DGA 2012 v1 DGA Memo 2012 Fiscale aspecten van de directeur grootaandeelhouder (DGA) en zijn B.V.
maart 2012 Horlings Belastingadviseurs Onze vestigingen: Amsterdam Heemstede Jozef Israëlskade 46 Bronsteeweg 10 NL-1072 SB AMSTERDAM NL-2101 AC HEEMSTEDE T +31 (0)205700200 T +31 (0)235160620 F +31 (0)206764478 F +31 (0)235311458 aberkhout@horlings.nl www.horlings.nl De lezer van dit document kan op geen enkele wijze vertrouwen ontlenen aan de inhoud, strekking of bedoeling van dit document. Hoewel dit document met de uiterste zorgvuldigheid, nauwkeurigheid en nauwgezetheid is samengesteld, kan en wil Horlings op geen enkele wijze aansprakelijkheid aanvaarden voor de eventuele onjuistheid en volledigheid van de inhoud van dit document. Indien lezer desondanks op grond van de inhoud, strekking of bedoeling van dit document handelt, handelt de lezer voor eigen rekening en risico en kan Horlings op geen enkele wijze aansprakelijkheid houden voor de fiscale en /of andere gevolgen van diens handelen. HORLINGS IS A MEMBER OF NEXIA INTERNATIONAL, A WORLDWIDE NETWORK OF INDEPENDENT ACCOUNTING AND CONSULTING FIRMS. DGA 2012 v1
Inleiding 7 1. DGA en Start B.V. 1.1 De besloten vennootschap (B.V.) 8 1.2 De belangrijkste veranderingen in het nieuwe B.V.-recht 9 1.3 B.V. ja/nee?: de voor- en nadelen van de B.V. 9-11 1.4 Omzetting in een B.V. 12 1.5 Conclusie 12 2. DGA en enkele relevante fiscale begrippen 2.1 Aanmerkelijk belang 13-14 2.2 Deelnemingsvrijstelling 14-16 2.3 Fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting 16-17 3. DGA en (zakelijke) beloning 3.1 Gebruikelijk loonregeling 18 3.1.1 Hoogte van het gebruikelijk loon (minimaal 42.000) 18 3.1.2 Bewijslast 19 3.1.3 Holdingsituaties 19 3.1.4 Belangrijke aandachtspunten 19 3.1.5 Gebruikelijkloonregeling geldt ook bij verliesgevende B.V. 19 3.1.6 Dividend of salaris/pensioen? 20 3.2 DGA en werknemersverzekeringen (ZVW, WAZ en BTW) 20 3.2.1 Werknemersverzekeringen (WIA, WW, ZFW en ZVW) 20-21 3.2.2 Arbeidsongeschiktheidsverzekering 21 3.2.3 Verklaring arbeidsrelatie (VAR DGA) 21-22 3.2.4 BTW 23 3.3 Loon in natura 22 3.4 Vrije vergoedingen en verstrekkingen 22-23 3.4.1 Vrije vergoedingen 23-28 3.4.2 De algemene onkostenvergoeding 28-29 3.4.3 Vrije verstrekkingen 29 3.4.4 Feestdagenregeling 29 3.4.5 Niet vergoedbare kosten 29 3.4.6 Eindheffing bovenmatige vergoedingen en verstrekkingen 30 3.4.7 Afsluitend 30 3.5 De aandelenoptieregeling 30 3.6 Bedrijfsspaarregelingen (premiespaarregeling, spaarloonregeling, winstdelingsregeling en levensloopregeling) 30-31 3.7 Lenen van en aan de B.V. 31-32 3.8 Aftrek bij de B.V. 32 3.9. Werkkostenregeling 2011 33 3
4. DGA en Auto 4.1 Personenauto van de zaak 34-35 4.2 Auto van de zaak of privé? 35 4.3 Stallingskosten, parkeren, wassen, tol 35 4.4 Oldtimer (> 15 jaar oud) 36 4.5 Bijtelling beperken 36 4.6 Verhoging salaris met autokostenforfait 36 4.7 Grijze kentekens 36-37 4.8 Milieuvriendelijke auto s 2010 37 5. DGA en bedrijfsruimte 5.1 (TBS) Terbeschikkingstellingsregeling en eigen woning 37-38 5.2 Ter beschikking stellen pand aan B.V. 38 5.3 Ter beschikking stellen werkruimte thuis aan B.V. 39 5.4 TBS-pand overdragen aan B.V.? 39 5.5 Kantoorpand van B.V. 39 5.6 Hypotheek bij de eigen B.V. 40 5.7 Administreren TBS-pand 40 6. DGA en Innovatie 6.1. Afdrachtvermindering loonbelasting S&O 40 6.2. Innovatiebox 41 7. DGA en Kind 7.1 Kosten van kinderopvang 41 7.2 Schenking aan kind 42-43 7.3 TBS-pand en kind 43 8. DGA en verkoop onderneming 8.1 Inleiding 43 8.2 De waardering van de B.V. 43-44 8.3 De positie van de fiscaliteit in het overnameproces 44 8.4 Verkoop of samenwerking? 44 8.5 De doelgroep van de overdrager: de opvolger 44-47 8.6 Verkoop middels activa / passiva transactie of aandelentransactie? 47 8.7 Activa / passiva transactie 48 8.8 Aandelentransactie 48-49 8.8.1 Eén B.V. 49 8.8.2 Holdingstructuur 49-50 8.9 Conclusie 50-51 4
9. DGA en Beleggen 9.1 Inleiding 51 9.2 Beleggingsvarianten 51 9.2.1 Uitkeren dividend en beleggen in privé 51 9.2.2 Beleggen in de B.V. 51-52 9.2.3 Lenen van de B.V. en beleggen in privé 52 9.2.4 B.V. belegt in 5% belangen, stapelconstructie 52 9.2.5 Curaçao route 52-53 9.2.6 Vrijgestelde beleggingsinstelling (VBI) 53 9.3 Conclusie 53 10. DGA en terugkeer uit de B.V. 10.1.1 Inleiding 54 10.2 Methoden terugkeer uit de B.V. 54 10.2.1 Ruisende terugkeer uit de B.V. 54 10.2.2 Geruisloze terugkeer uit de B.V. 54 11. DGA en Pensioen 11.1 Inleiding 55 11.2 Fiscale aspecten 56 11.3 Toe te zeggen pensioen 56-57 11.4 Pensioensystemen 57-59 11.5 Pensioengevend salaris / diensttijdnorm 59-60 11.6 Eigen Pensioen-B.V. 60 11.7 Eigen beheer of verzekeren? 61 11.8 Inkoop van dienstjaren en waardeoverdracht 62 11.9 Lijfrenten en kapitaalverzekeringen / banksparen 2008-2010 63-65 11.10 Erfbelasting 65 11.11 Box III 65 11.12 Tot slot 65 12. DGA en emigratie 12.1 Inleiding 66 12.2 Woonplaats 66 12.3 Inkomsten uit arbeid 66--67 12.4 Aanmerkelijk belang 67--68 12.5 Pensioen 68 12.6 Lijfrente 68 12.7 Dividend 68 12.8 Woning 69 12.9 Erfbelasting 69 12.10 Algemene Ouderdomswet (AOW) 69 12.11 Emigratie B.V. 70 12.12 Fiscaal interessante emigratiebestemmingen 70 12.13 Conclusie 71 5
13. DGA en Echtscheiding en Overlijden 13.1 Echtscheiding 71-72 13.2 Overlijden 72-73 13.3 Doorschuiffaciliteit krachtens erfrecht, schenking en huwelijksvermogensrecht m.b.t. 25% inkomstenbelasting 73-74 13.4 Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten m.b.t. schenk- en erfbelasting 74-75 6
Inleiding Als directeur-grootaandeelhouder (hierna: DGA) bent u in de loop van de tijd in diverse hoedanigheden aan de B.V. verbonden, als: oprichter; aandeelhouder; werknemer; bestuurder; debiteur en/of crediteur; huurder en/of verhuurder; pensioengerechtigde; verkoper; emigrant; erflater. In dit memo hebben wij de fiscale aspecten van uw positie binnen de B.V. voor u op een rij gezet. Wij wensen u veel leesplezier en zijn uiteraard altijd bereid tot het geven van een nadere toelichting. Amsterdam, maart 2012 Horlings Accountants & Belastingadviseurs B.V. mr. A.P. (Alex) Berkhout Senior Tax Manager 7
1. DGA en Start B.V. 1.1 De besloten vennootschap (B.V.) De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, afgekort B.V., is geregeld in boek 2 van het Burgerlijk Wetboek. Het is een rechtspersoonlijkheid bezittende vennootschap met een in aandelen verdeeld maatschappelijk kapitaal, waarin ieder der aandeelhouders voor een of meer aandelen deelneemt. De oprichting van de B.V. geschiedde tot 1 juli 2011 door de notaris nadat het ministerie van Justitie de zogenaamde verklaring van geen bezwaar had verleend. Het preventieve antecedentenonderzoek van Justitie is inmiddels vervangen door een permanente controle van rechtspersonen en hun bestuurders. De notariële oprichtingsakte bevat ook de statuten van de B.V. Dat de B.V. een rechtspersoon is, houdt in dat zij een zelfstandige drager van rechten en verplichtingen is. Zo is de B.V. bijvoorbeeld als belastingplichtige zelfstandig onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Het besloten karakter van de B.V. betekent dat de aandelen slechts in beperkte kring, afhankelijk van de statutaire regeling daaromtrent, overdraagbaar zijn. Voor iedere andere overdracht dan die welke ingevolge de statuten of de wet vrijelijk kan geschieden, dienen de statuten van de B.V. een zogenaamde blokkeringsregeling, goedkeurings- of aanbiedingsprocedure te bevatten. De beperkte aansprakelijkheid houdt in dat de aandeelhouders in beginsel niet persoonlijk aansprakelijk zijn voor hetgeen in naam van de B.V. wordt verricht en in beginsel niet gebonden zijn in de verliezen van de B.V. bij te dragen boven het bedrag dat op hun aandelen behoort te worden gestort (in beginsel 18.000). De B.V. heeft de volgende organen: de algemene vergadering van aandeelhouders (ava) en het bestuur. Wie aandeelhouder is, wordt in het aandeelhoudersregister bijgehouden. Aan de ava komt, binnen de door de wet en de statuten gestelde grenzen, alle bevoegdheid toe, die niet aan het bestuur of een ander is toegekend. Het bestuur is belast met het besturen van de B.V. en vertegenwoordigt de B.V. in en buiten rechte. Vanaf 6 december 2010 leidt inschrijving bij het handelsregister van de Kamer van Koophandel met uitgifte van een Rechtspersonen Samenwerkingsverbanden Informatienummer (RSIN), automatisch tot aanmelding bij de belastingdienst met hetzelfde nummer. Het Nederlandse B.V.-recht wordt binnen afzienbare tijd gewijzigd. De wijzigingen hebben op de volgende gebieden betrekking: orgaanstructuur en bevoegdheden, aandelen en certificaten; beslotenheid en geschillenregeling; kapitaalbescherming: (minimum kapitaal 0,01 alsmede afschaffing verplichte blokkeringregeling, bankverklaring en accountantsverklaring bij inbreng in natura); crediteurenbescherming middels het voorkomen van uitkeringen uit de winst of reserves die ertoe leiden dat de B.V. niet meer aan haar opeisbare verplichtingen kan voldoen [hoofdelijke aansprakelijkheid bestuurder / restitutieverplichting aandeelhouder]. Zowel het wetsvoorstel tot vereenvoudiging en flexibilisering B.V.-recht als het wetsvoorstel Invoeringswet vereenvoudiging en flexibilisering B.V.-recht zijn door de Tweede Kamer aangenomen. De Eerste Kamer moet beide wetsvoorstellen nog goedkeuren. Het nieuwe B.V.-recht zal naar verwachting niet eerder dan op 1 juli 2012 in werking treden. De wetsvoorstellen hebben ingrijpende gevolgen voor iedereen die als bestuurder of aandeelhouder die betrokken is bij een B.V. omdat het nieuwe B.V.-recht op alle bestaande besloten vennootschappen van toepassing is. 8
1.2 De belangrijkste veranderingen in het nieuwe B.V.-recht: De minimumkapitaaleis van 18.000 wijzigt. Deze eis verdwijnt. De verplichte accountantsverklaring bij storting op aandelen in natura vervalt. De vermelding van het maximum aantal aandelen dat op grond van de statuten kan worden uitgegeven (het maatschappelijk kapitaal) is niet meer verplicht. De blokkeringsregeling is niet meer verplicht (als een aandeelhouder zijn aandelen wil verkopen, is hij verplicht om deze aandelen eerst te koop aan te bieden aan zijn eventuele mede-aandeelhouders). Een andere vereenvoudiging is dat de regels voor het doen van dividenduitkeringen en uitkeringen uit een reserve worden gewijzigd. Het uitgangspunt is dat uitkeringen zijn toegestaan, mits de B.V. kan blijven voldoen aan haar betalingsverplichtingen. Het bestuur van de vennootschap dient goedkeuring te verlenen aan het besluit van de aandeelhouders om over te gaan tot een uitkering. Als de B.V. na de dividenduitkering niet meer (volledig) kan voldoen aan haar betalingsverplichtingen zijn de bestuurders hoofdelijk aansprakelijk. Een andere wijziging is dat aandelen met verschillende soorten stemrechten mogelijk zijn (ook aandelen zonder stemrecht). Tot slot is het ook nieuw dat aandelen zonder winstrecht mogelijk zijn. Deze aandelen moeten dan wel recht geven op de winst. 1.3 B.V. ja/nee?: de voor- en nadelen van de B.V. Hieronder zullen de belangrijkste voor- en nadelen kort besproken worden. Als voordelen kunnen genoemd worden: a. risicobeperking aansprakelijkheid Voor wat betreft de aansprakelijkheid is de B.V. vaak te prefereren boven de eenmanszaak. In tegenstelling tot het privévermogen van de eigenaar van een eenmanszaak, is het privévermogen van de DGA afgescheiden van het vermogen van de B.V. De DGA is in beginsel niet persoonlijk aansprakelijk voor de bedrijfsschulden boven het bedrag dat hij op zijn aandelen heeft gestort. Dit is echter anders als de DGA geld heeft geleend aan de B.V. dan wel: borg staat voor de schulden van de B.V.; of hij zich schuldig heeft gemaakt aan onbehoorlijk bestuur dan wel; een onrechtmatige daad; of een strafbaar feit begaat. Als onbehoorlijk in dit kader kan onder andere worden aangemerkt: het niet op orde hebben van de boekhouding, de jaarrekening niet of niet tijdig publiceren, het niet tijdig melden (binnen 14 dagen na verval betalingstermijn) van betalingsonmacht richting de belastingdienst. Het melden kan alleen nog schriftelijk of digitaal via de website van de Belastingdienst. De betalingen door de DGA in verband met aansprakelijkheid kunnen fiscaal als volgt worden gekwalificeerd: aftrekbaar negatief loon (betaling door DGA als bestuurder); aftrekbaar negatief resultaat uit overige werkzaamheid (betaling door DGA als financier/tbs er); kostprijs van de aandelen verhogende informele kapitaalstorting. 9
b. het fiscale voordeel Dit voordeel betreft vooral een liquiditeitsvoordeel. Bij de eenmanszaak wordt de gehele jaarlijkse winst na aftrek van de toepasselijke ondernemersaftrek: zelfstandigenaftrek (2012: vast bedrag van 7.280) alsmede aftrek S&O, meewerkaftrek, startersaftrek AO en stakingsaftrek, naar het progressieve tarief met inkomstenbelasting (IB) belast. Voor de 65-plusser bedraagt de zelfstandigenaftrek 50% van de tabelbedragen. Vanaf 2010 is de zelfstandigenaftrek behoudens voor starters - nog slechts verrekenbaar met winst uit onderneming tot nihil. Voor niet verrekende zelfstandigenaftrek geldt een carry forward termijn van 9 jaar. Het IB-tarief loopt op van 33,1% tot 52% (2012). Verder geldt sinds 2007 de zgn. MKB- winstvrijstelling voor een eenmanszaak. Sinds 2010 is het 1225-urencriterium vervallen m.b.t. de MKB-winstvrijstelling: dit is gunstig voor hybride ondernemers die naast hun baan ondernemen. De MKB-winstvrijstelling bedraagt 12% (2012) van de winst na toepassing van de ondernemersaftrek. Het effectieve toptarief IB neemt hierdoor in beginsel af naar 45,76% (52% x (100% -/- 12%)). Inzake de verliesverrekening is de carry back termijn voor de B.V. sinds 2007 beperkt tot 1 jaar (optioneel 2009/2010/2011: 3 jaar) en voor de eenmanszaak 3 jaar gebleven (carry forward: 9 jaar). Echter indien een B.V. kiest voor 3 jaar carry back 2009/2010/2011 dan is de carry forward termijn nog slechts 6 jaar. Normaliter is voor carry back een beschikking verliesverrekening vereist. Echter middels de aangifte vennootschapsbelasting kan reeds een voorlopige verliesverrekening plaatsvinden van 80%. De carry back van het verlies 2008 kan op basis van voorlopige cijfers. Bij de B.V. wordt de jaarlijkse winst tot 200.000 met 20% en hierboven met 25% (2012) vennootschapsbelasting (Vpb) belast. De inkomstenbelasting op door de B.V. uitgekeerde winst (ab-heffing) bedraagt 25%. Hierdoor komt de gecombineerde belastingheffing op door de B.V. uitgekeerde hoge winsten uit op een percentage tussen de 40 (20% VPB + 25% IB over 80%) en 43,75 (25% VPB + 25% IB over 75%). Hetgeen een tariefvoordeel betekent van tussen 2,01% en 5,76% ten opzichte van het effectieve toptarief IB (45,76%). Indien de winst niet direct wordt uitgekeerd door de B.V. is er tevens een liquiditeitsvoordeel in de B.V. van maximaal 20,76% (het verschil tussen 45,76% inkomstenbelasting en 25% vennootschapsbelasting). Voor ondernemingen die de cash flow nodig hebben voor de (groei van de) onderneming of aflossing van een financiering is de B.V. dus interessant. c. pensioen (in eigen beheer) PEB De eigenaar van een eenmanszaak die recht heeft op zelfstandigenaftrek, kan via de fiscale oudedagsreserve (FOR) een oudedagsvoorziening vormen. De jaarlijkse dotatie beloopt 12% van de winst, met in 2012 een maximum van 9.542. Een DGA kan pensioenrechten ten laste van de winst van de B.V. opbouwen; de omvang van deze rechten is afhankelijk van zijn dienstjaren bij de B.V. en de hoogte van zijn salaris. Bij hogere salarissen geeft een pensioentoezegging door de B.V. vaak een betere oudedagsverzorging dan de FOR. Bovendien wordt de omvang van de pensioendotatie niet, zoals de omvang van de FOR-dotatie, getoetst aan de omvang van het fiscale ondernemingsvermogen. In het rapport van de commissie van Weeghel uit 2010 inzake een visie op het huidige belastingstelsel wordt voorgesteld het PEB en de FOR af te schaffen. Vooralsnog is onbekend wat de politiek met het voorstel gaat doen. d. continuïteit Bij een B.V. kan bedrijfsopvolging en samenwerking alsmede participatie door werknemers of derden vaak eenvoudiger en fiscaal voordeliger verlopen dan bij de eenmanszaak. De onderneming dient dan wel in een holdingstructuur te zijn ondergebracht. 10
Holdingstructuur: aandeelhouder onderneming aandelen Holding B.V. Werk B.V. Verder kan de boekwinst op een verkocht bedrijfsmiddel in een herinvesteringreserve (HIR) worden ondergebracht indien en zolang (max. 3 jaar) het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat. Bij het staken van een eenmanszaak moet echter over de vrijval van de HIR in beginsel worden afgerekend, tenzij sprake is van staken door overheidsingrijpen of herinvestering in een nieuwe onderneming binnen 1 jaar. De HIR kan echter in beginsel over het stakingsmoment van de activiteiten in de B.V. worden meegenomen, behoudens in combinatie met een aandeelhouderswisseling van meer dan 30% (tegengaan handel in HIR B.V. s). Er zijn ook nadelen te noemen: a. de B.V. heeft structureel hogere administratie- en advieskosten; (dit nadeel is minder geworden door de wet inzake vereenvoudiging opstelling jaarrekening van kleine rechtspersonen, waardoor de jaarrekening sinds 2007 op fiscale grondslagen mag worden gebaseerd en zodoende de jaarrekening en de aangifte vennootschapsbelasting in 1 (XBRL) document kunnen worden vastgelegd); b. de B.V. heeft extra juridische verplichtingen (bijv. publicatie handelsregister, gebruikelijkloonregeling: minimum jaarsalaris in de B.V. van in beginsel 42.000). Verder kan niet onvermeld blijven dat volgens de Zorgverzekeringswet (ZVW) naast de nominale premie ad 1.402 (2012) per verzekerde per jaar een inkomensafhankelijke premie verschuldigd is. Voor de DGA bedraagt deze laatste premie in 2012: 5,0% x 50.064 (maximaal 2.503), voor een eenmanszaak bedraagt deze premie in 2012 eveneens 5,0%. Verder is de B.V. als werkgever sinds 2008 niet meer verplicht deze premie te vergoeden, doet de B.V. dit toch dan vormt de vergoeding belastbaar loon voor de DGA. Onder voorwaarden (enig werknemer / niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen) hoeft een DGA sinds 2010 nog maar 1x per jaar aangifte loonheffing te doen. Ook hoeft voor loon tot 5.000 dat niet wordt uitbetaald, geen loonadministratie meer gevoerd te worden (gebruikelijkloonregeling n.v.t.). Het antwoord op de vraag B.V., ja of nee? hangt af van veel factoren. In elk concreet geval moet worden bezien of de voordelen opwegen tegen de nadelen. Standaardoplossingen zijn niet voorhanden. 11
1.4 Omzetting in een B.V. De omzetting van een eenmanszaak in een B.V. kan, fiscaal gezien, op twee manieren gerealiseerd worden: (1) ruisend of (2) geruisloos. De ruisende omzetting Van een ruisende omzetting is sprake als het bedrijf aan de B.V. wordt overgedragen tegen de werkelijke waarde. Door de overdracht aan de B.V. staakt de eenmanszaak haar onderneming. Fiscaal moet dan afgerekend worden over de daarbij vrijvallende stille- en fiscale reserves, goodwill en eventueel vrijval fiscale oudedagsreserve alsmede desinvesteringen. Voor zover deze stakingswinst meer bedraagt dan het bedrag van de maximaal toepasbare stakingsaftrek ad 3.630 1 en de stakingslijfrente, is zij belast met het normale progressieve tarief inkomstenbelasting (inclusief de MKB-winstvrijstelling maximaal 45,76%). De B.V. plaatst de overgenomen activa en passiva van de eenmanszaak op haar openingsbalans voor de werkelijke waarden. Wanneer de ondernemer de intentieverklaring waarin hij besluit zijn onderneming ruisend om te zetten in een B.V., registreert bij de Belastingdienst, kan de omzetting plaatsvinden met een terugwerkende kracht van maximaal 3 maanden. Registratie vóór 1 april betekent dat de onderneming fiscaal met ingang van 1 januari van dat jaar voor rekening en risico van de B.V. kan worden gedreven. De geruisloze omzetting Van een geruisloze omzetting is sprake als in beginsel de gehele onderneming aan de B.V. wordt overgedragen tegen fiscale boekwaarden. In dat geval wordt voor fiscale doeleinden aangenomen dat de onderneming niet is gestaakt. Fiscaal hoeft dan niet afgerekend te worden over de stille- en fiscale reserves, goodwill en is geen sprake van desinvesteringen. Vrijval van de fiscale oudedagsreserve zal ook bij deze omzettingsmethode plaatsvinden. Heffing van inkomstenbelasting over de vrijval FOR kan meestal voorkomen worden door toepassing van de stakingsaftrek en de stakingslijfrente. Voor geruisloze inbreng gelden een groot aantal (standaard)voorwaarden. Commercieel vindt de overdracht wel tegen werkelijke waarde plaats. Behoudens een aantal crediteringen wordt in beginsel de waarde van de gehele onderneming omgezet in aandelenkapitaal (en agio). Fiscaal wordt deze zgn. commerciële herwaardering (hoog aandelenkapitaal) vanaf 2001 niet meer erkend. Dit betekent dat sinds 2001 op de geruisloos overgedragen meerwaarden van de eenmanszaak een IB-claim gaat rusten van 25%. Wanneer de ondernemer de geruisloze intentieverklaring vóór 1 oktober van een bepaald jaar registreert bij de Belastingdienst, kan de omzetting fiscaal met terugwerkende kracht per 1 januari van dat jaar plaatsvinden. Welke methode? Het antwoord op de vraag welke omzettingsmethode voordeliger zal zijn, verschilt van geval tot geval. In het algemeen is het hierbij zo dat als er sprake is van (zeer) hoge stakingswinst de geruisloze methode de voorkeur geniet. In dat geval kan uitsluitend via deze methode heffing van inkomstenbelasting over de stakingswinst geheel uitgesteld worden. 1.5 Conclusie Met ingang van 2001 zal de keuze: B.V. ja of nee? nog nauwkeuriger gemaakt moeten worden. De fiscale verschillen tussen de rechtsvormen zijn immers kleiner geworden. 1 Overgangsregeling voor ondernemers die per 1 januari 2001 reeds ondernemer waren (verhoogde stakingsaftrek). 12
2. DGA en enkele relevante fiscale begrippen In dit hoofdstuk wordt een aantal fiscale begrippen welke bij de B.V. veelvuldig aan bod komen nader toegelicht. 2.1 Aanmerkelijk belang De particulier die beleggingen heeft in aandelen wordt normaliter voor de winst of het verlies dat hij op deze aandelen maakt niet progressief belast. Deze beleggingen worden jaarlijks belast in box 3. Hierbij worden de effecten geacht een fictief rendement te maken van 4% welke wordt belast met 30% inkomstenbelasting. Per saldo resulteert dit in 1,2% heffing over de netto vermogenswaarde van de effecten. Echter indien personen of groepen van personen een bepaalde macht in een B.V. kunnen uitoefenen, kan de winst of het verlies bij verkoop van de aandelen wel in de belastingheffing worden betrokken. Dit is de zgn. aanmerkelijkbelangregeling (ab-regeling). De achtergrond hiervan is dat deze aandeelhouders middels hun belang op een lijn kunnen worden gesteld met een ondernemer die voor de winst progressief in box 1 wordt belast Zonder ab-regeling zou bij verkoop van de aandelen, de meerwaarde van de B.V. alleen forfaitair in box 3 worden belast. Dit heeft de wetgever willen voorkomen. De winst die op ab-aandelen bij verkoop wordt gemaakt is daarom in box 2 belast met 25% inkomstenbelasting. Daarentegen is een eventueel boekverlies in box 2 aftrekbaar tegen hetzelfde percentage (carry back termijn 1 jaar / carry forward termijn 9 jaar). Hierbij dient bedacht te worden dat de winst van de B.V. reeds is belast met 20% - 25% vennootschapsbelasting. De dubbele heffing vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting zal zodoende uitkomen op 40% (20% + 25% x 80%) tot 43,75% (25% + 25% x 75%). Een aanmerkelijk belang wordt aanwezig geacht indien: - de belastingplichtige, al dan niet tezamen met zijn partner, voor tenminste 5% van het geplaatste en nominaal gestorte aandelenkapitaal (beoordeeld per soort) direct of indirect aandeelhouder is van de B.V.; - het belang van belastingplichtige minder dan 5% bedraagt, maar zijn partner of een van de bloed- en aanverwanten in rechte lijn van de belastingplichtige of zijn partner wel een ab heeft (meetrekregeling). De familiegroep van de meetrekregeling kan schematisch als volgt worden weergegeven: Overgrootouders Grootouders Ouders Overgrootouders Grootouders Ouders Belastingplichtige Partner van de belastingplichtige Kinderen en partners Kleinkinderen en partners Achterkleinkinderen en partners 13
Sinds 2011 geldt er een uniform fiscaal (basis)partnerbegrip, welke per belastingwet nader kan worden uitgebreid of waarvan de voorwaarden kunnen worden aangevuld. Partner betekent in dit kader degene met wie de belastingplichtige is getrouwd (of een geregistreerd partnerschap is aangegaan) dan wel ongehuwd samenwonenden die allebei op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens (GBA) staan ingeschreven en aan 1 of meer van de volgende voorwaarden voldoen: notarieel samenlevingscontract / (erkend) kind / partner pensioenregeling / beide eigenaar woning. Gescheiden van tafel en bed betekent in dit kader pas einde fiscaal partnerschap als partners niet meer op hetzelfde woonadres staan ingeschreven en het verzoek tot scheiding is ingediend. Met ingang van 1 januari 2012 is het begrip fiscaal partnerbegrip voor de inkomstenbelasting uitgebreid. Vanaf die datum worden ook ongehuwd samenwonenden die een of meer kinderen in hun gezin hebben uit een andere relatie, aangemerkt als fiscale partners. Dit worden de samengestelde gezinnen genoemd. Van fiscale partners is dan sprake als zij samen met een minderjarig kind van een van hen op hetzelfde woonadres in de gemeentelijke basisadministratie staan ingeschreven. Voorts geldt vanaf 2012 partnerschap ook als in het voorafgaande jaar partnerschap heeft bestaan en men nog steeds op hetzelfde adres in de GBA staat ingeschreven. De inkomsten uit aanmerkelijk belang kunnen worden onderscheiden in: reguliere voordelen (bijv. dividend); vervreemdingsvoordelen (bijv. verkoopwinst ab-aandelen). Beide soorten voordelen zijn in box 2 belast met 25% inkomstenbelasting. Als winst wordt uitgekeerd aan de aandeelhouders met een aanmerkelijk belang, dan wordt hierop door de B.V. reeds 15% dividendbelasting ingehouden. Deze dividendbelasting is verrekenbaar met de verschuldigde 25% inkomstenbelasting in de jaarlijkse belastingaangifte inkomstenbelasting / premie volksverzekeringen. Omdat de dividendbelasting sinds 2007 15% bedraagt, wordt aanvullend 10% IB bijgeheven in de inkomstenbelasting. Het vervreemdingsvoordeel bij verkoop van ab-aandelen wordt gesteld op het verschil tussen de overdrachtsprijs en de verkrijgingsprijs. Deze laatste prijs is het bedrag dat men voor de aandelen heeft betaald bij aankoop of heeft gestort op de aandelen (bij oprichting) van de B.V. Overgangsrecht: tot en met 2011 konden alle nog niet verrekende verliezen uit ab van voor 2003 worden verrekend met de inkomens uit ab. Per 1 januari 2012 zijn verliezen uit 2002 en oudere jaren niet meer verrekenbaar. Vanaf 1 januari 2012 is nieuw huwelijksvermogensrecht in werking getreden. Indien een buiten gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot geld verstrekt aan de andere echtgenoot die dat geld gebruikt om aandelen in een B.V. te kopen waarin een aanmerkelijk belang wordt verkregen of dat geld gebruikt om te storten op geplaatste aandelen in een eigen B.V.. dan verkrijgt de eerstgenoemde echtgenoot vanaf 1 januari 2012 een economisch belang bij deze aandelen en wordt zelf ook aanmerkelijkbelanghouder. Dit geeft fiscale gevolgen. In dit soort situaties is het daarom verstandig tevoren advies in te winnen. 2.2 Deelnemingsvrijstelling Besloten vennootschappen worden zelfstandig belast. Als in concernverband de winst van een dochter-b.v. wordt uitgekeerd aan de moeder-b.v., dan zou dezelfde winst tweemaal worden belast met vennootschapsbelasting. Namelijk eenmaal bij de dochter en eenmaal bij de moeder. Dit heeft de wetgever als ongewenst gezien. Zij heeft dit geregeld in de bepalingen omtrent de deelnemingsvrijstelling. Hierdoor wordt de door de dochter-b.v. uitgekeerde winst niet nog een keer belast bij de moeder-b.v. 14
cijfervoorbeeld: winst dochter-b.v. 20.000 af: vennootschapsbelasting 20% 4.000 uitkering aan moeder-b.v. 16.000 De door de dochter-b.v. uitgekeerde winst ad 16.000 is vrijgesteld van heffing van vennootschapsbelasting bij de moeder-b.v. In beginsel blijven alle voor- en nadelen, welke uit de deelneming naar de moeder-b.v. vloeien, voor de heffing vennootschapsbelasting buiten aanmerking. Als gevolg van het Bosal-arrest van het Hof van Justitie van de EG d.d. 18 september 2003, zijn zowel de kosten van binnenlandse deelnemingen als kosten van buitenlandse deelnemingen aftrekbaar. In verband hiermee is een zogenoemde thin-capitalization regeling ingevoerd. Hierdoor zijn rente en kosten van geldleningen van groepsmaatschappijen niet aftrekbaar indien de vennootschap bovenmatig (fiscaal vreemd vermogen : fiscaal eigen vermogen > 3:1) is gefinancierd met vreemd vermogen. Daarbij geldt nog wel een drempel van 500.000 en een zogenoemde concerntoets. Tevens is de verliesverrekening van (pure) houdstermaatschappijen aan banden gelegd. Aankoopkosten van deelnemingen zijn sinds 2005 niet meer aftrekbaar en vanaf 2007 is aftrek van verkoopkosten van deelnemingen ook niet meer mogelijk. Wellicht kunnen deze laatste kosten (voor een zakelijk gedeelte) door de deelneming zelf worden gemaakt. Ook de 'koerswinst' bij verkoop van de aandelen van de dochter-b.v. valt onder de deelnemingsvrijstelling. Bij verkoop met betaling in termijnen, wordt het voordeel uit de deelneming bepaald door de contante waarde van de betalingstermijnen. Hetgeen te zijner tijd meer wordt ontvangen, is aan te merken als rente welke is belast met vennootschapsbelasting. Bij earn-outregelingen (= verkoper financiert deel van de koopsom van de aandelen tegen één of meer onzekere betalingen in de toekomst), zullen de daadwerkelijk ontvangen termijnen wel geheel onder de deelnemingsvrijstelling vallen. Als voorwaarden voor toepassing van de deelnemingsvrijstelling kunnen worden genoemd: er is sprake van een dochtervennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal; het aandeelhouderschap in het nominaal gestorte kapitaal van D bedraagt tenminste 5%; de moedermaatschappij is geen zogenaamde fiscale beleggingsinstelling (onder voorwaarden vrijgesteld van vennootschapsbelasting); D is een kwalificerende beleggingsdeelneming (er is geen sprake van een zgn. laagbelaste (heffing naar een tarief van minder dan 10% over een naar Nederlandse maatstaven bepaalde belastbare winst) passieve beleggings- of financieringsdochter). Vanaf 2010 wordt aanvullend m.b.t. de laatste voorwaarde weer de subjectieve niet-ter beleggingstoets van voor 2007 van belang (het subjectieve doel is het verkrijgen van een resultaat dat normaal actief vermogensbeheer te boven gaat), hetgeen een aanmerkelijke versoepeling betekent voor Nederlandse (tussen) holdings met deelnemingen in actieve dochter ondernemingen ten opzichte van de objectieve onderworpenheid (10% reële heffing) en bezittingentoets (activa minder dan 50% laagbelaste vrije beleggingen) welke als escapes blijven fungeren. 15
Voor een structuur met meer dan 20 gelijke aandeelhouders (belang <5%) kan de coöperatie een alternatief zijn. Een lidmaatschapsrecht in een coöperatie kwalificeert voor de deelnemingsvrijstelling ongeacht belang %. Wetgeving 2012 bevat voor coöperaties wijzigingen in de dividendbelasting. Coöperaties kunnen buiten de sfeer van de dividendbelasting blijven, behalve als er sprake is van een misbruiksituatie en het lidmaatschapsrecht niet tot het ondernemingsvermogen behoort, of als de coöperatie is tussen geschoven om een al bestaande dividendbelastingclaim op winsten en reserves van Nederlandse deelnemingen te ontgaan. 2.3 Fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting Zoals al eerder opgemerkt is elke B.V. zelfstandig belastingplichtig. Zij doet zelf aangifte vennootschapsbelasting en heeft een eigen fiscale balans en verlies- en winstrekening. In sommige gevallen kunnen de B.V.'s echter verzoeken te worden 'samengevoegd' voor de heffing van de vennootschapsbelasting. Indien een moeder-b.v. 95% aandelen bezit in een andere B.V., kan zij om toepassing van de fiscale eenheid verzoeken. Dit houdt in dat de dochter-b.v. voor de heffing van vennootschapsbelasting wordt geacht geheel te zijn opgegaan in de moeder-b.v. Het verzoek moet binnen drie maanden na het beoogde ingangstijdstip worden ingediend. Het is ook mogelijk een fiscale eenheid te vormen met ingang van de datum van oprichting van de dochter-b.v. of de moeder-b.v. (mits die statutair een kort eerste boekjaar heeft). Voorbeeld: Winst A: 10 Winst B: 4 Verlies C: -7 Fiscale eenheid Winst: 7 Holding BV A >95% aandelenbezit Dochter BV B >95% aandelenbezit Kleindochter BV C Volgens de fiscale-eenheidregeling is het mogelijk dat de fiscale eenheid in de loop van het jaar een aanvang zal nemen. Van het 100% aandelenbelang in de dochtervennootschap zal 5% in handen van derden mogen zijn bij het aangaan van een fiscale eenheid. 16
Als voordelen van een fiscale eenheid kunnen genoemd worden: verruiming onderlinge verrekening van winsten en verliezen; overdracht van vermogensbestanddelen tussen de leden van de fiscale eenheid zonder belastingheffing; mogelijkheid tot reorganisatie binnen fiscale eenheid zonder belastingheffing onder voorwaarden; geen winstneming op inter-company transacties; één aangifte vennootschapsbelasting; financieringslasten van een overname holding-b.v. kunnen worden verrekend met de winsten van de gekochte werk-b.v. onder voorwaarden. Als nadelen van een fiscale eenheid kunnen genoemd worden: verrekening van verliezen van voor en na de fiscale eenheid met winsten uit de fiscale-eenheidperiode is aan beperkingen gebonden. Hetzelfde geldt voor de verrekening van verliezen uit de fiscaleeenheidperiode met winsten voor en na die periode; voor toepassing van de investeringsaftrek worden de investeringen van de gehele groep samengeteld, waardoor eerder een lager aftrekpercentage van toepassing kan zijn; iedere B.V. die tot de fiscale eenheid behoort is hoofdelijk aansprakelijk (bijv. bij faillissement) voor de totale Vpb-schuld van de fiscale eenheid; door de belastingdienst te stellen voorwaarden om oneigenlijk gebruik van de fiscale eenheid te voorkomen kunnen in geval van verkoop zeer nadelig uitwerken; de ontvanger heeft de bevoegdheid om belastingschulden van de ene maatschappij te verrekenen met belastingvorderingen van de andere maatschappij; tariefsopstapje in de vennootschapsbelasting (2012: 20% over eerste 200.000 belastbare winst) kan slechts per fiscale eenheid en niet per vennootschap gebruikt worden. In geval van verkoop kan toepassing van artikel 15ai Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 nadelig uitpakken. Het verbreken van de fiscale eenheid binnen 3 tot 6 kalenderjaren (wachttijd) na het jaar van verschuiven van stille reserves of goodwill binnen de fiscale eenheid (bijvoorbeeld door overdracht van een onderneming of een pand binnen fiscale eenheid), heeft een verplichte fiscale afrekening tot gevolg. De sanctie leidt er namelijk toe dat de verschoven meerwaarden op het moment vóór verbreking van de fiscale eenheid op werkelijke waarde gezet dienen te worden. Dit betekent heffing van 20-25% vennootschapsbelasting over de verschoven stille reserves en goodwill. In bijzondere situaties kan de sanctie van artikel 15ai Vpb c.q. de besmette transactie worden doorgeschoven naar een nieuw te vormen fiscale eenheid. Bijvoorbeeld in de situatie van een verdwijnende moedermaatschappij bij een door de belastingdienst begeleide juridische fusie, waarbij de meerwaarden zijn verschoven tussen de dochter- en kleindochtermaatschappij. De verbreking van de fiscale eenheid vindt, net als de aanvang, in de loop van het jaar plaats (dag van verkoop dus). Ten behoeve van een fiscaal optimale tijdsplanning dient de voorbereiding, in verband met het bovenstaande, reeds 3 tot 6 jaar voor de verkoop plaats te vinden. 17
3. DGA en (zakelijke) beloning 3.1 Gebruikelijk loonregeling De wetgever wil voorkomen dat de DGA geen salaris of een onzakelijk laag salaris opneemt in de B.V. In verband hiermee is de zogenaamde gebruikelijkloonregeling ingevoerd. Sinds 2009 zou een inhoudingsvrijstelling loonheffing voor B.V. s worden ingevoerd, die uitsluitend een of meerdere, voor de werknemersverzekeringen niet-verzekerde, DGA s op de loonlijst hebben staan. De arbeidsbeloning van de DGA zou dan rechtstreeks belast worden in de inkomstenbelasting en hoefde niet meer te worden verloond. Dit voorstel is echter niet doorgegaan (DGA blijft in LB). Echter vanaf 2010 zijn er wel wijzigingen doorgevoerd. Wijzigingen in de gebruikelijkloonregeling vanaf 2010: meewerkende partner zonder ab valt ook onder de gebruikelijkloonregeling; gebruikelijkloonregeling per B.V. toepassen tenzij doorbetaaldloonregeling; gebruikelijkloonregeling niet van toepassing indien loon niet hoger dan 5.000 en loon niet wordt uitbetaald (toetsen per concern, niet per B.V.); omzetdaling 2009/2010 t.o.v. 2008: evenredig lager gebruikelijk loon 2009/2010 is mogelijk; mogelijkheid om op verzoek 1 x per jaar aangifte loonheffing te doen (betaling mag in 11 maandelijkse termijnen) indien DGA enig werknemer is en niet verzekerd is voor de werknemersverzekeringen. 3.1.1 Hoogte van het gebruikelijk loon (minimaal 42.000) Het fictief loon van een DGA (of andere werknemer met een aanmerkelijk belang) bedraagt in principe niet minder dan 42.000 (2012). Als echter aannemelijk is dat voor vergelijkbare banen elders een hoger loon gebruikelijk is, dan zijn er twee mogelijkheden: als er geen andere werknemers zijn in het bedrijf van de DGA, dan moet worden uitgegaan van het loon dat elders gebruikelijk is. De fiscus zal het loon van de DGA echter alleen corrigeren als dit 30% of meer afwijkt van het gebruikelijk loon, of als het loon lager is dan 42.000. De fiscus gebruikt hierbij wel de afroommethode: opbrengst BV -/- kosten (excl. loon dga) -/- redelijk rendement eigen vermogen. als bij het bedrijf van de DGA nog meer werknemers in dienst zijn, dan dient het elders gebruikelijke loon ook als uitgangspunt, maar het fictief loon moet dan bovendien minstens even hoog zijn als dat van de meest verdienende werknemer binnen het bedrijf. Alleen in uitzonderingsgevallen mag het daaronder zitten. De bewijslast ligt bij de belastingplichtige. Vanaf 2010 wordt de gebruikelijkloonregeling buiten toepassing gelaten (geen loonadministratie) als het gebruikelijk loon 5.000 of minder bedraagt tenzij de B.V. feitelijk loon betaalt. Verder mocht het gebruikelijk loon 2009/2010 tijdelijk lager worden vastgesteld, evenredig met de omzetdaling 2009/2010 t.o.v. 2008. Sinds 1 januari 2011 is deze maatregel niet meer van toepassing. 18
3.1.2 Bewijslast Als het loon van de DGA lager ligt dan het geldende minimum, dan moet aannemelijk worden gemaakt (bewijslast ligt bij de belastingplichtige) dat dit loon ook in normale zakelijke verhoudingen redelijk is. Dat kan zijn op grond van het type werkzaamheden, maar ook bij: een deeltijdfunctie of een functie die maar een deel van het jaar is vervuld; vermogensbeheer: het fictief loon moet dan overeenkomen met de gangbare zakelijke tarieven van vermogensbeheerders; een schoolgaand of studerend kind dat in het kader van de meetrekregeling (zie 2.1.) een aanmerkelijk belang heeft en voor de B.V. werkt. Het fictief loon moet dan minstens op het niveau van het minimumloon voor werknemers van dezelfde leeftijd liggen. Ter vermijding van boetes is het verstandig om een onderbouwing van het gebruikelijk loon in het dossier te hebben. 3.1.3 "Holdingsituaties" De gebruikelijkloonregeling geldt in principe per vennootschap waarin men een direct of indirect aanmerkelijk belang heeft. Theoretisch zou dit betekenen dat een aanmerkelijk belang in zeven vennootschappen een gebruikelijk loon zou moeten opleveren van 294.000 (7 x 42.000), doch de praktijk leert dat deze zienswijze niet wordt gevolgd. Op grond van jurisprudentie van de Hoge Raad mag voor de gebruikelijkloontoets bij een B.V. rekening worden gehouden met het salaris dat van een andere concernvennootschap is ontvangen. Wel zal per vennootschap moeten worden beoordeeld of het gehanteerde salaris voor de werkzaamheden betrekking heeft op een bepaalde vennootschap, de regels van het gebruikelijk loon kan doorstaan. Verder kan de doorbetaaldloonregeling binnen concernverband normaliter soelaas bieden. 3.1.4 Belangrijke aandachtspunten De regeling is op een aantal punten aangepast in 2001: de mogelijkheid bestaat om de Belastingdienst te verzoeken vooraf een standpunt in te nemen over de hoogte van het gebruikelijke loon; de gebruikelijkloonregeling komt ook aan de orde als de DGA op grond van een andere rechtsbetrekking dan de arbeidsovereenkomst arbeid verricht voor een B.V. (bijvoorbeeld op grond van een managementovereenkomst); in situaties van een holding met meerdere werkmaatschappijen kan de DGA een verzoek indienen om de inhoudingsplicht op het gebruikelijke salaris te centraliseren (veelal bij de moedervennootschap). Het verleggen van de inhoudingsplicht heeft overigens geen invloed op de hoogte van het loon dat tenminste als gebruikelijk loon moet worden genoten. Hiervoor kan een aparte afspraak worden gemaakt. 3.1.5 Gebruikelijkloonregeling geldt ook bij verliesgevende B.V. De gebruikelijkloonregeling geldt in beginsel ook als de B.V. slecht draait. Slechts in het geval sprake is van het direct veilig stellen van de continuïteit van het bedrijf mag het fictief loon lager worden gesteld dan het geldende minimum. Volgens de staatssecretaris dient bij de beoordeling van een dergelijke situatie in beginsel geen acht te worden geslagen op een min of meer incidentele verliessituatie (er moet sprake zijn van een structurele verliessituatie). In deze situatie mag de rekening-courantschuld van de DGA aan de vennootschap niet verder oplopen. Als crisismaatregel mocht het gebruikelijk loon evenredig aan de omzetdaling 2009/2010 t.o.v. 2008, lager worden vastgesteld. Daarnaast kan per geval afspraken met de belastingdienst gemaakt worden. 19
3.1.6 Dividend of salaris / pensioen? Door de verlaging van de hoogste tarieven inkomstenbelasting vanaf 2001 met 8% (van 60% naar 52% en van 50% naar 42%) zou verhoging van het salaris overwogen kunnen worden. Dit verhoogt dan meteen de pensioengrondslag (zie hoofdstuk 10). Indien de DGA reeds in de 52%-schijf zit zou overwogen kunnen worden om dividend (gecombineerde belastingdruk Vpb/IB 40% - 43,75%) uit te keren in plaats van het salaris te verhogen. Per 1.000 bruto winst scheelt dit 120 (12%) - 82,50 (8,25%) aan belasting. Ter beperking van heffingsrente (liep tot en met 2009 vanaf 1 juli lopende jaar) kon tot en met 2009 dividend beter aan begin van het volgende jaar worden uitgekeerd in plaats van aan het einde van het lopende jaar. Vanaf 2010 loopt de heffingsrente pas vanaf 1 januari van het daaropvolgende jaar. Vanaf IB/Vpb aanslagen over 2012 gaat de belastingrente zoals de heffingsrente gaat heten, lopen vanaf 1 juli na afloop van het kalenderjaar. 3.2 DGA en werknemersverzekeringen, ZVW, WAZ en BTW 3.2.1 Werknemersverzekeringen (WIA, WW, ZFW) en ZVW Of sprake is van een dienstbetrekking voor toepassing van de werknemersverzekeringen hangt af van de feitelijke situatie. Met name het ondergeschikt zijn c.q. de reële gezagsverhouding uit de civiele arbeidsovereenkomst is daarbij van belang voor de eventuele verzekeringsplicht van de DGA. Van een niet-verzekeringsplichtige DGA is in vier gevallen sprake: 1. de DGA houdt, al dan niet tezamen met zijn echtgeno(o)te, 50% of meer van de stemmen in de algemene vergadering van aandeelhouders (ava). Er is dan geen sprake van ondergeschiktheid aan de ava; 2. de DGA kan niet tegen zijn wil worden geschorst of ontslagen door de ava. Ook in dat geval is geen sprake van ondergeschiktheid; 3. bij meerdere DGA's die allen gelijk of nagenoeg gelijk stemgerechtigd zijn, omdat ook dan geen sprake is van ondergeschiktheid (nevengeschiktheid); 4. een bestuurder die zelf geen aandelen heeft, maar wiens familie (tot en met de derde graad) tenminste tweederde van de aandelen houdt, kan ook niet als ondergeschikt worden aangemerkt. Onder bestuurder wordt de statutair bestuurder verstaan, niet de zogeheten 'titulair' of 'commercieel' directeur. Overigens geldt een en ander ook voor de bestuurder die zeggenschap heeft in de ava van de vennootschap door middel van een (tussen-)b.v. dan wel stichting administratiekantoor (STAK). In deze situaties zal de DGA zich in de regel particulier bijverzekeren voor het risico van ziekte en arbeidsongeschiktheid. Voor de WIA kan de DGA zich onder voorwaarden vrijwillig verzekeren. Als een DGA op grond van bovenvermelde bepalingen als niet-ondergeschikt moet worden aangemerkt, maar de feitelijke situatie toch een ondergeschiktheid laat zien, dan kan het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV) op verzoek van de DGA toch verzekeringsplicht aannemen. De DGA moet dan aantonen dat er daadwerkelijk sprake is van ondergeschiktheid. De minderheidsaandeelhouder zal in de regel dus wel verzekerd zijn voor de werknemerverzekeringen. De verzekeringsplicht van de meewerkende echtgeno(o)te wordt apart beoordeeld op grond van de feitelijke omstandigheden. Als feitelijk sprake is van ondergeschiktheid dan zal zij verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen. 20
De doorbetaaldloonregeling uit zich in de praktijk o.a. in situaties waarbij de eigen houdster-b.v. het loon voor de loonheffing aan de DGA verantwoordt en de werk-b.v. de premies werknemersverzekeringen afdraagt. Vanaf 2009 is deze regeling in de wet opgenomen (art. 32d LB). De regeling is ook van toepassing op in Nederland werkende bestuurders van naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen. Tot slot leidt een stemovereenkomst dan wel een aandeelhoudersovereenkomst in het algemeen niet tot voorkoming van verzekeringsplicht voor de minderheidsaandeelhouder. Aanbevelingswaardig kan zijn, indien mogelijk, om de statuten van de vennootschap zodanig te wijzigen (stemverhouding bij ontslag bijv. middels prioriteitsaandelen) dat de minderheidsaandeelhouder niet langer tegen zijn wil kan worden ontslagen door de AVA. De beperking daarbij is dat het wettelijk niet is toegestaan om een grotere meerderheid dan 2/3 te hanteren in de statuten voor ontslag van directeuren. Deze statutenwijziging werkt dus alleen als de DGA zelf meer dan 1/3 van de aandelen heeft. Als dat niet het geval is dan kan een STAK mogelijk een oplossing bieden. De mogelijkheid van de statutaire beperking van het aantal uit te brengen stemmen wordt mogelijk beperkt door de uitspraak CRvB 4 augustus 2010, waarin tevens een gelijkwaardig economisch belang (gelijkelijk verdeeld aandelenbezit over alle bestuurders) van belang werd geacht. De DGA is voor de ZVW (Zorgverzekeringswet) steeds werknemer. Via de aangifte loonheffing moet de B.V. dus de inkomensafhankelijke bijdrage van 5,0% (2012) inhouden en afdragen. Vanaf 2013 zullen volgens de Wet Uniformering Loonbegrip de loonbegrippen voor de loonheffing (LB/PVV), de premies werknemersverzekeringen (WNV) en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (ZVW) vrijwel geheel gelijk worden getrokken. 3.2.2 Arbeidsongeschiktheidsverzekering DGA s waren tot 1 juli 2004 verplicht verzekerd op grond van de WAZ voor het risico van langdurige arbeidsongeschiktheid, indien zij niet verzekerd waren voor de WAO en andere werknemersverzekeringen. De B.V. zal thans in de regel voor het gehele WAO-risico een arbeidsongeschiktheidsverzekering afsluiten voor de DGA. Het is echter ook mogelijk de arbeidsongeschiktheidsverzekering in privé af te sluiten. De premie is dan aftrekbaar in de IB-aangifte als uitgave voor een inkomensvoorziening. 3.2.3 Verklaring arbeidsrelatie (VAR DGA) In een aantal situaties kan onduidelijkheid bestaan of een bepaalde contractuele relatie al dan niet tot een dienstverband kan leiden tussen de DGA en de opdrachtgever. Denk hierbij aan een zzp-er (zelfstandige zonder personeel) die zijn werkzaamheden heeft ingebracht in een B.V. Vanaf 1 januari 2002 geeft de Belastingdienst verklaringen over de status van een arbeidsrelatie af die zowel voor de loonheffing als voor de werknemersverzekeringen gelden. Staat in de verklaring dat de inkomsten uit een bepaalde arbeidsrelatie met een uiteindelijke opdrachtgever voor rekening en risico van de eigen vennootschap zijn, dan is de verklaring een zogenaamde zelfstandigheidsverklaring zodat géén premies werknemersverzekeringen hoeven te worden afgedragen. In situaties van twijfel is het verstandig van deze mogelijkheid gebruik te maken. De belastingdienst toetst nog wel of toch niet sprake is van een echte dienstbetrekking. Indien dit toch het geval is en de opdrachtgever is te goeder trouw, dan wordt de correctienota opgelegd aan de opdrachtnemer. Bij eventuele onzekerheden met betrekking tot de verzekeringsplicht van een DGA met een minderheidspakket, is het aan te bevelen direct in contact te treden met de belastingdienst. 21
De regeling luidt als volgt: 1. De VAR DGA leidt tot vrijwaring van de opdrachtgever en opdrachtnemer van premieheffing en loonbelastingheffing, tenzij er sprake is van frauduleus handelen. 2. De VAR-procedure is aangepast om het risico te beperken dat een VAR-DGA wordt verstrekt aan werknemers die arbeid in dienstbetrekking (gaan) verrichten. 3. De belastingdienst geeft de VAR af. 4. Werkloosheid of arbeidsongeschiktheid ontstaan uit een arbeidsrelatie waarover door toepassing van een VAR geen premies zijn afgedragen, leidt niet tot een uitkering op grond van de WW, ZW of WIA. 5. De looptijd van de VAR is beperkt tot één kalenderjaar. De VAR wordt automatisch gecontinueerd door de belastingdienst indien in de voorgaande 3 jaren reeds eenzelfde VAR is afgegeven. 3.2.4 BTW De BTW-positie van de DGA is de afgelopen jaren erg in beweging geweest. De Hoge Raad deed op 26 april 2002 de uitspraak dat een DGA die werkt voor een B.V. waarin hij rechtstreeks meer dan de helft van de aandelen bezit als ondernemer voor de BTW dient te worden beschouwd. Dit betekende dat de DGA die in dienst is van de bovenste B.V. in beginsel BTW in rekening moest brengen aan de B.V. over vergoedingen voor verrichtte prestaties. Hof Amsterdam heeft in oktober 2006 prejudiciële vragen gesteld aan het EU Hof van Justitie omtrent deze materie. Op 18 oktober 2007 heeft het EU Hof van Justitie in het Van der Steen-arrest beslist dat een DGA die 100% van de aandelen houdt in beginsel geen ondernemer is voor de BTW. In een besluit van 21 december 2007 zijn de standpunten van de belastingdienst inzake de gevolgen van het arrest beschreven. De hierin beschreven fictieve levering per 18 oktober 2007 en correcties wegens privégebruik worden wel bestreden met de stelling dat uit de HvJ-uitspraak volgt dat de DGA met terugwerkende kracht nooit BTW-ondernemer is geweest, zodat een fictieve levering of correctie privégebruik niet aan de orde kan komen. De DGA kan uiteraard nog wel anderszins BTW-ondernemer zijn, bijvoorbeeld als hij/zij een vermogensbestanddeel (bijv. pand) exploiteert/verhuurt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Inmiddels heeft sinds 2007 de BTW-correctie privégebruik voor BTW-ondernemers een wettelijke basis gekregen. Vanaf 2011 wordt over privégebruik om niet door de DGA van onroerende zaken van de BV niet langer BTW geheven. Hiermee is een einde gekomen aan het sinds 14 juli 2005 (Charles-Tijmensarrest) bestaande systematiek van algehele btw-aftrek bij aanschaf en vervolgens heffing over privégebruik van tot het bedrijfsvermogen behorende onroerende zaken. Vooraftrek van BTW die is betaald voor uitgaven in verband met privégebruik door de DGA van een onroerende zaak van de BV is niet langer mogelijk. Daar staat tegenover dat er in deze gevallen vanaf 2011 geen BTW meer wordt geheven over privégebruik. In de regeling is voorzien dat bij veranderingen in gebruik privé-zakelijk de in aftrek gebrachte btw kan worden herzien. 3.3 Loon in natura Loon in natura is voordelig wanneer de Belastingdienst het genot van die beloning lager belast dan de waarde die de beloning in het economische verkeer heeft. In beginsel wordt loon in natura gewaardeerd op de werkelijke waarde. Waardering op besparingswaarde is echter toegestaan indien de uitoefening van het dienstverband het noodzakelijk maakt dat de DGA het goed gebruikt dat hij ontvangt. Voor een aantal vormen van loon in natura gelden bijzondere afwijkende regels. Zo kunnen bijvoorbeeld branche - eigen producten/diensten voor gezinsgebruik onder voorwaarden tegen kostprijs van de B.V. worden gekocht. De regeling geldt niet als producten (diensten) speciaal worden vervaardigd of aangeschaft om aan de DGA verstrekt te worden en ook niet voor geldleningen. 22