van 20 juni 1962, nr (PW no ) kan art. 10 der Succ. '56 naar mijn oordeel in een geval als het onderhavige slechts toepassing vinden wanneer kan worden aangenomen - behoudens tegenbewijs - dat de koopsom voor de blote eigendom door de vruchtgebruiker is betaald, of m.a.w. de bloot-eigenaar iets ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen. Aangezien van dit laatste in het onderhavige geval naar het mij voorkomt geen sprake is, acht ik de beslissing van het Hof - daargelaten de motivering - juist. Van der Stok geeft in het slot van zijn artikel echter zelf aan dat zijn argumenten (ook) in de jurisprudentie niet worden gevolgd Het vermogensbestanddeel mag ook indirect uit het vermogen van erflater afkomstig zijn. In ga ik dieper op deze materie in. 79 Van Vijfeijken 2002, p. 82. Schuttevâer 1998, p. 111 die aangeeft dat voor de toepasbaarheid van art. 10 SW 1956 voldoende is dat per saldo iets voor de verkrijging aan het vermogen van de erflater onttrokken wordt. 80 Van Vijfeijken 2002, p Fiscale encyclopedie De Vakstudie, art. 10, aant. 6. I.J..F.A. van Vijfeijken, De werking en reikwijdte van art. 10 Successiewet 1956, WFR 1997/ E.B. van der Stok, Het vruchtgebruik-tegen-inbreng-blote-eigendom (turbo)testament, WFR 1996/ Zie Hof Amsterdam 19 oktober 1989, PW : "De omstandigheid dat erflater en belanghebbende op zakelijke basis hebben gehandeld sluit niet uit dat belanghebbende de vermogensbestanddelen ten koste van erflaters vermogen heeft verkregen."