10 November 2007 Estate Planner. Testamentair vruchtgebruik en de eigenwoningschuld MR. WIM J.J.G. SPEETJENS Het legaat van vruchtgebruik

Transcriptie

1 Testamentair vruchtgebruik en de eigenwoningschuld MR. WIM J.J.G. SPEETJENS 1 In veel testamenten komt als beschikking voor het legaat van vruchtgebruik van de gehele nalatenschap of van bepaalde goederen van de nalatenschap. In deze bijdrage wordt ingegaan op enkele aspecten van vruchtgebruik, namelijk de relatie tussen vruchtgebruik en aansprakelijkheid en draagplicht van de vruchtgebruiker voor (rente van) schulden van de nalatenschap, in het bijzonder de zogenoemde eigenwoningschuld. 1. Het legaat van vruchtgebruik 1.1. Het ontstaan van het vruchtgebruik Het testamentaire vruchtgebruik ontstaat in de praktijk bijna altijd op grond van een legaat. 2 De legataris heeft een vorderingsrecht ten opzichte van de gezamenlijke erfgenamen of één of meer bepaalde erfgenamen. Dit betekent dat het vruchtgebruik niet van rechtswege door en bij het overlijden ontstaat, maar dat het moet worden afgegeven. Zolang die afgifte niet heeft plaatsgevonden behoort het betrokken goed tot het vermogen van de erfgenamen; de legataris heeft een verbintenisrechtelijke aanspraak. Afgifte van het legaat van vruchtgebruik houdt bij een woning in dat het vruchtgebruik wordt gevestigd. 3 Omdat de woning een onroerende zaak is moet een daartoe bestemde notariële akte worden opgemaakt en vervolgens moet deze akte worden ingeschreven in de openbare registers. 4 Pas na die inschrijving is de legataris ook goederenrechtelijk gerechtigd tot het vruchtgebruik. Het is twijfelachtig of verdeling van een zaak kan plaats vinden zodanig dat aan de ene deelgenoot het vruchtgebruik en aan de andere deelgenoot de hoofdgerechtigdheid (bloot eigendom) kan worden toegedeeld. Vruchtgebruik kan volgens art. 3:22 BW slechts door vestiging of verjaring ontstaan. Deze bepaling is dwingend recht. Met Van Mourik ben ik van mening dat vruchtgebruik niet kan ontstaan bij de verdeling van een gemeenschap. Er is immers slechts sprake van een gemeenschap van het recht van eigendom; 5 het splitsen van een recht in een moederrecht en in een beperkt recht is geen verdelen. Wel is het mogelijk dat het recht van eigendom wordt toegedeeld onder de verplichting voor degene aan wie is toebedeeld ten behoeve van de ander een recht van vruchtgebruik te vestigen op de toegedeelde zaak. Deze zienswijze heeft overigens ook een consequentie voor de heffing van overdrachtsbelasting. De verdeling zelf vormt een uitgezonderde verkrijging in de zin van art. 3 lid 1 onder b WBR, maar de vestiging van het vruchtgebruik is wel een belaste verkrijging omdat die vestiging niet krachtens erfrecht plaats vindt. Als aangenomen wordt dat bij een verdeling wel vruchtgebruik en hoofdgerechtigdheid kan worden toegedeeld leidt dat er toe dat de verkrijging van het vruchtgebruik niet met overdrachtsbelasting wordt getroffen, overigens mits de te verdelen gemeenschap een nalatenschap vormt in de zin van art. 3 lid 1 onder b WBR Aansprakelijkheid en draagplicht voor schulden van de nalatenschap Schulden van de erflater 6 gaan krachtens het bepaalde in art. 4:182 lid 2 BW over op de erfgenamen. Een vruchtgebruiker verkrijgt uit de nalatenschap slechts een vorderingsrecht. Dit heeft tot gevolg dat hij als zodanig 7 niet aansprakelijk is voor schulden, ook niet als in het testament op de vruchtgebruiker de verplichting is gelegd bepaalde schulden over te nemen. Deze verplichting werkt uitsluitend tussen de vruchtgebruiker en de betreffende erfgena(a)m(en) en ziet op de draagplicht voor de over te nemen schuld. De regeling van de extern (tussen erfgenamen en schuldeiser) werkende aansprakelijkheid is dwingendrechtelijk van aard; de erflater kan daarvan niet afwijken. Als de erflater wenst dat een bepaalde schuld niet door de gezamenlijke erfgenamen wordt gedragen, maar door één of meer van hen, zal hij ten laste van de erfgena(a)m(en) die de schuld moet(en) dragen een legaat moeten opnemen in zijn testament. Legataris is in dat geval de erfgenaam die niet hoeft te dragen in Afgifte van het legaat van vruchtgebruik houdt bij een woning in dat het vruchtgebruik wordt gevestigd 1 Docent privaatrecht aan de Vrije Universiteit te Amsterdam. 2 In deze bijdrage blijft de verkrijging van een vruchtgebruik krachtens testamentaire last (als bedoeld in de art. 4: BW) buiten beschouwing. 3 Zie bijv. Asser-Mijnssen-Van Dam-Velten, Goederenrecht, Zakelijke rechten, 14e druk, Deventer 22, nr Art. 3:98 jo. 3:89 lid 1 BW. 5 Zie Huijgen, WPNR (1995) 6195, Van Mourik, Monografieën BW, nr. B-9, Gemeenschap, Deventer 26, nr. 1, en (zeer recent) Rechtbank Zutphen 15 augustus 27, nr / HA ZA Anders Asser-Mijnssen-Van Dam-Velten, a.w., nr.264. Voor de toepassing van de eigenwoningregeling gaat de staatssecretaris in zijn besluit van 27 januari 26 (nr. CCP25/2574M) er van uit dat een vruchtgebruik kan ontstaan bij verdeling. Enige civielrechtelijke onderbouwing van dat standpunt ontbreekt. 6 De hier bedoelde schulden zijn die, welke zijn genoemd in art. 4:7 lid 1 letters a en i BW. 7 Indien de vruchtgebruiker tevens erfgenaam is, is hij in die laatste hoedanigheid uiteraard wel aansprakelijk. 1 November 27 Estate Planner

2 die schuld. Wil de erflater dat de draagplicht voor de schuld bij een legataris ligt, bijvoorbeeld bij de vruchtgebruiker, dan moet hij ten laste van die legataris een sublegaat in zijn testament opnemen. Verkrijgers bij dat sublegaat (legatarissen) zijn dan de gezamenlijke erfgenamen of één of meer van hen. In de praktijk kan men tegen de situatie aanlopen dat de gelegateerde woning is bezwaard met een hypotheekrecht voor schulden van de erflater. 8 In dat geval verkrijgt de vruchtgebruiker een zaak die kan worden uitgewonnen voor schulden die door het overlijden zijn overgegaan van de erflater op de erfgenamen. Het feit dat een goed van de vruchtgebruiker kan worden uitgewonnen voor die schuld leidt er niet toe dat hij ook aansprakelijk is. Wordt de zaak inderdaad uitgewonnen dan gaat het vruchtgebruik door de executie teniet 9 omdat het na het hypotheekrecht is gevestigd. De schade die de vruchtgebruiker lijdt zal door de erfgenamen moeten worden vergoed. Dit is anders als de vruchtgebruiker de betreffende schuld op grond van een testamentaire beschikking moest overnemen. Weliswaar is de vruchtgebruiker niet aansprakelijk voor de schulden van de nalatenschap, soms kan hij van de aanwezigheid van die schulden toch iets merken. Dit speelt wanneer het vruchtgebruik zich uitstrekt over de gehele nalatenschap. De hoofdgerechtigden kunnen in dat geval verlangen dat de schulden van de nalatenschap worden voldaan uit de met vruchtgebruik bezwaarde goederen van de nalatenschap. De vruchtgebruiker kan er ook voor kiezen deze schulden uit eigen vermogen renteloos voor te schieten; bij het einde van het vruchtgebruik heeft hij dan recht op terugbetaling. 1 In beide gevallen mist de vruchtgebruiker economisch gezien het genot over een waarde ter grootte van die schulden, het vruchtgebruik strekt zich uit over de netto-nalatenschap Aansprakelijkheid en draagplicht voor rente van schulden van de nalatenschap Wanneer de vruchtgebruiker niet aansprakelijk is voor de schuld is hij evenmin aansprakelijk voor de wegens die schuld verschuldigde rente. Hij is ook niet draagplichtig voor die renteschuld. Wenst de erflater dat de vruchtgebruiker wel draagplichtig is voor de rente dan zal hij daartoe een legaat moeten opnemen in zijn testament. Ten laste van de vruchtgebruiker legateert hij een bedrag dat gelijk is aan de wegens een bepaalde schuld te betalen rente. Het ligt dan voor de hand de opeisbaarheid van dit legaat te koppelen aan de opeisbaarheid van de rente. Art. 3:22 BW bepaalt dat de gewone lasten en herstellingen moeten worden gedragen door de vruchtgebruiker. De vraag die vervolgens opkomt, is of de rente van schulden een gewone last is. Mijnssen 11 ziet de rente van een door hypotheek verzekerde schuld die is aangegaan ter verwerving van de zaak, als een gewone last in de zin van art. 3:22 BW, die door de vruchtgebruiker moet worden gedragen. Doorslaggevend is voor hem dat het een schuld betreft die voor de verwerving 12 van die zaak is aangegaan. Naar mijn mening is de rente een last die uitsluitend verbonden is aan de schuld. Een schuld rust op personen en niet op goederen. Het feit dat het een schuld betreft die de erflater is aangegaan om de in vruchtgebruik gegeven zaak te verwerven doet hieraan niet af. Eveneens is naar mijn mening relevant of tot zekerheid voor de nakoming van die schuld een recht van hypotheek is verleend op de in vruchtgebruik gegeven zaak. Dit betekent slechts dat die schuldeiser een voorrang heeft bij verhaal. Omdat de rente verbonden is aan de schuld en niet aan het goed, is het geen gewone last in de zin van art. 3:22 BW. 2. De eigen woning en de eigenwoningschuld in de inkomstenbelasting Als een belastingplichtige een eigen woning bezit mag hij de rente van schulden die hij is aangegaan om die eigen woning te verwerven op zijn inkomen uit werk en woning in aftrek brengen. Hierna wordt bekeken of de vruchtgebruiker op deze faciliteit een beroep kan doen De eigen woning De wettelijke definitie 13 van een eigen woning, voorzover hier relevant, is dat het moet gaan om een gebouw dat anders dan ten behoeve van een onderneming de belastingplichtige anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Het ter beschikking staan moet plaatsvinden op grond van eigendom of een gebruiksrecht dat krachtens erfrecht is verkregen. Wanneer een woning in vruchtgebruik is gegeven is aan deze vereisten voor een eigen woning voldaan. Wel eist de wet dat het vruchtgebruik is afgegeven; persoonlijke rechten 14 kwalificeren niet als eigen woning. Nu tussen het overlijden en de afgifte altijd enige tijd verstrijkt zou dit er Wanneer de vruchtgebruiker niet aansprakelijk is voor de schuld is hij evenmin aansprakelijk voor de wegens die schuld verschuldigde rente 8 Hier wordt buiten beschouwing gelaten de situatie dat de erflater zekerheid heeft gegeven voor de schuld van een derde. 9 Art. 3:273 lid 1 en 3:21 BW. 1 Zie art. 3:222 lid 1 BW. Vgl. een soortgelijke regeling in art. 78 lid 1 Succ.w. Deze regeling wijkt op twee onderdelen af. Waar het in art. 3:222 BW gaat om schulden behorende tot de nalatenschap gaat het hier om schulden van de erfgenaam, namelijk het recht van successie of van overgang verschuldigd wegens zijn erfrechtelijke verkrijging. De regeling in het BW geldt alleen als een gehele nalatenschap met vruchtgebruik is bezwaard, de regeling in de Succ.w. geldt voor ieder afzonderlijk goed, waarbij op grond van één en hetzelfde overlijden de een de hoofdgerechtigdheid verwerft en de ander het vruchtgebruik. 11 Anders Asser-Mijnssen-Van Dam-Velten, a.w., nr. 279a. 12 Het is niet duidelijk of Mijnssen een andere mening is toegedaan als de schuld niet door hypotheek (op het betrokken goed of een ander goed) is verzekerd. Gezien het feit dat hij de nadruk legt op de aard van de schuld (verwerving van de zaak in vruchtgebruik) neem ik aan dat het wel of niet verzekerd zijn van de schuld irrelevant is voor het antwoord op de vraag wie de rente moet dragen. 13 Zie art lid 1 Wet IB Zie hiervoor onder 1.2. November 27 Estate Planner 11

3 toe leiden dat in die periode de eigenwoningregeling niet van toepassing is. De belastingdienst beschouwt de woning in die situaties toch als eigen woning mits het recht binnen twee jaar na het overlijden van de erflater wordt gevestigd en ook aan alle voorwaarden voor de eigenwoningregeling wordt voldaan. 15 Dit laatste zal in de regel wel aan de orde zijn, nu in de praktijk het vruchtgebruik van de woning hoofdzakelijk aan de partner van de erflater wordt gelegateerd De eigenwoningschuld In beginsel is met betrekking tot de eigen woning slechts aftrekbaar de rente van de eigenwoningschuld. 16 De eigenwoningschuld wordt gedefinieerd als de schuld aangegaan ter verwerving, verbetering of onderhoud van de eigen woning. 17 Het oorzakelijke verband is van belang De situatie na het overlijden van de erflater Stel dat de erflater een schuld nalaat die voor hem als eigenwoningschuld kwalificeerde. Hoe is dan de situatie na overlijden? Kwalificeert de schuld van de erflater ook voor de vruchtgebruiker als eigenwoningschuld? Hiervoor hebben we gezien dat de vruchtgebruiker niet aansprakelijk is voor de schulden van de erflater. Dit leidt tot de conclusie dat voor de vruchtgebruiker geen sprake kan zijn van een eigenwoningschuld. Zou de vruchtgebruiker de schuld van de erfgenamen overnemen, dan leidt dat evenmin tot de kwalificatie eigenwoningschuld. Die overgenomen schuld is namelijk niet aangegaan ter verwerving van het vruchtgebruik, dit werd op grond van het legaat immers gratis verkregen, dat wil zeggen voor de verkrijging van het vruchtgebruik was geen tegenprestatie verschuldigd. Evenmin is er sprake van een eigenwoningschuld wanneer de vruchtgebruiker op voet van art. 3:222 BW de schulden van de nalatenschap, waaronder de eigenwoningschuld, met daartoe geleend geld voorschiet. Die schuld is evenmin aangegaan ter verwerving van het vruchtgebruik. Stel dat de rente van een schuld die is aangegaan om een goed, waarop het vruchtgebruik rust, te verwerven, wel als een gewone last in de zin van art. 3:22 BW moet worden beschouwd. Dat heeft tot gevolg dat de vruchtgebruiker die rente moet dragen. De vraag die dan rijst is of de vruchtgebruiker vervolgens die rente kan aftrekken? Hierop moet het antwoord ontkennend luiden: weliswaar drukt de rente bij de vruchtgebruiker, maar er ontbreekt in dit geval bij hem een eigenwoningschuld. Alleen de draagplicht voor de rente rust bij de vruchtgebruiker, de aansprakelijkheid blijft bij de erfgenamen. 3. Hoe verkrijgt de vruchtgebruiker wel recht op renteaftrek? Hiervoor hebben we gezien dat de vruchtgebruiker geen aanspraak kan maken op aftrek van rente omdat een eigenwoningschuld ontbreekt. Het is echter voor de erflater vrij eenvoudig de vruchtgebruiker wel een recht op renteaftrek te geven. Daartoe moet hij in zijn testament bepalen dat de vruchtgebruiker verplicht is de schuld die voor de testateur als eigenwoningschuld kwalificeert, over te nemen. Er is dan sprake van een sublegaat ten laste van de vruchtgebruiker. Dit sublegaat vormt voor hem een verwervingsschuld. De verschuldigde rente is dan aftrekbaar als ook aan de overige voorwaarden voor aftrekbaarheid wordt voldaan. Ook in het geval dat de door de vruchtgebruiker over te nemen schuld voor de testateur niet als eigenwoningschuld kwalificeert kan aan de vruchtgebruiker een aanspraak op renteaftrek toekomen. Het is voor de laatstgenoemde immers een verwervingsschuld. De kwalificatie die de erflater aan de schuld gaf is voor de vruchtgebruiker dus irrelevant. Een nog grotere aanspraak op renteaftrek heeft de vruchtgebruiker wanneer sprake is van een legaat tegen inbreng van de waarde. 18 Het gehele inbrengbedrag vormt een verwervingsschuld. Als deze schuld rentedragend is kan de vruchtgebruiker die rente in aftrek brengen. Dit biedt een mogelijkheid tot een fiscaal aantrekkelijke wijze van vermogensoverheveling in de familiesfeer. Er kan namelijk worden bepaald dat de vruchtgebruiker de rente pas behoeft te betalen na zijn overlijden. Dit uitstel van betaling staat aan renteaftrek niet in de weg, mits de bijgeschreven rente op haar beurt rentedragend is. Aftrek van rente, die verschuldigd is over de bijgeschreven rente, is niet mogelijk Conclusie De vruchtgebruiker is niet aansprakelijk voor de schulden van de nalatenschap. Om civielrechtelijke redenen is het verstandig dat de testateur in zijn testament regelt hoe met schulden moet worden omgegaan in de situatie dat hij slechts het vruchtgebruik van bepaalde Het is voor de erflater vrij eenvoudig de vruchtgebruiker een recht op renteaftrek te geven 15 Besluit van 27 januari 26 (nr. CCP25/2574M), nr Art lid 1 letter a Wet IB Art a lid 1 Wet IB Dit heeft echter ook het gevolg dat de vruchtgebruiker wordt opgezadeld met een schuld, die vroeg of laat zal moeten worden voldaan. 19 Art Wet IB November 27 Estate Planner

4 goederen van zijn nalatenschap legateert. Met name als deze goederen zijn verworven met geleend geld en/of met een zekerheidsrecht 2 zijn bezwaard. Dit voorkomt conflicten tussen vruchtgebruiker en erfgenamen over het dragen van schulden. Omdat de vruchtgebruiker niet aansprakelijk is voor nalatenschapsschulden kan er ook geen verwervingsschuld ontstaan, waardoor renteaftrek voor de inkomstenbelasting niet aan de orde is. Wanneer de testateur de vruchtgebruiker de verplichting oplegt deze schulden over te nemen is wel sprake van een verwervingsschuld en kan de vruchtgebruiker in aanmerking komen voor renteaftrek. 2 In de praktijk zal dit bijna altijd een recht van hypotheek zijn. Besluiten Besluit van 1 oktober 27, nr. CPP27/383M, Stcrt. nr. 22 Dit besluit bevat het beleid over de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet. De besluiten van 16 maart 24, nr. CPP23/1717M en 15 november 26, nr. CPP26/1894M zijn samengevoegd. Voorts is op de hieronder vermelde onderdelen nieuw beleid opgenomen, dat terugwerkt tot 1 januari 22. Van onherroepelijk vaststaande aanslagen kan ambtshalve vermindering worden gevraagd. Beleidseis Voor de vennootschappelijke moeder-/dochterverhoudingen is in art. 7a lid 2 Uitv.reg. Succ.w. de zogenoemde toerekeningsregeling opgenomen. Op grond van deze regeling worden de bezittingen en schulden van een vennootschap die een onderneming drijft (de deelneming) beschouwd als bezittingen en schulden van de vennootschap die de aandelen houdt (de houdstervennootschap). Eén van de voorwaarden voor de toerekeningsregeling is dat de houdstervennootschap (mede) het beleid van de deelneming bepaalt (de beleidseis). Volgens het besluit is aan de beleidseis voldaan indien de houdstervennootschap op het tijdstip van het overlijden of de schenking en gedurende de voorzettingsperiode: 1. onmiddellijk of middellijk ten minste 5% bezit van het nominaal geplaatste kapitaal van de deelneming; of 2. (mede)bestuurder van de vennootschap is. Een middellijk aanmerkelijk belang in de werkmaatschappij van 5% Vooruitlopend op een wetswijziging keurt de staatssecretaris goed dat de toerekeningsregeling van art. 7a lid 2 Uitv.reg. Succ.w. ook geldt indien de erflater/ schenker, die de aandelen in een houdstervennootschap overdraagt, tot het tijdstip van de vererving of schenking middellijk ten minste 5% van het nominaal geplaatste kapitaal bezat in de deelneming van die houdstermaatschappij die een onderneming drijft. Voorlegging andere gevallen aan de inspecteur Gevallen die niet vallen onder de beleidseis of de regeling voor het middellijk aanmerkelijk belang van 5%, kunnen worden voorgelegd aan de inspecteur. De bewijslast dat is voldaan aan de voorwaarden berust in eerste instantie bij degene die een beroep op de bedrijfsopvolgingsregeling doet. Certificaten van aandelen Onder het bezit van aandelen wordt mede verstaan het bezit van certificaten, mits de certificaten voldoen aan de voorwaarden van onderdeel 6.4. van het besluit van 23 november 26, nr. CPP26/2674. In laatstgenoemd besluit is geregeld dat voor de heffing van de inkomstenbelasting certificaten gelijk worden gesteld met aanmerkelijkbelangaandelen indien de certificaten met de aandelen kunnen worden vereenzelvigd. Certificering van aandelen gedurende de voortzettingsperiode wordt niet aangemerkt als een vervreemding mits de certificaten voldoen aan de voorwaarden van het hiervoor genoemde besluit van 23 november 26. Toerekening bij meerdere deelnemingen Indien de houdstervennootschap meerdere November 27 Estate Planner 13

5 deelnemingen heeft kunnen de bezittingen en schulden van alle deelnemingen die voldoen aan de voorwaarden voor de toerekeningsregeling van art. 7a Uitv.reg. Succ.w. gezamenlijk aan de houdstervennootschap worden toegerekend. Als gevolg van dit besluit is de bedrijfsopvolgingsregeling bijvoorbeeld ook van toepassing voor de dochtervennootschap die onroerende zaken verhuurt aan een andere dochtervennootschap van de houdstervennootschap. Aangaan samenwerkingsverbanden Vooruitlopend op een wetswijziging keurt de staatssecretaris goed dat op verzoek de voortzettingseis niet geldt voor het aandeel in een personenvennootschap dat de bedrijfsopvolger al bezat toen hij een aandeel in de personenvennootschap erbij kreeg. De goedkeuring geldt eveneens voor de uitstelregeling van art. 25 lid 13 Inv.w. die is toegepast op een onderbedelingsvordering in verband met de toedeling van de onderneming aan de bedrijfsopvolger. Gevolgen voor de toerekeningsregeling bij de verkoop van aandelen Indien de houdstervennootschap binnen de voortzettingstermijn niet langer voldoet aan de beleidseis staakt de houdstervennootschap haar onderneming voorzover die door de toerekeningsregeling aan de houdstervennootschap wordt toegerekend. Dit geldt ook bij verkoop van de aandelen in de deelneming of inkoop van de aandelen in de deelneming (gevolgd door intrekking van die aandelen). Het maakt niet uit of er een vervangingsvoornemen is dan wel er een herinvestering is gedaan. Een inkoop van aandelen gevolgd door intrekking wordt niet aangemerkt als vervreemding als het aandeel in de deelneming procentueel gelijk blijft. Successietarieven 28 Tarieven en vrijstellingen voor het successierecht, het schenkingsrecht en het recht van overgang met ingang van 1 januari 28 De tarieven en vrijstellingen in de Successiewet worden mits het parlement akkoord gaat met het Belastingplan 28 in het kalenderjaar 28 aangepast met een inflatiecorrectie van 1,5% ten opzichte van de cijfers voor het kalenderjaar 27. Tarieven (tabel art. 24 lid 1 Succ.w.) Gedeelte van de belaste Indien geërfd of verkregen verkrijging (in euro s) wordt door een echtgenoot, een kind, een afstammeling in de tweede of verdere graad* of door een samenwoner als bedoeld in art. 24 lid 2 Succ.w en hoger Indien geërfd of verkregen wordt door een broer, zuster of bloedverwant in de rechte opgaande lijn Indien geërfd of verkregen wordt door andere verkrijgers, uitgezonderd de instellingen als bedoeld in art onder b Wet IB * Voor afstammelingen in de tweede of verdere graad bedraagt de belasting het ingevolge deze kolom verschuldigde, vermeerderd met 6% daarvan. 14 November 27 Estate Planner