2 Huwelijk en echtscheiding

Transcriptie

1 2 Huwelijk en echtscheiding 2.1 Huwelijk Voorbeeld Lars bezit alle aandelen in een BV met een waarde van 1 miljoen en een verkrijgingsprijs van In de BV wordt een onderneming gedreven met een waarde van Het restant van het vermogen van bestaat uit beleggingsvermogen. Lars staat op het punt om te trouwen met Laurine. Ze hebben ervoor gekozen om te trouwen in algehele gemeenschap van goederen. Door het huwelijk vallen de aandelen van Lars in de huwelijksgemeenschap. Laurine verkrijgt de (onverdeelde) helft van de aandelen onder algemene titel. Er is hierbij geen sprake van een vervreemding in de zin van artikel 4.12, onderdeel b Wet IB. Dus op grond hiervan geen afrekening voor de inkomstenbelasting. In artikel 4.16 lid 1 Wet IB is echter een aantal situaties beschreven die bij fictie aangemerkt worden als een vervreemding. In onderdeel e is bepaald dat onder een vervreemding van aandelen mede wordt verstaan de overgang onder algemene titel. Bij een huwelijk waarbij ab-aandelen betrokken worden in een gemeenschap van goederen, is sprake van een overgang onder algemene titel en dus sprake van een fictieve vervreemding. Door het huwelijk tussen Lars en Laurine vervreemdt Lars bij fictie de helft van zijn aandelen en wordt een vervreemdingsvoordeel gerealiseerd van (de helft van ; zie artikelen 4.22 en 4.19 Wet IB). De wetgever heeft ingezien dat het niet wenselijk is als een huwelijk zou kunnen leiden tot een afrekening over de ab-claim. Om te zorgen dat een huwelijk ook niet leidt tot complexe berekeningen ten aanzien van de door te schuiven ab-claim, is in artikel 4.17 Wet IB een vereenvoudigde doorschuifregeling opgenomen. Het algemene uitgangspunt bij de toepassing van de doorschuifregeling is dat de ab-claim alleen kan worden doorgeschoven ten aanzien van het ondernemingsvermogen; over het beleggingsvermogen moet worden afgerekend (vergelijk de doorschuifregeling bij overlijden en schenken). Dit uitgangspunt wordt losgelaten als de aandelen als gevolg van een huwelijk in een gemeenschap vallen. 17

2 2.2 Huwelijk en echtscheiding In artikel 4.17 Wet IB is bepaald dat de overgang krachtens huwelijksvermogensrecht (boedelmenging) niet als een vervreemding wordt aangemerkt, mits de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en de verkregen aandelen of winstbewijzen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren. Er wordt hierbij geen onderscheid gemaakt tussen ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen! Voor een nadere toelichting op deze voorwaarden wordt verwezen naar hoofdstuk 5. Mits wordt voldaan aan de genoemde voorwaarden, wordt dus de gehele ab-claim doorgeschoven. Na het huwelijk bezit Laurine de onverdeelde helft van de aandelen met een waarde van Artikel 4.39 lid 1 Wet IB bepaalt hierbij dat als verkrijgingsprijs voor Laurine de verkrijgingsprijs geldt die gold voor degene van wiens zijde de aandelen in de huwelijksgemeenschap zijn gevallen, dus Ten behoeve van de eenvoud wordt de doorschuifregeling bij huwelijk automatisch toegepast. Je hoeft er dus niets voor te doen. Als het om wat voor reden toch gewenst is om af te rekenen, kunnen de gezamenlijke belanghebbenden daarom verzoeken. Deze keuze moet worden gemaakt bij de aangifte waarin het ontstane vervreemdingsvoordeel is begrepen. Dit is geregeld in artikel 4.38 Wet IB. In paragraaf 6.2 wordt beschreven wat de gevolgen zijn als de partners niet in Nederland wonen. De doorschuifregeling van artikel 4.17 Wet IB is overigens ook van toepassing bij een wijziging van de huwelijksgemeenschap tijdens het huwelijk. 2.2 Echtscheiding Voorbeeld 1 Lars bezit alle aandelen in een BV met een waarde van 1 miljoen en een verkrijgingsprijs van In de BV wordt een onderneming gedreven met een waarde van Het restant van het vermogen van bestaat uit beleggingsvermogen. Lars is in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met Laurine. Lars en Laurine staan op het punt om gaan te scheiden. Lars en Laurine zijn beiden voor de onverdeelde helft eigenaar van de aandelen. Door de echtscheiding wordt de huwelijksgemeenschap ontbonden. Als vervolgens bij de verdeling van deze gemeenschap 18

3 Echtscheiding 2.2 alle aandelen toebedeeld worden aan Lars, vervreemdt Laurine haar helft aan Lars (artikel 4.12, onderdeel b Wet IB). In beginsel zal Laurine dan voor de inkomstenbelasting moeten afrekenen over minus haar verkrijgingsprijs van (zie het voorbeeld in paragraaf 2.1). Zoals ook geldt bij het aangaan van een huwelijksgemeenschap, is voor de verdeling bij echtscheiding een vereenvoudigde doorschuifregeling opgenomen. Het algemene uitgangspunt bij de toepassing van de doorschuifregeling is dat de ab-claim alleen kan worden doorgeschoven ten aanzien van het ondernemingsvermogen; over het beleggingsvermogen moet worden afgerekend (vergelijk de doorschuifregeling bij overlijden en schenken). Dit uitgangspunt wordt onder voorwaarden losgelaten als de aandelen bij echtscheiding verdeeld worden. In het kader van echtscheiding is in artikel 4.17 Wet IB bepaald dat de verdeling van een huwelijksgemeenschap niet als een vervreemding wordt aangemerkt, mits deze verdeling plaatsvindt binnen twee jaar (!) na de ontbinding van de huwelijksgemeenschap. Ook hierbij geldt dat deze doorschuifregeling alleen van toepassing is als de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en de verkregen aandelen of winstbewijzen geen deel uitmaken van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming en niet tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem behoren. Voor deze doorschuifregeling wordt geen onderscheid gemaakt tussen ondernemingsvermogen en beleggingsvermogen. Voor een nadere toelichting op de voorwaarden wordt verwezen naar hoofdstuk 5. Mits wordt voldaan aan de genoemde voorwaarden, wordt bij toedeling van alle aandelen aan Lars dus de gehele ab-claim naar hem doorgeschoven. Na de echtscheiding bezit Lars weer alle aandelen met een waarde van 1 miljoen. Artikel 4.39 Wet IB geeft aan welke verkrijgingsprijs van toepassing is bij de toepassing van artikel 4.17 Wet IB. Lid 1 ziet op een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht (zie paragraaf 2.1). Lid 2 ziet op de verdeling van een huwelijksgemeenschap. Dit lid is echter alleen van toepassing op de situatie waarbij bij het ontstaan van de huwelijksgemeenschap de doorschuifregeling niet is toegepast. In dat geval geldt namelijk de verkrijgingsprijs van degene van wie de aandelen verkregen worden (de verhoogde verkrijgingsprijs). Maar hoe zit het dan in de situatie bij Lars en Laurine? Bij de totstandkoming van de nieuwe doorschuifregeling is artikel 4.39 Wet IB aangepast. Deze aanpassing is niet zorgvuldig doorgevoerd, waardoor geen regeling lijkt te zijn opgenomen voor de doorschuiving van de verkrijgingsprijs bij 19

4 2.2 Huwelijk en echtscheiding de verdeling van de huwelijksgemeenschap, als de doorschuifregeling ook toegepast is bij het aangaan van het huwelijk. Gelet op de bedoeling van de regeling zal in de situatie van Lars en Laurine de verkrijgingsprijs van Laurine ( ) weer (terug) doorschuiven naar Lars. De verkrijgingsprijs voor zijn totale pakket na verdeling bedraagt dan Net zoals bij het aangaan van een huwelijk, wordt de doorschuifregeling bij verdeling van de huwelijksgemeenschap automatisch toegepast. Afrekening kan wel, maar dan moeten de gezamenlijke belanghebbenden daarom verzoeken. Deze keuze moet worden gemaakt bij de aangifte waarin het ontstane vervreemdingsvoordeel is begrepen. Dit is geregeld in artikel 4.38 Wet IB. In paragraaf 6.3 wordt beschreven wat de gevolgen zijn als de partners niet in Nederland wonen. Voorbeeld 2 Lars en Laurine bezitten elk 50% van de aandelen in een BV met een waarde van 1 miljoen en een verkrijgingsprijs van Lars is gehuwd met Laurine. In hun huwelijkse voorwaarden staat dat er tussen beiden geen enkele gemeenschap van goederen bestaat. Bij overlijden en echtscheiding moeten ze met elkaar afrekenen alsof zij in algehele gemeenschap van goederen gehuwd waren (finaal verrekenbeding). Lars en Laurine staan op het punt om gaan te scheiden. Bij de echtscheiding worden de aandelen van Laurine toegescheiden aan Lars. Dit is een vervreemding door Laurine op grond van artikel 4.12, onderdeel b Wet IB. Omdat deze toescheiding niet kan worden aangemerkt als een overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of een verdeling van een huwelijksgemeenschap, is de doorschuifregeling van artikel 4.17 Wet IB niet van toepassing. Door de werking van het finaal verrekenbeding ontstaat geen (huwelijks)gemeenschap. Dit beding zorgt ervoor dat de minst vermogende echtgenoot slechts een vordering krijgt op de echtgenoot met het meeste vermogen. 20

5 3 Schenking 3.1 Achtergrond en hoofdlijnen van de wijzigingen De jongere generatie is er klaar voor! Ouders hebben het bedrijf opgebouwd en inmiddels werken ook de kinderen in het bedrijf. De aandelen zijn nog in handen van de ouders, maar er wordt steeds meer overgelaten aan het inzicht van de kinderen. De kinderen krijgen weliswaar een mooi salaris uit het bedrijf, maar delen niet in de waardegroei. De ouders hebben hierover met de kinderen gesproken en in het kader van de bedrijfsopvolging willen de ouders graag aandelen overdragen. Door deze overdracht spreken de ouders een stuk vertrouwen uit naar de kinderen die op hun beurt meer betrokkenheid bij het bedrijf ervaren. Wat zou het dan jammer zijn als door fiscale maatregelen zou worden afgezien van deze bedrijfsopvolging. Voorbeeld De ouders bezitten 100% van de aandelen in de vennootschap waarin de onderneming wordt gedreven. Ze hebben het bedrijf zelf opgebouwd (verkrijgingsprijs nihil) en de aandelen hebben nu een waarde van 1 miljoen. Daarnaast hebben ze een mooi huis en een bescheiden bankrekening. In het kader van de bedrijfsopvolging willen ze hun aandelen schenken aan de kinderen. Vóór 1 januari 2010 ging dit fiscaal als volgt. De schenking werd (en wordt nog steeds) aangemerkt als een vervreemding in de zin van artikel 4.12, onderdeel b Wet IB. Het vervreemdingsvoordeel wordt aangemerkt als inkomen uit ab. Bij een schenking wordt echter geen voordeel behaald. In dit verband bepaalt artikel 4.22 Wet IB dat als tegenprestatie wordt aangemerkt de waarde die in het economische verkeer aan de aandelen kan worden toegekend. Dit betekent dus dat de ouders door de schenking een inkomen uit ab realiseren van 1 miljoen, uitgaande van de verkrijgingsprijs van nihil, en in beginsel hierover 25% inkomstenbelasting zijn verschuldigd (box 2). Dat wordt lastig. In privé hebben ze onvoldoende liquide vermogen en het zal ook niet wenselijk/ mogelijk zijn om de verschuldigde inkomstenbelasting uit het bedrijf te halen. Als doekje voor het bloeden was in de Inv.w. een uitstelregeling opgenomen (artikel 25 lid 9). Dit uitstel hield in dat de verschuldigde inkomstenbelasting renteloos in tien jaarlijkse termijnen mocht worden 21

6 3.1 Schenking betaald. Ook dan moesten de ouders dus jaarlijks de inkomstenbelasting zien te betalen. In veel gevallen heeft de dga een holdingstructuur waarbij het wenselijk is alleen de aandelen in de werkmaatschappij (het bedrijf) over te dragen. Een schenking van de aandelen door de holding of een verkoop tegen een te lage waarde, wordt fiscaal aangemerkt als een uitdeling naar privé (regulier voordeel) en een schenking vanuit privé naar de verkrijger van de aandelen. Aangezien de uitstelregeling alleen zag op vervreemdingsvoordelen, moest bij deze (in veel gevallen gewenste) wijze van overdracht de totaal verschuldigde inkomstenbelasting direct betaald worden. Het uitstel was daarnaast alleen van toepassing als de aandelen toekwamen aan een in de wet genoemde beperkte groep personen (onder andere de partner, kinderen en kleinkinderen of hun vennootschappen). Wat ook speelt bij de schenking van de aandelen is de heffing van schenkbelasting. In het kader van dit boek gaat het te ver om hier heel diep op in te gaan 1, maar van belang is dat vóór 1 januari 2010 een vrijstelling voor het schenkingsrecht van toepassing was van 75% (de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de SW, hierna: BOF). Dit betekende dus dat over 25% van de waarde schenkingsrecht verschuldigd was. Om tegemoet te komen aan de geconstateerde knelpunten (het kunnen betalen van de inkomstenbelasting/het schenkingsrecht), kon de bedrijfsoverdracht als volgt vormgegeven worden. De ouders in het voorbeeld verkopen de aandelen aan de kinderen (of aan de holdingvennootschappen van de kinderen) voor Voor de kinderen betekende dit een bevoordeling van (de waarde van de aandelen van 1 miljoen minus hetgeen ze hiervoor moeten betalen). Voor het schenkingsrecht mocht de vrijstelling van 75% berekend worden over de waarde van de aandelen (dus zonder rekening te houden met de tegenprestatie), en bedroeg dus Goed geregeld: de kinderen zijn geen schenkingsrecht verschuldigd (bevoordeling minus de vrijstelling van ). De ouders zijn in totaal inkomstenbelasting verschuldigd. Deze mogen ze in tien jaarlijkse termijnen van betalen. De kinderen (of de holdingvennootschappen van de kinderen) zijn aan hun ouders een koopsom van schuldig die ze dan in tien 1. Zie voor de wijzigingen in de Successiewet die per 1 januari 2010 zijn doorgevoerd het boek De Successiewet vanaf 2010, Evander Nelissen en Hans Bom, Kluwer, ISBN-13:

7 Achtergrond en hoofdlijnen van de wijzigingen 3.1 jaarlijkse termijnen zouden moeten aflossen om hun ouders in staat te stellen de inkomstenbelasting te betalen. Al met al was het mogelijk om binnen het fiscale speelveld een deel van het knelpunt van de inkomstenbelasting weg te nemen. Door het vaststellen van een koopsom konden de ouders de inkomstenbelasting betalen. Maar dat nam niet weg dat de verschuldigde inkomstenbelasting nog steeds uit het bedrijf gehaald moest worden (in tien jaarlijkse porties). Was er dan een alternatief? Ja, zeker. Als de aandelen niet tijdens leven zouden worden overgedragen maar gewacht zou worden tot het overlijden van de ouders, dan kon de inkomstenbelastingclaim in beginsel doorgeschoven worden (paragraaf 6.4 voor de gevolgen als een verkrijger in het buitenland woont). Met andere woorden: bij overlijden hoefde niet afgerekend te worden voor de inkomstenbelasting. Heffing kwam pas aan de orde als de verkrijgers zelf de aandelen (in de verre toekomst) zouden vervreemden (of bij liquidatie of schenking). Het moge duidelijk zijn dat dit alternatief slechts een fiscaal alternatief was. Het uitstellen van de bedrijfsopvolging tot overlijden sloot meestal niet aan bij de wensen van de ouders en de kinderen. Vanwege het zwaarwegende fiscale knelpunt van afrekening voor de inkomstenbelasting, zag men in de praktijk in veel gevallen af van overdracht tijdens leven. Het maakte overigens nauwelijks uit of aandelen in een (materiële) onderneming werden geschonken of dat het aandelen betrof in een beleggingsvennootschap. In beide gevallen moest bij schenking direct voor de inkomstenbelasting afgerekend worden. De uitstelregeling was echter alleen van toepassing als het vermogen van de vennootschap niet in belangrijke mate (30% of meer) uit beleggingen bestond. Bij schenking van aandelen in een zuivere beleggingsvennootschap moest dus direct, zonder uitstel, afgerekend worden. Bij overlijden kon de inkomstenbelastingclaim in beide gevallen in beginsel doorgeschoven worden naar de verkrijgers. Samengevat liep men vóór 1 januari 2010 bij bedrijfsopvolging tijdens leven (schenking van een materiële onderneming) op tegen de volgende knelpunten: Binnen de familiegroep moest direct afgerekend worden voor de inkomstenbelasting, met gespreide betaling. Buiten de familiegroep moest direct afgerekend worden voor de inkomstenbelasting, zonder gespreide betaling. Bij een overdracht door een holding moest direct afgerekend worden voor de inkomstenbelasting, zonder gespreide betaling. 23

8 3.1 Schenking De staatssecretaris heeft deze knelpunten onderkend en heeft vervolgens voorstellen gedaan voor een doorschuifregeling voor de inkomstenbelasting in het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid. Hij heeft hierbij aangegeven dat de ab-claim geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsopvolging. In dit kader geldt met ingang van 1 januari 2010 de volgende regeling (hoofdlijn). Bij een schenking van ab-aandelen, of de verkoop van ab-aandelen tegen een te lage prijs, mag de inkomstenbelastingclaim onder voorwaarden doorgeschoven worden naar de verkrijger(s) van deze aandelen. Als belangrijkste voorwaarde geldt dat sprake moet zijn van een materiële onderneming; de doorschuifregeling is in beginsel niet van toepassing op het in de vennootschap aanwezige beleggingsvermogen. Naast deze doorschuifregeling is de betalingsregeling (gespreide betaling) uitgebreid. Het hoofddoel van de nieuwe faciliteiten voor de inkomstenbelasting is dus het voorkomen dat de fiscaliteit een beletsel vormt voor bedrijfsoverdrachten. Omdat binnen de fiscaliteit verschillen bestaan tussen IB-ondernemingen en ab-ondernemingen, zijn er ook verschillen in faciliteiten voor beide soorten ondernemingen. Er is naar gestreefd om de faciliteiten zoveel mogelijk op elkaar te laten aansluiten. Door de introductie van de doorschuifregeling bij schenking van ab-aandelen bestaan voor zowel de IB-ondernemingen als de ab-ondernemingen voorzieningen voor zowel bedrijfsopvolging bij leven als bij overlijden. Doordat voor de ondernemingseis in de doorschuifregelingen in de ab-sfeer wordt aangesloten bij het IB-ondernemingsbegrip (zie paragraaf 5.3), sluiten de doorschuifregelingen in de IB-winstsfeer en de ab-sfeer op elkaar aan met betrekking tot de omvang van de mogelijkheid tot doorschuiving; dat wil zeggen alleen de inkomstenbelastingclaim met betrekking tot het ondernemingsvermogen kan worden doorgeschoven. De boodschap van de staatssecretaris is duidelijk: door de invoering van een doorschuifregeling wordt voorkomen dat de inkomstenbelasting een beletsel vormt voor bedrijfsoverdracht tijdens leven. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de werking van de nieuwe doorschuifen betalingsregeling en de specifieke eisen waaraan moet worden voldaan. Tevens zullen we bezien of het fiscaal aantrekkelijker is geworden om tijdens leven het bedrijf over te dragen. Voor een eindconclusie is het noodzakelijk om hierbij ook het effect van de heffing van schenkbelasting te betrekken. 24

9 Overdracht tijdens leven Basisvoorwaarden voor toepassing van de doorschuifregeling bij schenken ab-aandelen Overdracht tijdens leven Een aandeelhouder die kort gezegd al dan niet tezamen met zijn partner een belang van ten minste 5% heeft in een BV of NV, heeft een ab. Bij een ab worden alle voordelen, onder aftrek van kosten, belast in box 2 tegen een tarief van 25%. Dit geldt zowel voor reguliere voordelen, zoals dividenden, als voor vervreemdingsvoordelen, zoals bij verkoop. Met ingang van 1 januari 2010 geldt voor de inkomstenbelasting ten aanzien van het schenken van ab-aandelen/winstbewijzen, een doorschuifregeling voor zover de vennootschap een materiële onderneming drijft. Wat wordt bedoeld met een schenking? Een schenking is een overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van eigen vermogen de andere partij, de begiftigde, verrijkt (artikel 7:175 BW). Een gift is een ruimer begrip (artikel 7:186 lid 2 BW), te weten een handeling die ertoe strekt dat een ander wordt verrijkt ten koste van het vermogen van degene die handelt. Indien aandelen worden verkocht tegen een prijs lager dan de waarde in het economische verkeer, wordt gesproken over een andere gift. Aangezien de term schenking als verzamelbegrip van formele schenking en materiële schenking meer is ingeburgerd dan de term gift, wordt hierna voor beide situaties gesproken over een doorschuifregeling bij schenking. De schenking van ab-aandelen vormt voor de inkomstenbelasting een vervreemding (artikel 4.12, onderdeel b Wet IB). Op grond van artikel 4.22 Wet IB wordt de tegenprestatie gesteld op de waarde die ten tijde van de vervreemding in het economische verkeer aan de aandelen kan worden toegekend. Voorbeeld 1 Freek bezit alle aandelen in zijn BV met een waarde van 2 miljoen. Freek verkoopt zijn aandelenpakket aan zijn zoon voor Voor de vaststelling van het genoten vervreemdingsvoordeel door Freek, wordt de tegenprestatie vastgesteld op 2 miljoen. Uitgaande van een verkrijgingsprijs van nihil is Freek in beginsel inkomstenbelasting verschuldigd. Op grond van de nieuwe doorschuifregeling wordt de overdracht tijdens het leven onder voorwaarden niet als vervreemding aangemerkt, voor zover in de BV een materiële onderneming wordt gedreven. Voor het deel van de overdrachtsprijs dat toerekenbaar is aan het beleggingsvermogen 25

10 3.2.1 Schenking van de vennootschap waarop het belang betrekking heeft, kan geen doorschuiving plaatsvinden. Dit deel vormt een vervreemding waarbij de overdrachtsprijs wordt gesteld op de waarde die ten tijde van de schenking in het economische verkeer aan dat deel kan worden toegekend. Voorbeeld 2 Freek bezit alle aandelen in zijn BV met een waarde van 2 miljoen, bestaande in een wijnhandel (waarde 1,2 miljoen) en beleggingsvermogen (waarde ). Freek schenkt zijn aandelen aan zijn zoon. Voor de vaststelling van het genoten vervreemdingsvoordeel door Freek, wordt de tegenprestatie vastgesteld op 2 miljoen. Voor het deel van deze tegenprestatie dat toerekenbaar is aan het beleggingsvermogen, zijnde , kan geen doorschuiving plaatsvinden. Uitgaande van een verkrijgingsprijs van nihil is Freek hierover in beginsel dus inkomstenbelasting verschuldigd. Dit is niet helemaal juist omdat ook voor een klein deel van de tegenprestatie dat toerekenbaar is aan het beleggingsvermogen (maximaal 5% van de waarde van het ondernemingsvermogen), de doorschuifregeling van toepassing is (leuker kunnen we het niet maken, wel makkelijker, zie paragraaf 3.2.2). Dus: schenking van ab-aandelen en de verkoop van ab-aandelen tegen een te lage waarde wordt aangemerkt als een vervreemding waardoor inkomstenbelasting verschuldigd kan zijn. Onder voorwaarden wordt hierop echter een uitzondering gemaakt (doorschuifregeling). In artikel 4.17c Wet IB zijn deze voorwaarden opgenomen: Het betreft een overgang tijdens leven waarbij artikel 4.22 Wet IB toepassing vindt. De vennootschap moet een materiële onderneming drijven of een medegerechtigdheid houden (om redenen van doelmatigheid kan beleggingsvermogen voor toepassing van de regeling tot maximaal 5% van de waarde van het ondernemingsvermogen van de vennootschap als ondernemingsvermogen worden aangemerkt). De aandelen behoren bij de vervreemder niet tot een ab op grond van de meetrekregeling. De verkrijger moet binnenlands belastingplichtige zijn, en de verkregen aandelen mogen geen deel gaan uitmaken van het vermogen van een door hem gedreven onderneming en niet gaan behoren tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem. De verkrijger moet 36 maanden in dienstbetrekking zijn bij de over te dragen vennootschap. En De gezamenlijke belanghebbenden verzoeken om toepassing van de doorschuifregeling. Deze voorwaarden worden hierna toegelicht. 26

11 De materiële onderneming Naast de doorschuifregeling kan een betalingsregeling van toepassing zijn bij schenking van ab-aandelen (gespreide betaling van inkomstenbelasting). De betalingsregeling wordt beschreven in paragrafen en De materiële onderneming Het drijven van een onderneming Met de materiële ondernemingstoets is de doorschuifregeling bij schenking toegesneden op het faciliteren van de overgang van echt ondernemingsvermogen. De wetgeving is zo geformuleerd dat alleen reële bedrijfsopvolgingen worden gefaciliteerd. Dezelfde gedachte kennen we in de SW (vererving en schenking van ondernemingsvermogen ). Op hoofdlijnen sluit de doorschuifregeling in de Wet IB dan ook aan op de gelijktijdig ingevoerde nieuwe bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de SW (BOF). Een aantal eisen waaraan moet worden voldaan voor de toepassing van de BOF sluit dan ook (gelukkig) naadloos aan op de doorschuifregeling voor de inkomstenbelasting. Als basiseis voor de toepassing van de doorschuifregeling wordt gesteld dat de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben, een onderneming drijft als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB, of een medegerechtigdheid houdt als bedoeld in artikel 3.3 lid 1, onderdeel a Wet IB (artikel 4.17c lid 1, onderdeel a Wet IB). Je moet dus beoordelen of de activiteiten van de vennootschap, een onderneming voor de inkomstenbelasting zouden vormen (box 1) als deze in privé zouden plaatsvinden. Bij een medegerechtigdheid gaat het om de winst die iemand, anders dan als ondernemer of aandeelhouder, als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming geniet uit een of meer ondernemingen. Een voorbeeld is de commanditaire vennoot, die wel meedeelt in de winst van een onderneming, maar niet verder aansprakelijk is voor verliezen dan tot het door hem ingebrachte kapitaal (zijn inleg ). Zie paragraaf voor een nadere toelichting. Voorbeeld Thijs heeft een aantal kledingwinkels. De BV (waarde aandelen 2 miljoen) waarin deze onderneming (waarde ) wordt gedreven bezit een aantal winkelpanden met een werkelijke waarde van 1 miljoen. Omdat de winsten niet worden uitgekeerd staat er bovendien inmiddels een bedrag van op de bankrekening van de BV. Om te beoordelen op welk deel van de waarde van de aandelen van Thijs de doorschuifregeling van toepassing is, moet allereerst bekeken worden welk deel kan worden 27

12 3.2.2 Schenking toegerekend aan de materiële onderneming en welk deel kwalificeert als beleggingsvermogen. Als beleggingsvermogen moet worden aangemerkt het vermogen van de BV dat duurzaam overtollig is en dus niet meer binnen de onderneming wordt aangewend. Duidelijk is dat 1,5 miljoen als ondernemingsvermogen kwalificeert. Met dit vermogen zou je ook een onderneming in de IB drijven. Van de bankrekening van is mogelijk een deel duurzaam niet nodig binnen de onderneming. Stel dat hiervan kwalificeert als beleggingsvermogen. Als Thijs zijn aandelen schenkt, vervreemdt hij voor de inkomstenbelasting zijn gehele ab-belang. Alleen voor het deel van de waarde dat kan worden toegerekend aan de onderneming ( 1,8 miljoen) is de doorschuifregeling van toepassing. Voor het beleggingsvermogen moet Thijs in beginsel direct voor de IB afrekenen. 5%-grens voor beleggingsvermogen Voor toepassing van de doorschuifregeling geldt dat beleggingsvermogen tot maximaal 5% van de waarde van het ondernemingsvermogen nog aangemerkt wordt als ondernemingsvermogen. Aangezien dit ook van toepassing is bij vererving van ondernemingsvermogen, is in artikel 4.17c lid 3 Wet IB een verwijzing opgenomen naar artikel 4.17a lid 6, sub 2 Wet IB, waarin deze 5%-grens is opgenomen. Een vergelijkbare regeling kennen we overigens voor de toepassing van de BOF in de SW. Als we deze regeling toepassen op het voorbeeld, dan mag naast het echte ondernemingsvermogen nog maximaal (5% van 1,8 miljoen) van het beleggingsvermogen meegenomen worden. Fiscaal kwalificeert dan dus 1,89 miljoen. De ab-claim over deze waarde kan dan doorgeschoven worden. Over het restant van moet Thijs afrekenen. Zie paragraaf voor een nadere toelichting. De holdingstructuur Veelal bestaat een ondernemingsstructuur niet uit een enkele vennootschap. Om bijvoorbeeld organisatorische of fiscale redenen kan gekozen zijn voor een holdingstructuur met een of meer tussenholdings en daaronder werkmaatschappijen. De vennootschap waarin de schenker een (direct) ab voor de inkomstenbelasting heeft, zal daarom niet altijd de (enige) vennootschap zijn in de structuur die een materiële onderneming drijft. In de (werk)maatschappijen die daaronder hangen wordt weliswaar een materiële onderneming gedreven, maar in deze vennootschappen heeft de schenker geen direct ab. Dus als de schenker een ab heeft in een zuivere holding en die holding bezit alle aandelen in een werkmaatschappij (materiële onderneming), dan 28

13 De materiële onderneming zou de doorschuifregeling niet van toepassing zijn. De schenker bezit namelijk geen direct ab in een vennootschap die een materiële onderneming drijft. Om dit op te lossen is in artikel 4.17a lid 5 Wet IB hiervoor een regeling opgenomen. Deze regeling werkt door naar een schenking via artikel 4.17c lid 3 Wet IB. Bepaald is dat onder voorwaarden de bezittingen en de schulden van de werkmaatschappij toegerekend mogen worden aan de holding. De totale groep (alle kwalificerende vennootschappen) mag dan voor de toepassing van de doorschuifregeling als een geheel bezien worden. Deze regeling wordt nader toegelicht in paragraaf Dezelfde consolidatieregeling is overigens ook opgenomen voor de toepassing van de BOF (vergelijk artikel 35c lid 5 SW). Preferente aandelen Met preferente aandelen heeft de staatssecretaris moeite. Het gaat hierbij om aandelen die de aandeelhouder recht geven op een bepaald dividend, vaak vastgesteld als percentage van de nominale waarde van de aandelen. Een veelgebruikte structuur voor overdracht van het ondernemingsvermogen is dat een ouder zijn gewone aandelen omzet in (cumulatief) preferente aandelen, waarbij nieuwe gewone aandelen worden uitgegeven aan een of meer kinderen. Dit is vaak een methode om te komen tot een gewenste bedrijfsoverdracht, zonder dat de kinderen veel geld op tafel moeten leggen om de aandelen over te nemen. De staatssecretaris van Financiën heeft goedgekeurd dat de omvorming van de 'oude' gewone aandelen in (cumulatief) preferente aandelen onder voorwaarden geen vervreemding voor het ab oplevert. De basisgedachte is dat preferente aandelen eigenlijk vergelijkbaar zijn met een lening aan de BV. Je bent als aandeelhouder van de preferente aandelen niet meer direct financieel betrokken bij het bedrijf. Je krijgt jaarlijks een vaste vergoeding; de overwinst komt toe aan de houders van de gewone aandelen. Als preferente aandelen zonder meer uitgezonderd zouden worden van de doorschuifregeling, zou dit leiden tot een knelpunt bij bedrijfsopvolging. Het is vaak de bedoeling dat de ouders op termijn ook financieel de banden doorsnijden. In dit kader worden de preferente aandelen dan gedurende een aantal jaren ingekocht. Op deze wijze worden de ouders dus geleidelijk uitgekocht. Er zijn situaties denkbaar dat een dergelijke uitkoop niet gewenst is en dat de ouders besluiten de preferente aandelen te schenken aan de kinderen (de houders van de gewone aandelen). De kinderen bezitten dan dus alle aandelen in de BV. Als de ouders direct de gewone aandelen aan de kinderen geschonken zouden hebben, dan kon de doorschuifregeling toegepast worden. Het is dan ook logisch 29

14 3.2.3 Schenking dat de doorschuifregeling ook toegepast kan worden als de ouders hun preferente aandelen schenken aan de houders van de gewone aandelen. Uiteindelijk ontstaat hetzelfde resultaat: de kinderen houden alle aandelen in de BV. De toepassing van de doorschuifregeling bij preferente aandelen is neergelegd in artikel 4.17 lid 3 Wet IB en wordt nader toegelicht in paragraaf Dezelfde regeling is overigens ook opgenomen voor de toepassing van de BOF (vergelijk artikel 35c lid 4 SW) De meetrekregeling, de meesleepregeling en het fictief ab In artikel 4.17c lid 1, onderdeel b Wet IB is opgenomen dat voor de toepassing van de doorschuifregeling wordt uitgezonderd een zogenoemd meegetrokken ab zoals bedoeld in artikel 4.10 Wet IB. Dit betreft een ab dat aan de orde is omdat weliswaar niet de belastingplichtige zelf, maar wel zijn partner of een van de bloed- of aanverwanten in de rechte lijn van de belastingplichtige of zijn partner een dergelijk belang heeft. Wel kwalificeert een zogenoemd meegesleept ab in de zin van artikel 4.9 Wet IB. Dit artikel regelt dat indien een belastingplichtige een ab heeft in een vennootschap, ook zijn overige aandelen in of winstbewijzen van die vennootschap daartoe behoren. Ook een zogenoemd fictief ab (artikel 4.11 Wet IB) kwalificeert voor de doorschuifregeling Verkrijger moet binnenlands belastingplichtige zijn Voor de toepassing van de doorschuifregeling wordt als eis gesteld dat de verkrijger een binnenlandse particulier moet zijn (artikel 4.17c lid 1, onderdeel c Wet IB). Deze voorwaarde is noodzakelijk omervoor te zorgen dat de heffing is gewaarborgd. Tevens mogen de verkregen aandelen of winstbewijzen bij de verkrijger geen deel uitmaken van het vermogen van een door hem gedreven onderneming dan wel niet behoren tot het resultaat uit een werkzaamheid van hem. Ook deze voorwaarde is noodzakelijk omervoor te zorgen dat de heffing is gewaarborgd. Als de verkrijger niet in Nederland woont, wordt aan de schenker onder voorwaarden een conserverende aanslag opgelegd. Als gedurende tien jaar geen zogenoemde verboden handeling (bijvoorbeeld vervreemden van de aandelen) plaatsvindt, volgt kwijtschelding van de conserverende aanslag. Indien de aandelen binnen de tienjaarsperiode door een binnenlandse belastingplichtige onder algemene titel of krachtens schenking of andere gift worden verkregen, dan wel de niet in Nederland woonachtige verkrijger binnen die periode in Nederland gaat wonen, is de situatie te vergelijken met de situatie dat de aandelen rechtstreeks door een binnenlandse belastingplichtige zijn 30

15 De 36-maandseis verkregen met toepassing van de doorschuifregeling. Om tot een vergelijkbaar resultaat te komen, zijn hiervoor nadere regels gesteld. De gevolgen voor de inkomstenbelasting als een verkrijger in het buitenland woont wordt in hoofdstuk 6 nader uitgewerkt De 36-maandseis De dienstbetrekking De in het eerste lid van artikel 4.17c Wet IB gestelde voorwaarden voor toepassing van de doorschuifregeling zijn gelijkluidend aan de voorwaarden in artikel 4.17a Wet IB (de doorschuifregeling bij overlijden). Als aanvullende voorwaarde bij schenking wordt gesteld dat de verkrijger reeds gedurende de 36 maanden, die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de vervreemding, in dienstbetrekking is van de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben. Voor de toepassing van deze eis is het van belang te kijken hoe deze tot stand gekomen is en hoe exact hieraan kan worden voldaan. In eerste instantie was voorgesteld op te nemen dat de verkrijger gedurende de 36 maanden als bestuurder in dienstbetrekking moest zijn. Met deze voorwaarde is aansluiting gezocht bij de doorschuifregeling van artikel 3.63 Wet IB; voor de overdracht bij leven in de winstsfeer waar een soortgelijke voorwaarde is gesteld (overdracht aan een medeondernemer). De eerste keuze voor de eis van drie jaar (mede)bestuurderschap had de volgende achtergrond. (Mede)bestuurderschap betekent dat de verkrijger al nauw bij het reilen en zeilen van de onderneming is betrokken. Dit is een wijze van betrokkenheid die een natuurlijke voorloper is van de eigenlijke bedrijfsopvolging bij de onderneming. Door het (mede)bestuurderschap gedurende de driejaarstermijn wordt bovendien gestimuleerd dat de overdrager niet alleen de aandelen van de vennootschap waarin de onderneming wordt gedreven overdraagt, maar ook zijn kennis van die onderneming. Voorts wordt bereikt dat de relatie tussen de overdrager en overnemer voldoende duurzaam is. Tijdens de parlementaire behandeling is de eis versoepeld van een bestuurderseis naar een werknemerseis. De bestuurderseis werd toch te restrictief ervaren omdat de overdrager (meestal de ouder(s)) de overnemer(meestaleenkind)nietdirectbestuurderwilmakenvanhetbedrijf. Daarom is uiteindelijk opgenomen dat de verkrijger vóór de schenking al gedurende 36 maanden in dienstbetrekking moet zijn van de vennootschap waar de aandelen of winstbewijzen betrekking op hebben. Voor de praktijk is het van groot belang wat nu verstaan moet worden onder het begrip dienstbetrekking. Tijdens de parlementaire 31

16 3.2.5 Schenking behandeling is dit begrip nader aan de orde gesteld. Aangegeven is dat het voordeel van het werknemersvereiste qua toetsbaarheid is, dat bij een dienstbetrekking sprake moet zijn van een gezagsverhouding, het genieten van loon en het verrichten van arbeid. Dat kan door een inspecteur worden beoordeeld. De staatssecretaris heeft aangegeven dat er geen nadere eisen worden gesteld aan de dienstbetrekking, bijvoorbeeld dat het minimaal voor 32 of 40 uur moet zijn. Ook parttime werknemers kunnen dus aan deze eis voldoen. Een zogenoemde zzp er voldoet niet aan de eis. Tijdens de parlementaire behandeling heeft de staatssecretaris verder aangegeven dat het mogelijk is dat zich omstandigheden voordoen die niet konden worden voorzien en die ertoe leiden dat het onredelijk zou zijn onverkort aan de 36-maandstermijn vast te houden. Op grond van artikel 26c Uitv.reg. Wet IB zijn afwijkingen toestaan van deze termijn. Bepaald is dat aan de termijn van 36 maanden wordt geacht te zijn voldaan indien zich na het aangaan van de bedoelde dienstbetrekking een van de volgende omstandigheden voordoet: De vervreemder is door ziekte of gebreken gedurende ten minste één jaar niet in staat, of zal vermoedelijk niet in staat zijn, om ten minste 55% te verdienen van wat lichamelijk en geestelijk gezonde personen die overigens in gelijke omstandigheden verkeren, kunnen verdienen. De vervreemder is in staat van faillissement verklaard. De vervreemder heeft surséance van betaling aangevraagd. Of De vervreemder is onder curatele gesteld. Als na het aangaan van de dienstbetrekking door de beoogde bedrijfsopvolger, zich één van deze genoemde situaties voordoet, kunnen de ab-aandelen direct met toepassing van de doorschuifregeling worden geschonken aan de beoogde bedrijfsopvolger. Uiteraard moet dan ook aan alle overige voorwaarden voldaan zijn. Bij welke vennootschap in dienstbetrekking? Voorbeeld 1 De onderneming van Joop wordt gedreven in Joop s Garage BV, de werkmaatschappij. De meeste aandelen van deze BV worden gehouden door een holdingvennootschap waarvan Joop alle aandelen in handen heeft. Arie, de zoon van Joop, heeft ook een holdingvennootschap. Arie s holdingvennootschap houdt het restant van de aandelen in Joop s Garage BV. Arie is in dienst bij zijn holding en verricht werkzaamheden voor Joop s Garage BV. Voor deze werkzaamheden ontvangt de holding van Arie een vergoeding (managementfee). Joop wil langzaam een stapje terug doen en overweegt op termijn zijn aandelen in zijn holding aan Arie te schenken. 32

17 De 36-maandseis Bij deze situatie moeten de alarmbellen gaan rinkelen. Allereerst is het niet voldoende dat Arie werkzaamheden voor Joop s Garage BV verricht, zonder daar in dienstbetrekking te zijn. In feite krijgt Arie indirect betaald door Joop s Garage BV. Dit zou omgezet kunnen worden in een rechtstreekse dienstbetrekking, om te zorgen dat op termijn in ieder geval voldaan wordt aan het 36-maanden criterium. Hierbij is het de vraag of het uitmaakt of Arie in dienstbetrekking is van de holding van zijn vader of van de werkmaatschappij. Artikel 4.17c lid 1, onderdeel d Wet IB zegt dat je in dienstbetrekking moet zijn van de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben. In artikel 26d Uitv.reg. Wet IB wordt dit nader uitgewerkt. Hier is bepaald dat aan de in artikel 4.17c lid 1, onderdeel d Wet IB bedoelde voorwaarde geacht wordt ook te zijn voldaan als: de vennootschap waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben, een belang heeft in een ander lichaam; dat andere lichaam een onderneming drijft of een medegerechtigdheid houdt, een en ander als bedoeld in artikel 4.17c lid 1, onderdeel a Wet IB; en de verkrijger reeds gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de vervreemding in dienstbetrekking is van dat andere lichaam. Artikel 26d Uitv.reg. Wet IB bevat dus een tegemoetkoming voor de situaties waarin aandelen in een holdingmaatschappij worden geschonken en de verkrijger alleen in dienstbetrekking is bij een werkmaatschappij. Voor de situatie dat in het kader van een bedrijfsopvolging een groep van vennootschappen (een holdingmaatschappij met een of meer werkmaatschappijen) wordt geschonken, en de verkrijger in dienstbetrekking is van een van de werkmaatschappijen en niet van de holding, wordt ook geacht te zijn voldaan aan de dienstbetrekkingseis, mits deze dienstbetrekking voldoet aan het criterium van 36 maanden en de werkmaatschappij een onderneming drijft of een medegerechtigdheid houdt. Als vóór de overdracht van de aandelen een juridische splitsing plaatsvindt (zie paragraaf 3.5.2), moet ervoor gezorgd worden dat de verkrijger in ieder geval bij een over te dragen werkmaatschappij in dienst is. Dat Arie in dienst is bij zijn eigen holding en werkt voor Joop s Garage BV is dus op grond van de wet niet voldoende. Tijdens de parlementaire behandeling is ons voorbeeld expliciet aan de orde gesteld. Gevraagd is of de staatssecretaris kon bevestigen dat in die situatie wordt voldaan aan het dienstbetrekkingsvereiste. Hierop heeft hij geantwoord dat voor dergelijke situaties zal worden geregeld dat aan dit vereiste wordt voldaan. Ondanks deze belofte is dit tot op heden niet in de wet of bij besluit opgenomen. 33

18 3.2.5 Schenking Schenking voordeel uit dienstbetrekking? Als bij de schenking gebruikgemaakt kan worden van de doorschuifregeling weet je een ding zeker: de verkrijger is in dienstbetrekking van de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben of een werkmaatschappij daarvan. Je kunt je dan de vraag stellen of de schenking zou moeten worden aangemerkt als een voordeel uit dienstbetrekking. Tijdens de parlementaire behandeling is deze vraag aan de orde gekomen. De staatssecretaris gaf hierbij een voorbeeld waarin de zoon uit zuiver persoonlijke overwegingen aandelen van zijn vader krijgt of voor een te lage prijs van zijn vader koopt. Hij gaf aan dat er dan geen sprake zal zijn van loon, ook al is de zoon ook in dienstbetrekking van de vennootschap. Maar het kan ook anders zijn! Als iemand die bij een vennootschap in dienst treedt en daarbij zowel loon in geld als een schenking (eventueel op termijn of onder voorwaarden) van aandelen bedingt, kan die schenking een vergoeding van arbeid van de werknemer als zodanig vormen. Het hangt dus van de omstandigheden af of sprake is van loon, ongeacht of de aandelen bij de schenker tot een aanmerkelijk belang behoorden. Het loonbegrip verandert niet door de voorgestelde faciliteit in de sfeer van het aanmerkelijk belang. Geen overgangsregeling Voorbeeld 2 Janneke wil haar aandelen graag begin 2011 schenken aan haar dochter Jet. Jet staat sinds 1 juli 2009 op de loonlijst van de BV (onderneming) van haar moeder. Wil Janneke gebruikmaken van de doorschuifregeling in de IB, dan zal zij met de schenking moeten wachten tot na 1 juli De vraag of voor deze situatie een overgangsregeling opgenomen zou moeten worden is expliciet aan de orde gekomen bij de totstandkoming van deze regeling. Gevraagd is of er een overgangsregeling kon komen op grond waarvan belastingplichtigen die voor 1 januari 2013 ab-aandelen schenken, maar nog niet voldoen aan de dienstbetrekkingseis van 36 maanden, gebruik zouden kunnen maken van de betalingsregeling van artikel 25 lid 9 Inv.w. (hoewel die vanaf 1 januari 2010 niet meer ziet op schenking van aandelen). De staatssecretaris heeft hierbij aangegeven dat er alleen behoefte aan een overgangsregeling zou kunnen bestaan in die gevallen waarin toepassing van de doorschuifregeling niet mogelijk is wegens de dienstbetrekkingseis en het bovendien noodzakelijk is dat de aandelen terstond worden geschonken aan de opvolger. De kans dat die gevallen zich voor zullen doen acht hij gering. Bij schenking van aandelen bestaat geen onzekere factor zoals bij overlijden wel het geval is (bij overlijden geldt geen dienstbetrekkingseis), zodat een zekere planning mogelijk is. 34