De wijziging van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet

De wijziging van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet Bachelorscriptie Fiscale Economie Astrid van der Werff 5736781 19 juli 2011 Mw. dr. S.J. Mol-Verver Studiejaar 2010-2011 Fiscale Economie Universiteit van Amsterdam

2 Inhoudsopgave 1 Inleiding 1 2 De bedrijfsopvolgingsfaciliteit 3 2.1 Inleiding 3 2.2 De bedrijfsopvolgingsfaciliteit en de aanmerkelijkbelanghouder 3 2.3 Wetsgeschiedenis 4 2.4 De regeling anno 2010 5 2.5 Voorwaarden voor de bedrijfsopvolgingsregeling 5 2.5.1 Aanmerkelijk belang 5 2.5.2 Ondernemingsvermogen 6 2.5.3 Bezits- en voortzettingsvereiste 6 3 Het wijzigingsproces 8 3.1 Inleiding 8 3.2 Beoogde doelen 8 3.2.1 Eenvoudigheid 8 3.2.2 Toegankelijkheid 9 3.3.3 Evenwichtigheid 9 4 Toetsing van de beoogde doelen 11 4.1 Inleiding 11 4.2 Eenvoudigheid 11 4.3 Toegankelijkheid 11 4.4 Evenwichtigheid 12 4.4.1 Rechtsvormneutraliteit 12 4.4.2 Overdracht bij leven en overlijden 13 4.4.3 Direct en indirect gehouden aandelen 15 5 Conclusie 17

1 1 Inleiding De Successiewet wordt al tijden als onnodig complex bevonden in de belastingpraktijk. In 2008 verklaarde toenmalig staatssecretaris Jan Kees de Jager tijdens een gastcollege bij de Universiteit van Tilburg dat de huidige Successiewet net een bord spaghetti was. Naast deze politieke kritiek op het erfrecht neemt ook de maatschappelijke kritiek op de Successiewet toe. Er klinken geluiden om de erfbelasting volledig op te heffen. Zo ver wil de wetgever niet gaan, maar inhakende op de kritieken is per 2010 de Successiewet grondig herzien en zijn de begrippen erf- en schenkbelasting geïntroduceerd in plaats van de term erf- en schenkingsrecht. Bij deze herziening hebben ook belangrijke wijzigingen plaatsgevonden in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Deze faciliteit beoogt de overdracht van reële ondernemingen mogelijk te maken bij overlijden van de ondernemer. Zonder de bedrijfsopvolgingsfaciliteit zijn de erfgenamen zodanig veel erfbelasting verschuldigd, dat de continuïteit van de onderneming in gevaar kan komen. De wetgever wil dit voorkomen en heeft daarom de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in het leven geroepen. Indien gebruik wordt gemaakt van deze faciliteit, wordt sinds 2010 een voorwaardelijke vrijstelling verleend en dit bedrag wordt onder bepaalde voorwaarden na vijf jaar definitief kwijtgescholden. De wetgever streefde bij de wijziging van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit naar drie doelen. In zijn Memorie van Toelichting 1 zegde hij toe de regeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger te willen maken. De invulling van deze begrippen heeft hij in deze memorie vervolgens uitgebreid toegelicht door het noemen van een tiental nevendoelstellingen. Inmiddels meer dan anderhalf jaar na de wijziging van de Successiewet wordt het tijd om de balans op te maken. Om aan deze reflectie bij te dragen wil ik in mijn scriptie ingaan op de vraag in hoeverre de wetgever de beoogde doelen van de wijziging van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet heeft behaald. Deze centrale vraag wordt beperkt tot de aanmerkelijkbelanghouders binnen de faciliteit. Verder richt deze scriptie zich vanwege de omvang slechts op de hoofdlijnen van de faciliteit. In dit licht wordt de nieuw ingevoerde doorschuiffaciliteit voor aanmerkelijk belang in de inkomstenbelasting, met meer neutraliteit als doel, eveneens achterwege gelaten. Met de probleemstelling wil ik bijdragen aan de discussie over de positieve en negatieve aspecten van de gewijzigde 1 Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, VN 2009/22.3, blz. 4

2 bedrijfsopvolgingsfaciliteit en uiteindelijk beoordelen of en in welke mate de doelen van de wetgever zijn behaald. Om grip te krijgen op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit, wordt begonnen met een literatuuronderzoek om de achtergrond van de faciliteit te beschrijven. Hierin wordt de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en de aanmerkelijkbelanghouder nader toegelicht. Daarnaast wordt de wetsgeschiedenis van de faciliteit beschreven en volgt er een uiteenzetting van de huidige wetgeving. In paragraaf 3 wordt ingegaan op het wijzigingsproces van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Hierbij staan de beoogde doelen van de wetgever centraal. In de vierde paragraaf wordt getoetst in hoeverre de benoemde doelen zijn bereikt bij de wijziging van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Tot slot volgt de conclusie, waarin de uiteindelijke balans wordt opgemaakt.

3 2 De bedrijfsopvolgingsfaciliteit 2.1 Inleiding De bedrijfsopvolgingsfaciliteit is een complexe regeling met verschillende facetten. In mijn scriptie beperk ik mij vanwege de omvang tot de toepassing van de faciliteit voor aanmerkelijkbelanghouders 2 (hierna: AB-houders). Deze paragraaf biedt een introductie in de terminologie en de relevante aspecten van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Ik begin allereerst met een beschrijving van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en de betekenis hiervan voor de ABhouder. Vervolgens wordt de wetsgeschiedenis van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit tot 2010 beschreven. Tot slot worden de relevante onderdelen van de nieuwe faciliteit in het licht van de AB-houder uiteengezet. 2.2 De bedrijfsopvolgingsfaciliteit en de aanmerkelijkbelanghouder De bedrijfsopvolgingsfaciliteit is een faciliteit binnen de Successiewet 1956 die ziet op de continuïteit van ondernemingen. Wanneer een ondernemer overlijdt, zijn de erfgenamen in beginsel erfbelasting verschuldigd over het geërfde ondernemingsvermogen. Om te voorkomen dat vanwege de verschuldigde belasting de onderneming gestaakt zou moeten worden, kan een beroep worden gedaan op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit 3. In het geval van vererving van aandelen vereist de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit dat er sprake moet zijn van een aanmerkelijk belang bij de erflater 4. Anders dan bij de oude regeling uit de Invorderingswet 1990, is het sinds 2002 niet meer vereist voor de erfgenaam om een aanmerkelijk belang te ontvangen 5. Deze verruiming van de wet zorgde er voor dat in het geval van meerdere erfgenamen de faciliteit toch van toepassing is. Indien er sprake is van een aanmerkelijk belang bij de erflater vindt de faciliteit toepassing, mits er is voldaan aan twee voorwaarden 6. Allereerst mogen de feitelijke werkzaamheden van de vennootschap waar het aanmerkelijk belang in wordt gehouden niet onmiddellijk of middellijk uit beleggingsactiviteiten bestaan. Ten tweede is de faciliteit alleen 2 Artikel 4.6 Wet IB 2001 3 Artikel 35b lid 1 SW 4 Art. 35 lid 2 sub b SW 5 Bindels, M. (2002). Bedrijfsopvolging in de Successiewet. Weekblad Fiscaal Recht, 1186 6 Schut, H.J. (2007). Aanbevelingen tot aanpassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956. Weekblad Fiscaal Recht, 2007, 327

4 van toepassing op het materiële ondernemingsvermogen van de onderneming en telt derhalve het beleggingsvermogen (grotendeels) niet mee. 2.3 Wetsgeschiedenis In 2002 werd de bedrijfsopvolgingsfaciliteit opgenomen in de Successiewet 1956 (hierna: SW). Voor die tijd was de faciliteit, zij het in een andere vorm, onderdeel van de Invorderingswet 1990. In deze vorm was de regeling oorspronkelijk beperkt tot uitstel van betaling van de verschuldigde successiebelasting op ondernemingsvermogen, mits er sprake was van het in gevaar komen van een sociaal-economisch belang 7. Dit belang heeft de wetgever uitgelegd als het belang van behoud van werkgelegenheid en economische diversiteit 8. De continuïteit van de onderneming speelt daarin een belangrijke rol. De wetgever heeft willen voorkomen dat een onderneming gestaakt zou moeten worden wegens een gebrek aan financiële middelen als gevolg van verschuldigde successiebelasting. In 1997 heeft binnen de Invorderingswet met de Wet fiscale structuurversterking een belangrijke wijziging plaatsgevonden. De bestaande uitstelfaciliteit werd uitgebreid met een kwijtscheldingsonderdeel 9 Dit hield in dat de successiebelasting die verschuldigd was over het ondernemingsvermogen, gedeeltelijk kon worden kwijtgescholden en voor het restant uitstel van betaling zonder invorderingsrente van toepassing was, mits aan bepaalde voorwaarden werd voldaan. Deze faciliteit binnen de Invorderingswet kende twee belangrijke knelpunten die de wetgever in zijn kabinetsstandpunt 10 noemt. Allereerst werden IB-ondernemingen en zelfstandige rechtspersonen ongelijk behandeld en was de waardering van ondernemingsvermogen onduidelijk. Ten tweede vond de wetgever dat de faciliteit beter binnen het heffingstraject paste dan in het invorderingstraject. Op grond van deze redenen is de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in 2002 naar de Successiewet 1956 overgeheveld. Het doel van de faciliteit is bij deze overdracht onveranderd gebleven: de continuïteit van de onderneming nam in de Successiewet opnieuw een centrale plaats in. Inhoudelijk vonden echter wel wijzigingen plaats 11. De belangrijkste wijziging behelsde de veranderde 7 Artikel 25 Invorderingswet 1990 8 Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 25688 nr. 3 1997/1998, blz. 7 9 Hoeve, H. en van Gorkom, P. (2004). Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de sfeer van successie- en schenkingsrecht. Deventer: Kluwer, blz. 9 10 Kabinetsstandpunt herziening Successiewet 1956, V-N 2001/33.3 11 Bindels, M. (2002). Bedrijfsopvolging in de Successiewet. Weekblad Fiscaal Recht, 2002, 1186

5 waardering van ondernemingsvermogen. Daarnaast werd het vrijstellingstarief verruimd en kreeg de uitstelregeling een rentedragend karakter. 2.4 De regeling anno 2010 Sinds de introductie van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet in 2002 is er regelmatig literatuur verschenen over de complexiteit en de onduidelijkheid van deze regeling 12. De wetgever heeft naar aanleiding van deze kritieken besloten de wet grondig te herzien. In hoofdlijnen houdt de wet anno 2010 in dat de verkrijger op verzoek gebruik kan maken van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Afhankelijk van de waarde van de objectieve onderneming waarop de aandelen betrekking hebben, vindt een voorwaardelijke vrijstelling van 100% (tot 1 006 000) of 83% (boven 1 006 000) plaats en wordt uitstel van betaling verleend over de resterende 17% die in beginsel niet voorwaardelijk is vrijgesteld 13. Sinds 2010 wordt slechts over dit laatste bedrag een conserverende aanslag opgelegd. Voorheen werd eveneens een conserverende aanslag opgelegd voor het bedrag dat onder de voorwaardelijke vrijstelling valt 14. 2.5 Voorwaarden voor de bedrijfsopvolgingsregeling Om in aanmerking te komen voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit dienen AB-houders vanaf 2011 te voldoen aan een aantal vereisten 15. Allereerst dient er sprake te zijn van een (fictief) aanmerkelijk belang bij de erflater. Daarnaast dient de onderneming waarop de aandelen betrekking hebben een objectieve onderneming te zijn waarvan slechts het ondernemingsvermogen in aanmerking komt voor de vrijstelling. Tot slot gelden er een bezitsvereiste voor de erflater en een voortzettingsvereiste voor de verkrijger. 2.5.1 Aanmerkelijk belang Het eerste vereiste voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit is de aanwezigheid van een aanmerkelijk belang (art. 35c SW) bij de erflater. Hiervoor wordt verwezen naar afdeling 4.3 Wet IB, waarin wordt gesteld dat er sprake is van een aanmerkelijk belang wanneer iemand direct of indirect 5% of meer van het aandelenkapitaal bezit. 12 Wijkerslooth-Lhoëst, S.A.M. (2008) Contouren nieuwe bedrijfsopvolgingsfaciliteit voor de nieuwe Wet schenk- en erfbelasting: geen afstel maar uitstel! Weekblad Fiscaal Recht,2008, 1113 13 Artikel 35b lid 1 en 2 SW 1956 14 Artikel 37 lid 2 SW oud 15 Artikel 35c t/m 35e SW 1956

6 Aandelen die op grond van de meetrekregeling (Art 4.10 Wet IB) een aanmerkelijk belang vormen kwalificeren niet voor de faciliteit (Art 35c SW). Dit is volgens de Beer 16 een logisch gevolg van het feit dat de wetgever de faciliteiten alleen wil verlenen wanneer er van een ondernemer wordt verkregen. Ook de wetgever sluit hierbij aan: volgens hem is de meetrekregeling een anti-misbruikregeling en is er geen aanleiding om deze aandeelhouders als ondernemers te betrekken in de Successiewet 17. Naast een direct aanmerkelijk belang is een indirect aanmerkelijk belang, bijvoorbeeld via een houdsterstructuur, een veel voorkomende situatie in de praktijk. Hierbij heeft de aandeelhouder een aanmerkelijk belang in een lichaam dat zelf geen materiële onderneming drijft, maar die een dochter bezit waarin wel een materiële onderneming wordt gedreven. Sinds de herziening van de Successiewet worden op grond van artikel 35c lid 5 SW de bezittingen en schulden onder bepaalde voorwaarden toegerekend aan de houdstermaatschappij en kwalificeert deze structuur zich voor de bedrijfsopvolgingsregeling. Voor 2010 werd bepaald of een holdingstructuur in aanmerking kwam voor de faciliteit door middel van de zogenoemde beleidseis: wanneer een houdstermaatschappij het beleid van de werkmaatschappij in voldoende mate bepaalde, kwam deze in aanmerking voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit 18. Preferente aandelen kwalificeren slechts onder vier voorwaarden 19. Allereerst gelden zij als kwalificerend aanmerkelijk belang als de preferente aandelen een omzetting vormen van een eerder gehouden aanmerkelijk belang van gewone aandelen. Daarnaast dient deze omzetting gepaard te zijn gegaan met het toekennen van de gewone aandelen aan een ander. Ten derde dient ten tijde van de omzetting de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben een onderneming te drijven. Tot slot dient de verkrijger van preferente aandelen minimaal 5% van de geplaatste gewone aandelen te bezitten. 2.5.2 Ondernemingsvermogen Een tweede vereiste om de bedrijfsopvolgingsfaciliteit te kunnen toepassen is de verkrijging van ondernemingsvermogen. Voor het ondernemingsbegrip werd vóór 2010 verwezen naar zowel de Wet IB 2001 als de Wet Vpb 1969, maar sinds de wijziging wordt er voor zowel IBondernemingen als kapitaalvennootschappen verwezen naar de wet IB 2001. In deze afdeling 16 Beer, A.M.A. de (2009). Enkele kanttekeningen bij de herziene bedrijfsopvolgingsregeling voor aanmerkelijkbelangaandelen. Weekblad Fiscaal Recht, 2009, 1303 17 Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 9, blz 21 18 Artikel 7a, lid 2, Uitvoerings regegeling SW oud 19 Art 35c lid 4 SW 1956

7 is het begrip onderneming niet afgebakend, maar wordt er gebruik gemaakt van de jurisprudentie. Er wordt zodoende bekeken of een organisatie duurzaam is, er sprake is van kapitaal en arbeid en er een winstoogmerk is. Voor de toepassing van de faciliteit kwalificeert in beginsel alleen het ondernemingsvermogen. Op grond van Art. 35c lid 1 sub c SW mag het beleggingsvermogen van de onderneming worden meegerekend als kwalificerend ondernemingsvermogen tot een maximum van 5% van het ondernemingsvermogen. 2.5.3 Bezits- en voortzettingsvereiste Een nieuwe voorwaarde die de wetgever sinds 2010 stelt is het bezitsvereiste. Artikel 35d SW stelt dat een houder van een aanmerkelijk belang dit belang minimaal één jaar voor zijn overlijden in zijn bezit moet hebben gehad. Dit geldt eveneens voor ter beschikking gestelde onroerende zaken en gestort beleggingsvermogen 20. Deze voorwaarde is geïntroduceerd om te voorkomen dat er misbruik wordt gemaakt van het vrijstellingspercentage van 100% 21. Het aanmerkelijk belang vormt immers een belast vermogen en wordt via de faciliteit omgezet in een onbelast vermogen. Zo is bijvoorbeeld gebleken dat zonder de bezitseis men vlak voor het verwachte overlijden vermogensbestanddelen kan kopen die na het overlijden kwalificeren voor de faciliteit en derhalve vrijgesteld worden 22. Ter aanvulling op het bezitsvereiste heeft de wetgever eveneens een voortzettingsvereiste opgenomen in de faciliteit. Artikel 35e SW stelt dat de verkrijger van een aanmerkelijk belang deze aandelen gedurende vijf jaren niet mag vervreemden of mag omzetten in preferente aandelen. Daarbij mag het lichaam waarop de aandelen betrekking hebben niet ophouden met winst maken. Wordt er niet voldaan aan één van deze eisen, vervalt de (voorwaardelijke) vrijstelling. 20 Wijkerslooth-Lhoëst, S.A.M. (2010). De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: Vragen, antwoorden en nieuwe vragen. WPNR, 2010, 6841, 21 Haan, A. de (2009). De bedrijfsopvolgingsregeling: stimulering of grondslagversmalling? FED, 2009, 81 22 Hof Amsterdam 19 december 2008, nr. 07/00919 t/m 07/00930, MK I, V-N 2009/23.19

8 3 Het wijzigingsproces van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit 3.1 Inleiding De bedrijfsopvolgingsfaciliteit zoals beschreven in de tweede paragraaf wekte steeds meer kritiek op. In de praktijk werd deze regeling als complex en onevenwichtig ervaren en in 2010 werd als antwoord op deze kritieken de herziene Successiewet geïntroduceerd. In deze paragraaf worden de beoogde doelen van de wijziging genoemd en toegelicht. Dit biedt een basis voor de toetsing van de nieuwe wetgeving in de vierde paragraaf. 3.2 Beoogde doelen De wetgever gaf bij de wetswijziging aan dat hij drie hoofddoelen voor ogen had. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit moest eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger. In zijn Memorie van Toelichting 23 werd specifieker uitgelegd wat er precies met deze doelen werd bedoeld. Door het terugdringen van de oplegging van conserverende aanslagen zou vereenvoudiging worden gerealiseerd. Door wettelijke bepalingen zoveel mogelijk bij elkaar te plaatsen en door bestaande beleidsbesluiten grotendeels te codificeren wordt de faciliteit toegankelijker gemaakt. Evenwichtigheid wordt volgens de wetgever bereikt door meer aan te sluiten bij de economische praktijk van bedrijfsoverdrachten. In deze paragraaf worden de doelen nader toegelicht. 3.2.1 Eenvoud Om de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de uitvoeringspraktijk eenvoudiger te maken, dient volgens de wetgever het aantal conserverende aanslagen sterk te worden teruggedrongen. Voorheen werd de verschuldigde successiebelasting over het ondernemingsvermogen in één conserverende aanslag opgelegd, welke vervolgens werd opgesplitst in twee voorwaardelijke vrijstellingen en een uitstelfaciliteit. In de praktijk blijkt dit veelal een onnodig ingewikkelde administratieve last voor zowel de belastingplichtige als de Belastingdienst. Janssen 24 geeft in dit licht aan dat in 90% van de gevallen de conserverende aanslag wordt verminderd dan wel kwijtgescholden, omdat er door de erfgenaam wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste. De wetgever legt in zijn Memorie van Toelichting 25 uit dat hij een systeem wil introduceren waarbij slechts een aanslag wordt opgelegd voor de verschuldigde belasting. Het 23 Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, VN 2009/22.3, blz 5 24 Janssen, R.L.M.C. (2009) Vernieuwde bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Weekblad Fiscaal Recht, 2009, 723 25 Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, VN 2009/22.3, blz 5

9 voorwaardelijk vrijgestelde bedrag wordt derhalve niet opgenomen in de aanslag, maar hierin dienen wel de gevolgen voor de belasting te worden genoemd in het geval de onderneming niet wordt voortgezet. 3.2.2 Toegankelijkheid Voor de wijziging van de Successiewet is deze doelstelling inhoudelijk minder interessant en wordt daarom ook slechts kort besproken. In tegenstelling tot de vereenvoudiging vindt de doelstelling van toegankelijkheid niet plaats op het niveau van de praktijk, maar op het niveau van wetgeving. Met de term toegankelijk bedoelt de wetgever dat de wetsbepalingen en besluiten die betrekking hebben op de faciliteit zoveel mogelijk worden geclusterd en gecodificeerd. Op deze manier wordt men minder doorverwezen naar wetten die elders zijn opgenomen en wordt de faciliteit daardoor toegankelijker. 3.2.3 Evenwichtigheid Het doel om de bedrijfsopvolgingsfaciliteit evenwichtiger te maken is verreweg de belangrijkste en meest uitgebreide doelstelling van de wetgever. In algemene zin dient de faciliteit meer aan te sluiten bij de economische praktijk van bedrijfsoverdrachten. In de Memorie van Toelichting splitst de wetgever dit in drie subdoelen. Allereerst dient er zo min mogelijk verschil te bestaan tussen overdrachten in de winstsfeer en aanmerkelijkbelangsfeer. De wetgever wil minder onderscheid tussen een DGA van een BV en een ondernemer voor de IB en beoogt daarmee rechtsvormneutraliteit. De wetgever hanteert in zijn Memorie van Toelichting 26 twee middelen teneinde deze neutraliteit te bereiken. Ten eerste sluit hij aan bij het ondernemingsbegrip zoals dat in de Wet IB 2001 wordt gehanteerd, in plaats van onderscheid te maken tussen IB-ondernemingen waar art 3.2 Wet IB voor geldt en kapitaalvennootschappen waarop art 2 Wet Vpb 1969 van toepassing op is. Bovendien verscherpt de wetgever de 15% beleggingsmarge die gold voor beleggingsvermogen van kapitaalvennootschappen naar 5%. Daarnaast dienen bedrijfsoverdrachten bij leven en bij overlijden gelijker behandeld te worden. De wetgever wil voorkomen dat fiscale voordelen een beslissende rol spelen in de wens van de ondernemer om de aandelen te schenken tijdens leven of over te dragen na zijn overlijden. Om de verschillen tussen schenkingen en verervingen te verkleinen voert de 26 Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, VN 2009/22.3, blz 5

10 wetgever een bezitseis voor erflater in en vervalt de leeftijds- en arbeidsongeschiktheidseis voor schenkers 27. Tot slot dient het verschil tussen direct en indirect gehouden aandelen in een vennootschap te worden geminimaliseerd. De wetgever acht het niet wenselijk dat iemand met een aanmerkelijk belang in een holdingmaatschappij, die op zijn beurt een aanmerkelijk belang in een actieve werkmaatschappij houdt, niet in aanmerking komt voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Wanneer de AB-houder immers zijn aanmerkelijk belang direct in een actieve onderneming houdt, zou hij immers wel in aanmerking komen voor de faciliteit. 27 Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 2008/09, 31930, nr. 3, VN 2009/22.3, blz 5

11 4 Toetsing van de beoogde doelen 4.1 Inleiding In paragraaf drie zijn de beoogde hoofddoelen van de wetgever uiteengezet. In deze paragraaf wordt per hoofddoel onderzocht in hoeverre deze is behaald. Allereerst wordt bij het doel eenvoud gekeken naar de afname van de conserverende aanslagen. Daarnaast wordt bij toegankelijkheid kort stilgestaan bij de clustering en codificatie van de wetgeving. Tot slot wordt bij evenwichtigheid gekeken in hoeverre de verschillen tussen winst- en AB-sfeer, tussen leven en overlijden en tussen direct en indirect gehouden aandelen zijn verminderd. 4.2 Eenvoud Een eenvoudigere bedrijfsopvolgingsfaciliteit kon volgens de wetgever worden bereikt door het aantal conserverende aanslagen te verminderen. Bij het eerste wetsvoorstel betreffende de faciliteit leek de uitvoeringslast voor ondernemers en de Belastingdienst inderdaad sterk te verminderen. 28 Doordat in de praktijk in een groot aantal gevallen wordt voldaan aan het gestelde voorzettingsvereiste, werd in eerste instantie een conserverende aanslag opgelegd en deze werd vervolgens na vijf jaar weer teruggedraaid. Onder de nieuwe faciliteit is deze administratieve last niet meer nodig, aangezien er een voorwaardelijke vrijstelling wordt verleend. Op die manier dient een ondernemer alleen aangifte te doen wanneer hij niet meer aan het voorzettingsvereiste voldoet. In dit opzicht heeft de wetgever eenvoudigheid bereikt. Echter, dankzij een amendement van dhr. Cramer 29 neemt de uitvoeringslast betreffende de berekening van de vrijstelling toe. In het oorspronkelijke wetsvoorstel werd de omvang van de vrijstelling bepaald door het verkregen ondernemingsvermogen. Er werd gekeken naar de omvang van de verkrijging door de erfgenaam. Op basis van de omvang van deze verkrijging zou op een eenvoudige manier de omvang van de vrijstelling kunnen worden berekend. Echter, vanwege het ingediende amendement wordt nu echter aangesloten bij de positie van de erflater. Dit houdt in dat de omvang van de vrijstelling wordt bepaald aan de hand van het achterliggende ondernemingsvermogen van de erflater. Hiervoor telt eveneens het buitenvennootschappelijk vermogen van de erflater mee en het door hem ter beschikking gesteld onroerend goed. Door aan te sluiten bij de positie van de erflater, wordt de berekening 28 Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 2, blz 10 29 Kamerstukken II 2008-2009, 31 930, nr. 79, blz 2

12 van de omvang van de vrijstelling ingewikkelder dan wanneer wordt gekeken naar de omvang van de verkrijging. 4.3 Toegankelijkheid Zoals eerder aangegeven behelst de toegankelijkheid van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit het clusteren van artikelen en het codificeren van bestaande besluiten. De wetgever lijkt in deze opzet te zijn geslaagd. Janssen 30 geeft in dit licht aan dat de in het verleden her en der verspreide regelingen worden geconcentreerd in hoofdstuk III, artikel 35b tot 35f Successiewet 1956 en dat ingeval van uitstel van betaling vanzelfsprekend naar de Invorderingswet 1990 dient te worden gekeken. 4.4 Evenwichtigheid De meest uitgebreide doelstelling van de wetgever betreft de evenwichtigheid van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Dit wenst hij te bereiken door middel van meer rechtsvormneutraliteit, minder onderscheid te maken tussen overdrachten bij leven en bij overlijden en door de verschillen tussen direct en indirect gehouden belangen te minimaliseren. Vanwege de omvang van deze drie doelen wijd ik hier verschillende subparagrafen aan. 4.4.1 Rechtsvormneutraliteit De verschillen tussen IB-ondernemers en AB-houders worden in de nieuwe bedrijfsopvolgingsfaciliteit verkleind door de introductie van één ondernemingsbegrip. Voorheen werd voor IB-ondernemingen verwezen naar artikelen 3.4 en 3.5 in de Wet IB 2001 en diende er bij BV s te worden gekeken naar artikel 2 lid 5 van de Wet Vpb 1969. Bij deze laatste vorm werd onder andere verwezen naar de belastingplicht voor verenigingen en stichtingen om de omvang van het belaste vermogen te bepalen 31. Deze verwijzingen naar verschillende ondernemingsbegrippen in de wet vergrootten het verschil tussen IB- en ABondernemingen onnodig, doordat er verschillen ontstonden in de vermogensetikettering. De Beer stelt namelijk terecht in zijn artikel 32 dat de verwijzing voor kapitaalvennootschappen naar de Wet Vpb een aanzienlijk ruimere werking had dan de bepaling voor IB-ondernemers. Op die manier komt bij een kapitaalvennootschap meer ondernemingsvermogen in aanmerking voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit dan bij IB-ondernemingen het geval is. Dit 30 Janssen, R.L.M.C. (2009) Vernieuwde bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Weekblad Fiscaal Recht, 2009, 723 31 Art. 2 lid 1 sub e Wet Vpb 1969 32 De Beer, A.M.A. (2005) Bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet: een faciliteit voor ondernemingsvermogen? Maandblad Belasting Beschouwingen, 2005, 03

13 verschil wordt gedeeltelijk opgeheven door de verwijzing naar een uniform ondernemingsbegrip en deze verandering draagt daarmee bij aan de rechtsvormneutraliteit. In de literatuur wordt deze nieuwe bepaling eveneens gezien als een belangrijke verbetering in het licht van de gelijkheid 33. Daarnaast draagt de bepaling van art. 7 lid 1 Uitv. Reg. Schenk- en erfbelasting bij aan de rechtsvormneutraliteit. Hierin is bepaald dat buitenvennootschappelijk vermogen, mits dit onroerend goed betreft, en ter beschikking gesteld onroerend goed in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001, worden toegerekend aan de objectieve onderneming. Hageman 34 noemt dit een fictiebepaling, aangezien deze zaken volgens de normale etiketteringsregels niet tot ondernemingsvermogen van de IB-ondernemer zouden hebben behoord. Deze bepaling creëert daardoor meer gelijkheid tussen IB- en AB-ondernemers en draagt daarmee bij aan de rechtsvormneutraliteit. Tot slot wordt er meer rechtsvormneutraliteit gecreëerd door de verscherping van de 15% eis voor beleggingen. Tot 2010 werd 15% van het beleggingsvermogen van een BV meegerekend als ondernemingsvermogen. Artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit Erf- en schenkbelasting verlaagt deze marge nu naar maximaal 5% van het ondernemingsvermogen. Dit zorgt voor meer aansluiting bij IB-ondernemers. Bij deze ondernemers faciliteert immers slechts het ondernemingsvermogen en vormen beleggingsactiviteiten per definitie privévermogen. Deze beleggingsactiviteiten zouden bij kapitaalvennootschappen voor een deel als ondernemingsvermogen worden aangemerkt. Echter, op dit punt had de wetgever volledige rechtsvormneutraliteit kunnen bereiken door deze marge volledig af te schaffen. Deze beleggingsmarge bestaat slechts vanwege praktische redenen 35 en moet discussies tussen de belastingplichtige en de inspecteur voorkomen betreffende de vaststelling van de omvang van het ondernemingsvermogen. De Beer 36 stelt dan ook terecht dat er geen grond bestaat voor de marge vanuit het oogpunt van gelijke behandeling. 4.4.2 Overdracht bij leven en overlijden Ten behoeve van de verkleining tussen de verschillen van bedrijfsoverdrachten bij leven en bij overlijden heeft de wetgever enkele eisen veranderd. De invoering van de bezitseis bij 33 Stevens, S.A. (2010) De herziene bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting. Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht,2010, 25 34 Hageman, E.P, Lohuis, H. en Ruijschop, M.H.C. (2010) De herziene Successiewet 1956. Deventer: Kluwer, blz. 123 35 Kamerstukken I 2009-2010, 31 930 D, blz. 39 36 Beer, A.M.A. de (2009). Enkele kanttekeningen bij de herziene bedrijfsopvolgingsregeling voor aanmerkelijkbelangaandelen. Weekblad Fiscaal Recht, 2009, 1303

14 vererving dient onder andere om beter aan te sluiten bij de reeds bestaande bezitseis van vijf jaren in geval van schenking. Deze regeling betreffende schenking is ingevoerd om misbruik te voorkomen: zonder deze bezitseis zou een ouder bijvoorbeeld aanmerkelijkbelangaandelen kunnen kopen om deze vervolgens in plaats van liquide middelen te schenken aan zijn kinderen binnen een korte tijd 37. In het geval waarin het overlijden te voorzien is, zou eenzelfde constructie kunnen bestaan. In de praktijk is alleen sprake van misbruik in situaties waarbij een toekomstige erflater aandelen in de onderneming waarin zijn toekomstige erfgenaam een aanmerkelijk belang heeft, waardoor het bedrag waarover erfbelasting zou zijn verschuldigd, is doorgeschoven naar de verkrijgingsprijs van de verkrijger 38. Wijkerslooth- Lhoëst noemt hierbij het volgende voorbeeld: Vader heeft een vermogen van 1.000.000 bestaande uit effecten en liquide middelen. Zijn zoon en enig erfgenaam heeft alle aandelen in een BV die een onderneming drijft. Wanneer de zoon in zicht van het overlijden van de vader minimaal 5% van de aandelen verkoopt aan vader voor 1.000.000, zullen bij vererving van de door vader gekochte aandelen de faciliteiten op dit pakket van toepassing zijn. De zoon heeft hierdoor tegen een zeer geringe belasting het vermogen van vader verkregen. 39 Deze zogenoemde aanzuigende werking kan inderdaad deels worden voorkomen met de ingevoerde bezitseis ingeval van overlijden. Bij deze situatie wordt het onder de huidige regeling geen fiscaal verschil meer gemaakt tussen het nalaten van een aanmerkelijkbelangpakket en deze te schenken in een eerder stadium. Derhalve wordt minder onderscheid gemaakt tussen schenken en erven. Echter, de bestaande verschillen tussen schenken en vererven zijn te rechtvaardigen vanuit het oogpunt dat bij schenking een vrijwillige keuze ten grondslag ligt, in tegenstelling tot de situatie van een erfrechtelijke verkrijging. Voor de wetgever was dit een reden om in 1998 de bezitseis voor schenking in te voeren en dit bewust niet te doen in geval van vererving. 40 De bezitseis bij vererving in zijn huidige vorm treft ook ondernemers die binnen een jaar na het starten van hun onderneming onverhoopt overlijden. In dit opzicht leidt de invoering van de bezitseis tot meer verschil tussen overdrachten bij leven en overlijden. Bij 37 Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3, blz. 7 38 Cursus Belastingrecht, Succ.3A.4.0 Eisen aan de erflater en schenker. 39 Wijkerslooth-Lhoëst, S.A.M. (2009). De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: Alle knelpunten opgelost? WPNR, 2009, 6802, pp 512-519 40 Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3, blz. 7

15 overlijden treft deze antimisbruikregeling eveneens ondernemers die de regeling niet bewust misbruiken en onverhoopt binnen een jaar overlijden. In geval van schenking vindt de antimisbruikregeling slechts toepassing op de ondernemers die de regeling bewust misbruiken, aangezien zij een vrijwillige keuze voor schenking hebben. Naast de invoering van de bezitseis bij vererving heeft de wetgever gekozen voor de afschaffing van de leeftijds-en ongeschiktheidseis bij schenking om meer neutraliteit te waarborgen. De wetgever slaagt met deze afschaffing in het bereiken van meer evenwichtigheid tussen schenken en vererven. Zoals Janssen 41 ook aangeeft, is het verschil in randvoorwaarden voor de toepassing van de faciliteit bij leven en overlijden dankzij deze eisen onnodig groot. Daarnaast is de oorspronkelijke achtergrond van de invoering van deze eisen niet gerechtvaardigd. Indertijd wilde de wetgever slechts schenkingen faciliteren voor de bedrijfsopvolgingsregeling als dit maatschappelijk aanvaard was 42. Hoogeveen 43 plaatst in dit licht de terechte opmerking dat de beperking tot maatschappelijk aanvaardbare situaties niet aan de orde dient te zijn. Volgens hem is het voorkomen van liquiditeitsproblemen de doelstelling is van de faciliteit, ongeacht of een situatie maatschappelijk aanvaardbaar is. Dit mag daarom geen bepalende factor zijn in de vaststelling of een schenking faciliteert en draagt de afschaffing hiervan bij aan meer neutraliteit. 4.4.3 Direct en indirect gehouden aandelen De evenwichtigheid is eveneens toegenomen op het gebied van direct en indirect gehouden aandelen. Dankzij de afschaffing van de beleidseis is er meer gelijkheid tussen direct gehouden aandelen en aandelen in een houdstermaatschappij. Voor 2010 kon de situatie voorkomen dat een erflater met een aanmerkelijk belang in een werkmaatschappij kwalificeerde voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit, terwijl dit niet het geval was wanneer dit aanmerkelijk belang werd gehouden in een houdstermaatschappij die het beleid van de actieve werkmaatschappij onvoldoende bepaalde 44. Aangezien in de praktijk deze holdingstructuur veel voorkomend is, leidt dit beleidscriterium tot onwenselijk fiscale verschillen tussen directe werkmaatschappijen en holdingstructuren. Daar kwam bij dat de invulling van het beleidscriterium volkomen onduidelijk bleek 45, hetgeen de verschillen vergrootte. Nu de 41 Janssen, R.L.M.C. (2009) Vernieuwde bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Weekblad Fiscaal Recht, 2009, 723 42 Kamerstukken II 1997/98, 25 688, nr. 3, blz. 23 43 Hoogeveen, M.J. (2004). Schenken en vererven van ondernemingsvermogen. Deventer: Kluwer, blz 201 44 De Beer, A.M.A. (2007) Houdsterstructuren en de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956. Weekblad Fiscaal Recht, 2007, 1251 45 Schut, H.J. (2007) Aanbevelingen tot aanpassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956.

16 beleidseis voor indirect gehouden aandelen is afgeschaft, vindt er consolidatie plaats 46. De bezittingen en schulden van de vennootschap met een materiële onderneming worden toegerekend aan de houdstervennootschap waarin de aandelen direct worden gehouden. Dit zorgt voor een gelijke behandeling als bij direct gehouden aandelen en draagt derhalve bij aan de evenwichtigheid. Weekblad Fiscaal Recht, 2007 327 46 Hageman, E.P, Lohuis, H. en Ruijschop, M.H.C. (2010) De herziene Successiewet 1956. Deventer: Kluwer, blz 136

17 5 Conclusie De wijziging van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet moest volgens de wetgever leiden tot een eenvoudigere, toegankelijkere en evenwichtigere regeling. Hij haakte daarmee in op de kritiek die regelmatig op de complexe wet werd geuit. In deze scriptie heb ik op een globaal niveau willen onderzoeken in hoeverre de wetgever zijn doelen heeft behaald met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteit voor aanmerkelijkbelanghouders. Allereerst is de wetgever er in geslaagd de faciliteit eenvoudiger te maken. Het aantal conserverende aanslagen is sterk teruggebracht, doordat deze niet meer worden opgelegd voor voorwaardelijk vrijgesteld ondernemingsvermogen. Dit bespaart het onnodig opleggen van geconserveerde aanslagen die vijf jaar later weer worden kwijtgescholden. Echter, door aan te sluiten bij de positie van de erflater, in plaats van bij de omvang van de verkrijging, wordt de uitvoeringspraktijk bemoeilijkt. Er moet worden vastgesteld wat de waarde van de achterliggende objectieve onderneming is, in plaats van aan te sluiten bij het vermogen dat wordt verkregen door de erfgenaam. Ten tweede is de toegankelijkheid toegenomen. De wetgeving is geclusterd in één hoofdstuk en in geval van uitstel van betaling wordt er logischerwijs verwezen naar de Invorderingswet 1990. In verhouding met de overige doelstellingen is dit echter een marginaal doel en weegt derhalve licht mee in de uiteindelijke beoordeling. Tot slot dragen de doelstellingen van de wetgever bij aan de rechtsvormneutraliteit. Ten eerste wordt dankzij de verwijzing naar slechts één ondernemingsbegrip, in plaats van twee verschillende definities, IB-ondernemingen en kapitaalvennootschappen gelijker behandeld. Daarnaast zorgt de verscherping van de beleggingsmarge van 15% naar 5% voor meer rechtsgelijkheid. Deze gelijkheid had echter volledig kunnen worden bereikt wanneer de marge volledig was afgeschaft. Daarnaast is het verschil tussen bedrijfsoverdrachten bij leven en bij overlijden teruggebracht. Allereerst voorkomt de invoering van de bezitseis dat er misbruik kan worden gemaakt van de faciliteit bij overlijden, evenals deze eis hiertoe dient bij schenking. Echter dient de kanttekening gemaakt te worden dat misbruik van de faciliteit in geval van overlijden slechts in een specifieke situatie voorkomt en de bezitseis meer situaties treft dan alleen de ondernemer die de regeling bewust misbruikt. Ten tweede verkleint de afschaffing van de leeftijds- en ongeschiktheidseis van de schenker de verschillen tussen schenken en vererven. Deze eisen hebben geen relatie met het doel van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit om liquiditeitsproblemen te voorkomen en zijn daardoor een onnodige belemmering bij schenking.

18 Ten slotte is er sprake van minder onderscheid tussen direct en indirect gehouden aandelen. Met de afschaffing van de onduidelijke beleidseis worden direct gehouden aandelen en holdingstructuren gelijker behandeld. In het geval van houdstervennootschappen wordt er geconsolideerd en wordt er op het niveau van de holding gekeken naar de materiële onderneming. Dit sluit aan op de wijze waarop direct gehouden aandelen worden behandeld. De wetgever lijkt derhalve over het algemeen in zijn drie doelen geslaagd te zijn. Hij had echter meer neutraliteit kunnen aanbrengen op het gebied van de beleggingsmarge van 5% en de bezitseis in geval van overlijden. Bij deze conclusie dient in aanmerking te worden genomen dat vanwege de omvang van deze scriptie, deze beperkt is gebleven tot de hoofdlijnen van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en dat er geen ruimte is gebleken voor de talrijke details die de uiteindelijke conclusie eventueel kunnen beïnvloeden. Het verdient de voorkeur om, voor een volledige en diepgaande toetsing van de beoogde doelen, dieper op deze details in te gaan. Desondanks biedt deze scriptie een globale beoordeling van de wijziging van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en kan worden gesteld dat de faciliteit op hoofdlijnen eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger is geworden.

19 Bibliografie De Beer, A.M.A. (2005) Bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet: een faciliteit voor ondernemingsvermogen? Maandblad Belasting Beschouwingen, 03 De Beer, A.M.A. (2007) Houdsterstructuren en de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956. Weekblad Fiscaal Recht, 1251 Beer, A.M.A. de (2009). Enkele kanttekeningen bij de herziene bedrijfsopvolgingsregeling voor aanmerkelijkbelangaandelen. Weekblad Fiscaal Recht, 1303 Beer, A.M.A. de, (2010). (Ir)reële bedrijfsopvolgingsregelingen. Weekblad Fiscaal Recht, 1242 Bindels, M. (2002). Bedrijfsopvolging in de Successiewet. Weekblad Fiscaal Recht,1186 Janssen, R.L.M.C. (2009). Vernieuwde bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Weekblad Fiscaal Recht, 723 Hoeve, H. en van Gorkom, P. (2004). Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de sfeer van successie- en schenkingsrecht. Deventer: Kluwer Hoogeveen, M.J. (2004). Schenken en vererven van ondernemingsvermogen. Deventer: Kluwer Haan, A. de (2009). De bedrijfsopvolgingsregeling: stimulering of grondslagversmalling? FED, 81 Hageman, E.P, Lohuis, H. en Ruijschop, M.H.C. (2010) De herziene Successiewet 1956. Deventer: Kluwer Schut, H.J. (2007). Aanbevelingen tot aanpassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956. Weekblad Fiscaal Recht, 327 Stevens, S.A. (2010) De herziene bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de schenk- en erfbelasting. Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht, 25 Wijkerslooth-Lhoëst, S.A.M. de (2008). Contouren nieuwe bedrijfsopvolgingsfaciliteit voor de nieuwe Wet schenk- en erfbelasting: geen afstel maar uitstel! Weekblad Fiscaal Recht, 1113 Wijkerslooth-Lhoëst, S.A.M. (2009). De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: Alle knelpunten opgelost? WPNR, 6802, pp 512-519 Wijkerslooth-Lhoëst, S.A.M. (2010). De nieuwe bedrijfsopvolgingsregeling: Vragen, antwoorden en nieuwe vragen. WPNR, 6841