Rechtsvergelijking van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de schenk- en erfbelasting tussen Nederland en Vlaanderen

Transcriptie

1 Rechtsvergelijking van bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de schenk- en erfbelasting tussen Nederland en Vlaanderen Afstudeerscriptie G.C.J. van Esterik ANR Examencommissie Mr. dr. M.J. Hoogeveen Prof. dr. P.H.J. Essers Universiteit van Tilburg Master Fiscaal Recht Tilburg, 22 mei 2015

2 Voorwoord Ik heb deze scriptie geschreven in het kader van mijn afstuderen binnen de opleiding Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg. Mijn onderzoek bestaat uit een rechtsvergelijking van de faciliteiten bij bedrijfsopvolging krachtens schenking en vererving in Nederland en Vlaanderen. Hieruit zal blijken dat er voor Nederland en Vlaanderen mogelijkheden bestaan om de regelgeving aan te passen zodat de beoogde doelstellingen van de regelingen beter gerealiseerd kunnen worden. Tijdens mijn afstuderen aan de Hogeschool van Arnhem en Nijmegen was het niet meer mogelijk om onderzoek te verrichten naar de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in Nederland. Hierdoor was voor mij de keuze om onderzoek te doen naar de bedrijfsopvolgingsfaciliteit snel gemaakt na het lezen van de onderzoekspilots. Daarnaast heb ik tijdens mijn studiejaren nog geen eerder onderzoek gedaan naar een buitenlandse fiscale regeling. Dit heeft de rechtsvergelijking tussen Nederland en Vlaanderen een enorme uitdaging voor mij gemaakt. Naast de nodige stressmomenten en minder enthousiasme, is mede dankzij mijn doorzettingsvermogen met deze scriptie toch een einde gekomen aan het studeren in Tilburg. In dit voorwoord wil ik van de gelegenheid gebruik maken om een aantal mensen te bedanken. In het bijzonder wil ik mijn scriptiebegeleidster M.J. Hoogeveen bedanken voor haar medewerking en kritische beoordeling. Zonder haar opbouwend commentaar zou deze scriptie niet tot stand zijn gekomen. Daarnaast gaat mijn dank uit naar P.H.J. Essers voor het plaatsnemen in de examencommissie. Bovendien wil ik H. Derycke, K. van Boxstael en C. Claes bedanken voor het bespreken van de Vlaamse regeling waardoor ik meer inzicht in de materie heb verkregen. Vervolgens wil ik F.A.S. van Esterik laten weten dat ik haar hulp enorm waardeer. Dankjewel voor het nalezen van de tekst en voor het uitlenen van haar laptop toen die van mij ermee ophield! Tot slot wil ik mijn vriend, familie en vrienden bedanken voor hun morele steun waardoor ik in mezelf bleef geloven. Gerianne van Esterik Tilburg, 22 mei

3 Inhoudsopgave Voorwoord... 2 Afkortingenlijst... 5 Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding Probleemstelling Verantwoording van de opzet... 7 Hoofdstuk 2 De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in Nederland Inleiding Huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Historie en ratio van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Vrijstelling hogere liquidatiewaarde Vrijstelling waarde going concern De verkrijging van een onderneming Inleiding Voorwaarden ten aanzien van de verkrijging Voorwaarden ten aanzien van de erflater Voorwaarden ten aanzien van de verkrijger De verkrijging van aanmerkelijkbelangaandelen Inleiding Voorwaarden ten aanzien van de verkrijging Voorwaarden ten aanzien van de erflater Voorwaarden ten aanzien van de verkrijger Conclusie Hoofdstuk 3 De gunstregeling in Vlaanderen Inleiding Huidige gunstregelingen Historie en ratio gunstregelingen De verkrijging van een familiale onderneming Inleiding Familiale onderneming Voortzettingsvoorwaarden Verkrijging van aandelen in een familiale vennootschap Inleiding Familiale vennootschap

4 3.5.3 Participatievoorwaarde Voortzettingsvoorwaarde Conclusie Hoofdstuk 4 Rechtsvergelijking bedrijfsopvolgingsfaciliteit in Nederland en Vlaanderen Inleiding Vergelijking van de doelstellingen van de faciliteiten bij bedrijfsopvolging Vergelijking van de faciliteiten bij bedrijfsopvolging Waardering van de onderneming Huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Voorwaarden ten aanzien van de verkrijging van een onderneming De verkrijging De erflater De verkrijger Voorwaarden ten aanzien van de verkrijging van aandelen in een vennootschap De verkrijging De erflater De verkrijger Conclusie Hoofdstuk 5 Conclusie Inleiding Doelstellingen Huidige faciliteiten Verkrijging van een onderneming De verkrijging De erflater De verkrijger Verkrijging van aandelen in een vennootschap De verkrijging De erflater De verkrijger Slotconclusie Literatuurlijst

5 Afkortingenlijst Aant. Aantekening AB Aanmerkelijk belang AB-aandelen Aanmerkelijkbelangaandelen Acc. Bedr. Accountancy & Bedrijfskunde Maandblad AFT Algemeen Fiscaal Tijdschrift Art. Artikel B.S. Belgisch Staatsblad BV Besloten vennootschap Diss. Dissertatie EER Europese Economische Ruimte FBN Fiscale Berichten voor Notariaat FTV Fiscaal Tijdschrift Vermogen IW 1990 Invorderingswet 1990 Jo. Juncto KWEP Kwartaalbericht Estate Planning NDFR Nederlands Documentatie Fiscaal Recht NFM Notarieel en Fiscaal Maandblad NTFR Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht Rec.gén.enr.not. Recueil général de l enregistrement et du notariat RW Rechtskundig Weekblad SW 1956 Successiewet 1956 TEP Tijdschrift Estate Planning TFO Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht TFR Tijdschrift voor Fiscaal Recht T. Not. Tijdschrift voor Notarissen Uitv. Reg. SW 1956 Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 Wet IB 2001 Wet Inkomstenbelasting 2001 WFR Weekblad Fiscaal Recht WPNR Weekblad Notariaat Privaatrecht en Registratie VCF Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013 VEP Vakblad Estate Planning 5

6 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding Bijna elke ondernemer krijgt vroeg of laat te maken met bedrijfsopvolging. Dit is een complex proces waarbij onder andere emotionele, financiële, juridische en fiscale aspecten een rol kunnen spelen. De ondernemer kan zijn opvolging regelen door middel van verkoop, schenking of vererving. Iedere bedrijfsoverdracht kan een behoud aan werkgelegenheid of een bevordering van de economische groei betekenen. Op het moment dat de overdracht van een onderneming plaatsvindt door schenking of vererving zal in beginsel schenk- of erfbelasting verschuldigd zijn. Indien de verschuldigde belasting niet vanuit het privévermogen kan worden gefinancierd, zullen er liquide middelen moeten worden onttrokken uit de overgenomen onderneming. Dit zou tot liquiditeitsproblemen kunnen leiden met als gevolg dat de continuïteit van de onderneming in gevaar zou kunnen komen. Deze fiscale belemmering bij bedrijfsopvolging heeft de wetgever onwenselijk geacht. Om te voorkomen dat ondernemingen worden beëindigd door de verschuldigde schenk- of erfbelasting heeft de wetgever de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) opgenomen. 1 Met ingang van 1 januari 2010 zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ingrijpend gewijzigd. De reden voor deze wijziging wordt omschreven als: Kern van de regeling is dat de schenk- of erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. Gebleken is dat de huidige regeling aan de ene kant een te beperkte en aan de andere kant een te ruime werking heeft. Beide situaties zijn onwenselijk. In mijn brieven over de modernisering van de Successiewet 1956 heb ik toegezegd de bedrijfsopvolgingsregeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger te maken. Daarnaast kan de regeling nog meer worden toegesneden op het faciliëren van de overgang van echte ondernemingen. 2 In de landen om ons heen bestaan ook regelingen om de bedrijfsopvolging krachtens schenking of vererving te bevorderen. Om het onderzoek af te bakenen zal ik uitsluitend een rechtsvergelijking maken met België. In België wordt gesproken van gunstregelingen en wordt onderscheid gemaakt per gewest, namelijk het Vlaamse, Waalse en Brussels Hoofdstedelijk Gewest. De gunstregelingen in de gewesten zijn grotendeels met elkaar in overeenstemming, maar er zijn verschillen. 3 In het Waalse en Brussels Hoofdstedelijk Gewest geldt zowel bij schenking als vererving een vlak tarief van respectievelijk 0% en 3%. Daarentegen wordt in Vlaanderen, in tegenstelling tot Nederland, onderscheid gemaakt in het tarief voor de schenk- en erfbelasting. Dit heeft tot gevolg dat ik mij zal beperken tot een rechtsvergelijking van de faciliteiten in Nederland en Vlaanderen. De gunstregeling in Vlaanderen is met ingang van 1 januari 2012 ingrijpend gewijzigd. Hierdoor kan een familiale onderneming worden geschonken met een vrijstelling in de schenkbelasting. De doelstelling, het bevorderen van de continuïteit van familiale ondernemingen, is niet veranderd. De wijziging zou wel tot gevolg moeten hebben dat ondernemers worden gestimuleerd tijdig hun opvolging te organiseren, zodat kennis, ervaring en contacten kunnen worden doorgegeven. 4 Daarnaast is het tarief in de erfbelasting 1 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Zie schema Culot Parl. St. Vl. Parl , stuk 1326, nr. 1, p. 24 (MvT). 6

7 verhoogd naar 3% en 7% afhankelijk van de verwantschap met de ondernemer. Dit zou de ondernemer nog meer moeten stimuleren om de opvolging tijdig te organiseren. 5 Overigens is het verlaagde tarief bij overlijden blijven bestaan zodat de continuïteit van de familiale ondernemingen niet alsnog in het gedrang komt na het overlijden van de ondernemer Probleemstelling In Nederland en Vlaanderen zijn de faciliteiten ingevoerd met de gedachte dat de verschuldigde schenken erfbelasting de continuïteit van de onderneming in gevaar kan brengen. Voor toepassing van de faciliteiten worden in beide landen voorwaarden gesteld aan de verkrijging, de erflater en de verkrijger. Zowel Nederland als Vlaanderen wil met deze voorwaarden bereiken dat alleen echte bedrijfsopvolgingen worden gefacilieerd. De vraag die hierbij naar voren komt is of de gestelde voorwaarden in Nederland en Vlaanderen daadwerkelijk bereiken dat alleen bedrijfsopvolgingen worden gefacilieerd. In deze scriptie wordt een onderzoek verricht naar de verschillen en overeenkomsten tussen de fiscale faciliteiten in Nederland en Vlaanderen. Hieruit kan vervolgens worden afgeleid of de Nederlandse en Vlaamse regelingen mogelijkheden bieden voor elkaar om de beoogde doelstellingen beter te realiseren. Dit leidt tot de volgende probleemstelling voor dit onderzoek: Worden de beoogde doelstellingen van de wetgevers bereikt met de gestelde voorwaarden aan de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de schenk- en erfbelasting in Nederland en Vlaanderen en bieden de huidige bedrijfsopvolgingsregelingen mogelijkheden voor elkaar om de beoogde doestellingen beter te verwezenlijken? 1.3 Verantwoording van de opzet De fiscale faciliteiten bij bedrijfsopvolging in de schenk- en erfbelasting in Nederland en Vlaanderen zijn het onderwerp van mijn onderzoek. In hoofdstuk 2 bespreek ik de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten bij schenking en vererving van een onderneming in Nederland. Hierbij wordt aandacht besteed aan zowel de verkrijging van een onderneming in de winstsfeer (hierna: IB-onderneming) als de verkrijging van aanmerkelijkbelangaandelen (hierna: AB-aandelen) in een besloten vennootschap (hierna: BV) waarin een onderneming wordt gedreven. Naast de bespreking van de achtergrond en de wijze van faciliëren van de bedrijfsopvolgingsregeling besteed ik aandacht aan de voorwaarden die aan de verkrijging, de erflater en de verkrijger worden gesteld. De gunstregelingen in Vlaanderen worden in hoofdstuk 3 besproken zodat een rechtsvergelijking tussen Nederland en Vlaanderen kan worden gemaakt. Hierbij zal worden gekeken naar de achtergrond, de wijze van faciliëren en de voorwaarden voor toepassing van de gunstregelingen in de schenk- en erfbelasting. Vervolgens zal in hoofdstuk 4 een rechtsvergelijking tussen Nederland en Vlaanderen plaatsvinden. Daarnaast wordt voor beide landen getoetst of de voorwaarden in overeenstemming zijn met de doelstelling van de regeling. Hieruit kan worden afgeleid of er eventueel mogelijkheden zijn om de regelgeving van Nederland en Vlaanderen te verbeteren. Ten slotte zal in hoofdstuk 5 een samenvatting en conclusie worden opgenomen waarin antwoord wordt gegeven op de probleemstelling. 5 Parl. St. Vl. Parl , stuk 1326, nr. 8, p. 15 (Verslag). 6 Parl. St. Vl. Parl , stuk 1326, nr. 1, p. 24 (MvT). 7

8 Hoofdstuk 2 De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in Nederland 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk staan de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de schenk- en erfbelasting in Nederland centraal. In 2.2 worden de bestaande faciliteiten in de SW 1956 beschreven. Vervolgens worden in 2.3 zowel het ontstaan als de ratio van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit besproken. Daarna zullen in 2.4 de voorwaarden voor de verkrijging van een IB-onderneming worden besproken. Hierna worden in 2.5 de voorwaarden bekeken voor de verkrijging van AB-aandelen. Van belang is dat de voorwaarden met betrekking tot schenking en vererving nagenoeg in overeenstemming zijn met elkaar. Indien in het vervolg wordt gesproken van vererving geldt dit ook voor de verkrijging krachtens schenking, tenzij uitdrukkelijk anders aangegeven. Tot slot zal in 2.6 een korte conclusie worden gegeven. 2.2 Huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn wettelijk geregeld in art. 35b tot en met art. 35f SW 1956 jo. art. 25, lid 12 en 13, Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990). Het ondernemingsvermogen wordt in aanmerking genomen voor de waarde in het economische verkeer inclusief de overdraagbare goodwill. Dit is volgens de Hoge Raad de prijs die de beste koper op de beste markt na de beste voorbereiding wil betalen. 7 Doorgaans komt de waarde in het economische verkeer overeen met de waarde going concern. Bij slecht renderende en kapitaalintensieve bedrijven kan er sprake zijn van een hogere liquidatiewaarde. 8 Het ondernemingsvermogen moet op grond van art. 21, lid 13, SW 1956 in aanmerking worden genomen voor de liquidatiewaarde. De hogere liquidatiewaarde wordt nog niet gerealiseerd indien de onderneming wordt voortgezet en is het onwenselijk om de liquidatiewaarde te belasten. Als eerste wordt daarom een voorwaardelijke vrijstelling van 100% verleend voor het verschil tussen de liquidatiewaarde en de lagere waarde going concern (art. 35b, lid 1, onderdeel b, onder 1, SW 1956). Vervolgens geldt op grond van art. 35b, lid 1, onderdeel b, onder 2, SW 1956 een voorwaardelijke 100%- vrijstelling voor zover de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming (cijfer: 2015) niet te boven gaat. Indien het ondernemingsvermogen dit bedrag te boven gaat geldt voor het meerdere een voorwaardelijke vrijstelling van 83% (art. 35b, lid 1, onderdeel b, onder 3, SW 1956). De 100%-vrijstelling wordt verleend naar rato van de verkrijging en de waarde van de onderneming indien slechts een gedeelte van de onderneming wordt verkregen. Hier staat tegenover dat op grond van art. 35b, lid 4, SW 1956 geen rekening wordt gehouden met een last of tegenprestatie. De 100%-vrijstelling is afhankelijk van de omvang van de objectieve onderneming. Hieronder valt het ondernemingsvermogen van een eenmanszaak, personenvennootschap en kapitaalvennootschap. Daarnaast wordt voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in art. 7, lid 1, Uitvoeringsregelingsregeling Successiewet 1956 (hierna: Uitv. Reg. SW 1956) het begrip nader gedefinieerd. Onder een objectieve onderneming wordt mede begrepen buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen mits dit vermogen bestaat uit onroerende zaken. Tot de objectieve onderneming behoren ook onroerende zaken die op grond van art Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) ter beschikking worden gesteld aan de vennootschap en dienstbaar zijn aan de in de vennootschap gedreven onderneming. De voorwaardelijke vrijstellingen worden definitief verleend indien de verkrijger gedurende vijf jaar voldoet aan de voortzettingsvereisten van art. 35e SW 1956 (art. 35b, lid 6, SW 1956). De verkrijger kan 7 HR 6 maart 1963, nr , BNB 1963/113 jo. HR 6 april 2007, nr , NTFR 2007/ Martens & Sonneveldt 2013, onderdeel 6.7; Roelen 2007, onderdeel 5; Hoogwout 2012, onderdeel

9 een verzoek doen tot uitstel van betaling indien na toepassing van de vrijstellingen nog erfbelasting is verschuldigd (art. 35b, lid 2, SW 1956). Op grond van art. 25, lid 12, IW 1990 geldt een rentedragend uitstel voor de duur van tien jaar. Daarnaast geldt een betalingsregeling voor degene die erfbelasting is verschuldigd over de verkrijging van een vordering op een medeverkrijger die wel ondernemingsvermogen heeft verkregen (art. 25, lid 13, IW 1990). Het uitstel wordt ingetrokken in geval van faillissement of schuldsaneringsregeling betreffende de verkrijger, de verkrijger niet voldoet aan de voorzettingsvereisten van art. 35e SW 1956 of indien de vordering wordt voldaan. Indien het uitstel wordt beëindigd is invorderingsrente verschuldigd over de periode waarvoor het uitstel is verleend. 2.3 Historie en ratio van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Vrijstelling hogere liquidatiewaarde Op dit moment geldt een vrijstelling van 100% voor het verschil tussen de liquidatiewaarde en de lagere waarde going concern. Deze waarderingsfaciliteit is onderhevig geweest aan veranderingen. 9 Als eerste was er alleen een begunstigend beleid ter zake van bedrijfsopvolgingen in de land- en tuinbouwsector. Dit hield in dat de gronden mochten worden gewaardeerd op de verpachte staat in plaats van de waarde in het economische verkeer met als eis dat in onderlinge verhoudingen niet van een hogere waarde werd uitgegaan. Ten tweede werd voor de agrarische sector een voorwaardelijke kwijtscheldingsfaciliteit ingevoerd voor verkregen quota, vergunningen en dergelijke met als eis dat de verkrijger de onderneming vijf jaar moest voortzetten. Ten derde werd ingevoerd dat de verkrijger mocht uitgaan van de lagere waarde going concern indien de onderneming vijf jaar werd voortgezet. Een belangrijk verschil met de kwijtscheldingsfaciliteit was dat de waarderingsfaciliteit van toepassing was onafhankelijk van de activiteit van de onderneming. Uit de historie van de wettelijke waarderingsfaciliteit kan worden afgeleid dat in geval van voortzetting van de onderneming de hogere liquidatiewaarde niet wordt gerealiseerd en dat waardering op de liquidatiewaarde de bedrijfsopvolging in de weg kan staan Vrijstelling waarde going concern De huidige vrijstelling voor de waarde going concern bestaat sinds 1 januari Voor deze periode bestonden er uitstel van betalingsregelingen. 10 De betalingsregeling was ingevoerd met de gedachte dat indien er onvoldoende liquide middelen werden verkregen de liquiditeiten uit het ondernemingsvermogen zouden worden onttrokken met als gevolg dat de continuïteit van de onderneming in gevaar zou kunnen komen. 11 Het doel van de betalingsregeling was om liquiditeitsproblemen te voorkomen indien de verkrijgers de onderneming zouden voortzetten. In 1998 was met terugwerkende kracht tot 1 januari 1997 de eerste kwijtscheldingsfaciliteit van 25% van de waarde van het ondernemingsvermogen ingevoerd. 12 Als motivering werd gegeven dat het vanuit algemeen sociaal-economisch belang onwenselijk was dat een onderneming krachtens vererving moest worden gestaakt of geforceerd moest worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe gaven. 13 Daarnaast was het niet wenselijk dat een ondernemer in situaties waarin het maatschappelijk gebruikelijk was uit te treden zijn onderneming zou staken in plaats van overdragen aan één of meer 9 Zie voor een uitgebreid overzicht Hoogeveen 2011, hoofdstuk Zie voor een uitgebreid overzicht Hoogeveen 2011, hoofdstuk Kamerstukken II 1983/84, , nr. 21, p Kamerstukken II 1997/98, , nr. 3, p. 8/9. 13 Kamerstukken II 1997/98, , nr. 3, p. 7. 9

10 opvolgers. Om ervoor te zorgen dat alleen reële bedrijfsoverdrachten werden gefacilieerd moesten de verkrijgers de onderneming bij overlijden vijf en bij schenking tien jaar voortzetten. In 2002 is de kwijtscheldingsfaciliteit uit de IW 1990 vervangen door een vrijstelling in de SW Tegelijk met deze wijziging is het vrijstellingspercentage verhoogd naar 30%. 14 Verder is de voortzettingsperiode van art. 35e SW 1956 voor de schenkbelasting verkort tot vijf jaar. Tot en met het jaar 2009 is de bedrijfsopvolgingsfaciliteit inhoudelijk nauwelijks gewijzigd behalve dat de omvang van het vrijstellingspercentage is verhoogd. In het jaar 2005 en 2007 is het vrijstellingspercentage verhoogd naar respectievelijk 60% en 75%. Bij de invoering en verruiming van de faciliteit heeft steeds het voorkomen van liquiditeitsproblemen van de onderneming voorop gestaan. 15 Tot slot is in 2010 de bedrijfsopvolgingsfaciliteit ingrijpend gewijzigd. Echter, de ratio van de faciliteit wijzigde niet. De gedachte is nog steeds dat de verschuldigde erfbelasting de continuïteit van de onderneming in gevaar kan brengen. 16 De nadruk wordt nu meer gelegd op het faciliëren van reële bedrijfsoverdrachten en het meer uitsluiten van de verkrijging van beleggingsvermogen. 2.4 De verkrijging van een onderneming Inleiding De wetgever verstaat onder een reële bedrijfsoverdracht: de overdracht van een onderneming door een ondernemer die de onderneming enige tijd heeft gedreven, aan een bedrijfsopvolger, die de onderneming als ondernemer voortzet. 17 Hieruit volgen de drietal vereisten die worden gesteld aan de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Als eerste worden voorwaarden gesteld aan de verkrijging; er moet sprake zijn van een onderneming ( 2.4.2). Vervolgens moet de erflater de onderneming enige tijd voor zijn rekening en risico hebben gedreven ( 2.4.3). Tot slot moet de verkrijger de onderneming als ondernemer voortzetten ( 2.4.4) Voorwaarden ten aanzien van de verkrijging Eén van de vereisten om te kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit is dat ondernemingsvermogen moet worden verkregen (art. 35c, lid 1, SW 1956). Als eerste kwalificeert de verkrijging van een onderneming of een gedeelte hiervan als bedoeld in art. 3.2 Wet IB Een IBonderneming is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer met het oogmerk om winst te behalen. 18 Voor de IB-onderneming wordt het volledige vermogen zoals dat op de balans staat vermeld tot het ondernemingsvermogen gerekend. Het zogenoemde keuzevermogen kwalificeert voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit dus alleen indien de ondernemer het vermogen tot het ondernemingsvermogen heeft gerekend. 19 De ondernemer heeft hierbij geen totale keuzevrijheid, omdat de keuze moet geschieden binnen de grenzen van redelijkheid. 20 Het vermogen dat niet wordt gebruikt voor de bedrijfsuitoefening moet worden aangemerkt als privévermogen en kwalificeert niet voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. 14 Kamerstukken II 2001/02, , nr. 3, p Kamerstukken II 2000/01, , nr. 1, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Zie voor kritiek o.a.: Hoogeveen 2005, onderdeel 2.2.1; Gubbels 2002, onderdeel 2.2.3; Tigelaar-Klootwijk 2013, p. 327; de Beer 2007, onderdeel HR 7 oktober 1953, nr , BNB 1953/

11 Daarnaast wordt onder de verkrijging van ondernemingsvermogen verstaan de verkrijging van een medegerechtigdheid of een gedeelte hiervan als bedoeld in art. 3.3, lid 1, onderdeel a, Wet IB Hierbij kan voornamelijk worden gedacht aan een commanditair aandeel in een personenvennootschap. 21 Een commanditair vennoot is gerechtigd tot een deel van het vermogen van de onderneming en is niet rechtstreeks verbonden voor verbintenissen van de onderneming. Hierdoor wordt een commanditair vennoot niet beschouwd als ondernemer, maar als een kapitaalverschaffer. Dit heeft tot gevolg dat voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit aanvullende voorwaarden worden gesteld. 22 Als eerste voorwaarde geldt dat de medegerechtigdheid een rechtstreekse voortzetting moet vormen van een eerder door de erflater gedreven IB-onderneming. Ten tweede geldt dat de verkrijger van de medegerechtigdheid reeds beherend vennoot moet zijn in de onderneming (art. 35c, lid 2, SW 1956). Volgens de wetgever is alleen sprake van een reële bedrijfsoverdracht indien aan deze aanvullende voorwaarden wordt voldaan Voorwaarden ten aanzien van de erflater Een ander vereiste om te kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit is dat de erflater moet voldoen aan het bezitsvereiste van art. 35d, lid 1, SW Hiervoor moet de erflater kwalificeren als ondernemer of medegerechtigde met betrekking tot het ondernemingsvermogen. Een ondernemer is degene voor wiens rekening de onderneming wordt gedreven en die bovendien wordt verbonden voor de verbintenissen van de onderneming (art. 3.4 Wet IB 2001). Bij de verkrijging krachtens erfrecht moet de erflater de onderneming of de medegerechtigdheid gedurende een periode van één jaar in zijn bezit hebben gehad. Voor schenking geldt een afwijkende bezitsperiode van vijf jaar. De wetgever heeft de bezitseis in de bedrijfsopvolgingsregeling opgenomen met twee doelen. 24 Als eerste wordt hierdoor oneigenlijk gebruik van de regeling tegengegaan. De erflater zou anders in het zicht van het overlijden niet gefacilieerd vermogen kunnen omzetten in kwalificerend ondernemingsvermogen. De wetgever heeft bewust gekozen voor geen tegenbewijsregeling. 25 Hierdoor worden situaties uitgesloten waarin geen sprake is van misbruik en hierover bestaat de nodige kritiek in de literatuur. 26 Ten tweede moet de bezitseis ervoor zorgen dat alleen reële bedrijfsopvolgingen worden gefacilieerd. Vervolgens worden uitzonderingen gemaakt op het bezitsvereiste van één of vijf jaar in art. 9 Uitv. Reg. SW 1956 indien formeel niet aan de bezitsperiode wordt voldaan, maar materieel gezien wel. Dit is bijvoorbeeld aan de orde als de erflater eerst IB-ondernemer is geweest en zijn onderneming heeft ingebracht in een BV. Voor de berekening van de bezitsperiode worden beide periodes meegenomen. Bovendien wordt op grond van art. 9, lid 4, Uitv. Reg. SW 1956 altijd aan de periode van één jaar voldaan als de erflater de onderneming zelf krachtens erfrecht of schenking heeft verkregen met toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit Voorwaarden ten aanzien van de verkrijger De bedrijfsopvolgingsfaciliteit bestaat uit voorwaardelijke vrijstellingen en wordt definitief verleend indien wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste van art. 35e, lid 1, SW Dit is het geval indien de verkrijger gedurende een periode van vijf jaar de onderneming rechtstreeks voortzet. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit staat in beginsel open voor iedere verkrijger, omdat de wet geen eisen stelt 21 Burgerhart, NDFR 2014, art. 35c SW 1956, aant Zie voor kritiek o.a.: Tigelaar-Klootwijk 2013, p. 330; De Beer 2009a, onderdeel 4.2.2; Stevens 2010, onderdeel 4.3; 23 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9, p Wijkerslooth-Lhoëst 2010, onderdeel 5.1; Stevens 2010, onderdeel 5; Strik 2009, p. 18; Blokland e.a. 2012, p

12 aan de verwantschap tussen de erflater en verkrijger. 27 Doorgaans zal er echter sprake zijn van een nauwe verwantschap, omdat alleen een vrijstelling wordt verleend voor schenking of vererving. 28 Om de bedrijfsopvolgingsfaciliteit te behouden mag de verkrijger niet ophouden met winst te genieten uit de verkregen onderneming, medegerechtigdheid of een gedeelte daarvan. Hiervoor wordt in eerste instantie aangesloten bij het stakingsbegrip dat geldt in de inkomstenbelasting. 29 Van staking is sprake indien de onderneming wordt overgedragen aan een ander, de onderneming wordt geliquideerd, de ondernemer overlijdt, de ontbinding van de huwelijksgemeenschap of de overbrenging van de onderneming naar het buitenland. Echter, vanwege de bijzondere aard van de bedrijfsopvolgingsregeling kan worden afgeweken van het stakingsbegrip. De wetgever geeft het voorbeeld van de overdracht van een onderneming met toepassing van de geruisloze doorschuifregeling van art Wet IB Voor de inkomstenbelasting wordt de onderneming geacht niet te zijn gestaakt, maar wel voor de bedrijfsopvolgingsregeling. Vervolgens worden uitzonderingen gemaakt op het voortzettingsvereiste indien formeel niet wordt voldaan aan het vereiste, maar in economische zin wel sprake is van voortzetten van de onderneming (art. 10 Uitv. Reg. SW 1956). Een voorbeeld hiervan is de inbreng van een IB-onderneming in een BV indien de verkrijger hiervoor een verzoek indient. 2.5 De verkrijging van aanmerkelijkbelangaandelen Inleiding De verkrijging van aandelen in een vennootschap kwalificeert ook voor de bedrijfsopvolgingsregeling. De bedrijfsopvolgingsfaciliteit wordt slechts verleend voor zover de waarde van de aandelen betrekking heeft op het ondernemingsvermogen. Bij de verkrijging van AB-aandelen worden voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit voorwaarden gesteld aan de verkrijging ( 2.5.2), aan de erflater ( 2.5.3) en aan de verkrijger ( 2.5.4) Voorwaarden ten aanzien van de verkrijging Op grond van art. 35c, lid 1, sub c, SW 1956 kwalificeert als ondernemingsvermogen de vermogensbestanddelen die tot een AB behoorden, mits het lichaam waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft als bedoeld in art. 3.2 Wet IB 2001 dan wel een medegerechtigdheid houdt als bedoeld in art. 3.3, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 ( 2.4.2). Nadat is vastgesteld dat in de vennootschap een onderneming wordt gedreven moet worden bepaald met welk vermogen de vennootschap de onderneming drijft. Hiervoor wordt aangesloten bij de vermogensetikettering in de inkomstenbelasting. De BV kent echter geen keuzevermogen dus de wetgever heeft bepaald dat zowel verplicht ondernemingsvermogen als keuzevermogen moet worden aangemerkt als ondernemingsvermogen. 30 Het beleggingsvermogen behoort tot het privévermogen, omdat dit vermogen blijvend overtollig is. Voor beleggingsvermogen geldt het saldo van de beleggingen en de daarvoor aangegane schulden. Er geldt één uitzondering op deze regel op grond van art. 35c, lid 1, onderdeel c, onder 2, SW Beleggingsvermogen kwalificeert voor de faciliteit met een maximum van 5% van de waarde van het ondernemingsvermogen. Hierdoor hoeft er volgens de wetgever geen discussie plaats te vinden tussen de 27 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9, p Hoogeveen 2012a, onderdeel 7.3.3; Verstijnen 2009, onderdeel 1.2.4; de Beer 2009, onderdeel Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p

13 verkrijger en de inspecteur over de omvang van het beleggingsvermogen. 31 Het gevolg hiervan is dat altijd een deel van het beleggingsvermogen kwalificeert voor de faciliteit, terwijl beleggingsvermogen de continuïteit van de onderneming niet in gevaar kan brengen. 32 Van belang is dat vermogen dat via storting is ingebracht in een periode van één jaar bij overlijden of vijf jaar bij schenking voorafgaande aan de verkrijging niet kwalificeert voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (art. 35d, lid 1, onderdeel c, SW 1956). Het komt regelmatig voor dat het lichaam waarin de erflater een AB houdt zelf geen onderneming drijft maar gerechtigd is tot een dochtervennootschap waarin een onderneming wordt gedreven. De wetgever heeft een indirect gehouden AB in een actieve vennootschap zoveel mogelijk gelijk willen behandelen als een direct gehouden AB in een ondernemende vennootschap. 33 Indien sprake is van een indirect AB worden de bezittingen en schulden toegerekend aan het lichaam waarin de erflater een direct AB heeft (art. 35c, lid 5, SW 1956). Dit vindt plaats naar de waarde in het economische verkeer van het belang in de vennootschap. Vervolgens wordt op het niveau van de holding bepaald welke bezittingen en schulden tot het ondernemingsvermogen behoren. In de praktijk zal het doorgaans om indirecte belangen in meerdere dochtervennootschappen gaan. De toerekening aan de houdstervennootschap vindt dan gezamenlijk plaats. 34 Dit heeft tot gevolg dat de door de holdingvennootschap verhuurde onroerende zaken aan de werkmaatschappij kwalificeren als ondernemingsvermogen. De toerekeningsregeling is onder voorwaarden ook van toepassing indien de erflater indirect een kleiner belang houdt dan 5% maar ten minste 0,5% (art. 35c, lid 5, onderdeel b, SW 1956). Dit is een speciale regeling voor familiale ondernemingen. Deze tegemoetkoming past niet in de uitgangspunten van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit aangezien onduidelijk is hoe een klein indirect belang de continuïteit van de onderneming in gevaar kan brengen. 35 Voor deze toerekeningsregeling worden aanvullende voorwaarden gesteld zodat alleen reële bedrijfsopvolgingen onder de faciliteit vallen. Het belang moet bij de rechtsvoorgangers van de erflater tot een indirect AB hebben behoord en het belang mag alleen kleiner zijn geworden door vererving, overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of schenking. Tot slot moet de vennootschap een materiële onderneming hebben gedreven direct voorafgaande aan het moment dat het belang kleiner dan 5% is geworden. De verkrijging van een onroerende zaak kwalificeert ook als ondernemingsvermogen indien deze onroerende zaak door de erflater ter beschikking wordt gesteld als bedoeld in art Wet IB 2001 en dienstbaar is aan de onderneming in het betrokken lichaam (art. 35c, lid 1, onderdeel d, SW 1956). 36 Volgens de wetgever is alleen dan sprake van dezelfde situatie als wanneer de onroerende zaak tot het ondernemingsvermogen van de vennootschap zou behoren. 37 Dit heeft tot gevolg dat een ter beschikking gesteld pand door een verbonden persoon wordt uitgesloten van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. 38 Tot slot kwalificeren andere vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan de vennootschap niet voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit, omdat de regeling zowel wetstechnisch als in de uitvoering te ingewikkeld zou worden. 39 Deze argumentatie wordt in de literatuur niet als overtuigend aangemerkt Kamerstukken II 2009/10, , nr. D, p Wijkerslooth-Lhoëst 2009, onderdeel 4.3; Stevens 2010, onderdeel 4.4.2; Hoogwout 2010, onderdeel Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Besluit 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, V-N 2013/8.17, onderdeel Van Vijfeijken 2013, hoofdstuk 11 bedrijfsopvolging, onderdeel D.e; Wijkerslooth-Lhoëst 2010, onderdeel Onder onroerende zaken worden mede verstaan appartementsrechten, rechten van opstal of erfpacht en zowel het vruchtgebruik als economische eigendom van deze onroerende zaken of genoemde rechten op grond van art. 35c, lid 6, SW Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Zie voor kritiek o.a.: Hoogwout 2009, onderdeel 5; Stevens 2010, onderdeel 4.5; Strik 2009, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Stevens 2010, onderdeel 4.5; Sonneveldt 2009, onderdeel 4; Strik 2009, p. 16; Kroon 2009, onderdeel 4. 13

14 2.5.3 Voorwaarden ten aanzien van de erflater De erflater moet een AB hebben gehouden in de vennootschap zoals in afdeling 4.3 in de Wet IB In beginsel houdt dit in dat de aandeelhouder ten minste 5% van het geplaatste kapitaal moet bezitten (art. 4.6 Wet IB 2001). Vervolgens worden art. 4.3 tot en met 4.5a Wet IB 2001 van toepassing verklaard (art. 35c, lid 7, SW 1956). Dit betekent dat genotsrechten, koopopties, participaties in open fondsen voor gemene rekening en lidmaatschappen in coöperaties kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Daarnaast kwalificeert een soort AB van art. 4.7 Wet IB De wetgever ziet een aandeelhouder als ondernemer indien hij voldoet aan het 5%-criterium. In de literatuur is de heersende mening dat een belang van 5% te laag is om een aandeelhouder gelijk te stellen met een ondernemer, aangezien de aandeelhouder verder geen betrokkenheid of zeggenschap heeft in de vennootschap. 42 De bedrijfsopvolgingsfaciliteit is uitgesloten voor een meetrek AB (art Wet IB 2001). In deze situatie heeft de erflater zelf geen AB, maar wordt hij door zijn partner of zijn bloed- of aanverwanten in de rechte lijn in het AB-regime getrokken. Een meetrek AB-houder wordt vanwege antimisbruikredenen in box 2 belast, maar hij kan volgens de wetgever niet worden beschouwd als ondernemer. 43 Hier staat tegenover dat een fictief AB wel kwalificeert voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit vanwege het feit dat een fictief AB alleen kan ontstaan uit een AB. 44 Indien het belang van de erflater onder de 5%-grens daalt, moet worden afgerekend over de gerealiseerde meerwaarde van de aandelen. Op verzoek kan de verschuldigde belasting op grond van art Wet IB 2001 worden doorgeschoven met als gevolg dat een fictief AB ontstaat. In de literatuur bestaat kritiek op de verschillende behandeling van het meetrek AB en fictief AB. 45 Volgens de wetgever is een verschillende behandeling gerechtvaardigd, omdat het meetrek AB uitsluitend vanwege antimisbruikredenen is opgenomen in de AB-regeling. 46 Preferente aandelen kwalificeren onder aanvullende voorwaarden voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Volgens de wetgever kan de houder van preferente aandelen namelijk niet als ondernemer worden beschouwd, maar veel meer als een kapitaalverstrekker. 47 In de literatuur is hierop de nodige kritiek uitgeoefend. 48 Onder preferente aandelen worden verstaan de aandelen die alleen recht geven op een vast dividend en die niet zien op de waardevermeerdering van de aandelen. Aandelen die volledig delen in de winstreserves en liquidatieopbrengsten worden in ieder geval niet als preferente aandelen aangemerkt. Volgens de wetgever is alleen sprake van een reële bedrijfsoverdracht indien de preferente aandelen zijn ontstaan in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging. Om dit te bereiken worden vier aanvullende voorwaarden gesteld (art. 35c, lid 4, SW 1956). 49 Als eerste moeten de preferente aandelen een omzetting vormen van een eerder door de erflater gehouden AB van gewone aandelen. Ten tweede moeten bij de omzetting gewone aandelen worden toegekend aan een ander dan de erflater. Ten derde moet de vennootschap waarop de aandelen betrekking hebben ten tijde van de omzetting een materiële onderneming hebben gedreven. Ten vierde moet de verkrijger van de preferente aandelen voor ten minste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder zijn van gewone aandelen. Overigens geldt de faciliteit ook 41 Idsinga 2010, onderdeel 4.1.1; Zwier 2011, onderdeel Zie o.a.: Moltmaker 2001, onderdeel 11; Tigelaar-Klootwijk 2013, p. 114; de Beer 2010, onderdeel 5.1; Stubbé 2008, onderdeel 6; Hoogeveen 2012b, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9, p De Beer 2010, onderdeel 6; van den Boorn 2012, onderdeel 3; Wijkerslooth-Lhoëst 2010, onderdeel Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Zie o.a. de Beer 2010, onderdeel 5.1.2; Heithuis 2010, onderdeel 2.4.2; Gijlswijk 2010, onderdeel 2.1.6; Stevens 2010, onderdeel 4.4.3; Wijkerslooth-Lhoëst 2010, onderdeel 3.6; Tigelaar-Klootwijk 2013, p. 217; Hoogeveen 2012b, p Zie voor kritiek o.a.: Tigelaar-Klootwijk 2013, p. 221; de Beer 2009a, onderdeel 4.1.3; van der Kroon 2012, onderdeel 2.2; Govers-de Louw & Jansen 2013a, onderdeel 8.2; Gijlswijk 2010, onderdeel 2.1.6; Stevens 2010, onderdeel

15 indien indirect gehouden preferente aandelen zijn uitgegeven op grond van art. 8, lid 3, Uitv. Reg. SW Daarnaast geldt de faciliteit indien preferente aandelen worden uitgegeven in het kader van een aandelenfusie of een juridische fusie (art. 8, lid 1, Uitv. Reg. SW 1956). De erflater moet de aandelen één jaar voor zijn overlijden in zijn bezit hebben gehad en de vennootschap moet een materiële onderneming hebben gedreven. Bij schenking geldt een afwijkende bezitsperiode van vijf jaar. Tot slot kan worden aangegeven dat voor de bezitseis van preferente aandelen de totale bezitsperiode wordt meegenomen. Dit houdt in dat de erflater aan de bezitseis voldoet indien hij vóór de omzetting ten aanzien van de gewone aandelen aan de bezitseis heeft voldaan (art. 9, lid 3, Uitv. Reg. SW 1956) Voorwaarden ten aanzien van de verkrijger De voorwaardelijke vrijstellingen worden definitief verleend indien de verkrijger voldoet aan de voortzettingsvereisten van art. 35e SW Als eerste mogen de aandelen gedurende vijf jaar niet worden vervreemd. Hiervoor wordt in eerste instantie aangesloten bij het vervreemdingsbegrip dat geldt voor de AB-regeling in de inkomstenbelasting. 50 Voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit wordt het vervreemdingsbegrip uitgebreid met een aantal fictieve vervreemdingen. 51 Verder is uitdrukkelijk bepaald dat de gerechtigdheid tot de aandelen van de verkrijger gelijk moet blijven. Tot slot mag het lichaam waarop de aandelen betrekking hebben niet ophouden winst te genieten ( 2.4.4). Bovenstaande voorwaarden gelden ook op een verkregen indirect AB waarop de toerekeningsregel van art. 35c, lid 5, SW 1956 van toepassing is. Dit heeft tot gevolg dat niet wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste indien de aandelen van de onderliggende vennootschap worden verkocht of als deze vennootschap haar onderneming staakt. De staatssecretaris is van mening dat het niet van belang is of er een vervangingsvoornemen bestaat. 52 In de literatuur is de heersende mening dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteit alleen moet worden teruggenomen indien sprake is van een definitieve staking of de verkoopopbrengst niet meer tot de ondernemingssfeer behoort. 53 De bedrijfsopvolgingsfaciliteit vervalt niet indien formeel niet wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste, maar in economische zin wel. Een voorbeeld hiervan is dat de aandelen worden vervreemd ingeval een aandelenfusie als bedoeld in art Wet IB De bedrijfsopvolgingsfaciliteit blijft van toepassing mits de verkrijger enig aandeelhouder wordt van dat andere lichaam (art. 10, lid 1, onderdeel d, Uitv. Reg. SW 1956). Govers-de Louw en Jansen zijn van mening dat faillissement van de onderneming als uitzondering moet worden opgenomen. 54 De bedrijfsopvolgingsfaciliteit is ook van toepassing op de verkrijging van ter beschikking gestelde onroerende zaken indien de verkrijger tegelijkertijd aandelen heeft verkregen in de betreffende vennootschap (art. 35c, lid 1, onderdeel d, SW 1956). De verkrijger moet gedurende vijf jaar de onroerende zaak feitelijk ter beschikking blijven stellen aan de vennootschap en de onroerende zaak moet tevens dienstbaar blijven aan de onderneming. Overigens vervalt de faciliteit niet bij verkoop indien met de verkregen liquide middelen binnen zes maanden een andere onroerende zaak wordt aangeschaft en ter beschikking wordt gesteld aan de vennootschap (art. 10, lid 1, onderdeel f, onder 1, Uitv. Reg SW 1956). 50 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Dit betreft art. 4.16, lid 1, onderdeel a tot en met e en i jo. lid 2 jo. lid 5 Wet IB Besluit 17 januari 2013, nr. BLKB2012/1221M, V-N 2013/8.17, onderdeel Hoogwout 2009, onderdeel 7; Govers-de Louw & Jansen 2013, onderdeel 15; S. Stevens 2013, p Govers-de Louw & Jansen 2013, onderdeel

16 2.6 Conclusie De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten bestaan uit voorwaardelijke vrijstellingen en uitstel van betalingsregelingen. In de loop van de jaren is de invulling van deze regeling sterk veranderd, maar de ratio is min of meer gelijk gebleven. De gedachte van de wetgever is steeds geweest dat de verschuldigde erfbelasting de continuïteit van de onderneming in gevaar kan brengen. De ratio van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit is dat liquiditeitsproblemen bij ondernemingen voorkomen moeten worden, omdat het vanuit algemeen sociaal-economisch belang onwenselijk is dat ondernemingen worden gestaakt of verkocht zonder dat de resultaten daarvoor aanleiding geven. In 2010 is de bedrijfsopvolgingsfaciliteit ingrijpend gewijzigd. De nadruk wordt nu meer gelegd op het faciliëren van reële bedrijfsoverdrachten en het meer uitsluiten van de verkrijging van beleggingsvermogen. De wetgever verstaat onder een reële bedrijfsopvolging: de overdracht van een onderneming door een ondernemer die de onderneming enige tijd heeft gedreven, aan een bedrijfsopvolger, die de onderneming als ondernemer voortzet. Hieruit volgen dan ook de drietal vereisten die worden gesteld om te kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Als eerste moet er sprake zijn van kwalificerend ondernemingsvermogen op grond van art. 35c SW Ten tweede moet de erflater voldoen aan de bezitsvereisten van art. 35d SW Ten derde moet de verkrijger de verkregen onderneming gedurende vijf jaar voortzetten op grond van art. 35e SW

17 Hoofdstuk 3 De gunstregeling in Vlaanderen 3.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de schenk- en erfbelasting in Nederland besproken. In dit hoofdstuk zullen de fiscale gunstregelingen in de schenk- en erfbelasting in Vlaanderen worden behandeld. De voorwaarden qua schenking en erfrecht zijn in overeenstemming met elkaar. Indien in het vervolg wordt gesproken van erfrecht geldt dit ook voor de verkrijging krachtens schenking, tenzij uitdrukkelijk anders aangegeven. In 3.2 worden als eerste de huidige gunstregelingen weergegeven. Daarna zullen in 3.3 zowel het ontstaan als de ratio van de gunstregelingen worden besproken. Vervolgens worden de verkrijging van een IB-onderneming ( 3.4) en de verkrijging van ABaandelen ( 3.5) behandeld. Tot slot zal in 3.6 een korte conclusie worden gegeven. 3.2 Huidige gunstregelingen De gunstregeling voor schenking van een familiale onderneming of aandelen in een familiale vennootschap is wettelijk geregeld in art tot en met jo. art Vlaamse Codex Fiscaliteit 13 december 2013 (hierna: VCF). Voor schenking geldt een vrijstelling indien aan de voorwaarden van art VCF wordt voldaan. De onderneming moet worden gewaardeerd tegen de verkoopwaarde zonder aftrek van lasten (art VCF). Onder verkoopwaarde wordt verstaan de prijs die de schenker kan krijgen wanneer het goed in normale omstandigheden te koop wordt gesteld. 55 Hierbij moet rekening worden gehouden met objectieve factoren die de werkelijke verkoopprijs kunnen beïnvloeden en kan worden vergeleken met de waarde van identieke of gelijkaardige goederen. 56 Van belang is dat de vrijstelling in de schenkbelasting van toepassing is ongeacht de verwantschapsgraad met de schenker. Men schenkt echter normaal gesproken alleen aan verwanten en niet aan vreemden. 57 De gunstregeling voor vererving van een familiale onderneming of aandelen in een familiale vennootschap is wettelijk geregeld in art tot en met jo. art VCF. Voor vererving geldt een verlaagd tarief indien aan de voorwaarden van art wordt voldaan. Voor een verkrijging in rechte lijn en tussen partners geldt een tarief van 3%. In alle andere gevallen geldt een tarief van 7%. Het verlaagd tarief is van toepassing op de nettoverkrijging. Onder de nettoverkrijging wordt verstaan de verkoopwaarde verminderd met de schulden volgens toerekening (art jo VCF). De schulden hebben betrekking op alle bestaande schulden van de erflater en de begrafeniskosten. Deze schulden moeten eerst worden toegerekend aan de activa van een familiale onderneming of aan de aandelen in een familiale vennootschap en aan roerende zaken, tenzij de verkrijgers kunnen bewijzen dat de schulden specifiek zijn aangegaan om onroerende zaken te verwerven of te behouden. In principe moet elk actief bestanddeel van de nalatenschap afzonderlijk worden gewaardeerd, maar een aantal goederen mogen gezamenlijk worden gewaardeerd (art , 1, 8 VCF). Dit is het geval bij de waardering van ondernemingen. 58 Als eerste mogen alle onroerende zaken die enig bedrijf uitmaken als één geheel worden geschat. Daarnaast mogen bepaalde voorwerpen die dienen tot een landbouw-, nijverheids-, handels- of ambachtsbedrijf samen worden gewaardeerd. Het gaat om voorwerpen zoals landbouwgereedschap, werktuigen, koopwaren, materieel en bedrijfstoestellen. 55 Parl. vr. 25 november 1982 Rec.gén.enr.not. nr De Groot 2012, p. 66; Tiberghien 2012, p Visschers 2012, p. 53; Spruyt 2011, p Deblauwe 2013, p

18 De gunstregelingen in de schenk- en erfbelasting zijn alleen van toepassing indien de verkrijgers uitdrukkelijk verzoeken om toepassing en verklaren dat de voorwaarden voor de vrijstelling vervuld zijn (art , 1, 3 jo. 4 VCF). Voor de vrijstelling in de schenkbelasting geldt als aanvullende voorwaarde dat de schenking moet plaatsvinden met een geregistreerde authentieke schenkingsakte. Volgens de Vlaamse Belastingdienst is de gunstregeling niet van toepassing bij een niet geregistreerde schenking die later wordt bevestigd in een authentieke schenkingsakte. 59 In de literatuur bestaat hierover geen eenduidige mening. 60 Tot slot moeten de verkrijgers informatie toevoegen over de familiale onderneming of de familiale vennootschap (art , 1, 14, onderdeel b VCF). Bij een familiale onderneming moet het ondernemingsnummer worden vermeld en moet een kopie van de laatst ingediende fiscale aangifte voor de personenbelasting worden toegevoegd. Indien sprake is van een familiale vennootschap moet worden vermeld het ondernemingsnummer, het aantal en de aard van de aandelen die in bezit zijn bij de erflater en de andere bij naam te noemen medeaandeelhouders en de graad van de verwantschap met de erflater. Daarnaast moeten kopieën van de goedgekeurde jaarrekeningen van de drie boekjaren voorafgaand aan het overlijden, van het rechtsgeldige aandelenregister en van de gecoördineerde statuten worden toegevoegd. 3.3 Historie en ratio gunstregelingen In 1997 was het voor het eerst mogelijk om een familiale onderneming of aandelen in een familiale vennootschap krachtens erfrecht te verkrijgen tegen een verlaagd tarief van 3%. Dit tarief werd in 1999 verlaagd naar 0%. De achterliggende gedachte was dat voorkomen moest worden dat de erfgenamen bij het overlijden van de ondernemer het familiebedrijf moesten verkopen om de verschuldigde erfbelasting te kunnen betalen. 61 Met deze gunstregeling wilde de decreetgever drie doelstellingen realiseren. De eerste en tevens de hoofddoelstelling was dat de continuïteit van familiale ondernemingen moest worden bevorderd om een duurzame werkgelegenheid te waarborgen. Ten tweede moest de gunstregeling leiden tot minder fiscale constructies om erfbelasting te vermijden. Ten derde moest de gunstregeling ervoor zorgen dat de aandelen terug in de officiële sfeer werden gebracht. In Vlaanderen kon namelijk eenvoudig belasting worden vermeden via een handgift of schenking via een buitenlandse notaris. Dit had dan ook tot gevolg dat de gunstregeling alleen werd verleend indien de aandelen in de aangifte werden opgenomen. Vanaf 1999 was het voor het eerst mogelijk om een familiale onderneming of aandelen in een familiale vennootschap te schenken tegen een verlaagd tarief van 3%. 62 Vervolgens werd in 2003 het tarief verlaagd naar 2%. 63 Net zoals bij de gunstregeling in de erfbelasting was de achterliggende gedachte dat de continuïteit van familiale ondernemingen moest worden bevorderd om een duurzame werkgelegenheid te realiseren. Door de gunstregeling werd de overdracht van ondernemingen vereenvoudigd, omdat de onderneming tijdig en onder optimale omstandigheden kon worden overgedragen. 64 Volgens de memorie van toelichting is uit studies gebleken dat de oorzaak van het falen van de overdracht van bedrijven niet alleen komt door de betaling van de hoge erfbelasting. 65 Eveneens komt het doordat de ondernemer zijn ervaring, knowhow en contacten niet aan zijn opvolger heeft kunnen 59 Omzendbrief FB/2012/1 van 20 juli 2012, B.S. 23 augustus 2012, onderdeel Wel van toepassing: Herten & Coppens 2012, p. 40; de Keukelaere & Labeeuw 2013, p. 235; Dumont 2012, p. 23; Geelhand de Merxem 2013, p. 710; contra: Werdefroy 2013, p. 2526; van Boxstael 2012a, p.5; Spruyt 2013, p Parl. St. Vl. Parl , stuk 428, nr. 1, p. 7 (MvT). 62 Parl. St. Vl. Parl , stuk 1608, nr. 1, p. 2 (MvT). 63 Parl. St. Vl. Parl , stuk 1690, nr. 7, p. 7 (Verslag). 64 Parl. St. Vl. Parl , stuk 1608, nr. 1, p. 32 (MvT). 65 Parl. St. Vl. Parl , stuk 1326, nr. 1, p. 24 (MvT). 18