Bedrijfsopvolging in de inkomstenbelasting

Transcriptie

1 HOOFDSTUK 2 Bedrijfsopvolging in de inkomstenbelasting 2.1 Inleiding De Wet inkomstenbelasting 2001 is van oudsher vriendelijk, indien de IBonderneming, aanmerkelijkbelangaandelen of -winstbewijzen of ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen vererven op de erfopvolgers. 1 Voor deze situaties zijn doorschuifregelingen beschikbaar op grond waarvan de fiscale claim kan worden doorgeschoven naar de verkrijger krachtens erfrecht. Voor de IB-onderneming geldt daarnaast ook nog een fiscale faciliteit voor schenking en overdracht van de onderneming tegen een koopsom. Iets dergelijks kenden de ab- en tbsregeling niet, maar daarin is ingaande 2010 wijziging gekomen. Met ingang van 1 januari 2010 bevat de ab-regeling ook een faciliteit voor schenking van de abaandelen of -winstbewijzen en bevat de Invorderingswet 1990 een betalingsuitstel voor de inkomstenbelasting die is verschuldigd ter zake van de vervreemding van (alleen) tbs-onroerendezaken. In dit hoofdstuk bespreek ik de oude en nieuwe regels voor vererving, schenking en overdracht van de IB-onderneming (par. 2.2), ab-aandelen of -winstbewijzen (par. 2.3) en tbs-vermogensbestanddelen (par. 2.4). 2.2 Vererving, schenking en overdracht IB-onderneming en medegerechtigdheid Vererving IB-onderneming en medegerechtigdheid Vererving van een IB-onderneming geschiedt onbelast voor de inkomstenbelasting. Dit is ingaande 2010 niet gewijzigd. Naar zijn aard betreft dit materiële ondernemingen, aangezien de belastingplichtige anders niet kwalificeert als ondernemer voor de inkomstenbelasting. De regeling is aldus dat ingevolge artikel 3.58 Wet IB 2001 bij het staken van een IB-onderneming door het overlijden van de ondernemer het vermogen van de onderneming geacht wordt op het onmiddellijk aan het overlijden voorafgaande tijdstip te zijn overgedragen aan degene aan wie dit vermogen krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomt. Deze fictieve overdracht geschiedt tegen de waarde in het economische verkeer die aan dat vermogen kan worden toegerekend. Artikel 3.62 Wet IB 2001 biedt vervolgens de mogelijkheid om deze fictieve overdracht met dito afrekening 1. Hierna kort ik aanmerkelijk belang en terbeschikkingstelling gemakshalve steeds af tot ab en tbs. 3

2 2.2.2 HOOFDSTUK 2 / Bedrijfsopvolging in de inkomstenbelasting van de IB-claim achterwege te laten met betrekking tot de vermogensbestanddelen van het vermogen van een onderneming waarmee een of meer van degenen aan wie die bestanddelen krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht toekomen, de onderneming rechtstreeks voortzetten of mede voortzetten. Wel dient hiervoor een verzoek te worden gedaan bij de aangifte van de overleden belastingplichtige. Alsdan treedt de voortzetter in de plaats van degene van wie de onderneming rechtstreeks wordt voortgezet. Vererving van een IB-onderneming hoeft derhalve niet gepaard te gaan met afrekening van de IB-claim op de stille reserves en goodwill van die onderneming. Is deze doorschuifregeling niet van toepassing dan wel wensen de erfgenamen geen beroep te doen op deze regeling, bijvoorbeeld vanwege de verwachte verkoop van de IB-onderneming, dan biedt artikel 25 lid 17 IW 1990 een uitstelregeling voor de duur van maximaal tien jaren. 2 Dit uitstel is invorderingsrenteloos 3 en er hoeft geen zekerheid te worden gesteld. Op de vererving van een medegerechtigheid ex artikel 3.3 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 (commanditaire participatie) is eveneens de stakingsfictie van artikel 3.58 Wet IB 2001 in combinatie met de doorschuifregeling van artikel 3.62 Wet IB 2001 van toepassing. Niet vereist is dat de medegerechtigdheid bij de erflater een voortzetting vormt van een voordien door hem als ondernemer gedreven onderneming. Wel is vereist dat de erfgenamen de onderneming (mede) rechtstreeks voortzetten. Dat mag ook als medegerechtigde (commanditair vennoot) en hoeft dus niet per sé als ondernemer. Ook het betalingsuitstel van artikel 25 lid 17 IW 1990 is van overeenkomstige toepassing op de medegerechtigdheid ex artikel 3.3 lid 1 onderdeel a Wet IB Schenking IB-onderneming en medegerechtigdheid en overdracht tegen koopsom De Wet IB 2001 kent voor IB-ondernemingen in artikel 3.63 Wet IB 2001 een algemene bedrijfsopvolgingsregeling. Deze geldt zowel voor de overdracht van de onderneming tegen een koopsom (die al dan niet wordt schuldig gebleven) als voor schenking van de onderneming. Vereist voor deze faciliteit is wel dat de onderneming wordt overgedragen aan iemand die vóór de schenking reeds ten minste 36 maanden als medeondernemer dan wel als werknemer aan de onderneming verbonden is geweest. De faciliteit bestaat eruit dat de verkrijger de fiscale boekwaarde van de onderneming, zoals die geldt voor de overdrager, overneemt. Aldus blijft de IB-claim op de stille reserves en goodwill behouden. De fiscus verdient deze doorschuiffaciliteit terug, doordat de verkrijger een lagere grondslag heeft waarover hij kan afschrijven. Daardoor behaalt hij jaarlijks een hogere winst en betaalt derhalve de inkomstenbelasting die de overdrager niet heeft voldaan. 2. Deze regeling is nader uitgewerkt in art. 5a Uitv.reg. IW Art. 28 lid 2 IW

3 Vererving, schenking en overdracht ab-aandelen of -winstbewijzen Artikel 3.63 Wet IB 2001 is blijkens de tekst ook van toepassing op de schenking of overdracht van een medegerechtigdheid ex artikel 3.3 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 (commanditaire participatie) door een medegerechtigde. Niet vereist is dat de medegerechtigdheid een voortzetting vormt van een voordien door de schenker of overdrager als ondernemer gedreven onderneming. Wel dient de verkrijger ingevolge artikel 3.63 lid 4 en 5 Wet IB 2001 ondernemer of werknemer te zijn, zodat feitelijk alleen schenking of overdracht van een medegerechtigdheid mogelijk is aan een ondernemer, bijvoorbeeld de beherend vennoot van de commanditaire vennootschap, of een werknemer. Schenking of overdracht aan een andere medegerechtigde is derhalve niet mogelijk. 2.3 Vererving, schenking en overdracht ab-aandelen of -winstbewijzen Vererving ab-aandelen of -winstbewijzen Tot 1 januari 2010 was het zo dat vererving van ab-aandelen en -winstbewijzen in de praktijk tot weinig problemen aanleiding gaf. 4 De wetstechniek was dat overlijden ingevolge artikel 4.16 lid 1 onderdeel e Wet IB 2001 als een fictieve vervreemding werd beschouwd, welke fictieve vervreemding artikel 4.17 (oud) Wet IB 2001 weer terugnam, indien er geen sprake was van sfeerovergang zoals overgang naar een buitenlandse erfgenaam of naar een ondernemings- of werkzaamheidsvermogen. Ingevolge artikel 4.39 (oud) Wet IB 2001 schoof de verkrijgingsprijs van de ab-aandelen van de erflater door naar de verkrijgende erfgenaam, tenzij deze op grond van artikel 4.38 (oud) Wet IB 2001 verzocht om afrekening van de ab-claim. 5 Zoals gebruikelijk in de ab- en VPB-sfeer was niet relevant of de bv een materiële onderneming dreef dan wel zich bezighield met het beleggen van vermogen Doorschuiffaciliteit beperkt tot (materieel) ondernemingsvermogen Op dit punt is afgelopen 1 januari 2010 het nodige gewijzigd. Essentieel is nu dat de doorschuifregeling voor vererving van ab-aandelen of -winstbewijzen beperkt is tot het in de bv aanwezige materiële ondernemingsvermogen, 6 met een geringe 4. Hierna noem ik niet steeds de winstbewijzen expliciet. Desalniettemin geldt het hiernavolgende op dezelfde wijze voor tot het ab behorende winstbewijzen. 5. Vererfden de ab-aandelen op een in het buitenland woonachtige erfgenaam, dan werd uitstel van betaling verleend voor de ab-claim, een zogenoemde conserverende aanslag. Keerden de abaandelen vervolgens binnen twee jaren weer terug in de Nederlandse ab-heffingssfeer, dan verviel deze conserverende aanslag weer (als deze al was opgelegd) en schoof de verkrijgingsprijs door naar de uiteindelijke verkrijger van de ab-aandelen (mits deze een binnenlandse belastingplichtige particulier was) (zie art lid 2 (oud) Wet IB 2001). 6. Een (materiële) onderneming is aanwezig, indien er sprake is van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die deelneemt aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen, Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3, V-N 2009/46.6, p

4 A HOOFDSTUK 2 / Bedrijfsopvolging in de inkomstenbelasting beleggingsmarge van 5% van de waarde in het economische verkeer van het ondernemingsvermogen. 7 De ab-claim die betrekking heeft op het beleggingsvermogen, afgezien van reeds genoemde 5%-marge, dient dus steeds te worden afgerekend. 8 Overigens kan ook de ab-claim voor zover die betrekking heeft op het ondernemingsvermogen, worden afgerekend door ook voor het ondernemingsvermogendeel geen beroep op de doorschuifregeling te doen. 9 Artikel 4.39a Wet IB 2001 maakt dit mogelijk. Maar dat voortaan in geval van overlijden de ab-claim met betrekking tot het beleggingsvermogen steeds dient te worden afgerekend en niet meer kan worden doorgeschoven, is voor de inkomstenbelasting een majeure systeemwijziging. 10 Hoe dan ook, voortaan zal in geval van vererving van abaandelen het vermogen van de bv, wier aandelen vererven, moeten worden gelabeld in beleggingsvermogen en ondernemingsvermogen en is alleen voor het ondernemingsvermogen de doorschuifregeling van toepassing A Afbakening ondernemingsvermogen Op zich kan men mijns inziens begrip hebben voor de aanscherping van de doorschuiffaciliteit voor vererving van ab-aandelen overtollig beleggingsvermogen is immers zonder noemenswaardig bezwaar uit te keren door de bv, zonder dat dit de onderneming in die bv hindert en deze er schade van ondervindt lastiger wordt het in de uitvoeringspraktijk natuurlijk wel. Men moet immers het vermogen in de bv in twee stukken knippen een ondernemingsvermogendeel en een beleggingsvermogendeel wat natuurlijk geen sinecure is. De memorie van toelichting verwijst op dit punt naar de regels van de vermogensetikettering die voor IB-ondernemers gelden, met dien verstande dat het keuzevermogen als 7. Zie art 4.17a lid 6 ten tweede Wet IB Merk op dat de 5%-beleggingsmarge thans wordt berekend over de waarde in het economische verkeer van het ondernemingsvermogen en niet van de aandelen, zoals tot 1 januari 2010 nog gold voor de bedrijfsopvolgingsregeling in de SW 1956 (en waarbij de marge 15% bedroeg in plaats van thans 5%). 8. De CDA-fractie in de Tweede Kamer alsmede de NOB hadden nog gevraagd om voor dit beleggingsvermogendeel van de ab-schuld een betalingsregeling te treffen in de invorderingssfeer, maar dit heeft de staatssecretaris van Financiën categorisch afgewezen. Zie Kamerstukken II 2009/ 10, 32129, nr. 8, V-N 2009/54.5, p Aldus nog eens expliciet Kamerstukken I 2009/10, 32129, nr. E, V-N 2009/66.3, p Dit onderscheid tussen beleggings- en ondernemingsvermogen is ook geïntroduceerd in de regeling van de conserverende aanslag die wordt opgelegd aan een emigrerende ab-houder. Komt die in het buitenland te overlijden en vererven de aandelen op een binnenlandse erfgenaam en staat er van de conserverende aanslag nog een bedrag open in de regel zal dit het geval zijn bij overlijden binnen tien jaren na emigratie uit Nederland dan kan het betalingsuitstel onder nader te stellen voorwaarden worden voortgezet. Art. 2 Uitv.reg. IW 1990 geeft hiervoor nadere regels die erop neerkomen dat de conserverende aanslag bij de erflater moet worden afgerekend voor zover er sprake is van beleggingsvermogen. In zoverre wordt de verkrijgingsprijs van de aandelen bij de verkrijgende erfgenaam verhoogd, aldus art. 15a Uitv.besl. IB Zie over deze regelingen uitgebreider par hierna. 6

5 Vererving, schenking en overdracht ab-aandelen of -winstbewijzen B ondernemingsvermogen wordt aangemerkt. 11 Tijdelijk overtollige middelen, bijvoorbeeld een spaarrekening die wordt aangehouden om op termijn een nieuwe machine of een nieuw bedrijfspand aan te schaffen, kwalificeren ook als ondernemingsvermogen, maar men kan zich met betrekking tot deze middelen de discussies met de belastinginspecteur voorstellen. Hoe realistisch is het in het desbetreffende geval immers dat een nieuwe machine of een nieuw bedrijfspand zal worden aangeschaft? Moet hiermee al een begin van uitvoering zijn gemaakt of is dat niet nodig? Wat dit laatste betreft merkt de nota naar aanleiding van het verslag enigszins cryptisch op: 12 Het al dan niet aanwezig zijn van een concreet investeringsplan zal daarbij een belangrijk element zijn waarlangs wordt beoordeeld of sprake is van ondernemingsvermogen of niet. Naar mijn mening mag men dit niet omkeren in de zin dat, als een concreet investeringsplan ontbreekt, er zonder meer sprake is van beleggingsvermogen. Alsdan kan de belastingplichtige mijns inziens met andere middelen aannemelijk maken dat (toch) sprake is van ondernemingsvermogen B Goodwill en belastinglatenties Hierbij zij aangetekend dat dit vermogen moet worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer; de fiscale boekwaarde van dit vermogen op de balans van de bv is derhalve irrelevant. Wat betreft de in de onderneming aanwezige goodwill en belastinglatenties merkt de Staatssecretaris van Financiën in de nota naar aanleiding van het verslag op dat de in de onderneming aanwezige goodwill tot het ondernemingsvermogen van de bv wordt gerekend voor zover deze bij verkoop van de aandelen in de waarde van de aandelen tot uitdrukking zou komen. 13 Ook met de latente vennootschapsbelastingverplichting over in de bv aanwezige stille reserves wordt rekening gehouden voor zover deze bij verkoop van de aandelen in de waarde van de aandelen tot uitdrukking zou komen. Afhankelijk van het antwoord op de vraag of de stille reserves betrekking hebben op aan het ondernemings- of beleggingsvermogen van de bv toe te rekenen activa en passiva, wordt de latente vennootschapsbelastingverplichting tot het ondernemings- respectievelijk beleggingsvermogen gerekend. 14 Beide elementen vloeien onontkoombaar voort uit de wettelijke fictie dat de ab-aandelen en -winstbewijzen geacht worden tegen de werkelijke waarde te zijn verkocht. 11. Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3, V-N 2009/46.6, p Op dit punt van het keuzevermogen ontstaat dus een verschil met de IB-onderneming, want voor de IB-ondernemer geldt dat keuzevermogen alleen valt onder de doorschuifregeling voor vererving van art jo. art Wet IB 2001 (zie par hiervóór) als daadwerkelijk is gekozen voor ondernemingsvermogen. Voor het ab hoeft dit dus niet. Overigens is dit voor de inkomstenbelasting vooral een theoretisch en minder een praktisch verschil, want keuzevermogen dat tot privévermogen is geëtiketteerd, valt doorgaans in box 3 in de inkomstenbelasting en voor die box is overlijden geen belastbaar feit. Vererving van privévermogen geschiedt derhalve feitelijk eveneens belastingvrij voor de inkomstenbelasting. Voor de bedrijfsopvolgingsregelingen in de erf- en schenkbelasting heeft dit verschil overigens wel materiële betekenis. Zie uitgebreider hoofdstuk 3, par Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 8, V-N 2009/54.5, p Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 8, V-N 2009/54.5, p Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 8, V-N 2009/54.5, p

6 C HOOFDSTUK 2 / Bedrijfsopvolging in de inkomstenbelasting C Pensioenverplichtingen en overige schulden Voorts moet men niet vergeten dat zich in de bv-sfeer vragen van vermogensetikettering voordoen die in de IB-ondernemerssfeer niet bestaan. Wat te denken bijvoorbeeld van een pensioenvoorziening die vaak op de balans van de holdingvennootschap staat: Ondernemings- of beleggingsvermogen? Hierover merkt de Staatssecretaris van Financiën in de nota naar aanleiding van het verslag letterlijk op: 15 Ter zake van een pensioenverplichting wordt daarom alleen als beleggingsvermogen aangemerkt, dat deel van de waarde van de met de pensioenverplichting verband houdende activa dat de pensioenverplichting overstijgt. Ook de NOB heeft op de samenloop met de pensioenvoorziening gewezen, waarbij naar ik aanneem wordt gedoeld op de stelling van de Raad van State dat het aanhouden van reserves van belang kan zijn in het kader van de dekking van het langlevenrisico. Onder de voorgestelde aangescherpte doorschuifregeling bij vererving van ab-aandelen is het mogelijk om een surplus aan te houden met het oog op het langlevenrisico. Op dit deel is echter de doorschuifregeling bij vererving van abaandelen niet van toepassing en dient er ter zake van dit deel te worden afgerekend. Bij de berekening van het vervreemdingsvoordeel uit ab worden de aandelen op de waarde in het economische verkeer gewaardeerd. Hierbij wordt rekening gehouden met de waarde in het economische verkeer van de pensioenverplichting. Na afrekening (25% inkomstenbelasting) blijft het grootste deel van een eventueel surplus overigens gewoon beschikbaar voor de dekking van het langlevenrisico. De vraag is hoe men deze passage, met name de eerste volzin Ter zake van een pensioenverplichting wordt daarom alleen als beleggingsvermogen aangemerkt, dat deel van de waarde van de met de pensioenverplichting verband houdende activa dat de pensioenverplichting overstijgt moet interpreteren. Een eenvoudig voorbeeld kan dit verduidelijken. Voorbeeld Gegeven is de volgende balans (op basis van werkelijke waarden): Activa Passiva Ondernemingsvermogen 1000 Eigen vermogen 1800 Beleggingsvermogen 1500 Pensioenverplichting 700 Er zijn nu twee benaderingen denkbaar: 1. De pensioenvoorziening mag geheel worden toegerekend aan het beleggingsvermogen, zodat 800 beleggingsvermogen resteert en 1000 ondernemingsvermogen. 2. De beleggingen die staan tegenover de pensioenverplichting, worden aangemerkt als ondernemingsvermogen, dus 700. Het totale ondernemingsvermogen is dan Het beleggingsvermogen bedraagt dan 800 (700 is immers overgeheveld naar het ondernemingsvermogen). Na aftrek van de pensioenverplichting resulteert een beleggingsvermogen van Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 8, V-N 2009/54.5, p Ook de Raad van State had aandacht gevraagd voor de pensioenverplichting. Zie Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 4, V-N 2009/46.7, p

7 Vererving, schenking en overdracht ab-aandelen of -winstbewijzen C Het zal duidelijk zijn dat de tweede methode gunstiger is voor belastingplichtigen dan de eerste methode, maar die methode lijkt mij niet consequent en daarmee niet juist. In de tweede methode worden de activa die samenhangen met de pensioenverplichting aangemerkt als ondernemingsvermogen, maar de pensioenverplichting zelf niet, want die wordt in mindering gebracht op het beleggingsvermogen. Dat lijkt mij van twee walletjes eten en dat kan niet de bedoeling zijn. Of anders gezegd, hangt men methode 2 aan, dan dient men mijns inziens consequent te zijn en de pensioenvoorziening dan ook als ondernemingsvermogen aan te merken en derhalve in mindering te brengen op het ondernemingsvermogen. Er resulteert dan een ondernemingsvermogen van 1000 (1700 -/- 700) en een beleggingsvermogen van 800, welke uitwerking vervolgens identiek is aan die van methode 1. Mij lijkt derhalve dat de eerste methode de juiste interpretatie is en dat de staatssecretaris deze interpretatie ook voor ogen stond met bovenstaande uitlating in de wetsgeschiedenis. Dergelijke kwesties bestaan niet in de IB-ondernemerssfeer, omdat een IBonderneming niet de mogelijkheid heeft een pensioen te reserveren ten behoeve van de ondernemer. 16 Een vennootschap overigens die louter een pensioen verzekert voor slechts één of enkele pensioengerechtigden een pensioen-bv derhalve drijft geen materiële onderneming, omdat de activiteiten van de bv normaal vermogensbeheer niet te boven gaan. Uit jurisprudentie kan worden afgeleid dat dit niet kwalificeert als een materiële onderneming, 17 zo blijkt uit eerder genoemde nota naar aanleiding van het verslag. Heeft de vennootschap naast een pensioenverplichting nog andere schulden, dan geldt voor de toerekening van deze schulden aan het ondernemingsvermogen respectievelijk het beleggingsvermogen naar mijn mening de historisch-causale methode. Dit betekent dat historisch-causaal moet worden vastgesteld waarvoor de desbetreffende schuld is aangegaan. Is de schuld aangegaan voor een bezitting die tot het ondernemingsvermogen behoort, bijvoorbeeld de hypothecaire geldlening ter financiering van het bedrijfspand waarin de onderneming wordt uitgeoefend, dan maakt die schuld ook en volledig deel uit van het ondernemingsvermogen. Is niet te bepalen waarvoor een schuld is aangegaan, dan geldt naar mijn mening dat de desbetreffende (onbepaalde) schuld pro rata parte moet worden toegerekend aan het ondernemingsvermogen respectievelijk het beleggingsvermogen. Iets soortgelijks geldt voor de latente vennootschapsbelasting die ontstaat, omdat het gehele vermogen van de vennootschap op werkelijke waarde moet worden gewaardeerd. Op de aldus tot uitdrukking komende stille reserves en goodwill drukt vennootschapsbelasting. Deze latente vennootschapsbelasting 16. Een IB-ondernemer kan in zijn oudedag voorzien door een zogenoemde (fiscale) oudedagsreserve op te bouwen. Zie daarover par Wet IB De oudedagsreserve voor de IB-ondernemer is echter geenszins vergelijkbaar met de pensioenvoorziening voor de ab-houder. 17. Hof s-hertogenbosch 8 december 1989, BNB 1991/140 en Hof s-gravenhage 7 maart 2002, nr. 00/01326, FED 2002/470. 9

8 D HOOFDSTUK 2 / Bedrijfsopvolging in de inkomstenbelasting volgt qua etikettering het vermogensbestanddeel waardoor die is ontstaan. Dus de latente vennootschapsbelasting die samenhangt met de stille reserve in het ondernemingsvermogen, kwalificeert volledig als ondernemingsvermogen en de latente vennootschapsbelasting die samenhangt met de stille reserve in het beleggingsvermogen, kwalificeert volledig als beleggingsvermogen D Rekening-courant en derdenvorderingen Een ander voorbeeld is de rekening-courantvordering van de bv op de ab-houder: Ondernemings- of beleggingsvermogen? In de IB-ondernemerssfeer doet zich deze vraag niet voor, simpelweg omdat een rekening-courant aan de IB-ondernemer zelf niet kan bestaan; men kan immers niet aan (of van) zichzelf lenen. Volgt men de regels van de vermogensetikettering, dan zal men de vraag moeten stellen of deze r/c-vordering tijdelijk of blijvend, duurzaam overtollig is. In het eerste geval is sprake van ondernemingsvermogen, in het tweede geval van beleggingsvermogen. Een vordering op een derde, bijvoorbeeld ontstaan in het kader van een bedrijfsopvolging, is geen ondernemingsvermogen maar beleggingsvermogen. Dit kan a contrario worden afgeleid uit de overgangsregeling die is getroffen in artikel 4.17a lid 7 Wet IB 2001 voor op 1 januari 2010 bestaande gevallen. Zou dit anders zijn, dan was deze overgangsregeling immers overbodig. De overgangsregeling geldt voor vorderingen die vóór 1 januari 2010 zijn ontstaan uit hoofde van een overdracht van aandelen in een vennootschap die ten tijde van die overdracht en op het overlijdenstijdstip van de erflater een materiële onderneming drijft. Het moet derhalve een werkmaatschappij zijn, die thans nog steeds als zodanig actief is. Is dit het geval, dan wordt ingevolge genoemde bepaling de vordering aangemerkt als ondernemingsvermogen en wel naar verhouding van het ondernemingsvermogen van de werkmaatschappij. Het deel van de vordering dat als ondernemingsvermogen kan worden aangemerkt, wordt bepaald op basis van een formule in de tweede volzin van artikel 4.17a lid 7 Wet IB 2001 en bedraagt ten hoogste de waarde in het economische verkeer van het ondernemingsvermogen van de werkmaatschappij ten tijde van het overlijden E Holdingstructuur; consolidatie Ook gelaagde bv-structuren een holdingstructuur levert problemen op die we uit de IB-ondernemerssfeer niet kennen. In elk geval bepaalt artikel 4.17a lid 5 Wet IB 2001 dat de bezittingen en schulden van de (achter)(klein)dochtervennootschap (pen) moeten worden toegerekend aan de holdingvennootschap, een consolidatie dus. 18 Dit moet men goed begrijpen. Uitgangspunt voor de toepassing van artikel 4.17a Wet IB 2001 is dus dat de holdingvennootschap geen (materiële) onderneming drijft. Uitsluitend door de consolidatie verkrijgt de holdingvennootschap deze (materiële) onderneming. 18. Iets soortgelijks geschiedt voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit van Hoofdstuk IIIA SW Zie uitgebreider hoofdstuk 3, par D. 10

9 Vererving, schenking en overdracht ab-aandelen of -winstbewijzen E Blijkens artikel 4.17a lid 5 aanhef en onderdeel a Wet IB 2001 mag er louter worden geconsolideerd als de erflater: 1. een aanmerkelijk belang heeft in de holdingvennootschap; én 2. een indirect aanmerkelijk belang heeft in dat andere lichaam (de dochtervennootschap). Er moet dus tweemaal sprake zijn van een aanmerkelijk belang bij de erflater volgens de regels van artikel 4.6 Wet IB Houdt de erflater 100% van de aandelen in een holdingvennootschap die op haar beurt 5% van de aandelen houdt in een werkmaatschappij, dan kwalificeert dit voor de consolidatie van artikel 4.17a lid 5 Wet IB Houdt, omgekeerd, de erflater 5% van de aandelen in de holdingvennootschap die 100% van de aandelen in de werkmaatschappij houdt, dan kwalificeert dit ook voor de consolidatie. Hierna ga ik in par nader in op de voor artikel 4.17a Wet IB 2001 kwalificerende aanmerkelijk belangen. Consequentie van de consolidatie is bijvoorbeeld dat een eventueel door de holdingvennootschap aan de dochtervennootschap verhuurde onroerende zaak wordt beschouwd als een onroerende zaak in eigen gebruik en daarmee als ondernemingsvermogen en dus niet als beleggingsvermogen. Deze lijn van denken blijkt duidelijk uit de memorie van toelichting. 19 Dit laatste zal ook het geval zijn als de onroerende zaak wordt gehouden door een afzonderlijke vastgoeddochtervennootschap. Irrelevant hierbij is of sprake is van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Dit lijkt derhalve sterk op de sinds 2007 geldende afschrijvingsregels voor gebouwen in artikel 3.30a Wet IB 2001, waarvoor een aan verbonden lichamen verhuurde onroerende zaak wordt aangemerkt als een gebouw in eigen gebruik, waarvoor 50% van de WOZ-waarde geldt als de bodemwaarde; voor beleggingspanden geldt 100% van de WOZ-waarde als de bodemwaarde. Ter vermijding van misverstand wijs ik erop dat dit ook geldt als de holdingvennootschap, tot wier vermogen de onroerende zaak behoort, niet 100% van de aandelen bezit in de dochtervennootschap die de materiële onderneming drijft en waaraan de onroerende zaak wordt verhuurd. Ook in deze situatie kwalificeert de onroerende zaak bij de holdingvennootschap door de (partiële) consolidatie volledig als ondernemingsvermogen en dus niet slechts naar rato van de waarde in het economische verkeer van de aandelen die de holdingvennootschap houdt in de dochtervennootschap. In feite moet men deze situatie vergelijken met die van een vennootschap onder firma (vof) waarvan een van de firmanten in privé een onroerende zaak bezit die hij ter beschikking stelt aan de vof. Volgens de regels van de vermogensetikettering voor IB-ondernemers zal deze onroerende zaak bij deze firmant volledig kwalificeren als (buitenvennootschappelijk) ondernemingsvermogen. In bv-structuren is dit dan ook het geval. 19. Zie het voorbeeld in Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 8, V-N 2009/54.4, p Dit is hetzelfde voorbeeld als opgenomen in de memorie van toelichting (Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3, V-N 2009/46.6, p. 205) maar dan met inachtneming van de 5%-beleggingsmarge. 11

10 F HOOFDSTUK 2 / Bedrijfsopvolging in de inkomstenbelasting Maar er zijn ook verschillen. Zo wordt een onroerende zaak die door een bv, die rechtstreeks wordt gehouden door de ab-houder, wordt verhuurd aan een werkmaatschappij die eveneens rechtstreeks wordt gehouden door de ab-houder (een zustervennootschap derhalve), niet beschouwd als ondernemingsvermogen maar als beleggingsvermogen. Hiervoor geldt de doorschuifregeling voor vererving van ab-aandelen dus niet. 20 Weliswaar erkent de Staatssecretaris van Financiën dat in economische zin weinig verschil bestaat met de situatie dat de aandeelhouder via een holdingvennootschap aandelen bezit in een vastgoedmaatschappij en een werkmaatschappij, maar toch ziet hij geen reden om over te gaan tot consolidatie via de natuurlijke persoon. Een dergelijk type van consolidatie bestaat immers niet in het fiscale recht en er bestaat onvoldoende aanleiding om een dergelijke noviteit in de SW 1956 of in de Wet IB 2001 in te voeren, aldus de staatssecretaris. In de praktijk zal men dus de structuur moeten aanpassen en een holdingvennootschap moeten tussenschakelen. De staatssecretaris meent expliciet dat het verder niet is aan de wetgever om elke keuze voor allocatie van bijvoorbeeld een onroerende zaak, fiscaal te begeleiden. Dit is een opvallende visie, want hiermee dwingt de staatssecretaris belastingplichtigen feitelijk extra kosten te maken en een holdingbv tussen te schakelen dan wel de aandelen in de werkmaatschappij over te dragen aan de vastgoedmaatschappij. 21 En dit is te meer opvallend, omdat, als de abhouder de onroerende zaak in privé houdt en vanuit privé ter beschikking stelt aan een bv, waarin hij (indirect) een ab heeft de onroerende zaak kwalificeert dan als een tbs-onroerendezaak ex artikel 3.92 Wet IB 2001 de doorschuifregeling in geval van overlijden weer wel gewoon van toepassing is op de tbs-onroerendezaak (zie hierna par ) F Intragroepleningen Ook intragroepleningen roepen vragen op. Hoe moet men geldleningen kwalificeren die een holdingvennootschap heeft verschaft aan haar dochtervennootschap? Bij een 100%-verhouding is dit geen issue, want door de consolidatie vallen vordering en schuld tegen elkaar weg. Maar bij een minder dan 100%- verhouding, bijvoorbeeld een samenwerkingsverband van drie aandeelhouders die ieder door middel van 100%-persoonlijke holdingvennootschappen een derde gedeelte houden in de gemeenschappelijke werkmaatschappij en waarvan de persoonlijke holdingvennootschap van een van de aandeelhouders een geldlening heeft verschaft aan de gemeenschappelijke werkmaatschappij, gebeurt dit niet. Alsdan consolideert de vordering maar voor 1/3 e gedeelte weg en blijft voor 2/3 e 20. Dit is bevestigd in Kamerstukken I 2009/10, 32128, nr. E, V-N 2009/66.3, p Voor de bedrijfsopvolgingsregeling in de SW 1956 geldt dit op dezelfde wijze op grond van het besluit van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, Stcrt. 2007, 202, V-N 2007/49.23, onderdeel 3.1. Onder de huidige bedrijfsopvolgingsregeling van Hoofdstuk IIIA SW 1956 geldt dit nog steeds (zie hoofdstuk 3, par A). 21. Met een beroep op de aandelenfusiefaciliteit van art Wet IB 2001 kan dit zonder belastingheffing. 22. En is ingaande 2010 ook de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de SW 1956 van toepassing. Zie uitgebreider hoofdstuk 3, par en par

11 Vererving, schenking en overdracht ab-aandelen of -winstbewijzen gedeelte op de geconsolideerde balans van de desbetreffende holdingvennootschap/schuldeiser staan. Kwalificeert deze 2/3 e -vordering dan als ondernemings- of beleggingsvermogen? Wie het weet, mag het zeggen, maar ik neig naar ondernemingsvermogen, tenminste als de schuldenaar de ingeleende gelden in haar onderneming heeft aangewend en niet op een spaarrekening heeft gezet. Maar de vraag is dus of hiervoor de aanwending van de ingeleende gelden door de debiteur relevant is. Zie hier ook het verschil met een door een van de drie persoonlijke holdingvennootschappen aan de werkmaatschappij verhuurde onroerende zaak. De onroerende zaak kwalificeert zonder meer volledig als ondernemingsvermogen (zie par E hiervóór), met betrekking tot de na consolidatie resterende schuldvordering is dit dus onzeker Kwalificerend ab De inkomstenbelasting kent maar liefst vier soorten ab, te weten het echte ab van artikel 4.6 Wet IB 2001, het soort-ab van artikel 4.7 Wet IB 2001, het meetrek-ab van artikel 4.10 Wet IB 2001 en het fictieve ab van artikel 4.11 Wet IB De vraag rijst welke van deze aanmerkelijk belangen kwalificeren voor de nieuwe verervingsfaciliteit. Daarop geeft artikel 4.17a lid 1 onderdeel b Wet IB 2001 het antwoord. De aandelen of winstbewijzen mogen niet tot een ab behoren op grond van artikel 4.10 Wet IB 2001, de zogenoemde meetrekregeling. 24 Het meetrek-ab valt dus buiten de verervingsfaciliteit, de andere aanmerkelijk belangen het echte ab, het soort-ab en het fictieve ab niet. Voorts bevat artikel 4.17a lid 5 Wet IB 2001 een bijzondere regeling voor indirecte aanmerkelijk belangen. Zoals hiervóór aangegeven, is de verervingsfaciliteit ook van toepassing in geval van holdingstructuren. Alsdan moeten de bezittingen en schulden van de (achter)(klein)dochtervennootschap(pen) worden toegerekend aan de (top)holdingvennootschap (consolidatie). Vereist hiervoor is dat de erflater in de holdingvennootschap én in die (achter)(klein)dochtervennootschap indirect een ab heeft. Hiermee is het echte ab van artikel 4.6 Wet IB 2001 en het soort-ab van artikel 4.7 Wet IB 2001 bedoeld, maar niet het meetrek-ab van artikel 4.10 Wet 23. Voorts kent het ab in art a Wet IB 2001 allerlei gelijkstellingen voor genotsrechten op abaandelen en -winstbewijzen, voor koopopties op ab-aandelen en -winstbewijzen, voor bewijzen van deelgerechtigdheid in een (open) fonds voor gemene rekening en voor lidmaatschapsrechten in een coöperatie. Het hiernavolgende is derhalve mede van toepassing op deze gelijkstellingen. Voorts stelt art. 2 lid 3 onderdeel f AWR een commanditaire participatie in een zogenoemde open cv ex art. 2 lid 3 onderdeel c AWR gelijk met een aandeel, zodat hetgeen hierna volgt, eveneens geldt voor een dergelijke commanditaire participatie. 24. De reden voor de uitsluiting van het meetrek-ab is dat het meetrek-ab een antimisbruikkarakter heeft en de meegetrokken ab-houders niet kunnen worden beschouwd als ondernemers, Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3, V-N 2009/46.6, p

12 HOOFDSTUK 2 / Bedrijfsopvolging in de inkomstenbelasting IB 2001 dat men immers niet indirect kan hebben, zo blijkt uit de tekst van deze bepaling. Bijzondere aandacht vraagt de positie van in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten. Voor de ab-regeling kwalificeren beide echtelieden namelijk als ab-houder, 25 zodat het kan gebeuren dat louter door de huwelijksgoederengemeenschap geen van de echtgenoten zelfstandig een aanmerkelijk belang heeft. Bijvoorbeeld in de situatie van een in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot die 100% van de aandelen houdt in een holdingvennootschap die op haar beurt slechts 5% van de aandelen houdt in een werkmaatschappij. Toch kwalificeren in dit voorbeeld beide echtgenoten als ab-houder, aangezien ingevolge artikel 4.6 onderdeel a Wet IB 2001 belangen van partners bij elkaar moeten worden geteld voor de beoordeling van de kwantitatieve ab-grens van 5%. Dus ook al geldt voor de ab-regeling dat in genoemde voorbeelden beide echtelieden ieder voor 2,5% ab-houder zijn, door de samentelling van artikel 4.6 onderdeel a Wet IB 2001 bezitten beide echtelieden een ab in de holdingvennootschap én in de werkmaatschappij, zodat er is voldaan aan de voorwaarden voor de consolidatie van artikel 4.17a lid 5 Wet IB Sinds 1 januari 2011 blijft dit samentellen van de aandelenpakketten van beide echtelieden overigens zo als echtgenoten duurzaam gescheiden gaan leven zonder daarbij tevens een verzoek tot echtscheiding ex artikel 1:150 BW of tot scheiding van tafel en bed ex artikel 1:169 BW in te dienen bij de rechtbank; tot 1 januari 2011 was dit nog anders en golden duurzaam gescheiden levende echtgenoten als ongehuwd. Zie het nieuwe artikel 5a lid 1 onderdeel a AWR. Ongehuwd samenwonenden worden sinds 1 januari 2011 als partner aangemerkt, indien zij een notarieel samenlevingscontract zijn aangegaan én op hetzelfde woonadres staan ingeschreven in de gemeentelijke basisadministratie persoonsgegevens. Zie artikel 5a lid 1 onderdeel b AWR. Is geen sprake van een notarieel samenlevingscontract, dan kwalificeren ongehuwd samenwonenden toch nog als partner, indien (1) uit hun relatie een kind is geboren of zij een kind hebben erkend, (2) de partner is aangemeld voor de toepassing van een pensioenregeling of (3) zij samen een eigen woning hebben. Zie artikel 1.2 lid 1 Wet IB In elk geval is de tot 2011 geldende keuzeregeling voor ongehuwd samenwonenden ingaande 2011 vervallen. Het vergt in voorkomende gevallen dus nogal wat inspanning om te beoordelen of steeds sprake is van een aanmerkelijk belang. Ik wijs er op deze plaats reeds op dat dit anders is voor het ten minste 5% -vereiste van de bedrijfsopvolgingsfiguur met (cumulatief) preferente aandelen. Zie artikel 4.17a lid 3 Wet IB 2001 voor de direct gehouden (cumulatief) preferente aandelen en artikel 4.17a lid 5 laatste volzin Wet IB 2001 jo. artikel 26b lid 3 Uitv. reg. IB 2001 voor de indirect gehouden (cumulatief) preferente aandelen. Ik werk dit nader uit in par hierna. Iets soortgelijks als geldt voor het meetrek-ab geldt voor het fictieve ab van artikel 4.11 Wet IB Ook een fictief ab kan men blijkens de tekst van artikel 4.11 Wet IB 2001 niet indirect hebben. Voor dit soort situaties van indirect gehouden 25. Dit is vaste jurisprudentie. Zie laatstelijk HR 8 september 2006, nr , BNB 2007/

13 Vererving, schenking en overdracht ab-aandelen of -winstbewijzen aandelenbelangen van minder dan 5% bevat artikel 4.17a lid 5 Wet IB 2001 echter in onderdeel b een bijzondere regeling. Een indirect gehouden belang van minder dan 5% doch ten minste 0,5%, telt toch mee als een kwalificerend bezit voor de consolidatieregeling indien: 1. dat belang bij een van zijn rechtsvoorgangers krachtens erfrecht, huwelijksvermogensrecht of schenking een indirect ab heeft gevormd als bedoeld in onderdeel a; 2. dat belang uitsluitend is verwaterd door vererving, overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of schenking; en 3. direct voorafgaande aan de verwatering van dat belang tot beneden de 5% dat andere lichaam een onderneming dreef of een medegerechtigdheid hield als bedoeld in het lid 1 onderdeel a. Deze regeling voor indirect gehouden kleine aandelenpakketten tussen 0,5% en 5% is bij tweede nota van wijziging toegevoegd en is nadrukkelijk bedoeld als tegemoetkoming voor familiebedrijven waarbij het directe belang in de (top) holdingvennootschap door verervingen naar meerdere personen is verwaterd. 26 Door deze verwatering aan de top daalt het belang van de individuele aandeelhouders tot beneden de ondergrens van minimaal 5% (indirect) in de werkmaatschappij en zou niet langer een beroep kunnen worden gedaan op de verervingsfaciliteit in de inkomstenbelasting. Het is nadrukkelijk vereist dat het om verwateringssituaties moet gaan, dat wil zeggen dat dit (indirecte) kleine belang van minder dan 5% maar ten minste 0,5%, voordat het is ontstaan, kwalificeerde als een (indirect) echt ab van ten minste 5%. En voorts moet die verwatering dus zijn ontstaan door overgangen krachtens erfrecht, huwelijksvermogensrecht of schenking en niet op andere wijze, bijvoorbeeld door koop. Koopt de holdingvennootschap kleine belangen die niet leiden tot een indirect ab bij de aandeelhouder van de holdingvennootschap, dan geldt deze bijzondere regeling dus niet Krachtens erfrecht onder algemene titel of onder bijzondere titel (legaat) Het moet bij de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17a Wet IB 2001 gaan om aandelen of winstbewijzen die krachtens erfrecht onder algemene titel of onder bijzondere titel overgaan. Van een overgang krachtens erfrecht onder algemene titel is sprake als de ab-aandelen of -winstbewijzen als gevolg van het overlijden overgaan op de erfgena(a)m(en), hetzij op grond van de wettelijke verdeling van Boek 4 BW. hetzij op grond van een testament. Onder een overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel valt het legaat. Het legaat is op grond van artikel 6:38 BW direct opeisbaar, tenzij de erflater iets anders heeft bepaald. Verder heeft de legataris vanaf de datum van overlijden het recht op de vruchten, tenzij ook hier 26. Kamerstukken II 2008/09, nr. 12, V-N 2009/54.7, p Hetzelfde geldt voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de SW Zie hierover uitgebreider hoofdstuk 3, par Kamerstukken II 2008/09, nr. 12, V-N 2009/54.7, p

14 HOOFDSTUK 2 / Bedrijfsopvolging in de inkomstenbelasting de erflater iets anders heeft bepaald. 28 Hieruit volgt dat, als de erflater niets anders heeft bepaald, de gelegateerde aandelen voor de erfgenamen waardeloos zijn. De legataris gaat dus als enige het economische belang van de aandelen aan. In deze situatie worden de erfgenamen geen ab-houder, maar kan worden getwijfeld of de vervreemding aan de erflater kan worden toegerekend. De vervreemding vindt immers plaats na zijn overlijden. Om elke twijfel weg te nemen en een mogelijk heffingslek te voorkomen, heeft de wetgever met ingang van 1998 de overgang onder bijzondere titel aangemerkt als een fictieve vervreemding door de erflater. 29 Toerekenen van de vervreemding aan de erflater ligt vanuit de draagkrachtgedachte ook voor de hand. Dit wordt niet anders als de erflater in zijn testament aan de opeisbaarheid een termijn heeft gekoppeld, bijvoorbeeld om de erfgenamen enige tijd te gunnen om het legaat af te geven. Onder de doorschuifregeling krachtens erfrecht van artikel 4.17a Wet IB 2001 wordt de vervreemding van de erflater aan de legataris teruggenomen en kan de verkrijgingsprijs van de erflater worden doorgeschoven naar de legataris. Indien de erflater in zijn testament de erfgenamen enige tijd het recht op de vruchten heeft gegeven, worden de erfgenamen tijdelijk vruchtgebruiker ten aanzien van de aandelen en genieten zij daarmee inkomsten in box 2. De erflater vervreemdt in dat geval de aandelen voor een evenredig deel aan de erfgenamen en voor het andere evenredige deel aan de legataris. Ook op deze vervreemdingen is artikel 4.17a Wet IB 2001 van toepassing en wordt de verkrijgingsprijs van de erflater evenredig doorgeschoven naar de legataris en de erfgenamen/vruchtgebruikers. Bij beëindiging van het recht van vruchtgebruik door tijdsverloop vindt een fictieve vervreemding van de erfgenamen plaats, 30 zodat zij hun verkrijgingsprijs als verlies in aanmerking kunnen nemen. 31 De doorschuifregeling komt daarbij dus niet aan de orde. 32 Merk op dat een eventuele tegenprestatie voor de verkrijging van het legaat (legaat tegen inbreng van de waarde) voor de toepassing van de doorschuifregeling voor overlijden van artikel 4.17a Wet IB 2001 irrelevant is. Anders dan tot 2010 het geval was, bevat artikel 4.17a Wet IB 2001 voor de overgang krachtens erfrecht onder bijzondere titel (legaat) in lid 1 onderdeel d thans een tweejaarstermijn, vergelijkbaar met de tweejaarstermijn van artikel 4.17b Wet IB 2001 voor de verdeling van de nalatenschap. De reden hiervoor is dat gebleken was dat met betrekking tot een legaat misbruik mogelijk was. Het betrof dan gevallen waarbij de erflater een legaat van de aandelen gaf met een opschortende opeisbaarheid van het legaat van enige jaren en dat daarbij de waardeontwikkeling in die periode de erfgenamen toekwam en niet de legataris. Doel van het legaat was om ervoor te zorgen dat de erfgenamen gedurende enkele jaren ab-houder werden en 28. Zie art. 4:124 BW. 29. Kamerstukken II 1995/96, nr. 3, p. 50 en Op grond van art lid 1 onderdeel g Wet IB 2001 (het niet langer aanwezig zijn van een ab). 31. Welk verlies in beginsel alleen in box 2 kan worden verrekend met positief inkomen uit ab in het voorafgaande jaar en de negen volgende jaren. Het zal hierdoor voor een vruchtgebruiker niet eenvoudig zijn om dit ab-verlies ter grootte van de verkrijgingsprijs voor het vruchtgebruik daadwerkelijk te verrekenen. 32. Aldus Kamerstukken II 2009/10, 32129, nr. 3, V-N 2009/46.6, p

15 Vererving, schenking en overdracht ab-aandelen of -winstbewijzen dat vervolgens de vervreemding van de aandelen aan de legataris via de doorschuifregeling van het oude artikel 4.17 Wet IB 2001 kon plaatsvinden. Deze vervreemding heeft echter het karakter van een vervreemding bij leven door de erfgenamen en niet van een overgang krachtens erfrecht door de erflater, zodat daarop toepassing van de doorschuifregeling voor overlijden van artikel 4.17a Wet IB 2001 achterwege zou moeten blijven. Dit is thans dus geregeld in artikel 4.17a lid 1 onderdeel d Wet IB De doorschuifregeling voor overlijden van artikel 4.17a Wet IB 2001 is alleen van toepassing als het legaat binnen twee jaren na het overlijden wordt afgegeven. Het verschil in behandeling zit in het feit dat bij de doorschuifregeling in geval van overlijden van artikel 4.17a Wet IB 2001, zoals gezegd, de tegenprestatie voor de toepassing van de doorschuifregeling geen rol speelt, hetgeen wel het geval is bij de doorschuifregeling tijdens leven. 33 De memorie van antwoord bevat nog twee interessante kwesties met betrekking tot het begrip krachtens erfrecht : De vraag of onderdeel 3.7 van het besluit van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/ 383M, Stcrt. 2007, 202 V-N 2007/49.23 ook geldt voor de nieuwe verervingsfaciliteit voor ab-aandelen en -winstbewijzen van artikel 4.17a Wet IB In dit onderdeel van het besluit is goedgekeurd dat bij een finaal verrekenbeding in huwelijkse voorwaarden de bedrijfsopvolgingsregeling in de SW 1956 van toepassing is op de helft van de waarde van de ab-aandelen bij het overlijden van de echtgenoot zonder ab-aandelen voor zover de vordering op grond van het finaal verrekeningsbeding wordt verkregen door de echtgenoot die de ab-aandelen bezit. Deze goedkeuring ziet op de volgende situatie: A en B zijn buiten gemeenschap van goederen getrouwd. Zij hebben samen één kind. Bij huwelijkse voorwaarden zijn de echtelieden een finaal verrekenbeding overeengekomen. Hierdoor wordt bij overlijden van een van de echtgenoten afgerekend alsof zij in wettelijke gemeenschap van goederen waren gehuwd. A s enige bezit is een pakket ab-aandelen. B heeft geen vermogen. B overlijdt zonder een testament te hebben gemaakt. Als gevolg van het overlijden van B wordt de waarde van de aandelen verrekend, waardoor tot de nalatenschap van B een vordering behoort ter grootte van de helft van de waarde van de aandelen. Op grond van het wettelijk erfrecht vererft deze vordering naar A, in casu de ab-houder. De bedrijfsopvolgingsregeling is naar de letter niet van toepassing, omdat A in dit geval geen ondernemingsvermogen verkrijgt. De goedkeuring ziet erop dat de faciliteiten van de bedrijfsopvolgingsregeling bij A toch van toepassing zijn en wel op de helft van de waarde van de aandelen (die reeds eigendom zijn van A). Naar het oordeel van de staatssecretaris van Financiën hoeft in deze situatie niets te worden geregeld voor de doorschuifregeling voor de inkomstenbelasting. Immers als B overlijdt, dan leidt dat niet tot een fictieve vervreemding van de ab-aandelen, omdat B geen ab-houder is. 33. Zie Kamerstukken II 2009/10, nr. 3, V-N 2009/46.6, p Kamerstukken I 2009/10, 32129, nr. E. V-N 2009/66.3, p

16 HOOFDSTUK 2 / Bedrijfsopvolging in de inkomstenbelasting Als A overlijdt of de aandelen schenkt, dan leidt dat evenmin tot het in aanmerking nemen van een vervreemdingsvoordeel bij B. De doorschuifregeling ziet op alle aandelen die in eigendom zijn van A, zodat in dat geval de doorschuifregeling bij A kan worden toegepast. Er is derhalve geen reden deze goedkeuring over te nemen voor de doorschuifregelingen in de ab-feer De vraag of ook sprake is van krachtens erfrecht verkregen in de situatie dat meerdere aandeelhouders participeren in een gemeenschappelijke (werk-)bv en zij een aandeelhoudersovereenkomst hebben gesloten op grond waarvan de aandelen in geval van overlijden van een van hen moeten worden aangeboden aan de andere overblijvende aandeelhouder(s), een zogenoemde aanbiedingsverplichting. De vraag rijst of een overdracht op grond van een dergelijke aanbiedingsverplichting kwalificeert als een verkrijging krachtens erfrecht waarop de doorschuifregeling van artikel 4.17a Wet IB 2001 (alsmede de bedrijfsopvolgingsregeling in de SW 1956) van toepassing is. Naar het oordeel van de staatssecretaris van Financiën is dit niet het geval. De aandelen worden namelijk overgedragen op grond van een bij leven gesloten aandeelhoudersovereenkomst, zodat deze overeenkomst de titel is van deze overdracht en niet de titel krachtens erfrecht. Artikel 4.17a Wet IB 2001 is derhalve niet van toepassing. Veelal zal in een dergelijke overeenkomst zijn bepaald dat een zakelijke vergoeding voor de aandelen moet worden betaald, waardoor de doorschuifregeling van artikel 4.17c Wet IB 2001 evenmin van toepassing is, omdat er een tegenprestatie voor de aandelen wordt ontvangen. 36 In eerstgenoemde situatie van het finale verrekenbeding in de huwelijkse voorwaarden moet, omgekeerd, de meerwaarde van alle ab-aandelen in een beleggings-bv worden afgerekend als de ab-houder overlijdt en dus niet slechts over de helft. De staatssecretaris van Financiën motiveert dit met het argument dat dit inherent is aan de keuze van het echtpaar voor een finaal verrekenbeding. 37 Dit is anders bij een gemeenschap van goederen. Alsdan vindt bij het overlijden van de eerststervende afrekening plaats met betrekking tot de helft van de ab-aandelen, en bij het overlijden van de langstlevende over de andere helft Verdeling nalatenschap De bekende tweejaarstermijn voor de verdeling van een nalatenschap is gehandhaafd in artikel 4.17b Wet IB Deze regeling houdt in dat de verdeling van de nalatenschap binnen twee jaren na het overlijden van de erflater geen nieuwe 35. Hetzelfde geldt dus met betrekking tot de vererving van het tbs-vermogensbestanddeel op grond van art in samenhang met art en art Wet IB 2001 en de vererving van de IBonderneming op grond van art en art Wet IB Vanwege deze tegenprestatie wordt evenmin aan de heffing van erf- of schenkbelasting toegekomen, zodat ook de bedrijfsopvolgingsregeling in de SW 1956 niet in beeld komt. 37. Kamerstukken I 2009/10, 32129, nr. E. V-N 2009/66.3, p