Bachelorthesis De bedrijfsopvolgingsfaciliteit en de nieuwe doorschuifregeling van aanmerkelijkbelangaandelen bij schenking

Transcriptie

1 Bachelorthesis De bedrijfsopvolgingsfaciliteit en de nieuwe doorschuifregeling van aanmerkelijkbelangaandelen bij schenking Auteur: Hin Wong ANR: s Studie: Fiscale Economie Datum: Juni 2010 Examencommissie: Mr. S.A.M. de Wijkerslooth-Lhöest Prof. dr. A.C. Rijkers

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk Eén Inleiding 2 Hoofdstuk Twee Bedrijfsopvolgingsfaciliteit 3 Paragraaf 2.1 Wetsgeschiedenis van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit 3 Paragraaf 2.2 Bedrijfsopvolgingsfaciliteit per 1 januari Paragraaf Voorwaardelijke vrijstelling 4 Paragraaf Ondernemingsvermogen 4 Paragraaf Objectieve onderneming 4 Paragraaf Beleggingsvermogen 5 Paragraaf Consolidatie/houdsterstructuren 6 Paragraaf Fictief aanmerkelijk belang/meetrek aanmerkelijk belang 7 Paragraaf TBS-onroerende zaken 8 Paragraaf Preferente aandelen 8 Paragraaf Bezitseis 8 Paragraaf Voortzettingseis 9 Paragraaf Verdeling gemeenschap/nalatenschap 9 Hoofdstuk Drie Doorschuifregeling bij schenking in de Wet IB Paragraaf 3.1 Schenken vóór Paragraaf 3.2 Doorschuifregeling bij schenking vanaf Paragraaf Materiële ondernemingstoets 11 Paragraaf Meetrek aanmerkelijk belang 11 Paragraaf Binnenlands belastingplichtige 11 Paragraaf Eis van 36 maanden 12 Paragraaf 3.3 Samenhang art. 4.17a lid 3 t/m 6 en art. 4.17c lid 3 Wet IB Paragraaf 3.4 Medegerechtigheid als ondernemingsvermogen 12 Paragraaf 3.5 TBS-vermogen 13 Hoofdstuk Vier Overeenkomsten en verschillen 14 Hoofdstuk Vijf Conclusie 17 Literatuurlijst 19 1

3 Hoofdstuk Eén - Inleiding Nederland kent ongeveer directeuren grootaandeelhouders (DGA). Daarmee is circa één op de vijf ondernemers DGA 1. Het gaat dus om een belangrijke groep ondernemers. Eén van de aandachtspunten van het kabinet bij de behandeling van het Belastingplan 2010 is het stimuleren van het ondernemerschap 2. Een van deze maatregelen is het verbeteren van de fiscale positie van de DGA. Iedere ondernemer komt logischerwijs op een gegeven moment voor de vraag te staan hoe de onderneming voortgezet moet worden. Het is gebruikelijk dat een ondernemer op een dag door diverse omstandigheden (bijv. pensioen, overlijden) de onderneming niet meer voort wil/kan zetten. De ondernemer heeft dan de keuze om de onderneming te staken of de onderneming aan iemand over te dragen, al dan niet gedwongen. Een andere optie waarvoor sinds 1 januari 2010 een faciliteit in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is opgenomen, is om de aanmerkelijkbelangaandelen (hierna: ab-aandelen) te schenken. Er is sprake van aanmerkelijk belang indien een aandeelhouder een belang van ten minste 5% heeft in een BV of NV als bedoeld in art. 4.6 Wet IB Met ingang van 1 januari 2010 is de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (hierna: BOF) in de Successiewet 1956 gewijzigd om het ondernemerschap fiscaal aantrekkelijker te maken. Deze regeling houdt in dat de verkrijger geen of weinig erf- of schenkbelasting hoeft te betalen over de waarde van de onderneming die de verkrijger door erfenis of schenking krijgt. De kern van de BOF is dat de heffing van schenk- en erfbelasting geen belemmering mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Mede door de economische crisis probeert het kabinet de werkgelegenheid in Nederland aan te pakken door middel van fiscale maatregelen. Als gevolg hiervan is onder andere de Successiewet 1956, met in het bijzonder de ingewikkelde BOF, gewijzigd. Vanuit dat oogpunt is het interessant om te bekijken in hoeverre de BOF vanaf 1 januari 2010 wel goed is geregeld. Aan de hand hiervan is de volgende probleemstelling voor het onderzoek geformuleerd: Is er een samenhang tussen de BOF in de Successiewet 1956 en de nieuwe doorschuifregeling bij schenking van ab-aandelen in de Wet IB 2001? De opbouw van het onderzoek is als volgt. In hoofdstuk 2 wordt de BOF voor 2010 en vanaf 2010 besproken. In hoofdstuk 3 wordt vervolgens aandacht besteed aan de nieuwe doorschuifregeling van ab-aandelen bij schenking. In hoofdstuk 4 worden de overeenkomsten en verschillen tussen de BOF en de nieuwe doorschuifregeling besproken. Dit alles wordt afgesloten met een conclusie van het onderzoek in hoofdstuk 5. 1 Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder , p Kamerstukken II 2009/10, (nota naar aanleiding van het verslag), p. 1. 2

4 Hoofdstuk Twee Bedrijfsopvolgingsfaciliteit Paragraaf 2.1 Wetsgeschiedenis van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit De BOF in de huidige vorm is vanaf 1 januari 2002 in de Successiewet 1956 geïntroduceerd. Daarvoor was deze regeling, in een andere vorm, in de artikelen 25 en 26 van de Invorderingswet 1990 vastgelegd. Deze regeling ingevolge de Invorderingswet 1990 beperkte zich alleen tot uitstel van betaling voor belastingaanslagen in het successie- of schenkingsrecht indien de betaling zonder uitstel van betaling een sociaal-economisch belang in gevaar kon brengen 3. In de wet van 18 december 1997 was in artikel 26 lid 3 t/m 9 van de Invorderingswet 1990 een kwijtscheldingsregeling voor successie- en schenkingsrecht over ondernemingsvermogen opgenomen. Hiermee werd het een regeling waarbij uitstel van betaling verleend kon worden en een gedeelte waarbij successie- of schenkingsrecht kwijtgescholden kon worden. De uitstelregeling bevatte een betaling van successierecht- of schenkingsrecht verspreid over een termijn van tien jaar. De kwijtscheldingsregeling behelsde het volgende: kwijtschelding van successie- of schenkingsrecht voor bijzondere vermogensbestanddelen (bijv. melk- en visquota) en kwijtschelding van 25% van het successierecht over het overige ondernemingsvermogen. Voorwaarde was wel dat de onderneming 5 jaar lang voortgezet moest worden door de verkrijger. De regeling werd op 1 januari 2002 overgeheveld naar de Successiewet 1956 omdat de regeling beter bij het heffingstraject past dan bij het invorderingstraject. Vanaf 2002 werd jaarlijks bekeken of het percentage van de kwijtschelding verhoogd kon worden. Per 1 januari 2010 is de Successiewet 1956 gewijzigd. Hiermee werd ook de oude BOF ingrijpend aangepast en aantrekkelijker gemaakt. De BOF onder de oude Successiewet hield in: de verkrijger van een onderneming kon op verzoek gebruik maken van een voorwaardelijke vrijstelling over 75% van het ondernemingsvermogen. Deze voorwaardelijke vrijstelling was tevens van toepassing op verkrijgers van aandelen of winstbewijzen die bij de erflater of schenker een aanmerkelijk belang vormde. Bij verzoek om toepassing van de faciliteit legde de Belastingdienst wel een aanslag op van 75% van de waarde van het ondernemingsvermogen, maar de Belastingdienst verleende tegelijkertijd uitstel van betaling van successie- en schenkingsrecht. Het bedrag aan belasting werd vervolgens in een conserverende aanslag vastgelegd. Het uitstel van betaling alsmede de vrijstelling vervielen echter indien niet werd voldaan aan bepaalde voorwaarden en dit had als gevolg dat de verschuldigde heffing alsnog betaald moest worden. Er was sprake van een onderneming als werd voldaan aan art. 2 lid 1 Vpb. In beginsel was de BOF bij de verkrijging van aandelen alleen van toepassing wanneer de aandelen ondernemingsvermogen vertegenwoordigen. Op grond van art. 7a Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 mocht de waarde van de verkregen aandelen echter voor 15% bestaan uit beleggingsvermogen. Deze 15% werd berekend over de totale waarde van de aandelen. Paragraaf 2.2 Bedrijfsopvolgingsfaciliteit vanaf 2010 Op 15 december 2009 heeft de Eerste Kamer het wetsvoorstel zonder stemming aangenomen. Volgens de staatssecretaris van Financiën, Jan Kees de Jager, was de regelgeving onder de oude Successiewet 1956 te ingewikkeld, bestond er weinig draagvlak 3 Artikel 25 lid 1 Invorderingswet 1990 (tekst 1993). 4 Artikel 35b en 35c SW, wetteksten Wijzigingen van de Successiewet 1956 en andere belastingwetten (vereenvoudiging BOF en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956) 3

5 voor en kwamen de opbrengsten door fiscale constructies onder druk te staan 6. Daarnaast waren de hoogste tarieven in vergelijking met de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting te hoog. Deze punten vormden het belangrijkste gedachtegoed om de Successiewet 1956 aan te passen. Paragraaf Voorwaardelijke vrijstelling Alleen wanneer er sprake is van een verkrijging krachtens erfrecht of krachtens schenking (art. 1 SW), kan de BOF toegepast worden. Onder schenking wordt verstaan de schenking in de zin van art. 7:186 lid 2 BW. De BOF houdt in dat de verkrijger op verzoek in aanmerking kan komen voor een voorwaardelijke vrijstelling 7. Voor de begripsvorming is het belangrijk om te weten wat onder going concernwaarde wordt verstaan. De going concernwaarde is de waarde van de onderneming in de huidige vorm en exploitatie en onder de omstandigheden zoals de ondernemer de onderneming op dat moment runt. Een duidelijke waarderingsmethode van de going concernwaarde is er niet. Voor de toepassing van de Successiewet 1956 is alleen van belang dat de gekozen methode in het concrete geval adequaat is om de waarde in het economische verkeer van de onderneming te bepalen 8. De voorwaardelijke vrijstelling wordt verleend indien wordt voldaan aan het verkrijgingsvereiste, bezitsvereiste en voortzettingsvereiste. Paragraaf Ondernemingsvermogen Het bezitsvereiste en het voortzettingsvereiste worden in de paragraven en besproken. Ten eerste moet er sprake zijn van een verkrijging van ondernemingsvermogen in de zin van art. 35c SW. Tot 1 januari 2010 werd voor het ondernemingsbegrip verwezen naar art. 2 lid 1e Vpb. Met ingang van 1 januari 2010 wordt het begrip ondernemingsvermogen verwezen naar de bepalingen van Wet IB Onder ondernemingsvermogen wordt verstaan: het deel van het vermogen van een vennootschap dat toegerekend kan worden aan het drijven van de onderneming door de vennootschap. Een onderneming is volgens vaste jurisprudentie 9 een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid gericht op deelneming aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen. Het begrip onderneming en het resultaat uit overige werkzaamheden zijn regelmatig niet te onderscheiden van elkaar. Het grote verschil is echter dat bij een onderneming extra arbeid moet worden verricht en die arbeid moet meer omvatten dan bij resultaat uit overige werkzaamheden 10. Paragraaf Objectieve onderneming Bij ministeriële regeling zijn regels gesteld met betrekking tot hetgeen wordt verstaan onder een objectieve onderneming (art. 35b lid 1 onderaan SW). Tot en met 1 januari 2010 werd steevast de voorwaardelijke vrijstelling verbonden aan de subjectieve onderneming en na 1 januari 2010 aan de objectieve onderneming. De 100% vrijstelling van moet worden beoordeeld vanuit de waarde waarop de verkrijging betrekking heeft en niet vanuit de omvang van de verkrijging. De waarde van de objectieve onderneming moet worden beoordeeld vanuit de positie van de erflater of schenker 11. Onder objectief ondernemingsvermogen wordt ook verstaan (art. 7 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting): 6 Gastcollege UvT Jan Kees de Jager, 7 Art. 35b lid 1 SW. 8 Kamerstukken II 2001/02, , nr.6, blz Hof s-gravenhage, , BK-09/ Kamerstukken II , , nr. 13. p Kamerstukken II , , nr

6 - buitenvennootschappelijke gehouden ondernemingsvermogen mits dit vermogen bestaat uit onroerende zaken; - onroerende zaken die op de voet van art Wet IB 2001 aan de vennootschap ter beschikking worden gesteld en daaraan dienstbaar zijn aan de onderneming van de vennootschap. Bij een BV en een eenmanszaak behoort het ondernemingsvermogen tot de objectieve onderneming, bij een VOF valt in elk geval het VOF-vermogen daaronder. Bij een BV en een VOF tellen ook het buitenvennootschappelijk vermogen alsmede het ter beschikking gestelde vermogen mee. Nadat de waarde van het objectieve ondernemingsvermogen is vastgesteld, zal steeds bepaald moeten worden welk deel van dat vermogen in de verkrijging van de verkrijger tot uitdrukking komt. De verkrijger heeft recht op een evenredig deel van de vrijstelling (100%) van Het belang van een erflater of schenker in een vennootschap is mede bepalend voor de vaststelling van de voorwaardelijke vrijstelling. Aan de hand van de onderstaande voorbeelden kan dit het best toegelicht worden. Voorbeeld (VOF met buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen) 12 E en H drijven een onderneming in een VOF (waarde ), waarin ieder voor de helft gerechtigd is. E stelt aan de VOF een pand (waarde ) ter beschikking dat hij buitenvennootschappelijk houdt. De objectieve waarde van het totale ondernemingsvermogen bedraagt De verkrijger van het ondernemingsvermogen van E ontvangt voor (50% van ) een vrijstelling. De vrijstelling bedraagt ( / * ) plus ( * 83%), in totaal dus De belaste verkrijging bedraagt en voor dit bedrag kan om een rentedragend tienjarig uitstel van betaling worden verzocht. De verkrijger van het ondernemingsvermogen van H ontvangt ter waarde van (50% van ) een vrijstelling. De vrijstelling bedraagt ( / * ) plus ( * 83%), in totaal De belaste verkrijging bedraagt en voor dit bedrag kan een rentedragend tienjarig uitstel van betaling worden aangevraagd. In de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer staan meer voorbeelden met betrekking tot de BOF. Paragraaf Beleggingsvermogen Volgens de jurisprudentie 13 is er sprake van belegging van vermogen indien het bezit van de desbetreffende vermogensbestanddelen slechts is gericht op het verkrijgen van de waardestijging en een rendement dat bij normaal vermogensbeheer kan worden verwacht. Er is geen sprake van beleggen in geval van actieve betrokkenheid bij de ondernemingen van gelieerde maatschappijen. Tot 1 januari 2010 werd de voorwaardelijke vrijstelling ook verleend over het beleggingsvermogen met een maximum 15% van de waarde van de abaandelen 14. Per 1 januari 2010 mag dit beleggingsvermogen van een lichaam maximaal 5% van de waarde van het ondernemingsvermogen bedragen. Deze aanpassing is ingevoerd om de constructiegevoeligheid te bestrijden. Voor 2010 kon een lichaam namelijk met weinig ondernemingsvermogen en met veel beleggingsvermogen een hoge vrijstelling benutten. Bij de nieuwe doorschuiffaciliteit mag er ook voor 5% van het ondernemingsvermogen aan beleggingsvermogen in aanmerking genomen worden Kamerstukken II D, p 6, voorbeeld HR 8 november 1989 (nr , BNB 1990/73) en 25 maart 1992 (nr , BNB 1992/199). 14 Besluit 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, onderdeel Art. 4.17c 3 jo. art. 4.17a lid 6 sub 2 Wet IB

7 Voorbeeld BV X heeft een waarde van Het ondernemingsvermogen bedraagt en het beleggingsvermogen bedraagt De voorwaardelijke vrijstelling kan als volgt berekend worden: - ondernemingsvermogen % van % tot het ondernemingsvermogen tot % van het ondernemingsvermogen boven Voorwaardelijk vrijgesteld vermogen Voor 2010 gold de voorwaardelijke vrijstelling niet alleen voor het ondernemingsvermogen van (75% * ) maar ook voor 15% van de totale waarde van de aandelen. De voorwaardelijke vrijstelling bedroeg in totaal: (15% * ) = Paragraaf Consolidatie/houdsterstructuren In de praktijk komt het veelvuldig voor dat een lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang houdt, zelf geen materiële onderneming (houdstermaatschappij) drijft maar wel een dochtervennootschap heeft waarin een materiële onderneming wordt gedreven. Op grond van art. 35c lid 5 SW worden de bezittingen en de schulden van de dochtervennootschap toegerekend aan de houdstermaatschappij. Voor deze toerekening moet aan de volgende voorwaarde worden voldaan: - de erflater of schenker in dat andere lichaam indirect een aanmerkelijk belang hield als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet IB In eerste instantie wilde de wetgever de BOF niet toepassen op kleine belangen maar vanwege signalen uit de praktijk is in art. 35c lid 5b SW een andere toerekeningsmogelijkheid opgenomen 16. Volgens de wetgever kan het leiden tot grote problemen voor familiebedrijven indien een direct of indirect aanmerkelijk belang is verwaterd door bijvoorbeeld overgang krachtens erfrecht en de BOF niet van toepassing zou zijn. Derhalve is toerekening ook mogelijk indien sprake is van een indirect aanmerkelijk belang van minder dan 5% en meer dan 0,5% mits: - dat belang bij een van zijn rechtsvoorgangers krachtens erfrecht, huwelijksvermogensrecht of schenking een indirect aanmerkelijk belang vormde van 5%; - dat belang uitsluitend is verwaterd door vererving, overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of schenking; - het lichaam waarin het kleine (< 5%) indirecte belang gehouden wordt direct voorafgaand aan de verwatering een onderneming dreef of een kwalificerende medegerechtigheid hield. Bij meerdere deelnemingen mag de toerekening geconsolideerd plaatsvinden. Door de toerekening wordt de materiële onderneming van de dochtermaatschappij toegerekend aan de houdstermaatschappij. Hoewel de houdstermaatschappij zelf geen materiële onderneming drijft, kan de BOF toch toegepast worden op de verkregen aandelen in de houdstermaatschappij. Deze aandelen in de houdstermaatschappij worden gekwalificeerd als ondernemingsvermogen in de zin van art. 35c lid1 SW. 16 Kamerstukken II , , nr. 16, p

8 Voorbeeld 17 aandeelhouder A aandeelhouder B 100% 100% - waarde aandelen: waarde aandelen: Holding A Holding B< bedrijfspand ( ) dat door de werkmaatschappij wordt gebruikt 40% 60% Werkmaatschappij XY BV > ondernemingsvermogen > beleggingsvermogen Indien A overlijdt, laat hij aandelen na met een waarde van Door het indirect aanmerkelijk belang van A in de werkmaatschappij, mag het vermogen van de werkmaatschappij worden toegerekend aan de holding in de verhouding waarde van de aandelen A : totale waarde van de werkmaatschappij. In het voorbeeld dus: : Het 2/5 deel van het totale vermogen van de werkmaatschappij wordt toegerekend aan holding A. Na de toerekening bezit holding A aan ondernemingsvermogen en aan beleggingsvermogen. De vrijstelling bedraagt (2/5 * ) plus (83% * ( % ondernemingsvermogen )), in totaal Wanneer B overlijdt, geldt de toerekening van 3/5 deel van het totale vermogen van de werkmaatschappij inclusief het bedrijfspand van holding B dat tot het ondernemingsvermogen behoort. Het totale ondernemingsvermogen van holding B bedraagt en het beleggingsvermogen De vrijstelling bedraagt (3/5 * ) plus (83% * ( % ondernemingsvermogen )), in totaal Paragraaf Fictief aanmerkelijk belang/meetrek aanmerkelijk belang In eerste instantie was de wetgever niet van plan om het fictieve aanmerkelijk belang en het meetrek aanmerkelijk belang op grond van art en art Wet IB 2001 op te nemen voor de faciliteiten omdat de wetgever van mening was dat de fictief aanmerkelijkbelanghouders niet gezien konden worden als ondernemer, maar vaak als belegger 18. De wetgever heeft het fictief aanmerkelijk belang niet langer uit kunnen zonderen voor de toepassing van de BOF en gaf als verklaring dat er liquiditeitsproblemen kunnen ontstaan voor de verkrijgers en dat een fictief aanmerkelijk belang vanuit een echt aanmerkelijk belang is ontstaan 19. Het toepassen van de faciliteiten op een fictief aanmerkelijk belang is echter voornamelijk in het leven geroepen om familie-ondernemingen in de familie te houden. Het meetrek aanmerkelijk belang als bedoeld in art Wet IB 2001 blijft buiten beschouwing voor de toepassing van de BOF. De wetgever ziet geen aanleiding om deze aandeelhouders voor de Successiewet als ondernemers te beschouwen omdat het om een anti-misbruikregeling zou gaan KNB, 16 november 2009, p. 56, voorbeeld (% vrijstelling is onjuist). 18 Kamerstukken II , , nr. 3, p Kamerstukken II , , nr. 9 en nr. 10, p Kamerstukken II , , nr. 9, p

9 Paragraaf TBS-onroerende zaken De verkrijger van het ter beschikking gestelde pand kan gebruik maken van de BOF indien hij tegelijkertijd aandelen in de betreffende vennootschap verkrijgt 21. Het is niet van belang dat de verkrijger van de onroerende zaak het hele aanmerkelijk belang in de vennootschap verkrijgt waaraan de onroerende zaak ter beschikking is gesteld. Appartementsrechten, opstalrechten, erfpachtrechten, vruchtgebruik en economische eigendom van de onroerende zaak worden in de zin van art. 35c lid 6 SW ook gezien als onroerende zaak. Wanneer een erflater/schenker zijn onderneming drijft door middel van een vennootschap waarin hij direct aanmerkelijkbelanghouder is (werkmaatschappij) en daarnaast ook direct aanmerkelijkbelanghouder is in een vennootschap die een onroerende zaak ter beschikking stelt aan de werkmaatschappij, kan de BOF niet toegepast worden. Consolidatie via de natuurlijke persoon achtte de wetgever niet wenselijk 22. Paragraaf Preferente aandelen De BOF is tevens op preferente aandelen van toepassing indien (art. 35c lid 4 SW): - de preferente aandelen een omzetting vormen van een eerder door de erflater gehouden aanmerkelijk belang van gewone aandelen; - de omzetting tot preferente aandelen gepaard is gegaan met het toekennen van gewone aandelen aan een ander; - ten tijde van de omzetting tot preferente aandelen de vennootschap waarop de omgezette aandelen betrekking hadden een onderneming dreef of een medegerechtigdheid hield; - de verkrijger van de preferente aandelen reeds voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is van gewone aandelen. Deze vier vereisten komen overeen met de eisen die gesteld zijn aan preferente aandelen in de inkomstenbelasting. De preferente aandelen moeten ontstaan zijn als gevolg van een gefaseerde bedrijfsoverdracht. De BOF is alleen van toepassing op de preferente aandelen indien de verkrijger hiervan ook de gewone aandelen heeft verkregen. Dit heeft als gevolg dat de BOF niet benut kan worden wanneer er geen testament aanwezig is en er een structuur is met preferente aandelen bij de erflater en de langstlevende niet de gewone aandelen houdt. De preferente aandelen worden immers toegedeeld aan de langstlevende en de kinderen krijgen slechts een niet-opeisbare vordering. Paragraaf Bezitseis Vanaf 1 januari 2010 is het niet meer mogelijk om in het zicht van overlijden het vermogen onbelast over te hevelen naar de verkrijger. De bezitseis (art. 35d SW) dient ter voorkoming van oneigenlijk gebruik: het omzetten van belast vermogen naar onbelast vermogen zonder dat van een reële bedrijfsoverdracht sprake is. Aan de bezitseis wordt voldaan wanneer een erflater gedurende één jaar tot overlijden ondernemer (medegerechtigde, aanmerkelijkbelanghouder, of bezitter van de ter beschikking gestelde onroerende zaak) was. Bij schenking geldt een termijn van vijf jaar. De oude eis dat de schenker ten minste 55 jaar oud of voor 45% arbeidsongeschiktheid moet zijn, is komen te vervallen. In een situatie waarbij de verkrijger binnen een jaar overlijdt nadat hij zelf de onderneming heeft verkregen krachtens erfrecht, wordt niet voldaan aan de bezitstermijn in geval van overlijden en hiermee zouden de erfgenamen geen beroep op de BOF kunnen doen. In deze situatie wordt geacht te zijn voldaan aan de bezitsperiode van één jaar aangezien er geen 21 Kamerstukken II , , nr. 3, p Kamerstukken II , , nr. 9, p

10 sprake lijkt te zijn van misbruik (art. 9 lid 4 Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting). De opvolger kan ook de partner van de erflater zijn. De bezitseis moet materieel worden ingevuld. Indien sprake is van een onderneming die net als de aandelen drie jaar bestaat, kan de BOF bij schenking niet verleend worden. De BOF wordt ook niet verleend wanneer gedurende de referentieperiode de aandelen van de schenker/erflater zijn omgezet in preferente aandelen. De bedoeling van de BOF is om alleen in reële gevallen de faciliteiten toe te passen. Dit houdt in dat de schenker alsmede de erflater gedurende bezitstermijn een echte ondernemer moet zijn. Indien daar is voldaan en de aandelen worden omgezet in preferente aandelen, dan gaat referentieperiode niet opnieuw lopen. Paragraaf Voortzettingseis Het is vereist dat de verkrijger gedurende vijf jaren voldoet aan de voortzettingeis in de zin van art. 35e SW. In die periode mag de verkrijger niet ophouden winst te genieten en medegerechtigde te zijn. Bij toepassing van de BOF bij ab-aandelen mogen deze niet vervreemd worden of omgezet worden in preferente aandelen en het lichaam moet winst blijven genieten. Voor een ter beschikking gestelde onroerende zaak mag de verkrijger niet ophouden deze ter beschikking te stellen aan de onderneming en de onroerende zaak moet gedurende vijf jaar dienstbaar zijn aan de onderneming. Bij een ter beschikking gestelde onroerende zaak is het van belang of er sprake is van materieel ter beschikking stellen van een onroerende zaak als bedoeld in art Wet IB Het is niet relevant dat het pand daadwerkelijk wordt belast conform de regels van art Wet IB Binnen de voortzettingsperiode kan het voorkomen dat het ter beschikking gestelde onroerende zaak wordt vervangen door een identieke zaak en wanneer dit er niet toe leidt dat de onderneming wordt gestaakt, wordt materieel bezien aan de voortzettingseis voldaan (art. 10 lid 1f Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting). Indien de verkrijger in de voortzettingstermijn een samenwerkingsverband aangaat, betekent dit niet automatisch dat hij ophoudt winst te genieten. Hier is alleen sprake als door de gerechtigheid de winst verder afneemt dan het aandeel in de winst waartoe hij voor de verkrijging was gerechtigd (art. 35 e lid 2 SW). In art. 10 lid 6 en 7 Uitvoeringsregeling schenken erfbelasting staan meer situaties omschreven waarbij er geen sprake is van een gebeurtenis in de zin van art. 35e SW. Paragraaf Verdeling gemeenschap/nalatenschap Art. 35f SW houdt rekening met de verdeling van een nalatenschap of huwelijksgoederengemeenschap. De langstlevende echtgenoot krijgt bij een huwelijk in gemeenschap van goederen voor de helft van het verkregen ondernemingsvermogen de faciliteiten, indien het ondernemingsvermogen geheel aan hem of haar wordt toegedeeld. De faciliteiten zijn alleen van toepassing wanneer de verkregen gerechtigheid tot het ondernemingsvermogen groter is dan de gerechtigheid waar deze echtgenoot voor de verdeling gerechtigd was. In de memorie van toelichting wordt de werking van deze bepaling toegelicht wanneer sprake is van een turboverdeling in combinatie met een vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende echtgenoot 23 : wanneer bij een turboverdeling de langstlevende echtgenoot het vruchtgebruik verkrijgt en de kinderen het bloot eigendom, kan de echtgenoot ingevolge art. 35f lid 2 SW voor de helft van het recht van het vruchtgebruik aanspraak maken op de BOF. De kinderen kunnen voor het gehele bloot eigendom de faciliteiten verkrijgen. 23 Kamerstukken II, , , nr. 3, p.41. 9

11 Hoofdstuk Drie Doorschuifregeling bij schenking in de Wet IB 2001 Op 22 december 2009 heeft de Eerste Kamer ingestemd met het wetsvoorstel Overige Fiscale Maatregelen Met ingang van 1 januari 2010 zijn de bedrijfsopvolgingsregels in de aanmerkelijkbelangsfeer en de sfeer van de ter beschikkingstellingsregeling gewijzigd. Bovendien is er in 2010 een nieuwe doorschuifregeling geïntroduceerd: doorschuiven van aanmerkelijk belang aandelen bij schenking. Deze nieuwe regeling is geregeld in art. 4.17c Wet IB Ook bij deze nieuwe regeling was de gedachte dat de aanmerkelijkbelangclaim geen bedreiging mag vormen voor de voortzetting van een onderneming. Met de invoering van deze regeling komt er tevens een evenwichtige behandeling van schenken en vererven van ab-aandelen. Door het ontbreken van een faciliteit bij schenking was het voor 2010 fiscaal aantrekkelijk om de overdracht van de aandelen zo lang mogelijk uit te stellen tot het overlijden, waarvoor wel een doorschuiffaciliteit bestond. Vanuit economisch oogpunt was dat niet wenselijk. Om het beoogde resultaat te bereiken ten aanzien van het overdrachtsmoment zal de doorschuifregeling bij overlijden alleen toegepast kunnen worden wanneer in een vennootschap een materiële onderneming wordt gedreven. Voor zover in de vennootschap beleggingsvermogen aanwezig is, bestaat er geen bedrijfseconomische reden om bij de vervreemding van de aandelen door schenking of door vererving geruisloos door te schuiven. Met de invoering van een doorschuiffaciliteit bij schenking van ab-aandelen wordt gehoor gegeven aan de wens van het bedrijfsleven 25. Paragraaf 3.1 Schenken vóór 2010 Het schenken van ab-aandelen was een vervreemding in de zin van art. 4.12b Wet IB Bij een vervreemding wordt er afgerekend over het vervreemdingsvoordeel. Het vervreemdingsvoordeel wordt gesteld op de overdrachtsprijs minus de verkrijgingsprijs (art Wet IB 2001). Bij een schenking bedraagt de overdrachtsprijs echter nihil. Dit heeft als gevolg dat er geen vervreemdingsvoordeel is bij de schenker die zijn ab-aandelen schenkt en dat er dus ook geen belasting hoeft worden te betaald. Om dit te voorkomen, is in art Wet IB 2001 geregeld dat bij een vervreemding als overdrachtsprijs de waarde van de aandelen in het economische verkeer moeten worden genomen als de tegenprestatie ontbreekt of als de tegenprestatie niet onder normale omstandigheden tot stand is gekomen. Bij een schenking van ab-aandelen moest de schenker in beginsel afrekenen over zijn behaalde winst op de aandelen, terwijl er geen tegenprestatie tegenover staat. Zoals in de inleiding van dit hoofdstuk is vermeld, ontstaat hierdoor een niet gewilde situatie omdat belastingplichtigen een schenking zullen uitstellen tot hun dood. Paragraaf 3.2 Doorschuifregeling bij schenking vanaf 2010 De nieuwe doorschuifregeling bij schenken van ab-aandelen is gedeeltelijk van toepassing als sprake is van een gift, dat wil zeggen indien de tegenprestatie lager is dan de waarde in het economisch verkeer van de aandelen 26. De doorschuiffaciliteit beperkt zich tot de vervreemdingswinst die toegerekend kan worden aan het in de vennootschap aanwezige ondernemingsvermogen (art. 4.17c lid 2 Wet IB 2001). Het deel van de overdrachtsprijs van de aandelen dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen wordt niet gezien als vervreemding. Dit komt erop neer dat er afgerekend word over de waarde voor zover er beleggingen aanwezig zijn in de vennootschap. Het beleggingsvermogen valt niet onder de faciliteiten omdat de wetgever van mening is dat de economische bedrijvigheid niet in gevaar komt. De continuïteit van een onderneming zal niet in gevaar komen aangezien er voldoende liquide middelen aanwezig zijn om de belasting te betalen Voorstel van wet houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten, nr Kamerstukken II , , nr. 3, p. 2-3 (MvT). 26 Art. 4.17c lid 1 Wet IB Kamerstukken II , , nr. 3, p

12 Sinds 2010 vindt de doorschuiving alleen plaats op verzoek van de belanghebbenden. De hoofdregel is dus afrekening, doorschuiven is een uitzondering. Het verzoek moet schriftelijk bij de inspecteur ingediend worden die tevens belast is met de aanslagregeling van de erflater (art. 26a lid 1 Uitvoeringsregeling Wet IB 2001). Naast de eis van art Wet IB 2001 zijn nog andere vereisten gesteld. Deze eisen zullen hieronder verder behandeld worden. Paragraaf Materiële ondernemingstoets - art. 4.17c lid 1a De doorschuiffaciliteit vindt plaats tot de waarde van de aandelen die kan worden toegerekend aan een materiële onderneming in de zin van art. 3.2 Wet IB 2001 of aan een medegerechtigheid als bedoeld in art. 3.3 lid 1a Wet IB De wetgever wil daarmee bereiken dat reële bedrijfsopvolgingen wel worden gefaciliteerd en andere gevallen niet 28. Net als bij de Successiewet wordt voor de materiële ondernemingstoets eveneens het IBondernemersbegrip gehanteerd. Voor het deel van de overdrachtsprijs dat toerekenbaar is aan het beleggingsvermogen waarop de aandelen of winstbewijzen betrekking hebben, wordt bij de erflater wel een vervreemding geconstateerd en moet er afgerekend worden. Er is nog wel een marge van 5% van de waarde van de onderneming, tot waar beleggingen tot het ondernemingsvermogen worden geacht te behoren. Het begrip onderneming zal in de praktijk aanleiding zijn voor de nodige discussie. Het geldelijk belang is namelijk van belang: onmiddellijk 25% inkomstenbelasting betalen of langdurig heffingsuitstel genieten en misschien zelfs afstel indien in de toekomst wordt geëmigreerd. Wat onder een onderneming wordt verstaan, is in paragraaf reeds weergegeven. Het begrip onderneming is een feitelijke kwestie en zal aan de hand van de feiten en omstandigheden beantwoord moeten worden. In het voorbeeld van paragraaf wordt voor de toepassing van de doorschuifregeling de bezittingen en de schulden van de werkmaatschappij toegerekend aan de houdstermaatschappij. In feite is hier sprake van consolidatie: het ondernemingsvermogen van de werkmaatschappij wordt naar het niveau van de houdstermaatschappij getrokken. De ondernemingstoets vindt vervolgens plaats bij de houdstermaatschappij met inachtneming van deze toerekening. Paragraaf Meetrek aanmerkelijk belang art. 4.17c lid 1b Wet IB 2001 Wanneer een belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft in de zin van art Wet IB 2001, wordt dat aanmerkelijk belang op grond van art. 4.17c lid 1b Wet IB 2001 uitgesloten voor de toepassing van de doorschuiffaciliteit. Een aanmerkelijk belang in de zin van art Wet IB 2001 is niet echt een echt aanmerkelijk belang. De meetrekregeling zorgt ervoor dat aandelen of winstbewijzen van familie in de rechte lijn van een echte aanmerkelijk belanghouder in de aanmerkelijk belangregeling worden getrokken. Deze meegetrokken aanmerkelijk belanghouders zijn hierdoor nog geen ondernemers en bestaat er geen reden om hen voor de doorschuiffaciliteit in aanmerking te laten komen 29. Paragraaf Binnenlands belastingplichtige art. 4.17c lid 1c Wet IB 2001 Indien de verkrijger geen binnenlands belastingplichtige is, kan de doorschuifregeling van abaandelen niet plaats vinden en zal een conserverende aanslag worden opgelegd aan de buitenlandse belastingplichtige (art. 2.8 lid 7 Wet IB 2001). Op grond van art. 25 lid 8 Invorderingswet 1990 kan daar tien jaar uitstel van betaling worden verleend. Dit uitstel wordt echter beëindigd indien binnen tien jaar tot vervreemding is overgegaan of op andere wijzen 28 Kamerstukken II , , nr. 3, p. 5 (MvT). 29 Kamerstukken II , , nr

13 een realisatie van het voordeel plaatsvindt. In samenhang met de conserverende aanslag bij schenking van ab-aandelen aan een verkrijger die buiten Nederland woont, wordt een nieuwe aansprakelijkheid geïntroduceerd in de Invorderingswet Deze nieuwe aansprakelijkheidsbepaling dient ertoe om een invorderingsrisico te dekken. In de voorgaande situatie is een conserverende aanslag opgelegd aan de schenker, de belastingschuldige, in Nederland. Deze aanslag is invorderbaar geworden doordat één van de in art. 25 lid 8 Invorderingswet 1990 gebeurtenissen zich heeft voorgedaan. Indien de belastingschuldige (schenker) in dat geval geen verhaal biedt, staat de ontvanger met lege handen. Dankzij de aansprakelijkheidsbepaling (art. 45 Invorderingswet 1990) kan de belastingschuldige verhaal halen bij de verkrijger die buiten Nederland woont 30. Deze bepaling zorgt ervoor dat de verkrijger geconfronteerd wordt met de belastingclaim die zich net als bij een binnenlandse belastingplichtige voordoet. Bij een binnenlandse belastingplichtige wordt de aanmerkelijkbelangclaim doorgeschoven naar de verkrijger en wanneer de verkrijger de aandelen verkoopt, is hij diegene die moet afrekenen over de claim die op de aandelen rust. Paragraaf Eis van 36 maanden - art. 4.17c lid 1d Wet IB 2001 De doorschuifregeling bij schenking van ab-aandelen geldt alleen indien wordt geschonken aan een persoon die voorafgaand aan de schenking ten minste 36 maanden in dienstbetrekking is bij de vennootschap, waarvan de aandelen worden geschonken. Hiermee wordt beoogd de faciliteit alleen van toepassing te laten zijn op reële bedrijfsopvolgingen. In het wetsvoorstel stond nog de voorwaarde dat de begiftigde bestuurder van de vennootschap moet zijn, maar na veel ophef is er aansluiting gezocht bij de doorschuifregeling van art Wet IB 2001 waar ook is volstaan met de werknemerseis. Door de termijn van drie jaar wordt gestimuleerd dat de overdrager niet alleen de aandelen in de vennootschap waarin de onderneming wordt gedreven overdraagt, maar ook de kennis van die onderneming. Hiermee wordt bereikt dat de relatie tussen de overdrager en opvolger voldoende duurzaam is 31. Paragraaf 3.3 Samenhang art. 4.17a lid 3 t/m 6 en art. 4.17c lid 3 Wet IB 2001 In art. 4.17c lid 3 Wet IB 2001 wordt voor de uitwerking van het begrip ondernemingsvermogen verwezen naar art. 4.17a lid 3 t/m 6 Wet IB Hetgeen daar bepaald is voor de doorschuifregeling bij vererving geldt tevens voor de doorschuifregeling bij schenking. Deze bepalingen sluiten aan bij de regelgevingen in de Successiewet Voor de besprekingen van preferente aandelen, consolidatie/houdsterstructuren en beleggingsvermogen verwijs ik graag naar hoofdstuk 2. Paragraaf 3.4 IB 2001 Medegerechtigheid als ondernemingsvermogen: art. 4.17a lid 4 Wet Niet elke medegerechtigheid wordt voor de toepassing van de doorschuifregeling als ondernemingsvermogen aangemerkt. De doorschuifregeling kan echter wel benut worden indien de medegerechtigheid een rechtstreekse voortzetting vormt van een eerder door de vennootschap gedreven onderneming en de vervreemde aandelen of winstbewijzen worden verkregen door een persoon die reeds beherend vennoot is. Deze bepaling is zo geregeld dat commandieten-beleggers (bijv. commandieten in een scheepvaart-cv) meestal geen gebruik kunnen maken van de doorschuifregeling. Deze bepaling komt geheel overeen met de BOF, die neergelegd is in art. 35c lid 1c jo. lid 3 SW. 30 Kamerstukken II , , nr. 8, p (NV). 31 Kamerstukken II , , nr. 14, p

14 Paragraaf 3.5 TBS-vermogen Het schenken van TBS-vermogen leidde tot 2010 tot afrekening van de inkomstenbelastingclaim. Met ingang van 1 januari 2010 bepaalt art. 25 lid 14 Invorderingswet 1990 dat hiervoor maximaal 10 jaar rentedragend uitstel van betaling kan worden verkregen. Dit uitstel van betalingsregeling geldt voor alle vermogensbestanddelen in de zin van art en 3.92 Wet IB In tegenstelling tot de Successiewet is de doorschuiffaciliteit niet beperkt tot onroerende zaken in de zin van art Wet IB In de Successiewet is de BOF namelijk beperkt tot aan de BV ter beschikking gestelde panden en verervingen naar degene die ook de aandelen bezit in het lichaam aan wie het pand ter beschikking wordt gesteld (art. 35c lid 1d SW). 13

15 Hoofdstuk Vier Overeenkomsten en verschillen Door het ontbreken van een doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting ontstond een knelpunt voor bedrijfsopvolging tijdens leven. Voor 2010 was echter wel een doorschuifregeling aanwezig maar deze regeling was alleen opgenomen om cumulatie van inkomstenbelasting en successierecht te voorkomen en de inkomstenbelasting-claim voor de fiscus te behouden. De nieuwe doorschuifregeling van ab-aandelen bij schenking kan gezien worden als een bedrijfsopvolgingsfaciliteit. De BOF en de nieuwe regeling in de inkomstenbelasting lopen echter niet parallel. Overeenkomsten - Doel en begrip ondernemingsvermogen - Beleggingsvermogen - Consolidatie Verschillen - Termijnen - Onderhandse schenking - TBS Doel en begrip ondernemingsvermogen De belangrijkste en opvallendste overeenkomst is het uitgangspunt van beide faciliteiten: belastingheffing mag geen belemmering vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Nu de belastingtarieven van de schenk- en erfbelasting aanzienlijk zijn gedaald 32, komt het ook meer in overeenstemming met de inkomstenbelasting. Het begrip ondernemingsvermogen in de BOF komt bovendien overeen met het begrip in de doorschuifregeling in de inkomstenbelasting. Met betrekking tot de definitie van reële bedrijfsopvolgingen is zoveel mogelijk aangesloten bij het wetsvoorstel wijziging Successiewet. Beleggingsvermogen De 5% norm wordt bij beide regelingen gebruikt. Hiermee is parallelliteit tussen de inkomstenbelasting en de Successiewet gewaarborgd. De totstandkoming van de 5% norm komt voort uit uitvoeringstechnische redenen. De discussie over de waardering van beleggingsvermogen wordt hierdoor ontlopen in situaties waarin de inspecteur direct kan zien dat het om weinig beleggingsvermogen gaat 33. Het voorkomt een materiële toetsing bij ondernemingen met een klein gedeelte aan beleggingsvermogen. Voor de Belastingdienst zal er niet zoveel veranderen omdat elk verzoek binnenkomt en de Belastingdienst hierdoor zelf op de hoogte is. De toekomst zal uitwijzen of de discussies over de materiële toetsing de Belastingdienst veel werk gaan bezorgen. De 5% norm zorgt er tevens voor dat de constructiegevoeligheid verminderd wordt. Voor 2010 werden namelijk verschillende constructies opgezet om de vrijstelling optimaal te kunnen benutten. Met de invoering van de 5% wordt echter de rechtsvormneutraliteit doorbroken, omdat een een verkrijging van een IB-onderneming deze regel niet kent 34. Rechtsvormneutraliteit is één van de doelstellingen van de doorschuiffaciliteit en op basis van deze doelstelling is de invoering van de 5% norm onevenwichtig van de wetgever Art. 24 SW. 33 Kamerstukken I , , D, p A.M.A de Beer, Enkele kanttekeningen bij de herziene bedrijfsopvolgingsregeling voor aanmerkelijkbelangaandelen, WFR 2009/ Kamerstukken II , , nr. 3, p

16 Consolidatie In Nederland komt het vaak voor dat er een houdstermaatschappij met minimaal één werkmaatschappij aanwezig is. Bij schenking van een houdstermaatschappij wordt de werkmaatschappij toegerekend aan de houdstermaatschappij. Hiermee worden de ondernemersactiviteiten meegenomen naar het niveau van de houdstermaatschappij. Er is sprake van de zogenaamde toerekeningsregeling, waarbij bezittingen en schulden van de werkmaatschappij worden toegerekend aan de houdstermaatschappij. Het heeft als voordeel dat een houdstermaatschappij die geen onderneming drijft, toch gebruik kan maken van de faciliteiten omdat er een werkmaatschappij is die wel een onderneming drijft. Zoals in paragraaf vermeld is, kunnen de faciliteiten ook in sommige situaties toegepast worden waarbij er sprake is indirecte belangen van minder dan 5% en meer dan 0,5%. Wat betreft de consolidatie/houdsterstructuur lopen de BOF en de doorschuiffaciliteit parallel. De schenking van een houdstermaatschappij lijkt hiermee goed geregeld. Termijnen De in paragraaf besproken 36 maanden eis geldt niet voor de schenkbelasting. Daarentegen gelden zowel de bezitseis van vijf jaar als de voortzettingseis van vijf jaar niet voor de toepassing van de doorschuifregeling voor de inkomstenbelasting. Het verschil hierin heeft te maken met de aard van de faciliteiten: er is sprake van een doorschuifregeling in de inkomstenbelasting en de claim wordt behouden. Voor de schenkbelasting is sprake van een vrijstelling. Naar mijn mening wordt met de dienstbetrekkingseis terecht aansluiting gezocht bij de doorschuifregeling inzake overdracht bij leven in de winstsfeer waar een soortgelijke voorwaarde is gesteld. In eerste instantie was het noodzakelijk dat de bedrijfsopvolger een bestuurder was, maar omdat dit in de praktijk zelden voorkomt is deze eis onder politieke druk vervallen. De eis van drie jaar lijkt reëel. Het is bedoeling dat de kennis van de onderneming wordt overgedragen aan de verkrijger maar het is nog de vraag of dat gebeurt aangezien aan de omvang van de dienstbetrekking geen kwalitatieve vereisten worden gesteld. Zulke eisen zijn namelijk niet makkelijk te formuleren en te controleren door de Belastingdienst 36. Onderhandse schenking Bij een onderhandse schenking kan de BOF wel toegepast worden maar kan de doorschuifregeling in de inkomstenbelasting niet verleend worden 37. Van een onderhandse schenking is sprake wanneer een houdstermaatschappij van vader de aandelen in een werkmaatschappij schenkt aan de houdstermaatschappij van een zoon. Bij een onderhandse schenking heeft de vader namelijk een indirect belang in de werkmaatschappij en de doorschuifregeling in de inkomstenbelasting voorziet alleen voor directe belangen. In een situatie waar geen holding aanwezig is, dan geldt zowel de BOF als de doorschuifregeling voor de inkomstenbelasting. Met toepassing van de hardheidsclausule is goedgekeurd dat de BOF toegepast kan worden bij een indirecte verkrijging van de aandelen 38. Een regeling als een informele kapitaalstorting in de inkomstenbelasting (van de verkrijger in de persoonlijke houdstermaatschappij) is dermate ingewikkeld dat het om die reden niet in de wet is vastgelegd. Bovendien is het niet aan de wetgever om iedere keuze voor een bepaalde structuur en wijze van bedrijfsoverdracht fiscaal te begeleiden. Volgens de wetgever zijn er in de inkomstenbelasting reeds allerlei alternatieven aanwezig 39. Dat er al 36 Kamerstukken II , , nr Besluit van 18 oktober 2007, nr. CPP2006/1894M, onderdeel Besluit van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, p Kamerstukken I , , nr. E, p

17 genoeg alternatieven zijn, is begrijpelijk. Mijns inziens zou het argument te complexe regelgeving nooit een argument mogen zijn om een wet niet in te voeren. Is de BOF dan wel een eenvoudige regeling? Ten behoeve van de doorschuiffaciliteit voor de inkomstenbelasting is een oplossing gevonden: juridische splitsing 40. Een houdstermaatschappij die gesplitst wordt in een vennootschap met beleggingsvermogen en een vennootschap met de aandelen in de werkmaatschappij, om vervolgens de laatste vennootschap te kunnen schenken, kan niet worden aangemerkt als een splitsing die gericht is op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Zodoende wordt de vervreemdingswinst over de stille reserves en goodwill op verzoek niet in aanmerking genomen. Het is opmerkelijk dat de staatssecretaris zelf met deze oplossing is gekomen. Een juridische splitsing is echter geen praktische oplossing die in de lijn van de beloofde vereenvoudigingen past aangezien er een extra procedure moet komen die vooraf moet gaan aan de daadwerkelijke schenking. Een verruiming van de doorschuiffaciliteit naar het indirecte aanmerkelijk belang zal daarentegen door de praktijk positief ontvangen worden 41. TBS Wat ook opvalt, is dat de faciliteit voor TBS-situaties in de schenkbelasting verschilt met de doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting. De reikwijdte van de TBS in de schenkbelasting is beperkt tot onroerende zaken terwijl voor de inkomstenbelasting een grotere groep eronder valt. Naar het oordeel van de wetgever bestaat voor andere vermogensbestanddelen minder reden deze privé te houden aangezien de inbreng in de vennootschap in de regel niet leidt tot belastingheffing bij gebrek aan fiscaal beclaimde meerwaarden. De Beer 42 merkt hierover terecht op dat een privéallocatie minder voor de hand zou liggen omdat er geen verklaring aanwezig is voor het onthouden van de faciliteiten als er wel is gekozen voor privéallocatie. Resultaatvermogen vormt in economisch opzicht ondernemingsvermogen zodat toepassing van de faciliteiten noodzakelijk is. Mijns inziens wordt het resultaatvermogen ten onrechte buiten beschouwing gelaten voor de faciliteiten. De wetgever voert hierbij als reden aan dat de regeling te ingewikkeld zou worden, maar een onderbouwing voor deze uitspraak is er niet. Bij het schenken van TBS-vermogen in de inkomstenbelastingsfeer kan maximaal 10 jaar rentedragend uitstel van betaling worden verkregen voor alle vermogensbestanddelen als bedoeld in art en 3.92 Wet IB In geval van een terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen is geen sprake van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Zoals door Heithuis 43 is aangegeven, kan de doorschuiffaciliteit wel worden toegepast wanneer de vermogensbestanddelen door een IB-ondernemer of een BV zelf worden aangeschaft. In die situatie is ook sprake van een allocatie naar de economische werkelijkheid. Voor de toepassing van de BOF moet de begiftigde tegelijkertijd aandelen in de vennootschap verkrijgen en de terbeschikkingstelling moet ten minste 5 jaar geduurd hebben. 40 T.C. Hoogwout, doorschuiffaciliteit bij de schenking of erfrechtelijke verkrijging van een aanmerkelijk belang, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2010/ Kamerstukken , , nr. 4, p A.M.A. de Beer, Enkele kanttekeningen bij de herziene bedrijfsopvolgingsregeling voor aanmerkelijkbelangaandelen, WFR 2009/ E.J.W. Heithuis, Notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder; een reactie, WFR 2009/

18 Hoofdstuk Vijf Conclusie In dit laatste hoofdstuk wordt de thesis afgesloten met een conclusie. In dit afsluitende hoofdstuk zal een antwoord worden geformuleerd op de probleemstelling. De probleemstelling van deze thesis luidt: Is er een samenhang tussen de BOF in de Successiewet 1956 en de nieuwe doorschuifregeling bij schenking van ab-aandelen in de Wet IB 2001? Bij de besprekingen van de gewijzigde Successiewet beoogde de staatssecretaris van Financiën dat de oude BOF aangepast moest worden omdat deze regeling te ingewikkeld zou zijn. Echter naar mijn mening heeft de staatssecretaris van Financiën gedeeltelijk zijn belofte ingelost door een aantal knelpunten van de BOF uit de wereld te helpen. Anderzijds is het er niet eenvoudiger op geworden doordat er een nieuwe doorschuifregeling van abaandelen bij schenking in het leven is geïntroduceerd. De voorheen bestaande doorschuifregeling was door de staatssecretaris niet goed samengesteld en hij heeft de nieuwe regeling opgetuigt als een bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Het idee was om deze twee regelingen op elkaar af te stemmen, maar het is gebleken dat de BOF en de doorschuifregeling in de inkomstenbelasting (nog) niet helemaal parallel lopen. Beide regelingen hebben hetzelfde doel: het faciliteren van reële bedrijfsopvolgingen. Het samenhangingsverband tussen de Wet IB 2001 en de Successiewet 1956 is het begrip te faciliteren onderneming. Per 1 januari 2010 is het ondernemingsbegrip door de wijzigingen duidelijker geworden en wel door een koppeling met het IB-ondernemingsbegrip. Het ondernemingsbegrip zal ongetwijfeld een punt van discussie worden omdat het niet altijd even duidelijk is of er sprake is van een onderneming. In het kader van faciliteren van reële bedrijfsopvolgingen is het een goede zaak dat voor beide regelingen deze voorwaarde wordt gesteld. Met de invoering van de 5% norm is de parallelliteit tussen de Successiewet en de inkomstenbelasting gewaarborgd. Zoals in het vorige hoofdstuk is vermeld, wordt met de invoering van deze norm de rechtsvormneutraliteit doorbroken. De wetgever zou ook de 5% norm moeten invoeren voor IB-ondernemingen om de zo gewenste rechtsvormneutraliteit daadwerkelijk te realiseren. Naast het verschil in karakter tussen de IB- en de SW- faciliteiten, uitstel versus (voorwaardelijk) afstel is er sprake van een aantal verschillen in toepasbaarheid van de beide regelingen. Het niet toestaan van schenking van indirect aanmerkelijk belang in de inkomstenbelasting is een geval waarin de wetgever de parallelliteit met de Successiewet onvoldoende benut heeft. Naar mijn mening zou een verruiming van de doorschuiffaciliteit naar het indirecte aanmerkelijk belang een goede zaak zijn, omdat de praktijk hier enorm gebaat mee zou zijn. De doorschuiffaciliteit zou dan alleen toegepast mogen worden voor het gedeelte van de aandelen in de werkmaatschappij dat toe te rekenen is aan het ondernemingsvermogen. Zoals in hoofdstuk vier naar voren kwam, worden er geen nadere eisen gesteld aan de dienstbetrekking omdat die niet eenvoudig te formuleren en te controleren zijn. Naar mijn mening kan de 36-maandeneis bijdragen aan het fiscaal faciliteren van reële bedrijfsoverdrachten, maar dan zouden er nadere eisen gesteld moeten worden aan de dienstbetrekking. Als eis kan worden gesteld dat de overnemer een vast dienstverband bij de onderneming moet hebben. Ik ben van mening dat de 36-maandeneis in de huidige context bijdraagt niet voldoende bijdraagt aan het fiscaal faciliteren van reële bedrijfsopvolgingen. 17