Vergelijking doorschuiffaciliteiten

Transcriptie

1 Carmen van Lier ANR: Fiscale Economie Examencommissie: drs. J.J.H. Gortzak prof. dr. J.A.G. van der Geld Vergelijking doorschuiffaciliteiten Wet IB 2001 November, 2013

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding 5 Paragraaf 1.1 Paragraaf 1.2 Paragraaf 1.3 Motivering van het onderwerp...5 De probleemstelling...6 Verantwoording van de opzet 6 Hoofdstuk 2 Doorschuiffaciliteiten in de winstsfeer...7 Paragraaf 2.1 Paragraaf 2.2 Paragraaf 2.3 Paragraaf 2.4 Paragraaf 2.5 Inleiding.7 Doorschuiving bij ontbinding huwelijksgemeenschap (artikel 3.59 Wet IB 2001) Achtergrond Werking van het artikel Voorwaarden gesteld aan de overdrager Voorwaarden gesteld aan het object Voorwaarden gesteld aan de verkrijger...9 Doorschuiving bij overgang krachtens erfrecht (artikel 3.62 Wet IB 2001) Achtergrond Werking van het artikel Voorwaarden gesteld aan de overdrager Voorwaarden gesteld aan het object Voorwaarden gesteld aan de verkrijger.. 11 Doorschuiving bij overgang krachtens schenking (artikel 3.63 Wet IB 2001) Achtergrond Werking van het artikel Voorwaarden gesteld aan de overdrager Voorwaarden gesteld aan het object Voorwaarden gesteld aan de verkrijger..13 Conclusie..14 1

3 Hoofdstuk 3 Doorschuiffaciliteiten bij aanmerkelijk belang 15 Paragraaf 3.1 Inleiding..15 Paragraaf 3.2 Doorschuiving bij ontbinding huwelijksgemeenschap (artikel 4.17 Wet IB 2001) Achtergrond Werking van het artikel Voorwaarden gesteld aan de overdrager Voorwaarden gesteld aan het object Voorwaarden gesteld aan de verkrijger 17 Paragraaf 3.3 Doorschuiving bij overgang krachtens erfrecht (artikel 4.17a Wet IB 2001) Achtergrond Werking van het artikel Voorwaarden gesteld aan de overdrager Voorwaarden gesteld aan het object Voorwaarden gesteld aan de verkrijger 20 Paragraaf 3.4 Doorschuiving bij de verdeling van de nalatenschap binnen twee jaar (artikel 4.17b Wet IB 2001) Achtergrond Werking van het artikel Voorwaarden gesteld aan de overdrager Voorwaarden gesteld aan het object Voorwaarden gesteld aan de verkrijger 21 Paragraaf 3.5 Doorschuiving bij overgang krachtens schenking (artikel 4.17c Wet IB 2001) Achtergrond Werking van het artikel Voorwaarden gesteld aan de overdrager Voorwaarden gesteld aan het object Voorwaarden gesteld aan de verkrijger 23 Paragraaf 3.6 Conclusie..24 Hoofdstuk 4 Verschillen tussen de doorschuiffaciliteiten in de winstsfeer en bij aanmerkelijk belang...25 Paragraaf 4.1 Paragraaf 4.2 Inleiding 25 Verschillen in de werking van de artikelen..25 2

4 Paragraaf 4.3 Paragraaf 4.4 Paragraaf 4.5 Paragraaf Verplichte doorschuiving Overdragen tegen een tegenprestatie 25 Verschillen in de voorwaarden gesteld aan de overdrager 26 Verschillen in de voorwaarden gesteld aan het object (Zelfstandig) deel van de onderneming Beleggingsvermogen Het verschaffen van kapitaal 28 Verschillen in de voorwaarden gesteld aan de verkrijger Mogelijke verkrijgers Binnenlands belastingplichtig Voortzettingsvereiste 28 Conclusie.29 Hoofdstuk 5 Rechtvaardiging van de verschillen..30 Paragraaf 5.1 Paragraaf 5.2 Paragraaf 5.3 Paragraaf 5.4 Paragraaf 5.5 Paragraaf 5.6 Paragraaf 5.7 Inleiding...30 Verplichte doorschuiving Commentaar van de wetgever Wetenschappelijk commentaar Conclusie 30 Overdragen tegen een tegenprestatie Commentaar van de wetgever Wetenschappelijk commentaar Conclusie 31 (Zelfstandig) deel van de onderneming Commentaar van de wetgever Wetenschappelijk commentaar Conclusie 32 Beleggingsvermogen Commentaar van de wetgever Wetenschappelijk commentaar Conclusie 33 Het verschaffen van kapitaal Commentaar van de wetgever Wetenschappelijk commentaar Conclusie 34 Mogelijke verkrijgers 34 3

5 Paragraaf 5.8 Paragraaf 5.9 Paragraaf Commentaar van de wetgever Wetenschappelijk commentaar Conclusie 35 Binnenlands belastingplichtig Commentaar van de wetgever Wetenschappelijk commentaar Conclusie 36 Voortzettingsvereiste Commentaar van de wetgever Wetenschappelijk commentaar Conclusie 37 Conclusie.38 Hoofdstuk 6 Conclusie en aanbevelingen...39 Paragraaf 6.1 Paragraaf 6.2 Algemene conclusie 39 Aanbevelingen..39 Literatuurlijst 42 4

6 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Motivering van het onderwerp In de wet Inkomstenbelasting zijn diverse doorschuiffaciliteiten opgenomen. Een faciliteit is door Hoogeveen gedefinieerd als: een fiscale regeling die door de wetgever bedoeld is als een tegemoetkoming in een situatie die tot heffing aanleiding heeft gegeven. 1 Van een bedrijfsopvolgingsfaciliteit is sprake als een faciliteit uitdrukkelijk bedoeld is om de bedrijfsopvolging te faciliteren. 2 De faciliteiten zien op situaties waarin de wet voorschrijft dat afgerekend moet worden, maar waar dit niet gewenst is, omdat zich dan bijvoorbeeld een liquiditeitsprobleem zou voordoen. De laatste grote wijziging die heeft plaatsgevonden met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet Inkomstenbelasting dateert uit In navolging op de herziene Successiewet 1956 zijn de doorschuiffaciliteiten die zien op aanmerkelijk belang gewijzigd. Een van de belangrijkste wijzigingen betrof de invoering van een nieuwe doorschuiffaciliteit die het mogelijk maakt om aanmerkelijkbelangaandelen tijdens leven geruisloos over te dragen. Deze faciliteit is mede ingevoerd om een evenwichtige behandeling te creëren van schenken en vererven van aanmerkelijkbelangaandelen. Doordat een faciliteit bij schenking vóór 2010 ontbrak, was het fiscaal aantrekkelijker om de overdracht van aandelen uit te stellen tot het overlijden. De wetgever achtte dit uitstel van bedrijfsopvolging in bepaalde situaties economisch niet wenselijk en besloot tot invoering van artikel 4.17c Wet IB Bij de wijzigingen in 2010 heeft de wetgever geprobeerd om rechtsvormneutraliteit te creëren. Het moet in fiscale zin niet uitmaken of er een IB-onderneming wordt overgedragen of aanmerkelijkbelangaandelen. Zo wordt bij artikel 4.17c Wet IB 2001 aangesloten bij voorwaarden die gesteld worden in artikel 3.63 Wet IB Ondanks dat de wetgever getracht heeft rechtsvormneutraliteit aan te brengen, is er toch nog een aantal verschillen waar te nemen tussen de doorschuiffaciliteiten bij leven en overlijden die terug te vinden zijn in hoofdstuk 3 en 4 Wet IB In deze scriptie zal onderzocht worden wat deze verschillen zijn, of ze gerechtvaardigd kunnen worden en indien dit niet het geval is zullen er aanbevelingen worden gedaan waardoor de rechtsvormneutraliteit verbeterd zou kunnen worden. 1 Hoogeveen 2011, paragraaf Hoogeveen 2011, paragraaf Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.3 4 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.5, 42-43, 46 5

7 1.2 Probleemstelling Uit bovenstaande motivering van het onderwerp kan de probleemstelling die centraal staat in deze scriptie als volgt geformuleerd worden: Wat zijn de verschillen tussen de doorschuiffaciliteiten bij leven en overlijden die men terugvindt in hoofdstuk 3 Wet IB 2001 en de doorschuiffaciliteiten bij leven en overlijden die men terugvindt in hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001 en zijn deze verschillen gerechtvaardigd? 1.3 Verantwoording van de opzet Om tot een goede beantwoording van de hierboven geformuleerde onderzoeksvraag te komen, is het allereerst van belang om een goede kennis te hebben van de doorschuiffaciliteiten uit hoofdstuk 3 en 4 van de Wet IB In hoofdstuk 2 en hoofdstuk 3 van deze scriptie wordt daarom een zevental doorschuiffaciliteiten besproken. Hierin is een onderscheid gemaakt tussen de faciliteiten die zien op winst uit onderneming, terug te vinden in hoofdstuk 2, en de faciliteiten die zien op aanmerkelijkbelangaandelen, uiteengezet in hoofdstuk 3. Per faciliteit wordt aandacht besteed aan de werking van het artikel en de eisen die gesteld worden aan het door te schuiven object, de overdrager en de verkrijger. Hoofdstuk 4 zet uiteen welke verschillen zich voordoen tussen de doorschuiffaciliteiten bij leven en overlijden uit hoofdstuk 3 Wet IB 2001 en doorschuiffaciliteiten bij leven en overlijden uit hoofdstuk 4 Wet IB Deze verschillen zijn wederom gerangschikt naar de gestelde eisen aan het door te schuiven object, de overdrager en de verkrijger. Daarnaast wordt gekeken naar de verschillen in de systematiek van de wet die zich voordoen bij de verschillende artikelen. Er wordt vooral de nadruk gelegd op de artikelen die zien op doorschuiven tijdens leven, omdat hier in de praktijk de meeste problemen ondervonden worden. In hoofdstuk 5 wordt vervolgens bekeken of de verschillen die zich voordoen gerechtvaardigd kunnen worden. Hiervoor wordt gekeken naar het commentaar van de wetgever en het wetenschappelijke commentaar. In dit hoofdstuk zal ook mijn persoonlijke mening over het al dan niet bestaan van een rechtvaardiging voor de genoemde verschillen naar voren komen. Het laatste hoofdstuk, hoofdstuk 6, is een algemene conclusie van het onderzoek. Daarnaast worden er, waar geen rechtvaardiging bestaat voor de verschillen, aanbevelingen gedaan hoe meer rechtsvormneutraliteit zou kunnen worden gecreëerd tussen de doorschuiffaciliteiten in hoofdstuk 3 en 4 van de Wet IB

8 Hoofdstuk 2 Doorschuiffaciliteiten in de winstsfeer 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt een aantal doorschuiffaciliteiten in de winstsfeer van de Wet IB 2001 beschreven. Het betreft artikel 3.59, 3.62 en 3.63 van de Wet IB Deze artikelen zullen respectievelijk besproken worden in paragraaf 2.2, 2.3 en 2.4. Bij elk artikel zal een korte omschrijving worden gegeven van de achtergrond en de werking van de regeling, alvorens de voorwaarden die gesteld worden aan de overdrager, het object en de verkrijger uiteengezet worden. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een korte conclusie in paragraaf Doorschuiving bij ontbinding huwelijksgemeenschap (art wet IB 2001) Achtergrond Artikel 3.59 Wet IB 2001 is gebaseerd op artikel 15 lid 2 en 3 Wet IB In artikel 15 lid 2 Wet IB 1964 was de vervreemdingsfictie opgenomen die nu in artikel 3.59 lid 1Wet IB 2001 terug te vinden is. Het opnemen van deze fictie was nodig omdat het door de civielrechtelijke rechtsovergang van (vermogensbestanddelen van) de onderneming onduidelijk was of en wanneer er belasting zou worden geheven over de fiscale en stille reserves van (het deel van) de onderneming dat overging. De vervreemdingsfictie is ingevoerd om die onzekerheid te beëindigen. 5 Bij de invoering van artikel 3.59 lid 1 Wet IB 2001 is er geen wijziging beoogd ten aanzien van artikel 15 lid 2 Wet IB De doorschuiffaciliteit, nu terug te vinden in lid 2 van artikel 3.59 Wet IB 2001, was terug te vinden in artikel 15 lid 3 Wet IB Deze faciliteit is bij de invoering van artikel 3.59 lid 2 Wet IB 2001 op twee punten gewijzigd: de doorschuiving is sinds 2001 verplicht gesteld en de oudedagsreserve wordt, onder voorwaarden, doorschoven naar de langstlevende of gewezen echtgenoot Werking van het artikel In artikel 3.59 lid 1 Wet IB 2001 is de vervreemdingsfictie opgenomen. Bij een ontbinding van de huwelijksgemeenschap anders dan door overlijden van de ondernemer wordt het ondernemingsvermogen onmiddellijk voorafgaand aan de ontbinding van de huwelijksgemeenschap geacht te worden overgedragen aan degene die het toekomt krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht. Het artikel ziet dus op de volgende situaties: - het overlijden van de echtgenoot van de ondernemer of de medegerechtigde; - een echtscheiding of een scheiding van tafel en bed, waardoor de huwelijksgemeenschap wordt ontbonden; 5 Kamerstukken II, 1958/1959, 5380, nr. 3, p

9 - een vonnis waardoor de huwelijksgemeenschap wordt opgeheven of het staande huwelijk opstellen van huwelijkse voorwaarden. 6 De waardering van het vermogen wat overgedragen wordt geschiedt tegen de waarde die in het economisch verkeer geldt. Echter, op grond van artikel 3.59 lid 2 Wet IB 2001 wordt er bij voortzetting van de onderneming niet afgerekend. De vermogensbestanddelen waarmee de verkrijgers de onderneming rechtstreeks voortzetten, vallen namelijk niet onder de fictieve vervreemding. Ten aanzien van deze vermogensbestanddelen wordt de fiscale claim doorgeschoven, omdat de verkrijgers worden geacht in de plaats te treden van de overdrager. Deze doorschuiving is verplicht in tegenstelling tot de oude regeling uit artikel 15 lid 3 Wet IB Voorwaarden gesteld aan de overdrager In paragraaf zijn reeds de situaties besproken waarin artikel 3.59 Wet IB 2001 van toepassing is. Hieruit blijkt dat de overdrager gerechtigd moet zijn tot een deel van het ondernemingsvermogen krachtens huwelijksvermogensrecht Voorwaarden gesteld aan het object Artikel 3.59 wet IB 2001 ziet dus op ondernemingsvermogen wat behoort tot een huwelijksgemeenschap. Of sprake is van een onderneming moet bekeken worden aan de hand van artikel 3.8 Wet IB 2001 en de invulling die in de jurisprudentie aan het begrip onderneming is gegeven: een organisatie van kapitaal en arbeid waarbij er zowel een subjectief als een objectief winstoogmerk is. Daarnaast dient er sprake te zijn van deelname aan het economisch verkeer. Artikel 3.59 Wet IB 2001 geldt derhalve ook indien sprake is van een medegerechtigdheid tot een onderneming. De voorwaarden om als medegerechtigde te kwalificeren zijn terug te vinden in artikel 3.3 lid 1 sub a wet IB Het betreft in ieder geval een commanditaire vennoot. 7 Op grond van artikel 3.95 Wet IB 2001 is artikel 3.59 Wet IB 2001 tot slot ook van toepassing indien een werkzaamheid wordt uitgeoefend zoals beschreven in artikel 3.91 of 3.92 wet IB De zogenoemde TBS-regeling is dan van toepassing. Het ondernemingsvermogen moet zoals vermeld binnen de huwelijksgemeenschap vallen. Dit betekent dat de reikwijdte van het artikel in grote mate bepaald wordt door de inhoud van het begrip huwelijksgemeenschap. In de literatuur zijn de meningen verdeeld of bij de uitleg van het begrip aangesloten moet worden bij de civielrechtelijke of de economische benadering van het begrip. 8 In deze scriptie zal niet worden ingegaan op deze discussie, omdat het geen betrekking heeft op de geformuleerde probleemstelling. Naast het ondernemingsvermogen wordt op grond van lid 3 ook de 6 Van Kempen e.a. 2011, Cursus Belastingrecht, paragraaf IB C.a. 7 Kamerstukken II, 1998/1999, 26727, nr. 3, p Schuver 2005, paragraaf

10 oudedagsreserve doorgeschoven naar de langstlevende of gewezen echtgenoot, indien de waarde niet uitgaat boven het ondernemingsvermogen waarmee de echtgenoot de onderneming (mede) voortzet Voorwaarden gesteld aan de verkrijger Voor de toepassing van de doorschuiffaciliteit uit artikel 3.59 lid 2 wet IB 2001 worden twee voorwaarden gesteld aan een verkrijger. Van een verkrijger wordt allereerst gesproken als degene aan wie de bestanddelen van het vermogen van de onderneming krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomen. Mogelijke verkrijgers zijn dus de echtgenoot van de overdrager, de erfgenamen en de legatarissen. 9 De kring van verkrijgers is daarom feitelijk onbeperkt. Je kunt immers aan ieder willekeurig persoon nalaten door middel van aanwijzing als erfgenaam in het testament of het maken van een legaat. Voorts wordt van de verkrijger geëist dat de onderneming rechtstreeks wordt voortgezet of mede wordt voortgezet. De verkrijger zet (mede) voort als hij zelf subjectief ondernemer wordt ten aanzien van de verkregen objectieve onderneming. Hiervoor moet de verkrijger dus voldoen aan de twee eisen die gesteld worden aan het ondernemerschap in artikel 3.4 wet IB De verkrijger van een medegerechtigdheid of ter beschikking gesteld vermogen zet in beginsel automatisch voort. Om als medegerechtigde of terbeschikkingsteller te kwalificeren is de wil van de verkrijger namelijk niet van belang. Er is geen termijn verbonden aan de voortzetting. Indien echter op voorhand al duidelijk is dat de onderneming slechts korte tijd voortgezet zal worden om daarna gestaakt te worden, wordt de verkrijger geen ondernemer en kan niet worden doorgeschoven. 10 Hoogeveen is van mening dat dit ook geldt als de verkrijger van een medegerechtigdheid of ter beschikking gesteld vermogen het voornemen heeft om de medegerechtigdheid of het ter beschikking gesteld vermogen te vervreemden. 11 Rechtstreeks voortzetten houdt in dat de voortzetters de onderneming binnen een redelijke termijn voortzetten. Zij hoeven dit dus niet te doen vanaf de dag van het overlijden. 12 Het gaat er om dat de voortzetter als ondernemer winst moet genieten vanaf het moment dat duidelijk is dat hij de onderneming, medegerechtigdheid of het ter beschikking gesteld vermogen heeft verkregen. 13 Dit kan dus ook plaatsvinden nadat de nalatenschap is verdeeld. 9 Kamerstukken II, 1958/1959, 5380, nr. 3, p Kamerstukken II, 2000/2001, 27209, nr. 6, p Hoogeveen 2011, paragraaf Van Kempen e.a. 2011, paragraaf IB C.b. 13 Hoogeveen 2011, paragraaf

11 2.3 Doorschuiving bij overgang krachtens erfrecht (artikel 3.62 Wet IB 2001) Achtergrond Artikel 3.62 Wet IB 2001 is de opvolger van artikel 15 lid 3 Wet IB Dit artikel is in de Wet opgenomen als reactie op de fictieve staking bij overlijden. Deze fictieve staking werd al voor 1950 vastgelegd in de Nederlandse wet om een heffingslek te voorkomen. 14 Bij de parlementaire behandeling van de Wet IB 1964 werd juist het doel om een heffingslek te voorkomen gebruikt om de invoering van de doorschuiffaciliteit te beargumenteren. Doordat de fiscale claim gewaarborgd bleef, kon de afrekening volgens de wetgever achterwege blijven. Het feit dat de fiscale claim hierdoor naar een onbekend tijdstip in de toekomst werd geschoven, werd gerechtvaardigd door de hoofdreden: het algemene economische belang dat de continuïteit van de onderneming wordt bevorderd en daarnaast de noodzaak om in geval van overlijden van de ondernemer een onereuze belastingdruk te vermijden Werking van het artikel Artikel 3.62 Wet IB 2001 geeft de mogelijkheid voor de verkrijgers krachtens erfrecht en huwelijksvermogensrecht om de afrekening over de meerwaarde van de onderneming, die ontstaan is op grond van artikel 3.58 lid 1 Wet IB 2001, door te schuiven. Om aan artikel 3.62 Wet IB 2001 toe te komen moet er dus sprake zijn van een stakingswinst die is ontstaan door het overlijden van de ondernemer. Wanneer aan de overige gestelde voorwaarden (zie paragraaf ) wordt voldaan, wordt de voortzetter geacht in de plaats te zijn getreden van de overledene. Dit betekent onder andere dat de voortzetter de onderneming voortzet met de oude boekwaarden om de fiscale claim te behouden. Er kan alleen gebruik gemaakt worden van artikel 3.62 Wet IB 2001 als de voortzetter een verzoek indient bij de aangifte inkomstenbelasting van de overleden ondernemer. In het geval meerdere personen de onderneming voortzetten, moeten al deze personen voor doorschuiving kiezen om gebruik te maken van de faciliteit. Er moet dan een gezamenlijk verzoek ingediend worden Voorwaarden gesteld aan de overdrager Om gebruik te maken van artikel 3.62 Wet IB 2001 moet de overleden belastingplichtige ondernemer of medegerechtigde zijn geweest. 16 Uit artikel 3.4 Wet IB 2001 blijkt dat een belastingplichtige als ondernemer aangemerkt kan worden als de onderneming gedreven wordt voor rekening van de belastingplichtige. Dit betekent dat de belastingplichtige risico moet lopen ten aanzien van de resultaten van de onderneming of het ondernemingsvermogen zelf. Daarnaast moet de belastingplichtige rechtstreeks verbonden zijn voor verbintenissen die de onderneming betreffen. Dit 14 Kamerstukken II, 1948/1949, 1251, nr. 3, p.8 15 Kamerstukken II, 1962/1963, 5380, nr. 19, p Meussen 2000, paragraaf 6 10

12 houdt onder andere in dat de belastingplichtige hoofdelijk aansprakelijk is voor de schulden van de onderneming. Wanneer een belastingplichtige kwalificeert als medegerechtigde is reeds toegelicht in paragraaf Op grond van artikel 3.95 lid 1 Wet IB 2001 wordt het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen geacht een werkzaamheid te zijn die een onderneming vormt voor de toepassing van onder andere artikel 3.62 Wet IB De overleden belastingplichtige kan derhalve ook terbeschikkingsteller zijn geweest om gebruik te maken van artikel 3.62 Wet IB Voorwaarden gesteld aan het object Uit artikel 3.62 lid 1 Wet IB 2001 blijkt dat de bestanddelen van het vermogen van een onderneming krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht moeten zijn verkregen. Het artikel geldt bij de overdracht van een onderneming en medegerechtigdheid. Daarnaast ziet het, op grond van artikel 3.95 lid 1 Wet IB 2001, ook op ter beschikking gesteld vermogen. Op grond van lid 3 ziet het artikel daarnaast op de oudedagsreserve, indien wordt doorgeschoven naar de (fiscale) partner en de waarde van de oudedagsreserve niet uitgaat boven het ondernemingsvermogen waarmee de partner de onderneming voortzet Voorwaarden gesteld aan de verkrijger De voorwaarden die gesteld worden aan de verkrijger komen overeen met de voorwaarden die aan de verkrijger gesteld worden in artikel 3.59 Wet IB Uit artikel 3.62 lid 1 Wet IB 2001 blijkt dat de vermogensbestanddelen krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht moeten zijn verkregen. Voorts wordt gesteld dat de verkrijgers de onderneming rechtstreeks moeten voortzetten of mede voortzetten. In paragraaf is reeds een uitleg gegeven over de gestelde voorwaarden. 2.4 Doorschuiving bij overgang krachtens schenking (art Wet IB 2001) Achtergrond Artikel 3.63 Wet IB 2001 was in eerste instantie een vrijwel letterlijke overname van artikel 17 Wet IB Dit artikel werd ingevoerd als reactie op de doorschuiffaciliteit bij overlijden (artikel 15 lid 3 Wet IB 1964). Om de overdracht van de onderneming op een voor de bedrijfsvoering juister tijdstip te bevorderen, werd een doorschuiffaciliteit ingevoerd die gold wanneer ouders, na de 65 e verjaardag of wegens invaliditeit, een onderneming aan kinderen overdroegen. 18 De voorwaarden van de regeling werden versoepeld alvorens hij overgenomen werd bij de invoering van artikel 3.63 Wet IB Na hevige kritiek werd de regeling vervangen door een doorschuifregeling aan medeondernemers. Deze verruiming werd als volgt beargumenteerd: Door deze verruiming van de doorschuiffaciliteit wordt 17 De begrippen onderneming en medegerechtigde zijn reeds toegelicht in paragraaf In het vervolg zullen deze begrippen als bekend worden verondersteld. 18 Kamerstukken II, 1961/1962, 5380, nr. 16, p.16 11

13 de continuïteit van de onderneming verbeterd. Verder kan de participatie van de overdrager in de onderneming gedurende de driejaarsperiode gunstig zijn voor de vermogenspositie van de onderneming en daarmee voor de latere startpositie van de voortzetter. De voorwaarde dat de vertrekkende en de inkomende ondernemer een tijdlang moeten samenwerken, is bovendien in het belang van de kennisoverdracht. 19 Ook bij dit artikel zijn versoepelingen en uitbreidingen doorgevoerd. De vele wijzigingen hebben gezorgd voor een verwatering van de oorspronkelijke ratio en rechtvaardigheidsgronden. Het oorspronkelijke verband met de doorschuiffaciliteit bij overlijden is dan ook niet altijd duidelijk meer Werking van het artikel Artikel 3.63 Wet IB 2001 biedt de mogelijkheid om de afrekening over de stille en fiscale reserves, veroorzaakt door staking van (een zelfstandig deel van) de onderneming, door te schuiven. Wanneer er wordt voldaan aan de gestelde voorwaarden (zie paragraaf ) en er zowel door de overdrager als de verkrijger een verzoek ingediend wordt bij de aangifte van de overdrager, wordt er geacht niet te zijn gestaakt. Degene aan wie de onderneming wordt overgedragen treedt, net als bij artikel 3.59 en 3.62 Wet IB 2001, in de plaats van de overdrager. De fiscale claim wordt dus doorgeschoven naar de verkrijger. Indien de ondernemer aan meerdere personen overdraagt, kunnen de verkrijgers individueel beslissen of zij door willen schuiven of niet Voorwaarden gesteld aan de overdrager In het eerste lid van artikel 3.63 Wet IB 2001 is bepaald dat de overdrager een ondernemer of medegerechtigde moet zijn om gebruik te maken van de faciliteit. De terbeschikkingsteller kan geen gebruik maken van deze faciliteit Voorwaarden gesteld aan het object Voor de toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001 moet er sprake zijn van een overdracht van een (zelfstandig deel van een) onderneming of medegerechtigdheid. Het economisch overdragen van de vermogensbestanddelen wordt voldoende geacht. 21 Of er sprake is van de overdracht van een zelfstandig deel van de onderneming, moet bekeken worden vanuit de positie van de overdrager. Met ingang van 2005 is het niet langer vereist dat de bij de overdrager achterblijvende vermogensbestanddelen een onderneming vormen. Wel van belang is dat de overgedragen vermogensbestanddelen bij de verkrijger tot het ondernemingsvermogen gaan 19 Kamerstukken II, 1999/2000, 27209, nr. 3, p.8 20 De begrippen ondernemer en terbeschikkingsteller zijn reeds toegelicht in paragraaf en zullen in het vervolg als bekend worden verondersteld. 21 Besluit 24 mei 2004, CPP 2004/1225M, BNB 2004/302 12

14 behoren. 22 Uit de jurisprudentie blijkt verder dat er sprake is van een zelfstandig deel van een onderneming indien het deel in het bedrijf van de belastingplichtige een zekere zelfstandigheid heeft of als het deel zodanig is dat dit naar zijn aard een zelfstandig bedrijf kan vormen Voorwaarden gesteld aan de verkrijger Door gebruik te maken van artikel 3.63 Wet IB 2001 kan geruisloos doorschoven worden naar de medeondernemer en, sinds 2002, naar werknemers van de onderneming. Uit lid 4 blijkt dat een kwalificatie als medeondernemer vereist dat er een samenwerkingsverband bestaat tussen de overdrager en de verkrijger en dat de verkrijger als ondernemer winst heeft genoten. Uit deze voorwaarden blijkt dat het zijn van medegerechtigde niet voldoende is. Om te bepalen of de verkrijger kwalificeert als werknemer, moet bepaald worden conform de bepalingen van de Wet LB Zowel bij de medeondernemer als bij de werknemer geldt een driejaarstermijn. De medeondernemer, respectievelijk werknemer moet direct voorafgaand aan het tijdstip van de overdracht voor een periode van 36 maanden als ondernemer winst hebben genoten, dan wel 36 maanden werkzaam zijn geweest binnen de onderneming. Er is ook aan deze termijn voldaan indien de periode als medeondernemer en werknemer tezamen ten minste drie jaar heeft geduurd. 25 De periode van 36 maanden kan in een aantal gevallen verkort worden. Deze gevallen zijn terug te vinden in artikel 13a Uitv.reg. Wet IB Het artikel ziet op omstandigheden die betrekking hebben op de situatie van de overdrager. De uitzonderingen zijn gemaakt, omdat de wetgever handhaving van de termijn in de genoemde gevallen onredelijk vond. 26 Omdat er geen nadere eisen worden gesteld aan de dienstbetrekking, wordt in de literatuur betwijfeld of met deze eis het doel van de voorwaarde, namelijk de betrokkenheid bij de onderneming garanderen, wordt bereikt. 27 Tot slot wordt, net als in artikel 3.59 en 3.62 Wet IB 2001, de voorwaarde gesteld dat de verkrijgers de onderneming moeten voortzetten. Wanneer sprake is van voortzetting is reeds besproken in paragraaf Er wordt niet geëist dat er sprake is van rechtstreekse voortzetting. Hoogeveen stelt dat die eis in dit geval ook niet nodig is, omdat het rechtstreeks voortzetten voldoende gewaarborgd is. De onderneming wordt immers bewust overgedragen aan en overgenomen door de verkrijger Besluit van 18 juli 2008, Stcrt. 2008, 146, onderdeel HR 29 juni 1955, BNB 1955/ Besluit 24 mei 2004, BNB 2004/ Besluit 24 mei 2004, BNB 2004/ Kamerstukken II, 1999/2000, , nr. 3, p Zie De Heus en Rozendal 2013, paragraaf 2.1 en De Beer 2010, paragraaf Hoogeveen 2011, paragraaf

15 2.5 Conclusie Nu de werking van de artikelen en de voorwaarden die gesteld worden aan de overdrager, het object en de verkrijger per artikel uiteen zijn gezet, kan geconcludeerd worden dat in een aantal gevallen min of meer gelijke voorwaarden worden gesteld. Dit zien we bijvoorbeeld terug bij de werking van de artikelen. De verkrijger treedt altijd in de plaats van de overdrager. In andere gevallen zijn de voorwaarden echter zeer verschillend. Dit zien we met name terug in de voorwaarden die gesteld worden aan de verkrijger. De gestelde voorwaarden in artikel 3.63 Wet IB 2001 wijken af van de voorwaarden die gesteld worden in de artikelen 3.59 en 3.62 Wet IB

16 Hoofdstuk 3 Doorschuiffaciliteiten bij aanmerkelijk belang 3.1 Inleiding Hoofdstuk 3 bevat de beschrijving van een aantal doorschuiffaciliteiten in de aanmerkelijkbelangsfeer. Het betreft de artikelen 4.17, 4.17a, 4.17b en 4.17c Wet IB Deze artikelen worden achtereenvolgens besproken in de paragrafen 3.2, 3.3, 3.4 en 3.5. In overeenstemming met hoofdstuk 2 zal bij elk artikel kort de achtergrond en werking van het artikel worden geschetst, waarna de voorwaarden die gesteld worden aan de overdrager, het object en de verkrijger uiteengezet worden. De afsluiting van hoofdstuk 3 wordt gevormd door een korte conclusie in paragraaf Doorschuiving bij ontbinding huwelijksgemeenschap (artikel 4.17 Wet IB 2001) Achtergrond Artikel 4.17 Wet IB 2001 komt voort uit artikel 20a lid 7 Wet IB Er is geen inhoudelijke wijziging beoogd bij de invoering van artikel 4.17 Wet IB Per 1 januari 2010 is artikel 4.17 Wet IB 2001 sterk gewijzigd als gevolg van de Wet overige fiscale maatregelen Sinds 2010 wordt in artikel 4.17 alleen nog geregeld dat de overgang krachtens huwelijksvermogensrecht en de verdeling van de huwelijksgemeenschap binnen twee jaren na de ontbinding van de huwelijksgemeenschap anders dan door overlijden niet als vervreemding wordt aangemerkt. Voor 2010 werd zowel de overgang krachtens erfrecht als door huwelijksvermogensrecht alsmede de verdeling van een nalatenschap of huwelijkgemeenschap binnen twee jaren in artikel 4.17 Wet IB 2001 geregeld. Het artikel is gewijzigd, omdat de doorschuifregelingen die gelden voor het vererven van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen toegesneden werden op reële bedrijfsopvolgingen. 30 Er is sprake van een reële bedrijfsopvolging als een onderneming door een ondernemer, die de onderneming enige tijd heeft gedreven, wordt overgedragen aan een bedrijfsopvolger, die de onderneming als ondernemer voortzet Werking van het artikel Artikel 4.17 Wet IB 2001 neemt in een aantal gevallen de fictieve vervreemding van artikel 4.16 lid 1 sub e Wet IB 2001 terug. In artikel 4.16 lid 1 sub e Wet IB 2001 is bepaald dat de overgang onder algemene titel alsmede de overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel een fictieve vervreemding is. De gevallen waar artikel 4.17 Wet IB 2001 op ziet zijn de overgang krachtens huwelijksvermogensrecht en de verdeling van een huwelijksgemeenschap binnen twee jaren na de 29 Kamerstukken II, 1998/1999, 26727, nr. 3, p Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 9, p

17 ontbinding van de huwelijksgemeenschap anders dan door overlijden. De situaties die zich voor kunnen doen zijn: het aangaan van een huwelijk, de wijziging van de huwelijksgemeenschap tijdens huwelijk en de verdeling van de huwelijksgemeenschap bij het einde van het huwelijk anders dan door overlijden. 32 De doorschuiving zelf wordt geregeld in artikel 4.39 Wet IB Uit dit artikel blijkt dat de verkrijgingsprijs van de overdrager wordt doorgeschoven. Er hoeft geen verzoek ingediend te worden om gebruik te maken van artikel 4.17 Wet IB 2001, de doorschuiving geschiedt van rechtswege. Op grond van artikel 4.38 Wet IB 2001 is het, op verzoek, mogelijk om af te rekenen. Om hier gebruik van te maken moeten de verkrijgers gezamenlijk een verzoek indienen bij de aangifte of aangiften waarin het ontstane vervreemdingsvoordeel is begrepen Voorwaarden gesteld aan de overdrager Om gebruik te maken van artikel 4.17 Wet IB 2001 moet de overdrager een aanmerkelijkbelanghouder zijn. Uit artikel 4.6 Wet IB 2001 blijkt dat onder andere sprake is van aanmerkelijk belang als een belastingplichtige, al dan niet tezamen met zijn partner, direct of indirect voor ten minste 5% van het geplaatst kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Door de artikelen 4.10 en 4.11 Wet IB 2001 is het ook mogelijk een aanmerkelijk belang te bezitten als niet aan de voorwaarden van artikel 4.6 Wet IB 2001 is voldaan. In artikel 4.10 Wet IB 2001 is bepaald dat indien de partner of één van de bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft in een vennootschap, de belastingplichtige die aandelen in die vennootschap bezit, zelf ook een aanmerkelijk belang heeft. Deze vorm van aanmerkelijk belang wordt meetrek-aanmerkelijk belang genoemd. Uit artikel 4.11 Wet IB 2001 blijkt dat er toch sprake is van een aanmerkelijk belang ondanks dat er geen sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de voorgaande wetsartikelen indien onder anderen artikel 4.17 Wet IB 2001 is toegepast. Het is voor de toepassing van artikel 4.17 Wet IB 2001 niet van belang op grond van welk artikel de overdrager een aanmerkelijk belang bezit Voorwaarden gesteld aan het object Door gebruik te maken van artikel 4.17 Wet IB 2001 kan zowel ondernemingsvermogen als beleggingsvermogen geruisloos doorgeschoven worden. Wel is van belang dat het aanmerkelijk belang binnen de huwelijksgoederengemeenschap valt. Indien echtgenoten buiten gemeenschap van goederen zijn gehuwd, is geruisloos doorschuiven aan één van de echtgenoten niet mogelijk, omdat er 32 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.40 16

18 geen sprake is van een overgang krachtens huwelijkvermogensrecht of van een verdeling van de huwelijksgemeenschap. In de literatuur bestaan verschillende meningen ten opzichte van de werking van artikel 4.17 Wet IB 2001 in het geval er een verrekenbeding bestaat. 33 In deze scriptie zal niet worden ingegaan op deze discussie, omdat deze discussie geen betrekking heeft op de geformuleerde probleemstelling Voorwaarden gesteld aan de verkrijger Om het risico op claimverlies uit te sluiten worden in artikel 4.17 Wet IB 2001 een tweetal voorwaarden gesteld aan de verkrijger. 34 De eerste voorwaarde die gesteld wordt is dat de verkrijger binnenlands belastingplichtige moet zijn. Hiervan is volgens artikel 2.1 lid 1 sub a Wet IB 2001 sprake als een natuurlijk persoon in Nederland woonachtig is. Het is niet voldoende om als buitenlands belastingplichtige te kiezen voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen op grond van artikel 2.5 lid 2 Wet IB De tweede voorwaarde die gesteld wordt is dat de verkregen aandelen of winstbewijzen geen deel gaan uitmaken van het vermogen van een voor rekening van de verkrijger gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van de verkrijger behoren. In dat geval zou er namelijk een sfeerovergang optreden. In de literatuur wordt deze voorwaarde overbodig geacht, omdat er sowieso geen claimverlies optreedt. 35 Na toepassing van artikel 4.17 Wet IB 2001, bezit de verkrijger altijd een aanmerkelijk belang. Indien er geen sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de hoofdregel (art. 4.6 Wet IB 2001), wordt er geacht een aanmerkelijk belang te zijn op grond van artikel 4.11 Wet IB Doorschuiving bij overgang krachtens erfrecht (artikel 4.17a Wet IB 2001) Achtergrond De oorsprong van artikel 4.17a Wet IB 2001 is, net als artikel 3.62 Wet IB 2001, terug te vinden in het voorkomen van een heffingslek. Dit heffingslek is ontstaan doordat de Hoge Raad bevestigde dat indien aandelen krachtens erfrecht werden verkregen, de kosten van de verkrijging gewaardeerd werden op de waarde van de aandelen ten tijde van het overlijden van de erflater of testateur. 36 Het gevolg was dat de waardevermeerdering die ontstaan was tussen het moment van aankoop van de aandelen door de erflater/testateur en het overlijden van die persoon onbelast was. Dit werd opgelost door artikel 39 lid 9 Wet IB 1964 in te voeren, waardoor de verkrijgingsprijs van de erflater/testateur 33 Zie ook Rijkers en Van Dijck, 2000, p.234 en Heithuis 1999, p Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p Rijkers en Van Dijck 2000, p HR 9 oktober 1957, BNB 1957/302 en HR 29 april 1959, BNB 1959/222 17

19 gold als verkrijgingsprijs van krachtens erfrecht opgekomen aandelen. Doorschuiven was dus de hoofdregel en afrekenen was slechts op verzoek mogelijk (artikel 39 lid 10 Wet IB 1964). Bij de oorspronkelijke doorschuiffaciliteit was het niet van belang of er een onderneming werd gedreven. Pas bij de wijziging in 2010, waarbij artikel 4.17a Wet IB 2001 als onderdeel van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2010 werd ingevoerd, is de doorschuiffaciliteit beperkt tot ondernemingsvermogen. De aanleiding voor de wijziging was de invoering van artikel 4.17c Wet IB 2001 (zie paragraaf 3.5). Uit de memorie van toelichting blijkt dat de wetgever slechts reële bedrijfsopvolgingen wil faciliteren. 37 Om een onderscheid in de fiscale behandeling van schenken en vererven van aanmerkelijkbelangaandelen te voorkomen, werd de ondernemingstoets ook ingevoerd bij de doorschuifregeling bij verkrijging krachtens erfrecht Werking van het artikel In artikel 4.16 lid 1 sub e Wet IB 2001 is bepaald dat de overgang onder algemene titel alsmede de overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel een fictieve vervreemding is. Artikel 4.17a Wet IB 2001 neemt, in het geval de aanmerkelijkbelangaandelen krachtens erfrecht zijn verkregen en als aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan, die fictieve vervreemding terug. Uit artikel 4.39a Wet IB 2001 blijkt dat de verkrijgingsprijs van de erflater doorgeschoven wordt, waardoor de belastingclaim blijft bestaan. Van de doorschuiffaciliteit kan alleen gebruik worden gemaakt als er door de verkrijger een verzoek ingediend wordt bij de aangifte inkomstenbelasting van de overdrager. In het geval er meerdere verkrijgers zijn, moet een gezamenlijk verzoek ingediend worden. Alle verkrijgers moeten in dit geval dus kiezen voor doorschuiving van de verkrijgingsprijs van de erflater Voorwaarden gesteld aan de overdrager De overdrager moet een aanmerkelijk belang hebben (gehad) om gebruik te maken van artikel 4.17a Wet IB Het begrip aanmerkelijk belang wordt behandeld in artikel 4.6 Wet IB Ook wanneer sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van artikel 4.11 Wet IB 2001, kan artikel 4.17a Wet IB 2001 toegepast worden. De belastingplichtige die op grond van artikel 4.10 Wet IB 2001 een aanmerkelijk belang heeft, wordt uitdrukkelijk uitgesloten in het eerste lid van artikel 4.17a Wet IB Ook deze beperking is pas in 2010 ingevoerd. De wetgever stelt de meegetrokken aanmerkelijkbelanghouders niet gelijk aan ondernemers, omdat artikel 4.10 Wet IB 2001 opgenomen is om misbruik te voorkomen. Doordat de meegetrokken aanmerkelijkbelanghouders geen ondernemers zijn, bestaat er voor hen volgens de 37 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.5 38 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.6 39 De artikelen die zien op aanmerkelijk belang, de meetrekregeling en fictief aanmerkelijk belang (artikel 4.6, 4.10 en 4.11 Wet IB 2001 zijn reeds toegelicht in paragraaf In het vervolg zal de uitleg van deze artikelen als bekend worden verondersteld. 18

20 wetgever geen reden om voor de doorschuifregeling, waarin een ondernemingstoets is opgenomen, in aanmerking te komen. 40 Dijkstra is van mening dat het uitsluiten van het meetrek-aanmerkelijk belang niet juist is op grond van de gegeven argumenten. 41 Op deze discussie zal in deze scriptie niet verder worden ingegaan Voorwaarden gesteld aan het object Naar aanleiding van de gewijzigde doelstelling van de doorschuifregeling in 2010, het enkel faciliteren van een reële bedrijfsopvolging, is de materiële ondernemingstoets ingevoerd. 42 Dit betekent dat de vennootschap waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft een onderneming moet drijven of een medegerechtigdheid moet bezitten. Aan het bezitten van een medegerechtigdheid zijn in lid 4 van artikel 4.17a Wet IB extra eisen gesteld. De medegerechtigdheid moet een rechtstreekse voorzetting vormen van een eerder door de vennootschap gedreven onderneming. Indien er sprake is van het drijven van een onderneming of het bezit van een medegerechtigdheid, wordt het deel van de overdrachtsprijs wat ziet op het ondernemingsvermogen niet als vervreemding aangemerkt. Het ondernemingsvermogen wordt in lid 6 van artikel 4.17 Wet IB 2001 gedefinieerd als het ondernemingsvermogen vermeerderd met vijf procent beleggingsvermogen. Het percentage van vijf procent moet berekend worden over het ondernemingsvermogen. 43 Ingeval er preferente aandelen worden verkregen krachtens erfrecht, moet er voldaan worden aan extra eisen om gebruik te maken van artikel 4.17a Wet IB De extra voorwaarden zijn terug te vinden in lid 3 van het artikel. Indien bij de vererving van de aandelen niet geheel aan de voorwaarden is voldaan, maar er wel voldaan wordt aan de voorwaarden nadat de nalatenschap verdeeld is, kan op grond van artikel 4.17b lid 3 Wet IB 2001 door de belanghebbenden gezamenlijk een verzoek worden gedaan om toepassing van artikel 4.17a. Voor de toetsing van de voorwaarden wordt dan gekeken naar de gerechtigdheid die is ontstaan na de verdeling. Ook bij een (verwaterd) indirect aanmerkelijk belang in een holdingvennootschap wordt een uitzondering gemaakt. In lid 5 is namelijk bepaald dat er in dat geval afzonderlijke regels gelden voor het toerekenen van bezittingen en schulden. Dit is relevant voor de bepaling in hoeverre de overdrachtsprijs kan worden toegerekend aan het ondernemingsvermogen. 40 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p Dijkstra 2011, paragraaf Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p In deze scriptie zal niet worden ingegaan op de discussie wanneer een aandeel kwalificeert als een preferent aandeel, omdat de discussie geen betrekking heeft op de geformuleerde probleemstelling. 19

21 3.3.5 Voorwaarden gesteld aan de verkrijger De voorwaarden die gesteld worden aan de verkrijger zijn gelijk aan de voorwaarden die gesteld worden in artikel 4.17 Wet IB De verkrijger moet ten eerste binnenlands belastingplichtig zijn en ten tweede mogen de verkregen aandelen of winstbewijzen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren. Deze voorwaarden zijn reeds toegelicht in paragraaf Op de eerste voorwaarde dat de verkrijger een binnenlands belastingplichtige moet zijn, geldt een uitzondering die neergelegd is in artikel 4.17b lid 2 Wet IB De verkrijger hoeft niet binnenlands belastingplichtig te zijn indien het geërfde aanmerkelijk belang bij de verdeling van de nalatenschap wordt toegedeeld aan een binnenlands belastingplichtige erfgenaam. Als de belanghebbenden gezamenlijk een verzoek indienen, wordt op grond van artikel 4.17b lid 2 Wet IB 2001 de verkrijging van een buitenlands belastingplichtige niet als een vervreemding aangemerkt. De niet verbruikte verkrijgingsprijs van de erflater wordt dan doorgeschoven naar de binnenlandse verkrijger als gevolg van de verdeling Doorschuiving bij de verdeling van de nalatenschap binnen twee jaar (artikel 4.17b Wet IB 2001) Achtergrond De doorschuiffaciliteit van artikel 4.17b Wet IB 2001 is gebaseerd op het artikel 4.17 lid 1 Wet IB 2001 zoals dat gold vóór De achtergrond van dit artikel is reeds besproken in paragraaf De uitwerking van artikel 4.17b Wet IB 2001 is in beginsel hetzelfde als die van de tot 2010 bestaande regeling. Een belangrijk verschil tussen beide regelingen is dat artikel 4.17b Wet IB 2001 beperkt is tot in de vennootschap aanwezig ondernemingsvermogen. Dit verschil is wederom te verklaren door de keuze van de wetgever om slechts reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren Werking van het artikel Er is sprake van een onverdeeldheid als er bij een overlijden meerdere erfgenamen zijn. Met de verdeling van de nalatenschap wordt die onverdeeldheid opgeheven. De verdeling van de nalatenschap kan leiden tot een vervreemding. Er is pas sprake van een vervreemding voor zover de gerechtigden minder aandelen of winstbewijzen krijgen dan overeenkomt met hun deelgerechtigdheid. 47 Mits de verdeling plaats vindt binnen twee jaar na het overlijden van de aanmerkelijkbelanghouder en er aan de andere gestelde voorwaarden wordt voldaan, wordt de verdeling niet als vervreemding aangemerkt 45 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.5 47 HR 10 september 1980, BNB 1980/294 20

22 op grond van artikel 4.17b Wet IB De verkrijgingsprijs van de ene erfgenaam wordt dan doorgeschoven naar de andere op grond van artikel 4.39b Wet IB 2001.Om gebruik te maken van dit artikel moeten de belanghebbenden gezamenlijk een verzoek indienen. Dit betekent dat alle belanghebbenden moeten kiezen voor doorschuiving om artikel 4.17b Wet IB 2001 van toepassing te verklaren. Uit artikel 26a lid 2 Uitv.reg. IB 2001 blijkt dat het verzoek ingediend moet worden bij de aangifte van de vervreemder Voorwaarden gesteld aan de overdrager Om gebruik te maken van artikel 4.17b Wet IB 2001 moet de overdrager een aanmerkelijkbelanghouder zijn. Een aanmerkelijk belang kan bestaan op grond van de artikelen 4.6, 4.9, 4.10 of 4.11 Wet IB 2001.Het is voor de toepassing van dit artikel niet van belang op grond van welk artikel de overdrager het aanmerkelijk belang bezit Voorwaarden gesteld aan het object De vervreemding die plaatsvindt als gevolg van een verdeling van de nalatenschap binnen twee jaar na overlijden, wordt in haar geheel niet als een vervreemding aangemerkt. 48 Aangezien artikel 4.17b Wet IB 2001 voortborduurt op artikel 4.17a Wet IB 2001, hoeft er om uitvoeringstechnische redenen, niet opnieuw een splitsing in het ondernemingsvermogen en het beleggingsvermogen gemaakt te worden. 49 Dit is namelijk al gebeurd bij de toepassing van artikel 4.17a Wet IB In principe wordt dus alleen het ondernemingsvermogen geruisloos doorgeschoven. Het is mogelijk dat in de tijd tussen het overlijden van de erflater en de verdeling van de nalatenschap het beleggingsvermogen in waarde is toegenomen. Omdat de vervreemding in haar geheel niet als een vervreemding wordt aangemerkt, hoeft er niet afgerekend te worden over deze waardeontwikkeling. Er wordt afgezien van belastingheffing om redenen van doelmatigheid Voorwaarden gesteld aan de verkrijger De voorwaarden die gesteld worden aan de verkrijger zijn gelijk aan de voorwaarden die gesteld worden in artikel 4.17 Wet IB De verkrijger moet ten eerste binnenlands belastingplichtig zijn en ten tweede mogen de verkregen aandelen of winstbewijzen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren. Deze voorwaarden zijn reeds toegelicht in paragraaf Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.7 49 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.7 50 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.44 21

23 3.5 Doorschuiving bij overgang krachtens schenking (artikel 4.17c Wet IB 2001) Achtergrond Artikel 4.17c Wet IB 2001 is ingevoerd met ingang van 1 januari De achtergrond van deze doorschuifregeling is tweeledig. De aanmerkelijkbelangclaim mag, vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting, geen bedreiging vormen voor reële bedrijfsopvolgingen. Daarnaast ontstond met de invoering een evenwichtige behandeling van schenken en vererven van aanmerkelijkbelangaandelen. 51. Dit is reeds toegelicht in paragraaf 1.1. De invoering van dit artikel zou uitvoering hebben gegeven aan een breed gedragen wens van het bedrijfsleven Werking van het artikel Artikel 4.17c Wet IB 2001 geeft de mogelijkheid om de schenking van aandelen, die door artikel 4.12 lid b Wet IB 2001 als vervreemding wordt aangemerkt, niet als vervreemding aan te merken. Er is sprake van een schenking als de aandelen om niet worden overgedragen. Ook als er wel sprake is van een tegenprestatie, maar deze lager is dan de waarde van de aandelen die geldt in het economisch verkeer is de doorschuifregeling deels van toepassing. 53 Als aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan, wordt de verkrijgingsprijs van de schenker doorgeschoven naar de verkrijger op grond van artikel 4.39c Wet IB De belastingclaim blijft dus bestaan. Het niet aanmerken als vervreemding gebeurt op gezamenlijk verzoek van de schenker en verkrijger. Indien aan meerdere personen geschonken wordt, kunnen de verkrijgers individueel beslissen of zij door willen schuiven of niet Voorwaarden gesteld aan de overdrager Om aan artikel 4.17c Wet IB 2001 toe te komen, dient de overdrager een aanmerkelijk belang te bezitten. In afdeling 4.3 van de Wet IB 2001 is beschreven wanneer er sprake is van een aanmerkelijk belang. De belastingplichtige die op grond van artikel 4.10 Wet IB 2001 een aanmerkelijk belang heeft, wordt uitdrukkelijk uitgesloten in het eerste lid van artikel 4.17c Wet IB De voorwaarden die gesteld worden zijn dus gelijk aan de voorwaarden die gesteld worden aan de verkrijger in artikel 4.17a Wet IB Voor een toelichting van deze voorwaarden, verwijs ik dan ook naar paragraaf Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.3 52 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.3 53 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.3 54 Besluit van 4 september 2012, Stcrt. 2012, 18480, onderdeel

24 3.5.4 Voorwaarden gesteld aan het object Ook de voorwaarden die gesteld worden aan het object komen overeen met de gestelde voorwaarden uit artikel 4.17a Wet IB Bij de invoering van de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17c Wet IB 2001 is beoogd alleen de reële bedrijfsopvolging te faciliteren. Om dit te bewerkstelligen geldt de faciliteit onder anderen in principe alleen voor ondernemingsvermogen. Het ondernemingsvermogen wordt op eenzelfde manier bepaald als bij artikel 4.17a Wet IB 2001 en mag dus vermeerderd worden met vijf procent beleggingsvermogen. Andere manieren om te bewerkstelligen dat alleen de reële bedrijfsopvolging wordt gefaciliteerd zijn het stellen van extra voorwaarden bij de overgang van preferente aandelen en het invoeren van afzonderlijke regels voor het toerekenen van bezittingen en schulden in geval van een (verwaterd) indirect aanmerkelijk belang in een holdingvennootschap. Bovenstaande voorwaarden zijn reeds uitgewerkt in paragraaf In afwijking hiervan zijn in het geval van de doorschuiffaciliteit bij schenking de uitzonderingen die geschetst worden in artikel 4.17b lid 2 en lid 3 Wet IB 2001 niet van toepassing Voorwaarden gesteld aan de verkrijger In overeenstemming met doorschuiffaciliteiten die reeds in dit hoofdstuk behandeld zijn, wordt in artikel 4.17c Wet IB 2001 aan de verkrijger ook de voorwaarde gesteld dat het moet gaan om een binnenlands belastingplichtige. Voorts mogen de verkregen aandelen of winstbewijzen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor rekening van de verkrijger gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van de verkrijger behoren. Naast deze voorwaarden wordt er nog de extra voorwaarde gesteld dat de verkrijger reeds gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de vervreemding in dienstbetrekking is van de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben. Met deze voorwaarde heeft de wetgever getracht aan te sluiten bij artikel 3.63 Wet IB 2001, waarin een soortgelijke voorwaarde wordt gesteld. 55 De achtergrond van deze voorwaarde is dan ook gelijk aan de achtergrond van de voorwaarde in artikel 3.63 Wet IB Deze achtergrond is besproken in paragraaf Ook bij artikel 4.17c Wet IB 2001 is het mogelijk om in bepaalde gevallen af te wijken van de driejaarstermijn. Deze gevallen zijn terug te vinden in artikel 26c lid 2 Uitv.reg. IB Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 14, p.7 23

25 Aanvankelijk werd de eis gesteld dat de verkrijger als bestuurder in dienstbetrekking moest zijn van de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben. 57 De bestuurderseis is echter komen te vervallen na vragen uit de Tweede Kamer, waarbij een vergelijking werd gemaakt met artikel 3.63 Wet IB Aangezien er geen nadere kwaliteitseisen aan de dienstbetrekking gesteld worden is de faciliteit hiermee fors versoepeld. 3.6 Conclusie Nu de voorwaarden die gesteld worden aan de overdrager, het object en de verkrijger per artikel bekeken zijn, kunnen we concluderen dat in alle artikelen min of meer dezelfde voorwaarden worden gesteld. Zo komen de twee voorwaarden die gesteld worden aan de verkrijger in elk artikel terug en wordt er van de overdrager in elk artikel het bezit van een aanmerkelijk belang geëist. Dit is naar mijn idee logisch, omdat de doelstelling van de voorwaarden in elk artikel gelijk is. Toch zien we dat de standaard voorwaarden in een aantal artikelen verruimd of juist beperkt worden. Er is bijvoorbeeld sprake van een beperking in de kring van verkrijgers in artikel 4.17c lid 1 sub d Wet IB Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 14, p.7 24

26 Hoofdstuk 4 Verschillen tussen de doorschuiffaciliteiten in de winstsfeer en bij aanmerkelijk belang 4.1 Inleiding In hoofdstuk 4 zullen de verschillen die bestaan tussen de doorschuiffaciliteiten in de winstsfeer en de doorschuiffaciliteiten die gelden bij het bezit van aanmerkelijk belang beschreven worden. De verschillen komen voort uit vergelijkingen tussen de twee artikelen die zien op de doorschuiving bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap (artikel 3.59 Wet IB 2001 en artikel 4.17 Wet IB 2001), de drie artikelen die zien op doorschuiving bij overgang krachtens erfrecht en de verdeling van de nalatenschap binnen twee jaren (artikel 3.62 Wet IB 2001, artikel 4.17a Wet IB 2001 en artikel 4.17b Wet IB 2001) en de twee artikelen die zien op doorschuiving bij overgang krachtens schenking (artikel 3.63 Wet IB 2001 en artikel 4.17c Wet IB 2001). Wanneer zich een verschil voordoet dat voortvloeit uit meerdere vergelijkingen, zal het verschil beschreven worden met betrekking tot de artikelen die zien op doorschuiving bij overgang krachtens schenking. 4.2 Verschillen in de werking van de artikelen Verplichte doorschuiving Bij een vergelijking tussen de artikelen die zien op de doorschuiving bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap is een verschil waar te nemen in de werking van de artikelen. In artikel 3.59 lid 2 Wet IB 2001 is namelijk sprake van een verplichte doorschuiving. Er hoeft geen verzoek ingediend te worden om gebruik te maken van de doorschuiffaciliteit en er wordt geen mogelijkheid geboden om toch af te rekenen. In artikel 4.17 wordt, in tegenstelling tot artikel 3.59, wel de mogelijkheid geboden om af te rekenen. Op grond van artikel 4.38 Wet IB 2001 kunnen de gezamenlijke belanghebbenden er namelijk voor kiezen om de ontbinding en verdeling van de huwelijksgemeenschap toch als een vervreemding aan te merken Overdragen tegen een tegenprestatie Een verschil wat in de praktijk van belang is, is het verschil dat de doorschuifregeling bij overgang krachtens schenking bij aanmerkelijkbelangaandelen (artikel 4.17c Wet IB 2001) alleen toegepast kan worden indien de overdrager de aandelen schenkt. Artikel 3.63 Wet IB 200, de doorschuiffaciliteit bij overgang krachtens schenking in de winstsfeer geldt daarentegen ook als een onderneming of medegerechtigheid overgedragen wordt tegen een tegenprestatie. 25

27 4.3 Verschillen in de voorwaarden gesteld aan de overdrager Er zijn geen noemenswaardige verschillen aan te wijzen in de voorwaarden die gesteld worden aan de overdrager. Al bij de invoering van het gewijzigd aanmerkelijkbelangregime in 1997 bleek dat de wetgever de aanmerkelijkbelanghouder hetzelfde wil behandelen als de box 1-ondernemer. 59 Ook uit de literatuur blijkt dat de aanmerkelijkbelanghouder als pseudo-ondernemer behandeld moet worden, omdat de aanmerkelijkbelanghouder meer overeenkomsten vertoont met de ondernemer dan met de belegger. 60 De grens die gesteld wordt aan het bezit van een aanmerkelijk belang in artikel 4.6 Wet IB 2001 wordt echter wel in twijfel getrokken. Er moet ten minste een belang van vijf procent zijn om van een aanmerkelijk belang te kunnen spreken. Bij de doorschuiffaciliteiten van artikel 4.17a en 4.17c Wet IB 2001 kan dit belang zelfs nog kleiner zijn, indien er sprake is van een verwaterd indirect belang. Heithuis vindt dat er pas sprake is van reëel ondernemerschap bij een belang tussen de procent. 61 Ook De Beer geeft aan het vijf procents-criterium aanzienlijk te laag te vinden om te spreken van echt ondernemerschap. 62 Deze discussie zal in deze scriptie niet verder toegelicht worden. 4.4 Verschillen in de voorwaarden gesteld aan het object (Zelfstandig) deel van de onderneming Uit artikel 3.63 Wet IB 2001 blijkt dat een (zelfstandig deel van de) onderneming overgedragen moet worden. In artikel 4.17c Wet IB 2001 moet er een aanmerkelijk belang, zoals beschreven in afdeling 4.3 Wet IB 2001, worden overgedragen. Dit levert een verschil op dat op twee manieren doorwerkt. In een aantal gevallen zal het percentage ondernemingsvermogen dat ziet op een zelfstandig deel van de onderneming meer bedragen dan de grens van vijf procent, of in het geval er sprake is van een verwaterd indirect belang 0,5 procent, die gesteld wordt aan aanmerkelijk belang. De voorwaarde die gesteld wordt in artikel 3.63 Wet IB 2001 is in dat geval strenger dan de voorwaarde die gesteld wordt in artikel 4.17c Wet IB Het omgekeerde is ook denkbaar. De voorwaarde die in artikel 4.17c Wet IB 2001 wordt gesteld is juist strenger dan de voorwaarde uit artikel 3.63 Wet IB 2001 als de grens die gesteld wordt aan het aanmerkelijk belang, standaard vijf procent, hoger ligt dan het percentage ondernemingsvermogen dat een zelfstandig deel van de onderneming vormt. Dit zou bijvoorbeeld het geval kunnen zijn bij de overdracht van een vennootschap onder firma. Schuver stelt namelijk dat, voortredenerend op de jurisprudentie waarin bepaald is dat de toetreding of uittreding van een firmant altijd een staking van een evenredig deel van de onderneming betreft, men zou kunnen 59 Kamerstukken II, 1995/1996, , nr. 3, p. 4-6 en Rijkers en Van Dijck 2000, p Heithuis 2006, paragraaf 5 62 De Beer 2010, paragraaf

28 bepleiten dat het aangaan van een vennootschap onder firma per definitie de overdracht van een zelfstandig deel van de onderneming betreft. 63 Ook in andere literatuur wordt dit standpunt gevolgd Beleggingsvermogen De doorschuiffaciliteit bij overgang krachtens schenking in hoofdstuk 3, artikel 3.63 Wet IB 2001, ziet enkel op ondernemingsvermogen. Het equivalent van deze doorschuiffaciliteit in hoofdstuk 4, artikel 4.17c Wet IB 2001, ziet ook op ondernemingsvermogen. Echter blijkt uit lid 6 van het artikel 4.17a Wet IB 2001, dat van overeenkomstige toepassing is op artikel 4.17c Wet IB 2001, dat het ondernemingsvermogen vermeerderd mag worden met 5 procent beleggingsvermogen. Dit brengt het verschil met zich mee dat bij de schenking van een onderneming in beginsel géén beleggingsvermogen geruisloos doorgeschoven kan worden, terwijl een klein deel van het beleggingsvermogen wel doorgeschoven kan worden bij de schenking van een aanmerkelijk belang. Opgemerkt dient te worden dat uit jurisprudentie betreffende de vermogensetikettering blijkt dat beleggingsvermogen ook tot het ondernemingsvermogen in box 1 kan worden gerekend als het een belegging of lening van overtollige liquide middelen betreft en dat het beleggen of uitlenen op een dusdanige wijze gebeurt dat verwacht kan worden dat deze middelen tijdig weer door de onderneming in gebruik kunnen worden genomen. 65 Dit betekent dat er in bepaalde gevallen ook beleggingsvermogen doorgeschoven kan worden bij de doorschuiffaciliteiten in hoofdstuk 3 Wet IB Overigens neemt dit het zojuist beschreven verschil niet weg, omdat voor het doorschuiven van beleggingsvermogen in hoofdstuk 3 Wet IB 2001 voldaan moet worden aan de in de jurisprudentie ontstane voorwaarden, terwijl dit bij het beleggingsvermogen ter hoogte van maximaal vijf procent van het ondernemingsvermogen wat doorgeschoven mag worden bij de doorschuiffaciliteiten in hoofdstuk 4 Wet IB 2001 niet het geval is. Het verschil dat beschreven wordt in de eerste alinea van deze paragraaf komt, in grotere mate, ook naar voren in de vergelijking van artikel 3.59 Wet IB 2001 met artikel 4.17 Wet IB Artikel 3.59 Wet IB 2001 ziet, net als artikel 3.63 Wet IB 2001, in beginsel enkel op ondernemingsvermogen. Artikel 4.17 Wet IB 2001 ziet daarentegen zowel op ondernemingsvermogen als op beleggingsvermogen. 63 Schuver 2005, hoofdstuk c. Verwezen wordt naar HR 28 september 1955, nr , BNB 1955/343 en HR 24 juni 1959, nr , BNB 1960/1 64 Van Kempen e.a. 2011, paragraaf D 65 Zie onder andere HR 15 september 1999, nr , BNB 1999/406 en HR 7 september 2007, nr , V-N 2008/

29 4.4.3 Het verschaffen van kapitaal Om gebruik te maken van artikel 3.63 Wet IB 2001, moet men een onderneming of een medegerechtigdheid overdragen. Artikel 4.17c Wet IB 2001 ziet op de overdracht van aanmerkelijk belang aandelen. Omdat artikel 4.17c Wet IB 2001 toegespitst is op het enkel faciliteren van reële bedrijfsopvolgingen, heeft de wetgever extra eisen gesteld aan het overdragen van preferente aandelen en medegerechtigdheid. 66 De verkrijging van preferente aandelen en medegerechtigdheden wordt enkel gefaciliteerd indien deze zijn ontstaan in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging. 67 Volgens de staatssecretaris zijn houders van preferente aandelen en houders van medegerechtigdheid te beschouwen als kapitaalverschaffers. 68 Het overdragen van een medegerechtigdheid in de winstsfeer of preferente aandelen en medegerechtigdheden bij aanmerkelijk belang zou dan ook gelijk behandeld moeten worden. Dat is in dit geval niet aan de orde, omdat er in hoofdstuk 4 extra eisen worden gesteld. 4.5 Verschillen in de voorwaarden gesteld aan de verkrijger Mogelijke verkrijgers Bij de vergelijking tussen de twee artikelen die zien op de overgang krachtens schenking, blijkt dat zich een verschil voor doet in de mogelijke verkrijgers. Artikel 3.63 Wet IB 2001 duidt de medeondernemer en de werknemer aan als mogelijke verkrijgers, terwijl artikel 4.17c Wet IB 2001 alleen de overgang aan een werknemer faciliteert. Er kan dus niet geruisloos worden doorgeschoven naar een mede-aanmerkelijkbelanghouder die geen werknemer is, terwijl dit middels artikel 3.63 Wet IB 2001 wel mogelijk is voor de mede-ondernemer. Er doet zich een verschil voor, omdat de wetgever de aanmerkelijkbelanghouder gelijkgesteld heeft aan de ondernemer Binnenlands belastingplichtig Bij de doorschuiffaciliteiten bij aanmerkelijk belang, wordt de eis gesteld dat de verkrijger een binnenlands belastingplichtige is. Deze eis wordt niet gesteld bij de doorschuiffaciliteiten in de winstsfeer. Er wordt dus een beperking gesteld aan de verkrijgers bij de doorschuiffaciliteiten bij aanmerkelijk belang ten opzichte van de verkrijgers bij de doorschuiffaciliteiten in de winstsfeer Voortzettingsvereiste Door het voorzettingsvereiste wat we terug vinden bij de doorschuiffaciliteiten uit hoofdstuk 3, worden de verkrijgers van deze faciliteiten beperkt ten opzichte van de verkrijgers die gebruik kunnen 66 Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 3, p.5 67 De Beer 2010, paragraaf 1 68 Kamerstukken II, 2008/2009, 31930, nr. 9, p Kamerstukken II, 1995/1996, , nr. 3, p. 4-6 en

30 maken van de doorschuiffaciliteiten uit hoofdstuk 4. In de artikelen 3.59, 3.62 en 3.63 Wet IB 2001 is namelijk bepaald dat de verkrijger, al dan niet rechtstreeks, voort moet zetten om gebruik te kunnen maken van de faciliteiten. Dit voortzettingsvereiste vinden we niet terug in de artikelen 4.17, 4.17a, 4.17b en 4.17c Wet IB 2001, waardoor er een verschil ontstaat. 4.6 Conclusie Uit dit hoofdstuk blijkt dat er acht verschillen aan te merken zijn wanneer we de doorschuiffaciliteiten die zien op de winstsfeer vergelijken met de doorschuiffaciliteiten die gelden bij aanmerkelijk belang. Sommige verschillen hebben betrekking op alle artikelen, zoals het voortzettingsvereiste dat naar voren komt in artikel 3.59, 3.62 en 3.63 Wet IB 2001 en de eis die gesteld wordt in artikel 4.17, 4.17a, 4.17b en 4.17c Wet IB 2001 dat de verkrijger een binnenlands belastingplichtige moet zijn. Er zijn ook verschillen waar te nemen die slechts betrekking hebben op een aantal artikelen, zoals het verschil in de mogelijke verkrijgers bij artikel 3.59 en 4.17c Wet IB Nu alle verschillen uiteengezet zijn, kunnen we het volgende concluderen: ondanks het doel van de wetgever om de faciliteiten zo veel mogelijk op elkaar aan te sluiten en daarmee rechtsvormneutraliteit te creëren, is dit op een aantal punten niet gelukt. 29

31 Hoofdstuk 5 Rechtvaardiging van de verschillen 5.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt bekeken of de verschillen die uiteengezet zijn in hoofdstuk 4 te rechtvaardigen zijn. Per verschil wordt zowel naar het commentaar van de wetgever als naar het wetenschappelijk commentaar gekeken. Daarna wordt hiervan een korte conclusie gegeven waarin ook mijn persoonlijke mening naar voren komt over het al dan niet bestaan van een rechtvaardigingsgrond. Nadat alle verschillen behandeld zijn, wordt het hoofdstuk afgesloten met een algemene conclusie. 5.2 Verplichte doorschuiving Commentaar van de wetgever De doorschuiving van artikel 3.59 lid 2 Wet IB 2001 is verplicht in tegenstelling tot de doorschuiving die geregeld wordt in artikel 4.17 Wet IB De wetgever heeft hiervoor gekozen, omdat het zou leiden tot een administratieve lastenvermindering voor het bedrijfsleven. 70 Bij de invoering van de Wet IB 2001 vervielen de bijzondere tarieven en werd de stakingsvrijstelling sterk ingeperkt, waardoor afrekenen slechts in uitzonderlijke gevallen gunstig is voor de belastingplichtige Wetenschappelijk commentaar Stevens geeft aan dat hij vermoedt dat de verplichte doorschuiving is ingegeven door een antimisbruikgedachte. Indien er geen verplichte doorschuiving was, zou artikel 3.59 Wet IB 2001 voor de belanghebbende een mogelijkheid bieden om bij de ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap tussentijds verlies te nemen bij een waardedaling van vermogensbestanddelen. Er is dan sprake van misbruik, omdat het verlies op zichzelf gezien niet eerder genomen kon worden en dus niet kon leiden tot een lagere bedrijfswaarde Conclusie Het verschil dat er bij de ene doorschuiffaciliteit wel een mogelijkheid tot afrekenen bestaat (artikel 4.17 Wet IB 2001), terwijl dit bij de andere doorschuiffaciliteit niet het geval is (artikel 3.59 Wet IB 2001) is mijns inziens niet te rechtvaardigen. Het commentaar van de wetgever, de administratieve lastenvermindering, is in mijn ogen geen afdoende rechtvaardiging, omdat het invoeren van een mogelijkheid om op verzoek af te rekenen niet tot extra administratieve lasten zou leiden in gewone gevallen. Ook het wetenschappelijk commentaar kan niet als rechtvaardiging dienen, omdat iedere belastingplichtige in mijn ogen recht heeft op verliesverrekening. Dit is immers vastgelegd in afdeling 70 Kamerstukken II, 1998/1999, 26727, nr. 3, p Stevens 2001, hoofdstuk 5, tekstblok

32 3.13 Wet IB Voorts zal de keuze om een echtscheiding aan te gaan niet ingegeven worden door de mogelijkheid om het verlies te verrekenen, zodat van misbruik geen sprake is. Het spreekt voor zich dat in geval van overlijden van de echtgenoot dit ook niet aan de orde is. 5.3 Overdragen tegen een tegenprestatie Commentaar van de wetgever De wetgever geeft aan dat in het geval van artikel 3.63 Wet IB 2001 het doorbreken van het realisatiebeginsel, dat inhoudt dat belasting betaald moet worden wanneer een onderneming verkocht wordt, aanvaardbaar is, omdat het gaat om een verkoop van de onderneming aan een persoon die al geruime tijd bij de onderneming betrokken is. De claim wordt bovendien uitgesteld, zodat de doorbreking niet zo ver gaat dat er nooit meer afgerekend hoeft te worden over de meerwaarde van de onderneming. 72 Artikel 4.17c Wet IB 2001 geldt alleen in het geval van een schenking. In paragraaf is reeds aangegeven wanneer sprake is van een schenking. De wetgever vindt namelijk dat indien er een tegenprestatie wordt voldaan, deze tegenprestatie aangewend kan worden om de verschuldigde inkomstenbelasting te voldoen Wetenschappelijk commentaar Zowel Hoogeveen als De Beer noemt het verschil wat zich voordoet bij de vergelijking tussen de twee artikelen die zien op de overgang krachtens schenking. 74 Hoogeveen geeft geen nadere toelichting, terwijl De Beer het verschil onverklaarbaar noemt Conclusie Het verschil of er wel of niet een tegenprestatie mag worden ontvangen om gebruik te maken van de doorschuiffaciliteit bij overgang krachtens schenking is niet te rechtvaardigen. Het is mijn inziens vreemd dat de wetgever voor twee artikelen die in beginsel hetzelfde proberen te bewerkstelligen, namelijk het geruisloos overdragen krachtens schenking van ondernemingsvermogen, een totaal verschillende motivatie geeft. De motivatie die gegeven wordt bij artikel 3.63 Wet IB 2001 waardoor ondanks het ontvangen van een tegenprestatie gebruik kan worden gemaakt van de doorschuiffaciliteit ziet in mijn ogen ook op artikel 4.17c Wet IB Ook de motivatie die gegeven wordt bij artikel 4.17c Wet IB 2001 zou aangevoerd kunnen worden bij artikel 3.63 Wet IB Kamerstukken II, 2001/2002, , nr. 1, p Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 3, p.4 74 Hoogeveen 2011, paragraaf en De Beer 2010, paragraaf

33 5.4 (Zelfstandig) deel van de onderneming Commentaar van de wetgever De eis die gesteld wordt in artikel 3.59 Wet IB 2001 dat een zelfstandig deel van de onderneming moet worden overgedragen, was al terug te vinden in artikel 17 wet IB De wetgever heeft hierbij aangegeven hoe de woorden een gedeelte van de onderneming moeten worden opgevat, maar heeft de achtergrond van de wijziging verder niet toegelicht. Om gebruik te maken van de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17c Wet IB 2001 moet een aanmerkelijk belang overgedragen worden. Op grond van artikel 4.6 Wet IB 2001 is hiervan sprake als een belang van ten minste vijf procent wordt gehouden. De wetgever heeft gekozen voor een grens van vijf procent, omdat voor de deelnemingsvrijstelling in de vennootschapsbelasting hetzelfde percentage wordt gehanteerd om onderscheid te maken tussen ondernemen en beleggen. 76 Voorts wordt verondersteld dat een natuurlijk persoon bij een belang van vijf procent een invloed uit kan oefenen op de bedrijfsvoering binnen het bedrijf Wetenschappelijk commentaar Het begrip zelfstandig deel van de onderneming als zodanig wordt niet becommentarieerd in de literatuur. In paragraaf 4.3 is reeds toegelicht dat in de literatuur vragen worden gesteld bij de grens van vijf procent die geldt bij de bepaling van het bezit van aanmerkelijk belang en is de mening van Heithuis en De Beer kort toegelicht Conclusie Zowel in het commentaar van de wetgever als in het wetenschappelijke commentaar kan geen rechtvaardiging worden gevonden in het verschil wat bestaat in de voorwaarde die gesteld wordt aan het object. Hoewel het verschil zoals beschreven in paragraaf twee kanten op kan werken, zal de aanmerkelijkbelanghouder vaker belemmerd worden, doordat de toetreding en uittreding van een firmant, alsmede een wijziging in de winstgerechtigdheid altijd kwalificeert als de overdracht van een zelfstandig deel van de onderneming Kamerstukken II, 1982/1983, 17859, nr. 3, p Kamerstukken II, 24761, nr. 3, p Kamerstukken II, 24761, nr. 3, p.5 78 Van Kempen e.a. 2011, paragraaf D 32

34 5.5 Beleggingsvermogen Commentaar van de wetgever Met betrekking tot het verschil dat ontstaat in de vergelijking tussen de twee artikelen die zien op de overdracht krachtens schenking (artikel 3.63 en artikel 4.17c Wet IB 2001), heeft de wetgever aangegeven dat in artikel 4.17c Wet IB 2001 om redenen van doelmatigheid het ondernemingsvermogen vermeerderd mag worden met vijf procent beleggingsvermogen. 79 De wetgever wil hiermee voorkomen dat er discussie ontstaat over elke euro. Met betrekking tot het verschil dat ontstaat in de vergelijking tussen de twee artikelen die zien op de ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap (artikel 3.59 en 4.17 Wet IB 2001), geeft de wetgever een andere reden waarom het doorschuiven van beleggingsvermogen wel toegestaan is in artikel 4.17 Wet IB Door de aard van de situaties waar artikel 4.17 Wet IB 2001 op ziet, werd dit artikel bij de wijziging in 2010 niet toegesneden op reële bedrijfsopvolgingen. De aanleiding van de situaties is doorgaans namelijk niet gelegen in het tot stand brengen van een bedrijfsoverdracht Wetenschappelijk commentaar In de literatuur wordt het verschil of er wel of geen beleggingsvermogen doorgeschoven mag worden niet becommentarieerd Conclusie Beide verschillen kunnen gerechtvaardigd worden door het commentaar van de wetgever. De reden van doelmatigheid die aan wordt gedragen bij het verschil dat betrekking heeft op de artikelen 3.63 en 4.17c Wet IB 2001 is namelijk in belang van het bedrijfsleven. Door de overdracht van beleggingsvermogen in artikel 4.17 Wet IB 2001 toe te staan, lijkt in eerste instantie een verschil te ontstaan. Het tegenovergestelde is echter het geval. De situatie die ontstaat na toepassing van zowel artikel 3.59 Wet IB 2001 en artikel 4.17 Wet IB 2001 is namelijk gelijk. Bij artikel 3.59 Wet IB 2001 kan alleen het ondernemingsvermogen geruisloos doorgeschoven worden. Dit zorgt niet voor een onevenredigheid, omdat het beleggingsvermogen bij de ondernemer tot het privévermogen behoort. Bij de vervreemding die ontstaat door de ontbinding van de huwelijksgoederengemeenschap hoeft er over dit beleggingsvermogen niet afgerekend te worden, omdat box 3, op grond van artikel 5.2 lid 1 Wet IB 2001, een forfaitair rendement belast en niet het vermogensbestanddeel zelf. 79 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.5 80 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p.40 33

35 5.6 Het verschaffen van kapitaal Commentaar van de wetgever De wetgever heeft de extra eisen die gesteld worden aan het overdragen van preferente aandelen in artikel 4.17a Wet IB 2001 ingevoerd, omdat een houder van preferente aandelen door de wetgever wordt beschouwd als kapitaalverstrekker in plaats van ondernemer. 81 Er worden geen extra eisen gesteld aan het geruisloos overdragen van een medegerechtigdheid door middel van artikel 3.63 Wet IB Dit is niet toegelicht door de wetgever Wetenschappelijk commentaar Hoogeveen is van mening dat de wetgever heeft verzuimd art en art Wet IB 2001 ter zake van de overdracht van een medegerechtigdheid aan te passen in die zin dat alleen van een kwalificerende bedrijfsopvolging sprake is indien de medegerechtigdheid een voortzetting vormt van een eerder voor rekening van de overdrager gedreven IB-onderneming. 82 De Beer geeft voorts aan dat het verschil onverklaarbaar is. 83 Hij is van mening dat er geen draagkrachtige reden bestaat om het overdragen van medegerechtigdheid of preferente aandelen uit te sluiten, doordat de wetgever reeds inbreuk heeft gemaakt op de reëlebedrijfsopvolgingsgedachte door ook het fictieve aanmerkelijke belang onder de faciliteit te brengen Conclusie Het verschil wat bestaat tussen de behandeling van kapitaalverschaffers is niet te rechtvaardigen met het commentaar van de wetgever. Er is geen duidelijkheid waarom de wetgever de medegerechtigde en de preferente aandeelhouder gelijk stelt en vervolgens de doorschuiving van slechts één van de twee objecten met extra voorwaarden belast. Uit de literatuur blijkt dat er twee mogelijkheden zijn om dit verschil teniet te doen. Hier zal in paragraaf 6.2 nog op teruggekomen worden. 5.7 Mogelijke verkrijgers Commentaar van de wetgever Zoals reeds vermeld in paragraaf heeft de wetgever bij de verruiming van de eis die gesteld wordt aan de verkrijger dat er sprake moest zijn van een werknemer in plaats van een bestuurder, aangegeven er volledige gelijkheid is ontstaan met artikel 3.63 Wet IB Kamerstukken II, 2009/2010, 31930, nr. 9 p Hoogeveen 2011, paragraaf De Beer 2010, paragraaf De Beer 2010, paragraaf en paragraaf 6 85 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 14, p.3 34

36 5.7.2 Wetenschappelijk commentaar Hoogeveen is van mening dat er geen volledige gelijkheid bestaat tussen artikel 3.63 Wet IB 2001 en artikel 4.17c Wet IB 2001, omdat het niet mogelijk is aandelen geruisloos over te dragen aan een medeaanmerkelijkbelanghouder die niet in dienstbetrekking is bij de betreffende vennootschap. 86 Zij baseert haar mening op de Capaciteitsgroep Fiscale Economie van de Erasmus Universiteit Rotterdam. De groep is van mening dat de doorschuifregeling ook moet gelden voor overdrachten aan medeaandeelhouders Conclusie Er is geen rechtvaardiging voor het onderscheid wat gemaakt wordt tussen de mogelijke verkrijgers in artikel 3.63 Wet IB 2001 en de mogelijke verkrijgers in artikel 4.17c Wet IB De wetgever ontkent dat er een onderscheid wordt gemaakt, terwijl dit in de literatuur toch bevestigd wordt. 5.8 Binnenlands belastingplichtig Commentaar van de wetgever De wetgever heeft de doorschuifregelingen bij aanmerkelijk belang, en dus ook artikel 4.17c Wet IB 2001, beperkt tot binnenlands belastingplichtige verkrijgers. 88 Buitenlandse belastingplichtigen kunnen ook geen gebruik maken van de regelingen indien zij gebruik maken van het keuzerecht van artikel 2.5 Wet IB De wetgever heeft hiervoor gekozen om het risico op claimverlies uit te sluiten. Veel belastingverdragen wijzen het heffingsrecht over de aanmerkelijkbelangaandelen namelijk toe aan de woonstaat, waardoor er een risico op claimverlies zou ontstaan indien artikel 2.5 Wet IB 2001 wel van toepassing zou zijn. 89 Winst uit onderneming wordt in de belastingverdragen toegewezen aan het land waarin de onderneming gedreven wordt. Er is dus geen sprake van een risico op claimverlies indien wordt doorgeschoven naar een buitenlands belastingplichtige. Bij de bepalingen in hoofdstuk 3 is een dergelijke inperking als we zien in hoofdstuk 4 dan ook niet gemaakt Wetenschappelijk commentaar Kooiman en Korving betogen dat artikel 4.17c Wet IB 2001 en daarbij ook de artikelen 4.17, 4.17a en 4.17b Wet IB 2001 in strijd zijn met het Europese recht. 90 Er is namelijk sprake van een inbreuk op het vrije verkeer van kapitaal. De overdrager blijft in grensoverschrijdende situaties aansprakelijk voor de 86 Hoogeveen 2011, paragraaf Rapport Erasmus Universiteit/SRA Rotterdam 2003 (Albregtse e.a.), p en bijlage 1, p.4 88 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, p Kamerstukken II, 1996/1997, , nr. 7, p Kooiman en Korving

37 belastingschuld, terwijl in binnenlandse situaties de verkrijger de aansprakelijkheid krijgt door middel van doorschuiving. 91 De inbreuk kan niet gerechtvaardigd worden door een beroep te doen op de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid, omdat Nederland de volledige heffingsbevoegdheid heeft. Ook andere rechtvaardigheidsgronden zijn volgens de schrijvers hier niet aan de orde. 92 Bovendien voldoen eventuele rechtvaardigheidsgronden niet aan de proportionaliteitstoets. 93 Waar Kooiman en Korving de situatie bekijken vanuit de overdrager, bekijkt Hoogeveen het van de kant van de verkrijger. Zij concludeert dat er sprake is van een belemmering. Aan zowel de binnen-als de buitenlandse belastingplichtige wordt uitstel van betaling verleend. Voor de binnenlandse belastingplichtige gebeurt dit door middel van de doorschuiffaciliteiten, bij de buitenlandse belastingplichtige middels artikel 2.8 Wet IB Echter de buitenlandse belastingplichtige wordt beter behandeld dan de binnenlandse belastingplichtige, omdat door de opgelegde conserverende aanslag de mogelijkheid bestaat dat de claim vervalt. 94 Kooiman en Korving delen overigens deze mening. 95 Hoogeveen is van mening dat een rechtvaardigheidsgrond bestaat voor deze ongelijke behandeling, namelijk het territorialiteitsbeginsel. Voorts geeft zij aan dat het middel, de conserverende aanslag, geschikt en proportioneel wordt geacht door het Europese Hof van Justitie Conclusie Doordat het Europese Hof van Justitie zich nog niet gebogen heeft over een zaak waarin de ongelijke behandeling van een binnen- en buitenlandse belastingplichtige met betrekking tot de doorschuiffaciliteiten in hoofdstuk 4 centraal stond, is het lastig om een mening te geven over het wel of niet bestaan van een rechtvaardigheidsgrond voor dit onderscheid. Wanneer we echter de mening van Kooiman en Korving volgen, zal dit niet het geval zijn. Naar mijn mening kan ook het commentaar van de wetgever niet als rechtvaardiging dienen. Uit jurisprudentie van het Europese Hof blijkt namelijk dat het veiligstellen van de belastingclaim en daarmee het voorkomen van belastingontwijking geen objectieve rechtvaardigingsgrond is Kooiman en Korving 2013, paragraaf 3 92 Kooiman en Korving 2013, paragraaf 4 93 Kooiman en Korving 2013, paragraaf 5 94 Hoogeveen 2011, paragraaf Kooiman en Korving 2013, paragraaf 3 96 Hoogeveen 2011, paragraaf Zie onder andere HvJ EU 29 november 2011, nr. C-371/10 (National Grid Indus) en HvJ EG 12 september 2006, nr. C-196/04 (Cadbury Schweppes) 36

38 5.9 Voortzettingsvereiste Commentaar van de wetgever De wetgever geeft meerdere keren aan dat er bij de doorschuiffaciliteiten in de winstsfeer voldaan moet worden aan het voorzettingsvereiste. Indien een onderneming niet voortgezet wordt, dient er afgerekend te worden door de overdrager. 98 Er is geen sprake van een voortzettingsvereiste bij de doorschuiffaciliteiten bij aanmerkelijk belang. Waarom de eis tot voortzetting in deze gevallen niet gesteld wordt is niet toegelicht door de wetgever. Een mogelijke verklaring zou gevonden kunnen worden dat minder snel misbruik gemaakt zal worden van de faciliteiten in box 2 dan van de faciliteiten van box 1 van de inkomstenbelasting. Immers, belastingplichtigen zullen doorgaans kleinere verliezen in box 2 hebben dan in box 1 en de verliezen in box 2 kunnen, in het geval zij niet meer verrekend kunnen worden met inkomen uit aanmerkelijk belang, omgezet worden naar een belastingkorting op grond van artikel 4.53 Wet IB Dit is in tegenstelling tot de regeling in box 1, waar de verliezen slechts verrekend kunnen worden met de drie voorafgaande en de negen volgende kalenderjaren op grond van artikel Wet IB Wetenschappelijk commentaar Hoogeveen is van mening dat de voorzettingseis die gesteld wordt nodig is om te voorkomen dat misbruik kan worden gemaakt van de doorschuiffaciliteiten. 99 Er is bijvoorbeeld sprake van misbruik als het voorkomen van verliesverdamping het doel is van het geruisloos doorschuiven. Verder is Hoogeveen van mening dat indien een onderneming niet wordt voortgezet, er geen reden bestaat om een bedrijfsopvolgingsfaciliteit te verlenen. Als een IB-onderneming wordt gestaakt, moet er dus alsnog worden afgerekend. Hoogeveen geeft in een noot aan dat, om volledige gelijkheid tussen de IBondernemer en de aanmerkelijkbelanghouder te creëren, bij een staking van de onderneming door een BV ook aanmerkelijkbelangheffing zou moeten plaatsvinden. Dit is nu niet het geval, aangezien er geen voortzettingsvereiste wordt gesteld aan de doorschuiffaciliteiten in hoofdstuk 4 Wet IB Hoogeveen is van mening dat met dit verschil geleefd kan worden, omdat de staking van een BV nooit leidt tot heffing van inkomstenbelasting Conclusie Ondanks de mening van Hoogeveen dat met het verschil geleefd kan worden, omdat de staking van een BV niet leidt tot heffing van inkomstenbelasting, vind ik dat er geen sprake is van een rechtvaardiging voor het verschil. Uitgaande van de mening van Hoogeveen dat er geen reden bestaat 98 Zie onder andere Kamerstukken II, 2000/2001, , nr. 6, p Hoogeveen 2011, paragraaf Hoogeveen 2011, paragraaf

39 om een bedrijfsopvolgingsfaciliteit te verlenen indien een onderneming niet wordt voortgezet en het standpunt van de wetgever om alleen reële bedrijfsopvolgingen te faciliteren, vind ik dat het verschil aanpassing behoeft. Door het ontbreken van een voortzettingsvereiste bij de doorschuiffaciliteiten bij aanmerkelijk belang is het nu namelijk mogelijk om ook gebruik te maken van de doorschuiffaciliteiten, terwijl er geen sprake is van bedrijfsopvolging. Dat misbruik minder snel voor zou komen bij de doorschuiffaciliteiten in box 2, vind ik daarnaast ook geen afdoende rechtvaardiging, omdat er in beginsel wel misbruik mogelijk is. In hoofdstuk 6 zal een mogelijke oplossing gegeven worden om het verschil weg te nemen is. Paragraaf 5.10 Conclusie Nadat we per verschil gekeken hebben naar hetgeen er over het verschil opgemerkt is door de wetgever en in de literatuur, kunnen we concluderen dat één verschil een rechtvaardigingsgrond bestaat. Dit betreft het doorschuiven van (een deel van) het beleggingsvermogen. Voor de overige verschillen bestaat echter geen rechtvaardigingsgrond. Vaak is dit ook in de literatuur opgemerkt. Doordat er in deze gevallen verschillen bestaan tussen de doorschuiffaciliteiten in de winstsfeer en de doorschuiffaciliteiten bij aanmerkelijk belang zijn deze fiscale maatregelen niet rechtsvormneutraal. Dit betekent dat fiscale maatregelen een doorslaggevende stem kunnen hebben wanneer ondernemers kiezen voor een bepaalde rechtsvorm. Het spreekt voor zich dat dit niet de bedoeling kan zijn. Deze verschillen behoeven dan ook aanpassing. Hier wordt in hoofdstuk 6 op teruggekomen. 38

40 Hoofdstuk 6 Conclusie en aanbevelingen 6.1 Algemene conclusie In deze scriptie is onderzocht welke verschillen bestaan tussen de doorschuiffaciliteiten in de winstsfeer, artikel 3.59, 3.62 en 3.63 Wet IB 2001 en de doorschuiffaciliteiten bij aanmerkelijk belang, artikel 4.17, 4.17a, 4.17b en 4.17c Wet IB Daarna is bekeken of deze verschillen gerechtvaardigd kunnen worden. In hoofdstuk 2 en 3 zijn de betreffende artikelen besproken. Door een onderscheid te maken in de achtergrond, werking van het artikel en de voorwaarden die gesteld worden aan de overdrager, het object en de verkrijger, kon er een vergelijking gemaakt worden tussen de artikelen die zien op eenzelfde situatie. Door deze vergelijking kwam een aantal verschillen naar voren die besproken zijn in hoofdstuk 4. Deze verschillen zien op de wel of niet verplichte doorschuiving, het toepassen van de doorschuiffaciliteiten bij het overdragen tegen een tegenprestatie, het (zelfstandig) deel van de onderneming dat over moet worden gedragen, de mogelijkheid om beleggingsvermogen geruisloos door te schuiven, de behandeling van kapitaalverschaffers, de mogelijke verkrijgers per faciliteit, de toegang tot de faciliteiten voor buitenlandse belastingplichtige en het wel of niet verplicht voortzetten van de onderneming. Voor één van deze verschillen is in hoofdstuk 5 een rechtvaardiging gevonden in het commentaar van de wetgever of het wetenschappelijk commentaar. Het betreft de mogelijkheid om beleggingsvermogen geruisloos door te schuiven. Voor de overige verschillen kan echter geen eenduidige rechtvaardiging worden gevonden. Dit leidt ertoe dat de fiscale maatregelen de rechtsvormkeuze kunnen beïnvloeden. De wetgever heeft getracht rechtsvormneutraliteit te bereiken. 101 Ik kan dan ook concluderen dat de wetgever dit doel niet geheel heeft weten te behalen. 6.2 Aanbevelingen Om de rechtsvormneutraliteit te verbeteren zouden de doorschuiffaciliteiten meer op elkaar afgestemd moeten worden. Het wegnemen van de verschillen is volgens Hoogeveen van belang omdat dit de effectiviteit van de faciliteiten ten goede komt. 102 In deze paragraaf zullen daarom een paar aanbevelingen gedaan worden, waardoor de rechtsvormneutraliteit verbeterd zou kunnen worden. 101 Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 3, p.5 en Hoogeveen 2011, paragraaf

41 Het verschil wat veroorzaakt wordt doordat de doorschuiffaciliteit bij ontbinding van de huwelijksgemeenschap in de winstsfeer verplicht is, terwijl die doorschuiffaciliteit bij aanmerkelijk belang wel een optie tot afrekenen kent is eenvoudig weg te nemen. Ook bij artikel 3.59 Wet IB 2001 zou een soortgelijke mogelijkheid als artikel 4.38 Wet IB 2001 moeten worden gegeven om af te rekenen. Het verschil dat bestaat tussen het wel of niet toe kunnen passen van een doorschuiffaciliteit bij het overdragen tegen een tegenprestatie kan op twee manieren opgelost worden. Artikel 3.63 Wet IB 2001 kan beperkt worden, zodat het ook bij deze faciliteit niet langer mogelijk is om door te schuiven in het geval er wordt overgedragen tegen een tegenprestatie. Ook zou artikel 4.17c Wet IB 2001 aangepast kunnen worden, zodat deze faciliteit voortaan ook toegepast zou kunnen worden in het geval er wordt overgedragen tegen een tegenprestatie. Persoonlijk zou ik de laatste optie aan willen bevelen, omdat dit een voordeel oplevert voor het bedrijfsleven. De rechtvaardiging kan gevonden worden in het commentaar dat de wetgever geeft op artikel 3.59 lid 2 Wet IB Dit commentaar is namelijk ook van toepassing op artikel 4.17c Wet IB Het verschil tussen de doorschuiffaciliteiten in het deel van de onderneming wat overgedragen moet worden is lastig op te lossen. Dit wordt vooral veroorzaakt doordat het verschil op twee manieren doorwerkt. Het verschil dat met artikel 3.63 Wet IB 2001 minder overgedragen zou kunnen worden dan ten minste 5% van de aandelen dat overgedragen moet worden bij artikel 4.17c Wet IB 2001 is op te lossen door ook bij artikel 3.63 Wet IB 2001 een minimumgrens in te voeren van 5% van het ondernemingsvermogen. Om de rechtsvormneutraliteit te garanderen zou ook artikel 4.17a lid 5 Wet IB 2001 aangepast moeten worden, zodat het niet langer mogelijk is om een belang wat kleiner is dan 5% van de aandelen geruisloos over te dragen. Het verschil dat er meer overgedragen moet worden bij artikel 3.63 Wet IB 2001 dan bij artikel 4.17c Wet IB 2001, omdat in artikel 3.63 Wet IB 2001 de eis wordt gesteld dat een zelfstandig gedeelte van de onderneming overgedragen moet worden, is alleen weg te nemen door de eis dat een zelfstandig gedeelte overgedragen moet worden losgelaten. Deze eis wordt echter al zeer lang gesteld en voor zover bekend leidt dit niet tot problemen. Men kan zich daarom afvragen of het loslaten van deze eis wenselijk is. Om het verschil in behandeling van kapitaalverschaffers weg te nemen, zou ik aan willen sluiten bij de mening van Hoogeveen. 103 Dit zou dan inhouden dat de doorschuiffaciliteiten in hoofdstuk 3 Wet IB 2001 beperkt worden, zodat een medegerechtigdheid alleen nog geruisloos doorgeschoven kan worden indien deze medegerechtigdheid voortkomt uit een gefaseerde bedrijfsopvolging. Zowel bij de 103 Hoogeveen 2011, paragraaf

42 wetgever als in de literatuur komt naar voren dat een medegerechtigde of preferente aandeelhouder niet als ondernemer gekwalificeerd kunnen worden. 104 Naar mijn mening zou hierdoor de doorschuiffaciliteiten om bedrijfsopvolgingen te faciliteren niet open moeten staan voor de kapitaalverschaffers. Om rechtsvormneutraliteit te creëren tussen artikel 3.63 Wet IB 2001 en artikel 4.17c Wet IB 2001 wat betreft de mogelijke verkrijgers, wil ik ook graag aansluiten bij het wetenschappelijke commentaar. De faciliteit van artikel 4.17c Wet IB 2001 zou daarom ook opengesteld moeten worden voor de mede-aanmerkelijkbelanghouder die geen werknemer is. De twee verschillen die ontstaan door de eis die gesteld wordt in de artikelen uit hoofdstuk 4 dat de verkrijger een binnenlands belastingplichtige moet zijn, kan in twee stappen weggenomen worden. Ten eerste dient de conserverende aanslag, die opgelegd wordt aan de buitenlands belastingplichtige, niet te vervallen na tien jaar. Deze moet ingevorderd worden bij realisatie. Hierover bestaat een brede overeenstemming in de literatuur. 105 Ten tweede dient Nederland de conserverende aanslag volledig in te vorderen bij de verkrijger. Om gelijkheid te creëren met het schenken aan een binnenlandse belastingplichtige, moet de wetgever de schenker vrijwaren. 106 Tot slot kan het verschil wat zich voordoet tussen de doorschuiffaciliteiten uit hoofdstuk 3 Wet IB 2001 en hoofdstuk 4 Wet IB 2001 met betrekking tot het voortzettingsvereiste wat gesteld wordt in hoofdstuk 3 weggenomen worden door bij de faciliteiten in hoofdstuk 4 een soortgelijke eis in te voeren. Aan de vennootschap waar de aandelen betrekking op hebben, wordt nu de eis gesteld dat de vennootschap een onderneming moet drijven of een medegerechtigdheid moet houden (zie bijvoorbeeld artikel 4.17c lid 1 sub a Wet IB 2001). Hier kan aan toegevoegd worden dat met betrekking tot deze vennootschap de intentie om de onderneming voort te zetten aanwezig moet zijn. Naar mijn idee wordt hierdoor meer recht gedaan aan het standpunt van de wetgever om slechts de reële bedrijfsopvolging te faciliteren. Als er immers geen intentie tot voortzetting is, kan niet gesproken worden van bedrijfsopvolging. 104 Kamerstukken II, 2009/2010, 31930, nr. 9 p. 97 en onder andere Meussen 2000, paragraaf Hoogeveen 2011, paragraaf , waarin onder andere de mening van F.G.F. Peters en A.C. Rijkers vermeld wordt. 106 Kooiman en Korving 2013, paragraaf 5 41

43 Literatuurlijst De Beer 2010 A.M.A. de Beer, (Ir)reële bedrijfsopvolgingsregelingen, WFI 2010/1242 Dijkstra 2011 C.G. Dijkstra, Meeslepen of meetrekken, maar niet doorschuiven?, WFR 2011/725 Heithuis 1999 E.W.J. Heithuis, Het nieuwe aandelenregime gewikt en gewogen, Deventer: Kluwer, 1999 Heithuis 2006 E.W.J. Heithuis, Evaluatie Wet IB 2001; het aanmerkelijkbelangregime van box 2, WFR 2006/291 De Heus en Rozendal 2013 K. de Heus en A. Rozendal, Doorschuiffaciliteiten in het aanmerkelijkbelangregime, FF 2013/234 Hoogeveen 2004 M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, Deventer: Kluwer 2004 Hoogeveen 2011 M.J.Hoogeveen, De kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving, Den Haag: Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers 2011 Jansen 2005 J.J.M. Jansen, Voortzettingsvereisten bij bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, WFR 2005/229 Van Kempen e.a M.L.M. van Kempen e.a., Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2011 Kooiman en Korving 2013 W.R. Kooiman en J.J.A.M. Korving, Sjoelen voor gevorderden; de doorschuiffaciliteit bij schenking van ab-aandelen en EU-recht, WFR 2013/1080 Meussen 2000 G.T.K. Meussen, De commanditaire vennoot in de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 2000/389 42

44 Rijkers en Van Dijck 2000 A.C. Rijkers en J.E.A.M. van Dijck, De aanmerkelijkbelangregeling in de Wet IB 1964 en Wet IB 2001, Deventer: Fed, 2000 Schuver 2005 B.F. Schuver, Doorschuifregelingen in de inkomstenbelasting, Den Haag: Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers 2005 Stevens 2001 L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Deventer: Kluwer