11. BEDRIJFSOPVOLGINGSFACILITEITEN INLEIDING

Transcriptie

1 11. BEDRIJFSOPVOLGINGSFACILITEITEN INLEIDING Heel estate plannend Nederland is in de ban van de door de Staatssecretaris van Financiën vernieuwde SW Met ingang van 1 januari 2010 is een nieuw speelveld ontstaan, hetgeen zowel kansen als bedreigingen oplevert. Dit geldt nadrukkelijk ook op het gebied van Family Business Estate Planning. In het eind 2009 aangenomen wetsvoorstel tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (hierna: het wetsvoorstel ) 1 vormt de vernieuwde bedrijfsopvolgingsregeling namelijk één van de speerpunten. Doelstelling van de staatssecretaris hierbij is de regeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger te maken. Verder dient de regeling in zijn visie te zien op de overgang van echte ondernemingen. In dit hoofdstuk zullen wij na een korte bespreking van de oude bedrijfsopvolgingsregeling bezien op welke wijze de bewindsman in de vernieuwde SW 1956 vanaf 2010 concreet invulling geeft aan deze doelstelling. Hierbij leggen wij op onderdelen een dwarsverband met zijn visie op de fiscale positie van de directeurgrootaandeelhouder die via de zogenaamde DGA-notitie 2 haar beslag heeft gekregen in enkele wetswijzigingen van het Belastingplan Meer algemeen bespreken wij op hoofdlijnen de bedrijfsopvolgingsregeling in Box 1 respectievelijk Box 2 van de Wet IB 2001 en IW OUDE BEDRIJFSOPVOLGINGSREGELING SW Algemeen Per 1 januari 2002 bevat de SW 1956 een bedrijfsopvolgingsregeling voor vererving en schenking van zowel IB-ondernemingsvermogen als via een aanmerkelijk belang gehouden ondernemingsvermogen. Vóór die tijd was deze opgenomen in de IW 1990 (oud). De uitleg van de oude bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de SW 1956 vormde in de estate planningspraktijk regelmatig voorwerp van discussie. In het Bedrijfsopvolgingsbesluit van 10 oktober 2007 gaf de staatssecretaris daarom (wederom) nadere uitleg en vaardigde hij (goedkeurend) beleid uit. 4 Opmerkelijk hierbij was de terugwerkende kracht tot 1 januari De oude bedrijfsopvolgingsregeling kende een gelaagde opbouw. Achtereenvolgens was voor kwalificerend ondernemingsvermogen sprake van de volgende faciliteiten: voorwaardelijke vrijstelling op verzoek van het successie- of schenkingsrecht over het positieve verschil tussen de liquidatiewaarde en de going concernwaarde (voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde) ex art. 35c, lid 1 SW 1956 (oud); 1 Voorstel van wet tot wijziging van de Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten (vereenvoudiging bedrijfsopvolgingsregeling en herziening tariefstructuur in de Successiewet 1956, alsmede introductie van een regeling voor afgezonderd particulier vermogen in de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Successiewet 1956). 2 Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder, 29 april 2009, DB/2009/210 U. 3 Voorstel van wet tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2010). 4 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, V-N 2007/

2 voorwaardelijke vrijstelling op verzoek van het successie- of schenkingsrecht over 75% van de going concernwaarde (voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde) ex art. 35c, lid 2 SW 1956 (oud); rentedragend uitstel van betaling op verzoek van het successie- of schenkingsrecht over het restant (belaste geconserveerde waarde) ex art. 35c, lid 3 SW 1956 (oud). Gegeven de integrale herziening van de bedrijfsopvolgingsregeling per 1 januari 2010 volstaan wij hieronder met een beschrijving op hoofdlijnen van deze oude bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Kwalificerend ondernemingsvermogen De bedrijfsopvolgingsregeling vond toepassing ten aanzien van kwalificerend ondernemingsvermogen. Hierbij ging het om de volgende vermogensbestanddelen: het ondernemingsvermogen van een IB-ondernemer of van een medegerechtigdheid, de bestanddelen van een gedeelte van een onderneming daaronder begrepen, mits deze onderneming door de verkrijger rechtstreeks werd voortgezet; 5 aandelen in en winstbewijzen van een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen was verdeeld, niet zijnde een lichaam waarvan de feitelijke werkzaamheid bestond in het onmiddellijk of middellijk beleggen van vermogen of daarmee overeenkomende werkzaamheid, die bij de erflater of de schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang. 6 De bedrijfsopvolgingsregeling was slechts van toepassing op de waarde van het aanmerkelijk belang die toe te rekenen was aan het materiële ondernemingsvermogen van de vennootschap als bedoeld in art. 2, lid 1, letter e, Wet VPB Voorzover het vermogen van de vennootschap voor meer dan 15% van de verkregen waarde bestond uit beleggingen, werd dit excedent voor de berekening van de faciliteiten buiten aanmerking gelaten. Voor dat gedeelte gold de bedrijfsopvolgingsregeling dus niet Voorwaardelijke onbelaste geconserveerde waarde (1) Bij kwalificerend ondernemingsvermogen met een hogere liquidatiewaarde dan going concernwaarde kon op verzoek een conserverende aanslag worden opgelegd voor het verschuldigde successie- of schenkingsrecht. 9 In onder meer de agrarische sector komt deze situatie van hoge kapitalisatiegraad met relatief laag exploitatieresultaat wel voor. Indien gedurende vijf jaar aan alle voorwaarden werd voldaan, vond geen invordering meer plaats van het verschuldigde recht. Gedurende deze periode werd een renteloos uitstel van betaling verleend Voorwaardelijke onbelaste geconserveerde waarde (2) Toepassing van de eerste voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde was eerder uitzondering dan regel. De tweede voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde gold voor het successie- of schenkingsrecht dat kon worden toegerekend aan 75% van de 5 Art. 35b, lid 1 en 2, letter a SW 1956 (oud). 6 Art. 35b, lid 1 en 2, letter b SW 1956 (oud). 7 Art. 35b, lid 3 SW 1956 (oud). 8 Art. 7a URSW 1956 (oud). 9 Art. 35c, lid 1 SW 1956 (oud). 10 Art. 31a, leden 1 tot en met 3 SW 1956 (oud) en art. 25, lid 11 en art. 28, lid 2, IW 1990 jo art. 6 UBIW 1990 en art. 6 URIW

3 going concernwaarde van het kwalificerende ondernemingsvermogen. Dit percentage werd de afgelopen jaren in etappes verhoogd. Vanaf 2002 tot en met 2004 gold een percentage van 30. In 2005 en 2006 bedroeg de voorwaardelijke vrijstelling 60%. Vanaf 2007 tot en met 2009 gold een percentage van 75. Voor het voorwaardelijk vrijgestelde successie- of schenkingsrecht werd een conserverende aanslag opgelegd die bij voldoening aan alle voorwaarden na vijf jaar niet meer werd ingevorderd. Gedurende deze termijn was weer sprake van renteloos uitstel van betaling Belast geconserveerde waarde Op verzoek werd voor de belaste geconserveerde waarde van het kwalificerende ondernemingsvermogen een conserverende aanslag opgelegd. 12 Voor deze aanslag kon desgewenst voor de duur van tien jaar rentedragend uitstel van betaling worden verkregen. 13 Communicerend met de verhoging van de vrijstellingspercentages voor de tweede voorwaardelijk onbelaste geconserveerde waarde gold hier vanaf 2002 tot en met 2004 een percentage van 70 en voor 2005 en 2006 van 40. Vanaf 2007 tot en met 2009 gold een percentage van Bedrijfsopvolgingsbesluit van 10 oktober 2007 Het Bedrijfsopvolgingsbesluit van 10 oktober 2007 bevatte op belangrijke onderdelen nieuw beleid. Dit zag op de/het: toerekeningsregeling bij houdsterstructuren: o beleidseis; o middellijk aanmerkelijk belang in werkmaatschappij van minstens 5%; o vooroverleg met inspecteur voor andere gevallen; o certificaten van aandelen; o toerekening bij meerdere deelnemingen; voortzettingseis: o aangaan van samenwerkingsverbanden; o certificering van aandelen; o verkoop van aandelen. Dit nieuwe beleid vormde deels een welkome doch veel te lang uitgebleven aanvulling voor de praktijk. Dit blijkt ook wel uit het feit dat dit beleid terugwerkt tot 1 januari 2002 waarbij ambtshalve vermindering van vaststaande aanslagen mogelijk is. Op andere onderdelen voorzag het besluit in eerder gegeven uitleg en eerder verstrekte goedkeuringen. Een en ander zag met name op de/het: verzoeken om toepassing bedrijfsopvolgingsregeling; ondernemingsvermogen: o verhuur pand door een vennootschap aan een andere vennootschap van dezelfde aandeelhouder; o vijfjaarseis en middellijk gehouden aandelen; o toepassing 15%-regel; o verkoop onderneming en kwijtschelding van de koopsom; o verblijvingsbeding; 11 Art. 31a, leden 1 tot en met 3 SW 1956 (oud) en art. 25, lid 11 (oud) en art. 28, lid 2, IW 1990 jo art. 6 UBIW 1990 en art. 6 URIW 1990 (oud). 12 Art. 35c, lid 3, SW 1956 (oud). 13 Art. 31a, lid 4 SW 1956 (oud) en art. 25, lid 12 (oud) en art. 28, IW 1990 jo art. 6 UBIW 1990 en art. 6a URIW 1990 (oud). 3

4 o overlijden echtgenoot van de IB-ondernemer; o finaal verrekenbeding; o indirecte overdracht van aandelen; verdeling nalatenschap of huwelijksgoederengemeenschap: o verdeling vóór oplegging van aanslagen; o verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap; voortzetten: o ophouden winst te genieten; o vervreemding van niet gefacilieerd verkregen aandelen; waardering: o latente inkomstenbelasting en toerekening aan de geconserveerde waarden; o ondernemingsvermogen; o voortzettingswaarde; o waardering volgens de DCF-methode; o agrarische normbedragen. De staatssecretaris nam het Bedrijfsopvolgingsbesluit van 10 oktober 2007 een eerste deel van zijn verantwoordelijkheid. 14 Het was evenwel ook duidelijk dat wetgeving die zo herhaaldelijk en uitgebreid toelichting en goedkeurend beleid behoefde aan herziening toe was. Deze conclusie trok de staatssecretaris zelf ook al door in het besluit reeds wetswijziging aan te kondigen. Met de hierna te bespreken vernieuwde bedrijfsopvolgingsregeling geeft de staatssecretaris hieraan invulling. Desgevraagd heeft de staatssecretaris tijdens de parlementaire behandeling hiervan bevestigd dat het Bedrijfsopvolgingsbesluit van 10 oktober 2007 op onderdelen ongewijzigd zal bijven gelden VERNIEUWDE BEDRIJFSOPVOLGINGSREGELING SW Inleiding De Raad van State heeft in zijn advies bij het wetsvoorstel 16 voorwaar geen misselijke kritiek geuit op de plannen van de staatssecretaris. Deze heeft het advies van de Raad van State evenwel naast zich neergelegd. Volgens de staatssecretaris had de oude bedrijfsopvolgingsregeling enerzijds een te beperkte en anderzijds een te ruime werking. Beide situaties acht hij onwenselijk. Met een pakket van maatregelen tracht hij zijn doelstelling rond bedrijfsopvolging te realiseren Vernieuwde basis voor bedrijfsopvolgingsregeling Het vernieuwde art. 35b SW geeft aan dat bij verkrijging van kwalificerend ondernemingsvermogen voor de heffing van schenk- of erfbelasting op verzoek bedrijfsopvolgingsfaciliteiten worden gegeven. Hiertoe dient de verkrijger van een schenker of erflater ondernemingsvermogen te verkrijgen dat minimaal vijf respectievelijk één jaar in diens bezit was en deze onderneming vervolgens minimaal vijf jaar voort te zetten. De criteria voor bedrijfsopvolging worden nader uitgewerkt in art. 35c tot en met art. 35e SW Zie voor een bespreking van dit Besluit onder meer de aantekeningen van de redactie in V-N 2007, en I.J.F.A. van Vijfeijken en H.F. van Joolingen, Eindelijk meer duidelijkheid over de bedrijfsopvolgingsregeling, WPNR 2007/ Dit onderdeel is mede ontleend J.C.L. Zuiderwijk, Family business estate planning: een nieuw speelveld is aanstaande, KWEP 2009/2. 16 Advies Raad van State, no. W /III, 3 april Art. 35b, lid 5 SW

5 De verkrijging van ondernemingsvermogen wordt tegen de waarde in het economisch verkeer in aanmerking genomen, zijnde de waarde going concern of de hogere liquidatiewaarde. 18 Indien de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging ziet niet hoger is dan EUR , wordt op verzoek van de verkrijger een voorwaardelijke vrijstelling verleend van 100%. 19 In alle andere gevallen geldt op verzoek van de verkrijger de volgende trapsgewijze benadering: indien de liquidatiewaarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft hoger is dan de waarde going concern, dan wordt dit verschil voor 100% voorwaardelijk vrijgesteld; 20 vervolgens geldt een voorwaardelijke vrijstelling van 100% voor zover de totale going concern waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft niet hoger is dan EUR ; 21 en geldt tenslotte een voorwaardelijke vrijstelling van 83% voor zover de totale going concern waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft hoger is dan EUR Het begrip objectieve onderneming speelt in bovenstaande systematiek een cruciale rol. 23 De aangekondigde nadere ministeriële regeling 24 heeft haar beslag gekregen op de Oudejaarsdag 2009 verschenen Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting als vervanger van de voor belastbare feiten tot 1 januari 2010 van belang blijvende Uitvoeringsregeling Successiewet Hoofdstuk III (art. 7 tot en met 10) regelt de Bedrijfsopvolging. Tot een objectieve onderneming wordt mede gerekend buitenvennootschappelijk gehouden ondernemingsvermogen, mits bestaand uit onroerende zaken. 26 Tot een objectieve onderneming van een aandelenvennootschap behoren verder de aan deze vennootschap ter beschikking gestelde onroerende zaken die dienstbaar zijn aan de onderneming daarvan. 27 Het systeem van voorwaardelijke vrijstellingen impliceert dat geen conserverende aanslagen meer worden opgelegd voor het (voorwaardelijk) vrijgestelde deel van de verkrijging. Aangezien onder de oude bedrijfsopvolgingsregeling in meer dan 90% van de gevallen aan het voortzettingsvereiste bleek te worden voldaan, heeft de staatssecretaris handhaving van de conserverende aanslag op dit punt niet efficiënt en weinig zinvol geacht. De geïntroduceerde voorwaardelijke vrijstelling leidt naar 18 Art. 21, lid 12 SW Art. 35b, lid 1, aanhef, letter a SW Art. 35b, lid 1, aanhef, letter b onder 1 SW Art. 35b, lid 1, aanhef, letter b onder 2 SW Art. 35b, lid 1, aanhef, letter b onder 3 SW Vergelijk voor een aantal voorbeelden van de staatssecretaris in de parlementaire behandeling voor de Eerste Kamer, MvA, Kamerstukken /10, 31930, nr. D. 24 Art. 35b, lid 1, slot SW Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting, MvF, nr. DB , 31 december 2009, hierna: URSEB. 26 Art. 7, lid 1 URSEB. 27 Art. 7, lid 2 jo lid 5 URSEB. 5

6 verwachting tot een verlichting in de uitvoeringspraktijk, hetgeen uiteraard toe te juichen valt. Het aanslagbiljet zal daartoe informatief de belastingbedragen die horen bij de voorwaardelijke vrijstelling alsmede de door de inspecteur in aanmerking genomen waarde van het ondernemingsvermogen vermelden. Voor de belasting die hoort bij de resterende 17% van de waarde van het verkregen ondernemingsvermogen (de geconserveerde waarde) legt de inspecteur op verzoek wel een conserverende aanslag op. Hierop kan tien jaar rentedragend uitstel worden verkregen. 28 Uitdrukkelijk is bepaald dat de uitstelfaciliteit aan de top wordt verleend. 29 Verder blijft een eventuele opoffering van de verkrijger door een verkrijging onder een last of tegen een tegenprestatie buiten beschouwing. 30 Door deze heldere bepalingen kan optimaal gebruik worden gemaakt van het rentedragende uitstel van betaling. De oude discussie over de wijze van toerekening van belastinglatenties aan het vrijgestelde deel en het belast geconserveerde deel van het verkregen ondernemingsvermogen is uiteindelijk - onder verwijzing naar de nodige procedures die naar aanleiding van deze omissie zijn gevoerd 31 - in de parlementaire behandeling van de vernieuwde bedrijfsopvolgingsregeling beslecht. De staatssecretaris heeft op dit punt alsnog een expliciet en ruimhartig standpunt ingenomen door anders dan in het Bedrijfsopvolgingsbesluit van 10 oktober 2007 een evenredige toerekening voor te schrijven. Wordt binnen vijf jaar na verkrijging van het ondernemingsvermogen niet meer of niet meer geheel aan het voortzettingsvereiste voldaan, dan vervalt in zoverre de voorwaardelijke vrijstelling Herdefiniëring kwalificerend ondernemingsvermogen Met het vernieuwde art. 35c SW streeft de staatssecretaris meer rechtsvormneutraliteit na. Hiertoe wordt voor de bepaling van het voor de faciliteiten kwalificerende ondernemingsvermogen het IB-ondernemingsbegrip centraal gesteld. Kwalificeerbaar ondernemingsvermogen kan dan allereerst bestaan uit: een onderneming, 33 of een gedeelte daarvan; 34 een medegerechtigdheid ( quasi-onderneming ), 35 of een gedeelte daarvan; 36 een echt of fictief aanmerkelijk belang in een lichaam, mits dit lichaam een onderneming drijft of een medegerechtigdheid houdt als hiervoor bedoeld Art. 35b, lid 2 SW 1956 verwijst hiervoor naar art. 25, lid 12 IW Art. 35b, lid 3 SW Art. 35b, lid 4 SW Vergelijk onder meer Rechtbank Haarlem, 5 augustus 2008, nrs. 07/06503 en 07/06504, NTFR 2008/2339 en 20 oktober, nr. 07/04528, NTFR 2008/2340 en nr. 07/05936, NTFR 2008/ Art. 35b, lid 6 SW Als bedoeld in art. 3.2 Wet IB Art. 35c, lid 1, aanhef, letter a SW Als bedoeld in art. 3.3, lid 1, aanhef, letter a Wet IB Art. 35c, lid 1, aanhef, letter b SW Art. 35c, lid 1, aanhef, letter c SW

7 Als bijkomend voordeel van een centraal IB-ondernemingsbegrip wordt genoemd dat over de vraag of sprake is van een materiële onderneming in de inkomstenbelasting meer jurisprudentie is gewezen dan in de vennootschapsbelasting. Of, en zo ja in hoeverre, sprake is van een materiële onderneming dient steeds naar de omstandigheden te worden beoordeeld. Bij de enkele verhuur van onroerende zaken is dit naar de mening van de staatssecretaris niet snel het geval, zelfs niet indien sprake is van een omvangrijke vastgoedportefeuille waarbij het lichaam het onderhoud in eigen beheer heeft. In geval van projectontwikkeling kan dit naar zijn idee anders liggen. In dat geval dient beoordeeld te worden of voor de inkomstenbelasting sprake zou zijn van resultaat uit overige werkzaamheden of van winst uit onderneming. Hoewel aansluiting bij het IB-ondernemingsbegrip voor de bepaling van het kwalificerend ondernemingsvermogen op zichzelf een duidelijk criterium oplevert, is onze verwachting dat op dit punt alleen nog maar meer discussie zal ontstaan. Allereerst levert de voorgestelde ophoging van het vrijstellingspercentage naar 100 respectievelijk 83 een toegenomen belang op. Verder werd ook in de oude uitvoeringspraktijk rond de bedrijfsopvolgingsregeling al de analogie met het IB-ondernemingsbegrip en de jurisprudentie daarover getrokken. Uit eigen ervaringen weten wij dat dit bepaald geen eenduidig beeld oplevert. Gegeven de regelmatig opportunistische interpretatie van het feitencomplex van de casusposities die aan deze jurisprudentie ten grondslag liggen, verbaast dit niet. Daar komt nog bij dat de belangen van de belastingplichtige enerzijds en de fiscus anderzijds in deze IB-jurisprudentie doorgaans omgekeerd zijn aan die voor de vernieuwde bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de schenk- en erfbelasting. Wij betwijfelen dan ook af of het door de staatssecretaris veronderstelde voordeel zich in de praktijk ook daadwerkelijk in behoorlijke mate zal voordoen. De aansluiting bij het materiële ondernemingsbegrip in de inkomstenbelasting geeft de staatssecretaris aanleiding de marge voor het beleggingsvermogen van een lichaam - zijnde het saldo van de beleggingen en de daarvoor aangegane schulden - te verlagen tot 5% van de waarde van het kwalificerend ondernemingsvermogen van het lichaam. 38 Onder de oude bedrijfsopvolgingsregeling was dit nog 15% van de waarde van de aandelen. 39 Gegeven doel en strekking valt deze aanscherping van zowel teller als noemer op zich te billijken. Wel mag verwacht worden dat bijvoorbeeld de discussie rond het al dan niet tijdelijk overtollig zijn van liquide middelen zich verder zal verscherpen. Ook kunnen zich toerekeningsvragen voordoen over kwalificerend ondernemingsvermogen en niet kwalificerend beleggingsvermogen bij lichamen met verschillende soortaandelen (zie ook hierna). De verkrijging van een medegerechtigdheid kwalificeert alleen voor de voorgestelde bedrijfsopvolgingsregeling indien deze is ontstaan in het kader van een gefaseerde bedrijfsoverdracht. De medegerechtigdheid dient daartoe een rechtstreekse voortzetting te vormen van een al door de erflater of schenker gedreven IB-onderneming. Verder dient de verkrijger van de medegerechtigdheid reeds beherend vennoot te zijn van de 38 Art. 35c, lid 1, aanhef, letter c, onder 2 SW Art. 7a URSW 1956 (oud). 7

8 betrokken onderneming dan wel enig aandeelhouder van de vennootschap die hiervan beherend vennoot is. 40 Indien een aanmerkelijk belang wordt verkregen in een vennootschap met een medegerechtigdheid, dan dient deze medegerechtigdheid eveneens een rechtstreekse voortzetting te zijn van een eerder door de vennootschap gedreven materiële onderneming. Tevens dient het aanmerkelijk belang te worden verkregen door iemand die al beherend vennoot is van bedoelde onderneming dan wel enig aandeelhouder van de vennootschap die deze rol vervult. 41 Het is duidelijk dat de hier specifiek gestelde eisen in een aantal veel voorkomende gevallen van quasi-ondernemerschap niet (eenvoudig) worden vervuld. Zo kan bijvoorbeeld gewezen worden op participaties in allerhande commanditaire vennootschappen op het gebied van film, onroerend goed en scheepvaart. De wijze waarop de eisen zijn geformuleerd kan er echter ook toe leiden dat ongewenste obstakels worden opgeworpen bij reële bedrijfsopvolgingen. Onder meer kan gewezen worden op de gerede kans dat een bedrijfsopvolger nu ter afrekening met de nietbedrijfsopvolgende medeverkrijgers feitelijk alsnog het ondernemingsvermogen zal dienen aan te spreken. Ook nuttige bedrijfsopvolgingen richting derden bij afwezigheid van geschikte bedrijfsopvolgers binnen de kring van potentiële erfgenamen kunnen door de gestelde eisen worden ontmoedigd. Dit zou nu juist niet de insteek van een goed functionerende bedrijfsopvolgingsregeling moeten zijn! Ook voor preferente aandelen is de eis van een gefaseerde bedrijfsoverdracht geïntroduceerd. Een aanmerkelijk belang bestaande uit preferente aandelen kwalificeert uitsluitend als ondernemingsvermogen indien: deze aandelen een omzetting vormen van een eerder door de erflater of schenker gehouden aanmerkelijk belang van gewone aandelen; 42 deze omzetting gepaard is gegaan met toekenning van gewone aandelen aan een ander; 43 de vennootschap ten tijde van de omzetting van haar aandelen een kwalificerende onderneming dreef of medegerechtigdheid hield; 44 de verkrijger van de preferente aandelen reeds echt aanmerkelijkbelanghouder van gewone aandelen is. 45 Een duidelijke en goed functionerende regeling voor preferente aandelen is van groot belang voor de praktijk. Voor bedrijfsopvolgingen tijdens leven wordt vanuit financierbaarheid en/of ( oud ) aanmerkelijk belangperspectief regelmatig gewerkt met een zogenaamde statutaire vermogensknip. Hierbij wordt bijvoorbeeld een bestaand aandelenbelang omgezet in (certificaten van) cumulatief preferente aandelen die de actuele waarde van de vennootschap vertegenwoordigen. Tegelijkertijd worden (certificaten van) gewone aandelen die recht geven op de verdere resultaten en toekomstige waardeontwikkeling uitgegeven aan (onder meer) de beoogde bedrijfsopvolger. Mits de rekenwaarde van en de vergoeding op de (certificaten van) 40 Art. 35c, lid 2 SW Art. 35c, lid 3 SW Art. 35c, lid 4, aanhef, letter a SW Art. 35c, lid 4, aanhef, letter b SW Art. 35c, lid 4, aanhef, letter c SW Art. 35c, lid 4, aanhef, letter d SW

9 cumulatief preferente aandelen zakelijk is, kunnen ongewenste heffingsmomenten in de aanmerkelijk belangsfeer worden vermeden. Onder de oude bedrijfsopvolgingsregeling bleek vooraf niet altijd duidelijk in hoeverre de bedrijfsopvolgingsregeling op de aldus gecreëerde (certificaten van) cumulatief preferente aandelen van toepassing was. Volstrekt helder is dat deze onduidelijkheid de bedrijfsopvolgingspraktijk geen goed deed en om die reden is het goed dat nu expliciet aandacht wordt besteed aan deze belangrijke financieringsaandelen. Net als hiervoor bij de medegerechtigdheid is geconstateerd, geldt echter ook hier dat de wijze waarop de eis van gefaseerde bedrijfsoverdracht is vormgegeven aan reële bedrijfsopvolgingen in de weg kan staan. Dit is gezien de doelstelling van de bedrijfsopvolgingsregeling volstrekt onlogisch! De bedrijfsopvolgingsregeling is alleen bedoeld voor reële bedrijfsopvolgingen. Om die reden is de verkrijging van een meegetrokken aanmerkelijk belang 46 thans expliciet uitgesloten van de bedrijfsopvolgingsregeling. 47 Uitsluitend een echt of fictief 48 aanmerkelijk belang kan kwalificeren. Van belang is verder dat voor de toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling in de SW 1956 en de daarop berustende bepalingen de artikelen 4.3 tot en met 4.5a Wet IB 2001 expliciet van toekomstige toepassing zijn verklaard. 49 Deze bepalingen zien op de gelijkstellingen van genotsrechten, koopopties, participaties in open fondsen voor gemene rekening en belangen in coöperaties. Hoofdregel in de aanmerkelijkbelangsfeer is dus dat de erflater of schenker direct 50 of indirect 51 minimaal 5% van de aandelen houdt in een werkvennootschap. De onder de oude bedrijfsopvolgingsregeling gehanteerde beleidseis 52 zoals verder uitgewerkt in het Bedrijfsopvolgingsbesluit van 10 oktober 2007 is daarmee vervallen. Het uitsluitend hanteren van één kwantitatief criterium is een voor de praktijk belangrijke verbetering die de weinig bedrijfsmatige discussies van voorheen rond vennootschappelijke structuren voorkomt. Verwatering aan de top van een familiebedrijf zou er toe kunnen leiden dat de individuele aandeelhouders door de ondergrens van minimaal 5% indirect belang in de werkvennootschap zakken. De staatssecretaris heeft het uiteindelijk niet gewenst geacht dat de bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing zou zijn als het indirecte belang uitsluitend door wijzigingen in de privé-sfeer van de aandeelhouder door de 5%-grens zakt. Daarom heeft hij een extra toerekeningsmogelijkheid opgenomen voor de verkrijging van indirecte belangen. 53 De bezittingen en schulden van een werkvennootschap worden naar rato van het belang toegerekend aan de holdingvennootschap, mits de erflater of schenker een indirect belang in de werkvennootschap hield van minder dan 5% doch minstens 0,5% en: 46 Art Wet IB Art. 35c, lid 1, aanhef, letter c SW Art Wet IB Art. 35c, lid 7 SW Art. 35c, lid 1, aanhef, letter c SW Art. 35c, lid 5, aanhef, letter a SW Art. 7a URSW 1956 (oud). 53 Art. 35c, lid 5, aanhef, letter b SW

10 dat belang bij een van zijn rechtsvoorgangers krachtens erfrecht, huwelijksvermogensrecht of schenking een indirect aanmerkelijk belang heeft gevormd; 54 dat belang uitsluitend is verwaterd door vererving, overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of schenking, en 55 direct voorafgaande aan de verwatering de werkvennootschap kwalificerend ondernemingsvermogen hield. 56 Bij een indirect belang van soortaandelen vindt de toerekening plaats naar rato van de waarde in het economisch verkeer van die aandelen. Bij een indirect belang van preferente aandelen vinden de toerekeningsregels uitsluitend toepassing indien deze zijn uitgegeven in het kader van een bedrijfsoverdracht die voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden. 57 Ook voor de toepassing van het gehele vernieuwde art. 35c SW 1956 is de mogelijkheid van nadere ministeriële regels uitdrukkelijk opengehouden. 58 Deze voorwaarden zijn uitgewerkt in de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting. Voor bij een bedrijfsoverdracht uitgegeven preferente aandelen wordt hierin ingegaan op: de samenhang met een aandelenfusie, juridische splitsing of juridische splitsing; 59 de verkrijging van preferente aandelen van een rechtsopvolger van de omzetter; 60 de kwalificatie van indirect gehouden preferente aandelen indien: o deze een voortzetting vormen van een eerder door de erflater of schenker gehouden indirect belang van gewone aandelen; 61 o de omzetting gepaard is gegaan met het toekennen van gewone aandelen aan een ander; 62 o de vennootschap ten tijde van de omzetting van haar aandelen een kwalificerende onderneming dreef of medegerechtigdheid hield; 63 o de verkrijger van de indirect gehouden preferente aandelen reeds voor minstens 5% van het geplaatst kapitaal direct of indirect aandeelhouder is van gewone aandelen. 64 Hierbij geldt de uitgifte van preferente aandelen bij een aandelenfusie, juridische splitsing, juridische fusie en bedrijfsfusie ook als kwalificerende omzetting; 65 het in combinatie met preferente aandelen houden van gewone aandelen die bij het ontstaan van de preferente aandelen zijn toegekend aan de bedrijfsopvolger; 66 de wijze van berekening van het percentage van de door de verkrijger van de preferente aandelen reeds gehouden gewone aandelen. 67 Voor het begrip objectieve onderneming wordt in de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting verder nog ingegaan op: 54 Art. 35c, lid 5, aanhef, letter b, onder 1 SW Art. 35c, lid 5, aanhef, letter b, onder 2 SW Art. 35c, lid 5, aanhef, letter b, onder 3 SW Art. 35c, lid 5, aanhef, letter b, laatste volzinnen SW Art. 35c, lid 8 SW Art. 8, lid 1 URSEB. 60 Art. 8, lid 2 URSEB. 61 Art. 8, lid 3, aanhef, letter a URSEB. 62 Art. 8, lid 3, aanhef, letter b URSEB. 63 Art. 8, lid 3, aanhef, letter c URSEB. 64 Art. 8, lid 3, aanhef, letter d URSEB. 65 Art. 8, lid 3, slot URSEB. 66 Art. 8, lid 4 URSEB. 67 Art. 8, lid 5 URSEB. 10

11 de gehele toerekening van bezittingen en schulden van een werkvennootschap aan een houdstervennootschap voor zover deze kwalificerend ondernemingsvermogen vormen; 68 de kwalificatie van verkregen aandelen in een lichaam waarin de erflater respectievelijk schenker op enig moment in het afgelopen jaar respectievelijk de afgelopen vijf jaar indirect aandeelhouder was of in een lichaam dat is ontstaan bij een juridische splitsing. 69 De bedrijfsopvolgingsregeling wordt opengesteld voor door de aandeelhouder terbeschikkinggestelde onroerende zaken die binnen de onderneming van een lichaam worden gebruikt, 70 mits de verkrijger ook een aanmerkelijk belang in dit lichaam verkrijgt. 71 Onder onroerende zaken worden hierbij mede verstaan appartementsrechten, rechten van opstal en erfpacht of vruchtgebruik van onroerende zaken, dan wel de economische eigendom als bedoeld in de overdrachtsbelasting van onroerende zaken of genoemde rechten. 72 Op dit punt lijkt allereerst de doelstelling van rechtsvormneutraliteit niet te worden behaald. Niet in te zien valt namelijk waarom zakelijk onroerend goed niet kwalificeert indien het door een vennootschap waarin een (middellijk) aanmerkelijk belang wordt verkregen wordt verhuurd aan een zustervennootschap waarin eveneens een (middellijk) aanmerkelijk belang wordt verkregen en wel indien ditzelfde vastgoed ter beschikking wordt gesteld. De economische functie is ons inziens in beide gevallen identiek. In de tweede plaats valt niet in te zien waarom de faciliteiten hier bewust beperkt blijven tot terbeschikkinggestelde onroerende zaken. Het argument van de staatssecretaris dat voor andere terbeschikkinggestelde vermogensbestanddelen de reden voor het in privé aanhouden minder aanwezig is, overtuigt geenszins. Dit is eerder een argument voor verdere inperking van de vernieuwde terbeschikkingstellingsregeling zelf. 73 In samenhang met de openstelling van de bedrijfsopvolgingsregeling voor terbeschikkinggestelde onroerende zaken is uiteindelijk voorzien in een specifieke waarderingsregel voor de aftrek van de IB-latentie bij gebruikmaking van de doorschuifregeling. 74 Dit is een terechte aanpassing daar, zoals de staatssecretaris zelf ook onderkent, juist bij terbeschikkinggesteld vastgoed grote belangen en daarbij behorende (toekomstige) afrekeningen inkomstenbelasting kunnen spelen. De onder de oude bedrijfsopvolgingsregeling voor de schenker van kwalificerend ondernemingsvermogen geldende leeftijdseis van 55 jaar of minimaal 45% arbeidsongeschiktheid is in de vernieuwde regeling geschrapt. Uiteraard komt dit de toepasbaarheid ten goede Herdefiniëring kwalificerende schenker of erflater 68 Art. 7, lid 3 URSEB. 69 Art. 7, lid 4 URSEB. 70 Art Wet IB Art. 35c, lid 1, aanhef, letter d SW Art. 35c, lid 6 SW Vergelijk in samenhang hiermee par Art. 20, lid 5, aanhef, letter a SW

12 Het vernieuwde art. 35d SW regelt de eisen die aan de schenker of erflater worden gesteld bij de verkrijging van kwalificerend ondernemingsvermogen. Bij schenking dient het ondernemingsvermogen vijf jaar in het bezit te zijn geweest van de schenker. Om in de praktijk geconstateerd onbedoeld gebruik in het zicht van overlijden tegen te gaan, introduceert de staatssecretaris hier een bezitseis van één jaar. 75 De voor het bepalen van de bezitsperiode door de staatssecretaris aangekondigde nadere regelingen 76 hebben hun beslag gekregen in de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting. Hierin wordt onder meer de samentelling van periodes geregeld indien sprake is van: voortzetting of mede voortzetting door de erflater of schenker van een onderneming die eerder door een vennootschap werd gedreven; 77 een erflater of schenker die aanmerkelijk belanghouder is in een vennootschap met een onderneming die geruisloos is ingebracht; 78 een erflater of schenker die medegerechtigde is tot een onderneming die eerder voor zijn rekening gedreven werd; 79 een erflater of schenker die zakelijk onroerende goed ter beschikking stelt aan een onderneming die eerder voor zijn rekening gedreven werd; 80 aandelenfusie, juridische splitsing en juridische fusie; 81 preferente aandelen die een omzetting vormen van eerder door een erflater of schenker gehouden gewone aandelen; 82 ondernemingsvermogen dat een erflater zelf krachtens erfrecht of schenking heeft verkregen en waarop de bedrijfsopvolgingsregeling voor hem van toepassing is geweest. 83 Opgemerkt dient te worden dat het hanteren van de bezitstermijn an sich ook bonafide gevallen uitsluit van de faciliteiten. 84 Het in aanmerking te nemen beleggingsvermogen (maximaal 5% van het kwalificerend ondernemingsvermogen van een lichaam) mag niet in periode van één jaar (overlijden) respectievelijk vijf jaar (schenking) voorafgaande aan de verkrijging via storting in het lichaam zijn ingebracht. 85 Hiermee worden oppompconstructies tegengegaan. Ook deze aanscherping vraagt in de praktijk om een strakkere monitoring van het vennootschappelijk vermogen Herdefiniëring voortzettingseis In het vernieuwde art. 35e SW wordt de voortzettingseis geregeld. Kern van de regeling is immers dat de verkregen onderneming wordt voortgezet. De hierbij geldende continuïteitstermijn is vijf jaar en geldt voor alle vormen van kwalificerend ondernemingsvermogen. Zo dient bij de verkrijging van een (indirect) aanmerkelijk 75 Art. 35d, lid 1, aanhef SW Art. 35d, lid 2 SW Art. 9, lid 1, aanhef, letter a URSEB. 78 Art. 9, lid 1, aanhef, letter b URSEB. 79 Art. 9, lid 1, aanhef, letter c URSEB. 80 Art. 9, lid 1, aanhef, letter d URSEB. 81 Art. 9, lid 2 URSEB. 82 Art. 9, lid 3 URSEB. 83 Art. 9, lid 4 URSEB. 84 Vergelijk in soortgelijke zin H.R. Bruggink en C. Vrieling, WPNR 2009/6802 in relatie tot art. 7, lid 1 NSW Art. 35d, lid 1, aanhef, letter c SW

13 belang in een actief lichaam te worden beoordeeld of de aandelen binnen de termijn zijn verkocht 86 of dat het actieve lichaam haar onderneming staakt. 87 Voor de beoordeling van de vraag of aan de voortzettingseis is voldaan, wordt in beginsel het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet IB 2001 gevolgd. In specifieke gevallen kan dit anders zijn. Zo kent de doorschuiffaciliteit voor IB-ondernemers 88 een nietstakingsfictie die niet doorwerkt naar de bedrijfsopvolgingsregeling. Net als de jurisprudentie rond het IB-ondernemingsbegrip vertoont ook de jurisprudentie over het stakings- en vervreemdingsbegrip uit de Wet IB 2001 een zeer feitelijk karakter. Ook hier geldt dat de voorgestelde aansluiting aan de ene kant een duidelijk criterium oplevert, maar aan de andere kant naar verwachting - mede gezien het toegenomen belang - tot de nodige discussie aanleiding zal geven. Nieuw is dat de verkrijger van een (indirect) aanmerkelijk belang zijn gerechtigdheid gedurende de voortzettingstermijn op peil dient te houden. Zo mogen gewone aandelen bijvoorbeeld niet worden omgezet in preferente aandelen. 89 Deze eis maakt een duidelijke strategie vooraf nog belangrijker. Indien een vennoot in een IB-onderneming een aandeel in dit samenwerkingsverband verkrijgt onder toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling, geldt de voortzettingseis uitsluitend voor het additioneel verkregen aandeel. 90 In het kader van verkregen aanmerkelijk belangaandelen geldt een aantal met name genoemde fictieve vervreemdingen mede als vervreemding voor de bedrijfsopvolgingsregeling, ook als de betreffende handeling of gebeurtenis betrekking heeft op vermogensbestanddelen die bij de verkrijger geen aanmerkelijk belang vormen. 91 Dit geldt onder meer voor inkoop van aandelen, afkoop en inkoop van winstbewijzen, betaalbaarstelling van liquidatie-uitkeringen, overgang onder algemene titel alsmede overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel. Voor een verkrijger van kwalificerende preferente aandelen geldt zoals besproken de eis dat deze ook voor een minimumpercentage gewone aandelen houdt. De voortzettingseis ziet ook op deze gewone aandelen. Vindt binnen de voortzettingstermijn een kwalificerende vervreemding plaats van deze gewone aandelen, dan vervallen de faciliteiten voor de verkregen preferente aandelen naar evenredigheid. 92 De verkrijger is verplicht binnen acht maanden na een gebeurtenis die leidt tot het niet langer voldoen aan de voortzettingseis hiervan aangifte te doen. 93 Mocht een verkrijger van mening zijn dat wel aan de voortzettingseis is voldaan en om die reden geen aangifte hebben gedaan, dan kan de inspecteur op een (veel) later tijdstip alsnog 86 Art. 35e, lid 1, aanhef, letter c, onder 1 SW Art. 35e, lid 1, aanhef, letter c, onder 3 SW Art Wet IB Art. 35e, lid 1, aanhef, letter c, onder 2 SW Art. 35e, lid 2 SW Art. 35e, lid 3 SW Art. 35e, lid 4 SW Art. 35e, lid 5 SW

14 trachten na te vorderen. Dit op grond van de specifieke termijnbepalingen in de successiewetgeving. 94 Ook voor de voortzettingsperiode kondigt de staatssecretaris nadere regelingen aan. 95 Deze zijn uitgewerkt in de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting. Hierin is bepaald dat op verzoek geen sprake is van een faciliteit verliezende gebeurtenis indien sprake is van: geruisloze omzetting van een onderneming in een vennootschap voor zover deze de onderneming voortzet; 96 geruisloze terugkeer uit een vennootschap voor zover de onderneming daarvan door de verkrijger wordt voortgezet; 97 het ophouden winst uit onderneming te genieten in geval van kwalificerend onverheidsingrijpen voor zover de waarde van het ondernemingsvermogen tijdig wordt geherinvesteerd in een onderneming waaruit de verkrijger winst geniet; 98 vervreemding van een aanmerkelijk belang in geval van een aandelenfusie waarbij de verkrijger enig aandeelhouder wordt van de verkrijgende vennootschap. 99 Hetzelfde geldt bij een juridische splitsing en een juridische fusie; 100 het ophouden winst uit onderneming te genieten in geval een onderneming van een lichaam via bedrijfsfusie is overgedragen aan een ander lichaam waarbij de verkrijger indirect enig aandeelhouder is van dat andere lichaam. 101 Hetzelfde geldt bij een juridische splitsing en een juridische fusie; 102 de vervreemding van een aan een vennootschap ter beschikking gestelde onroerende zaak voor zover: o de verkrijger de opbrengst binnen zes maanden aanwend voor de verwerving van een andere onroerende zaak en deze ter beschikking stelt aan dezelfde vennootschap; 103 o de vervreemding plaatsvindt door inbreng tegen aandelen in een vennootschp en de verkrijger enig aandeelhouder is van die vennootschap. 104 een verkregen onroerende zaak waarvan de terbeschikkingstelling eindigt door geruisloze terugkeer uit een vennootschap voor zover de onderneming van de vennootschap door de verkrijger wordt voortgezet en de onroerende zaak in de nieuwe setting binnen de oorspronkelijk verkregen onderneming wordt gebruikt; 105 een verkregen onroerende zaak waarvan de terbeschikkingstelling op basis van een in dit kader kwalificerende aandelenfusie is voortgezet aan de verkrijgende vennootschap. Hetzelfde geldt bij een juridische splitsing en een juridische fusie. 106 Voor al deze gebeurtenissen geldt vervolgens dat: 94 Vergelijk art. 66 SW Art. 35e, lid 6 SW Art. 10, lid 1, aanhef, letter a URSEB. 97 Art. 10, lid 1, aanhef, letter b URSEB. 98 Art. 10, lid 1, aanhef, letter c URSEB. 99 Art. 10, lid 1, aanhef, letter d URSEB. 100 Art. 10, lid 1, aanhef, letter f, slot URSEB. 101 Art. 10, lid 1, aanhef, letter e URSEB. 102 Art. 10, lid 1, aanhef, letter f, slot URSEB. 103 Art. 10, lid 1, aanhef, letter f, onder 1 URSEB. 104 Art. 10, lid 1, aanhef, letter f, onder 2 URSEB. 105 Art. 10, lid 2 URSEB. 106 Art. 10, lid 3 URSEB. 14

15 voor de resterende duur van de voortzettingstermijn van vijf jaar de voortzettingseisen volledig van toepassing blijven waarbij voor het geval van voorgeschreven herinvestering schorsing van de termijn geldt zolang niet is geherinvesteerd; 107 de inspecteur op het verzoek beslist bij voor bezwaar vatbare beschikking. 108 Verder geldt dat geen sprake is van een faciliteit verliezende gebeurtenis indien: deze zich voordoet door het overlijden van de verkrijger of door verdeling van de diens nalatenschap binnen twee jaar na zijn overlijden. De resterende duur van de voortzettingstermijn gaat hierbij van de verkrijger over op de rechtsopvolgers krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht; 109 deze zich voordoet door overgang onder algemene titel krachtens huwelijksvermogensrecht. De resterende duur van de voortzettingstermijn gaat hierbij van de verkrijger over op de rechtsopvolgers krachtens huwelijksvermogensrecht; 110 gedurende de voortzettingstermijn de huwelijksgemeenschap wordt ontbonden en het kwalificerende ondernemingsvermogen binnen twee jaar na de ontbinding van het huwelijk wordt toegedeeld aan de oorspronkelijke verkrijger. De resterende duur van de voortzettingstermijn gaat hierbij van de rechtsopvolgers krachtens huwelijksvermogensrecht weer over op de oorspronkelijke verkrijger. 111 Tenslotte is nog bepaald dat: indien een met een aandeel of winstbewijs gelijkgestelde koopoptie binnen de voortzettingstermijn wordt uitgeoefend, de daarvoor verworven aandelen of winstbewijzen voor de resterende duur van de voortzettingstermijn in de plaats treden van die koopoptie Verdere concretisering verdelingsaspecten Voor de estate planningspraktijk is het vernieuwde art. 35f van groot belang. Hierin is bepaald dat de bedrijfsopvolgingsregeling rekening houdt met de verdeling van de nalatenschap. 113 Hetzelfde geldt voor de eventueel daaraan voorafgaande verdeling van een huwelijksgoederengemeenschap, zij het met een beperking. 114 Indien de langstlevende echtgenoot de voortzetter is, vindt de bedrijfsopvolgingsregeling voor deze verkrijger slechts toepassing voor zover diens gerechtigdheid groter is dan vóór de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap. Deze inperking heeft impact op de zogenaamde turboverdeling. Indien de langstlevende echtgenoot vervolgens het vruchtgebruik verkrijgt van het geheel aan de nalatenschap toegedeelde ondernemingsvermogen en de kinderen de corresponderende hoofdgerechtigdheid ( bloot eigendom ), bestond in de uitvoeringspraktijk onder de oude 107 Art. 10, lid 4 URSEB. 108 Art. 10, lid 5 URSEB. 109 Art. 10, lid 6 URSEB. 110 Art. 10, lid 7, eerste en tweede volzin URSEB. 111 Art. 10, lid 7, derde en vierde volzin URSEB. 112 Art. 10, lid 8 URSEB. 113 Art. 35f, lid 1 SW Art. 35f, lid 2 SW

16 bedrijfsopvolgingsregeling verschil van opvatting over de reikwijdte van de faciliteiten. 115 Hoewel een ruimere benadering ook denkbaar en passend kan zijn, daar uiteindelijk - dat wil zeggen na het overlijden van beide ouders - over niet meer dan 100% van het kwalificerende ondernemingsvermogen gebruik wordt gemaakt van de bedrijfsopvolgingsregeling, schenkt de staatssecretaris nu in ieder geval klare wijn op dit punt. De langstlevende echtgenoot kan slechts voor de helft van het vruchtgebruik beroep op de faciliteiten doen en de kinderen voor hun gehele hoofdgerechtigdheid. Effectief blijft hiermee de regeling uiteindelijk voor een deel van het ondernemingsvermogen buiten toepassing. Dit maakt derhalve een deugdelijke analyse van en strategie voor de verdeling nog meer noodzakelijk. Uitsluitend verdelingen binnen twee jaar na het overlijden van de erflater worden gevolgd. 116 Onder de oude bedrijfsopvolgingsregeling konden in dit kader nog twee verschillende voortzettingstermijnen gelden voor hetzelfde verkregen ondernemingsvermogen. Deze uniformering van het ingangstijdstip van de voortzettingsperiode is een voor de praktijk welkome verbetering. Voor krachtens tijdige verdelingen verkregen kwalificerend ondernemingsvermogen dient het verzoek tot toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling binnen acht maanden na de betreffende verdeling bij aangifte te worden gedaan Formele aspecten Enkele formele aspecten verbonden aan de voorgestelde bedrijfsopvolgingsfaciliteiten worden geregeld in art. 37 SW Indien niet aan het voortzettingsvereiste wordt voldaan, vervalt de voorwaardelijke vrijstelling van 110% respectievelijk 83%. In dat geval kan een aanslag of conserverende aanslag door één of meer aanslagen of conserverende aanslagen worden aangevuld. 118 Tegen deze nadere aanslagen staan geen rechtsmiddelen open tegen die elementen waarvan de omvang relevant is geweest voor de vaststelling van de eerdere aanslag. 119 Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de waardering van het aanvankelijk kwalificerende ondernemingsvermogen. Met het zo veel mogelijk clusteren van de bepalingen die betrekking hebben op de bedrijfsopvolgingsregeling en het aanpassen van de redactie hiervan heeft de staatssecretaris ten slotte uiting gegeven aan zijn doelstelling de regeling toegankelijker te maken. Een aantal oude bepalingen kon hiermee vervallen BEDRIJFSOPVOLGINGSREGELING BOX 1 WET IB 2001 EN IW Algemeen 115 Dit wordt mede veroorzaakt door een minder nauwkeurige formulering van onderdeel 5.2 van het Bedrijfsopvolgingsbesluit van 10 oktober Art. 35f, lid 3 SW Art. 35f, lid 4 SW Art. 37, lid 3 SW Art. 37, lid 4 SW Art. 53a en 53b SW 1956 (oud). Voor art. 53c SW 1956 (oud) geldt door de introductie van de voorwaardelijke vrijstelling hetzelfde. 16

17 IB-ondernemer is degene voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming. 121 Hieronder wordt mede begrepen de beoefenaar van een zelfstandig beroep Stakingsfictie De Wet IB 2001 voorziet in een fictieve fiscale afrekening bij overlijden van een IBondernemer. 123 Als hoofdregel geldt dat bij overlijden van een IB-ondernemer diens ondernemingsvermogen geacht wordt te zijn overgedragen tegen de waarde in het economische verkeer aan diegene(n) die krachtens erfrecht daartoe gerechtigd is (zijn). Op grond van deze stakingsfictie kan de fiscus de overleden IB-ondernemer in de inkomstenbelasting betrekken voor zover er in zijn onderneming meerwaarden, zoals bijvoorbeeld goodwill en stille reserves, aanwezig zijn. Deze overdrachtsfictie is nodig omdat de overgang van ondernemingsvermogen krachtens erfrecht in beginsel geen vervreemding is. Zonder deze fictie zouden de erfgenamen van de overleden IBondernemer de onderneming tegen de waarde in het economisch verkeer kunnen voortzetten waardoor claimverlies over de stakingswinst zou kunnen optreden. Bij overlijden van de IB-ondernemer zélf is het toepasselijke huwelijksvermogensregime niet van invloed op de fiscale behandeling. 124 Is evenwel sprake van een algehele gemeenschap van goederen en komt de echtgenoot van de IB-ondernemer te overlijden, dan vindt in principe een vervreemding plaats van de helft van het ondernemingsvermogen. 125 Het is dus begrijpelijk dat de wetgever als hoofdregel voor fictieve afrekening heeft gekozen. Ter verzachting van deze hoofdregel geldt onder voorwaarden evenwel een aantal faciliteiten. Het betreft achtereenvolgens de: waardering van de ondernemingswoning ex art. 3.58, lid 2 Wet IB 2001; stakingsaftrek ex art Wet IB 2001; stakingslijfrente ex art Wet IB 2001; renteloze betalingsregeling ex art. 25 lid 17 IW 1990 jo art. 5a, lid 6 URIW 1990; doorschuifregeling ex art Wet IB Hieronder volgt een bespreking op hoofdlijnen Waardering ondernemingswoning Voor de waardering van een eigen woning die behoort tot het ondernemingsvermogen geldt bij overlijden een waarderingsfaciliteit. 126 Een dergelijke woning mag worden gewaardeerd op 60% van de waarde in het economische verkeer. Voorwaarde is dat de 121 Art. 3.4 Wet IB Art. 3.5 Wet IB Art. 3.58, lid 1 Wet IB Het gehuwd zijn in algehele gemeenschap van goederen leidt niet automatisch tot het IB-ondernemerschap voor de echtgenoot van de IB-ondernemer. Civielrechtelijk komt het bestuur over het in een algehele gemeenschap vallende ondernemingsvermogen ex art. 1:97, lid 2 BW toe aan de IB-ondernemer. Uit jurisprudentie valt af te leiden dat de echtgenoot gerechtigd is tot de waarde van dit vermogen. 125 Op grond van HR 21 februari 1973, BNB 1973/108 wordt de IB-ondernemer hierbij geacht te hebben overgedragen. 126 Art. 3.58, lid 2 Wet IB. 17