Het Ondernemingsbegrip in de Wet Modernisering Vpb-plicht Overheidsondernemingen

Transcriptie

1 UNIVERSITEIT VAN AMSTERDAM Het Ondernemingsbegrip in de Wet Modernisering Vpb-plicht Overheidsondernemingen Masterscriptie Internationaal en Europees Belastingrecht Allard Plantinga Studentnummer Begeleider: dhr. Prof. dr. J.L. van de Streek

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding, probleemstelling en opzet Inleiding Opzet 4 2. Het oude systeem en de noodzaak tot hervorming Het oude systeem in het kort Noodzaak tot hervorming 6 3. Een beschrijving van het nieuwe systeem Inleiding Het nieuwe systeem in het kort Europees recht en het ondernemingsbegrip voor directe 10 overheidsondernemingen 4. Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal en verweven activiteiten Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal Verweven activiteiten Deelname aan het economisch verkeer Deelname aan het economisch verkeer voor IB-ondernemingen, 16 stichtingen en verenigingen 5.2 Deelname aan het economisch verkeer voor overheidsondernemingen De vuilnisophaaldienst Inbesteding Vergelijking met Europees Recht Deelname aan het economisch verkeer en het concurrentiecriterium Voorlopige conclusie Het Winstcriterium en het Concurrentiecriterium Inleiding Het winstcriterium voor stichtingen en verenigingen en de 24 overschottenjurisprudentie 6.3 Het concurrentiecriterium van artikel 4 Wet Vpb Het winstcriterium voor overheidsbedrijven en een vergelijking 26 met EU-recht 6.5 Subsidies Marginale winsten Onzakelijke prijzen Samenvatting, vergelijking, beoordeling en conclusies Achtergrond Uitgangspunten van het Wetsvoorstel Het Wetsvoorstel Vergelijking met Europees Recht Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal en verweven activiteiten Deelname aan het economisch verkeer Winstoogmerk Conclusie Bibliografie Naschrift 46 1

3 1. Inleiding, probleemstelling en opzet 1.1 Inleiding De relatie tussen overheidsbedrijven en belastingen is naar zijn aard altijd al een enigszins vreemde geweest. Het financiële aspect speelt hier een belangrijke rol in. Want heeft het eigenlijk wel zin om belastingen van overheidsbedrijven te heffen, als deze belastingopbrengsten vervolgens weer worden aangewend voor het drijven van deze zelfde onderneming? Komt dat niet neer op het zinloos rondpompen van geld, met als gevolg overbodige bureaucratie en administratieve lasten die geen reëel doel dienen kortweg een vestzak-broekzak operatie? Daarnaast speelt uiteraard ook de vraag wanneer er dan precies sprake is van een overheidsbedrijf, en wat dan in het bijzonder de belaste activiteiten dienen te zijn. Het probleem hierbij is dat veel taken die de overheid uitvoert niet zijn gericht op winst, niet kostendekkend zijn, of niet zijn gericht aan bepaalde individuele afnemers in het bijzonder. Denk bijvoorbeeld aan het ophalen van huisafval. Hierbij wordt niet eerst aan individuele afnemers een kostendekkende vergoeding in rekening gebracht, waarna de gemeente bij deze specifieke afnemers het huisafval op komt halen. In plaats daarvan wordt er simpelweg vanuit algemene middelen (belastingopbrengsten) een afvalophaaldienst opgericht die bij alle inwoners het huisafval op komt halen. Mede door dit soort problematiek was er in Nederland dan ook voor gekozen om de meeste overheidsbedrijven simpelweg vrij te stellen van belastingplicht. Naast het voorkomen van deze problematiek zorgt dit bovendien voor een flinke besparing van administratieve lasten die gepaard gaan met belastingplicht. Deze vrijstelling van belastingplicht zorgt echter ook voor problemen, namelijk een (potentiële) concurrentieverstoring met private ondernemingen. Deze zijn immers voor hun activiteiten veelal wél belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb). Mede hierom is dit onderwerp al sinds 1997 onder de aandacht van de Europese Commissie. De Commissie heeft de huidige vormgeving van de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen dan ook onderzocht op mogelijke staatssteun, welke uiteraard in beginsel niet is toegestaan. 1 Op grond van artikel 107 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (VWEU) geldt er namelijk een verbod op staatssteun. Dit verbod is van toepassing op alle maatregelen die met overheidsmiddelen worden bekostigd (dan wel aan de Staat kunnen worden toegerekend), een voordeel toekennen aan bepaalde ondernemingen, de concurrentie (potentieel) vervalsen, en het handelsverkeer tussen de EUlidstaten ongunstig beïnvloeden. 2 Enkel met goedkeuring van de Europese Commissie zijn deze praktijken toegestaan. In dit geval zou het wegnemen van een Vpb-plicht leiden tot voordelen voor deze overheidsondernemingen, en hiermee een vorm van concurrentieverstoring en verboden staatssteun zijn. Er is immers niet alleen sprake van staatssteun als de Staat direct financiële middelen overdraagt aan een onderneming, maar ook wanneer zij afziet van inkomsten waar zij recht op heeft in dit geval belastingopbrengsten over de winsten die behaald zijn met de overheidsondernemingen. De algemene opinie was dan ook dat het wettelijk systeem met betrekking tot Vpb-plicht voor overheidsondernemingen diende te worden gemoderniseerd. Het uitgangspunt van de Commissie was dat economische activiteiten van publiekrechtelijke lichamen en gewone private ondernemingen op een gelijke wijze in de heffing van de Vpb 1 MvT, Kamerstukken II 2014/15, , nr. 3, p M.J.J.M. Essers, De bijzondere positie van overheidsbedrijven, Gst. 2014/119. 2

4 dienden te worden betrokken. 3 Het onderzoek van de Commissie leidde uiteindelijk in mei 2013 tot een voorstel voor dienstige maatregelen, 4 waarmee duidelijk werd dat er haast moest worden gemaakt met de hervorming en modernisering van het systeem. In het Wetsvoorstel Modernisering Vpb-plicht Overheidsbedrijven heeft de Nederlandse regering het uitgangspunt van de Commissie gehanteerd. Volgens het kabinet betekent het concreet dat wanneer een privaat lichaam belastingplichtig is over het resultaat van een economische activiteit, dit hetzelfde dient te zijn wanneer deze activiteit wordt verricht door een direct of indirect overheidsbedrijf. 5 Hierdoor wordt (potentiële) concurrentieverstoring en verboden staatssteun zo veel mogelijk weggenomen, om zodoende een level playing field te bereiken. Tevens worden er in de Memorie van Toelichting (hierna: MvT) vijf uitgangspunten genoemd die een belangrijke rol hebben gespeeld bij de vormgeving van het nieuwe systeem: 6 1. Het wetsvoorstel beoogt een gelijk speelveld te creëren op het gebied van de Vpb voor private ondernemingen en daarmee concurrerende overheidsondernemingen. 2. Voor de fiscale behandeling van overheidsondernemingen wordt zo min mogelijk onderscheid gemaakt naar de wijze waarop deze (juridisch) zijn georganiseerd. In het verlengde hiervan moet de samenwerking tussen overheidslichamen zo min mogelijk fiscaal worden belemmerd. 3. Activiteiten die verband houden met typische overheidstaken en overheidsbevoegdheden waarmee niet in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen, blijven buiten de belastingplicht. 4. De belastingplicht voor overheidsondernemingen moet passen binnen het stelsel en de systematiek van belastingheffing van de Wet Vpb De stijging van administratieve lasten voor de betrokken overheidsinstellingen en van de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst wordt zo beperkt mogelijk gehouden. In deze scriptie onderzoek ik of deze doelstellingen van het kabinet dan ook daadwerkelijk worden gehaald met de nieuwe belastingplicht voor overheidsbedrijven. Concreet wil ik bekijken wat deze nieuwe subjectieve belastingplicht inhoudt, met name als het gaat om directe overheidsbedrijven. Wanneer zijn deze belastingplichtig voor de Vpb? Hoe dient te worden omgegaan met specifieke zaken als deelname aan het economisch verkeer, subsidies, en het aanbieden van diensten beneden kostprijs? En indien er dan sprake is van een belastingplicht, hoe effectief is deze? De onderzoeksvraag luidt dan ook als volgt: Leidt de Wet Modernisering Vpb-plicht Overheidsondernemingen tot een effectieve (subjectieve) belastingplicht van deze? 3 Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p Besluit Europese Commissie 9 juli 2014, PbEU 2014, C Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p MvT, Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p. 9 (geparafraseerd). 3

5 1.2 Opzet Om een goed beeld te kunnen krijgen van de veranderingen die het nieuwe systeem met zich meebrengt, ga ik allereerst in hoofdstuk 2 beknopt in op het oude systeem wat betreft de Vpbplicht voor overheidsbedrijven. Daarna geef ik in hoofdstuk 3 een korte beschrijving van het nieuwe systeem. Hierbij benoem ik tevens een aantal objectieve vrijstellingen, welke ook belangrijke gevolgen hebben voor de belastingplicht. Daarnaast zal ik ook aandacht besteden aan de wensen van de Europese Commissie om te weten of het voorgestelde systeem geslaagd is in zijn voornemen, is het uiteraard ook noodzakelijk om de wensen vanuit de Europese Unie te kennen. Het eerste basiselement voor belastingplicht, een duurzame organisatie voor arbeid en kapitaal, behandel ik in hoofdstuk 4. Hoewel dit criterium doorgaans wordt gezien als het minst belangrijke, is het toch noodzakelijk om hier aandacht aan te besteden, met name als het gaat om verweven activiteiten. Daarna behandel ik in hoofdstuk 5 een ander vereiste voor subjectieve belastingplicht, namelijk deelname aan het economisch verkeer: wanneer is hier precies sprake van? En hoe moet er worden omgegaan met inbesteding? Het laatste element, het winstcriterium, zal ik in hoofdstuk 6 behandelen. Hoe moet er bijvoorbeeld worden omgegaan met behaalde overschotten in de exploitatie, en door de overheid verstrekte subsidies? Tevens besteed ik in dit hoofdstuk aandacht aan het zogenaamde concurrentiecriterium. In hoofdstuk 7 zal ik mijn bevindingen samenvatten, kijken naar de gevolgen van het nieuwe systeem, en conclusies trekken om de zodoende de hoofdvraag te beantwoorden. Is het voorgestelde systeem bijvoorbeeld effectief wat betreft de doelstelling van het kabinet om (potentiële) concurrentieverstoring tegen te gaan? Zijn de subjectieve criteria te beperkt, waardoor er alsnog sprake is van concurrentieverstoring? Of zijn de subjectieve criteria juist te ruim, waardoor overheden met overbodige administratieve taken worden opgezadeld en er belasting wordt betaald waar dit eigenlijk helemaal niet hoeft? Om dit onderzoek te doen en de hoofdvraag te kunnen beantwoorden, maak ik gebruik van de klassieke juridische methode. Hierbij gebruik ik voornamelijk het wetsvoorstel zelf en de bijhorende toelichtingen van de overheid, alsmede de kritiek vanuit de Kamer. Het nodige commentaar en de analyses uit de juridische literatuur mogen uiteraard ook niet ontbreken. Daarnaast zal ik een aantal handboeken raadplegen. Bij dit onderzoek hanteer ik een intern perspectief, met een law in the books visie, dus met recht als ordeningsinstrument. Aangezien op 26 mei 2015 het Wetsvoorstel Modernisering Vpb-plicht Overheidsbedrijven door de Eerste Kamer is aangenomen, 7 ga ik er bij het schrijven deze scriptie van uit dat de wet al in werking is getreden. Hoewel het nieuwe systeem strikt genomen nog niet van toepassing is, zal ik dus naar het huidige systeem verwijzen als het oude systeem. 7 Stemming Eerste Kamer, Kamerstukken I 2014/15, , nr. 32, item 4. 4

6 2. Het oude systeem en de noodzaak tot hervorming 2.1 Het oude systeem in het kort Alvorens de effecten van het nieuwe systeem te kunnen analyseren, is het nodig om het oude systeem te bekijken. Dit systeem zal binnenkort dus voorgoed tot het verleden behoren. Het oude systeem bestond (in hoofdlijnen) sinds 1956 en is sindsdien eigenlijk nauwelijks gewijzigd. 8 Het was dan ook vrij eenvoudig, en kwam er kortweg op neer dat overheidsbedrijven in beginsel niet belastingplichtig waren. Sinds de jaren 50 is er echter het nodige veranderd in de politieke en economische realiteit, waardoor een herziening van het systeem noodzakelijk werd. Niet alleen is het scala aan taken dat de overheid uitvoert steeds uitgebreider geworden, ook de afbakening tussen publieke taken en taken waarmee de overheid concurreert met de private sector wordt alsmaar vager. Desalniettemin bleef het wettelijk systeem nagenoeg hetzelfde, tot dus de huidige aanpassing naar aanleiding van kritiek van de Europese Commissie. In hoofdstuk I van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) staat de binnenlandse belastingplicht voor bepaalde lichamen beschreven. Voor wat betreft overheidsbedrijven kunnen er hier twee typen onderscheiden worden: directe en indirecte overheidsbedrijven. Bij directe overheidsbedrijven gaat het om ondernemingen welke direct door de overheid worden gedreven, dus zonder tussenkomst van een ander rechtsfiguur als een BV. Men kan bijvoorbeeld denken aan de kantine in een gemeentehuis. Bij indirecte overheidsbedrijven vindt het drijven van een onderneming daarentegen plaats door middel van een privaatrechtelijk lichaam, bijvoorbeeld een BV of een stichting. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een gemeente die via een stichting een theater exploiteert. Het verschil in wezen tussen de directe en indirecte overheidsondernemingen leidt in principe tevens tot een verschil in belastingheffing. In de praktijk waren beiden echter praktisch altijd vrijgesteld. Bij directe overheidsbedrijven werd niet het publiekrechtelijke lichaam zelf, maar de onderneming die deze drijft in de Vpb-heffing betrokken. Dit was echter slechts beperkt tot de ondernemingen die in het voormalige artikel 2, lid 3 Wet Vpb werden opgenoemd (aldus lid 1 sub g van dat artikel). De opsomming in het derde lid was echter zeer summier en nogal archaïsch anno 2015 (wie weet bijvoorbeeld nog wat bouwkassen zijn?). Onder andere land-, mijnbouw-, en handelsbedrijven waren in de lijst opgenomen. Ratio van deze bepaling was dan ook om directe overheidsbedrijven in de Vpb te betrekken die in concurrentie traden met het particuliere bedrijfsleven. 9 De genoemde ondernemingen hoefden hierbij niet getoetst te worden aan de zogenaamde materiële ondernemingseisen van de Wet IB. Slechts een benoeming in de wet volstond dus om tot Vpb-plicht over te gaan, ook al streefde de onderneming bijvoorbeeld niet naar winst. 10 Men zou kunnen denken dat door het opnemen van de term handelsbedrijven in de lijst met belaste directe overheidsbedrijven (het voormalige artikel 2, lid 3, onder 4 Wet Vpb) de meeste activiteiten waarmee de overheid (kan) concurreren met de private sector onder de opsomming viel, en dus belast waren. Dit was echter niet het geval. Zo besliste de Hoge Raad bijvoorbeeld dat een door een publiekrechtelijk lichaam geëxploiteerde horecazaak geen handelsbedrijf was, omdat de nadruk bij dit kaliber activiteiten lag op dienstverlening en 8 Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p N. Bouwman & M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers, 2013, p N. Bouwman & M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers, 2013, p

7 niet zozeer op koop en verkoop. 11 De conclusie was dan ook eerder dat directe overheidsondernemingen praktisch altijd waren vrijgesteld. Ietwat anders lag het bij de indirecte overheidsondernemingen, welke zoals eerder gezegd via een ander privaatrechtelijk lichaam worden gedreven. Op grond van artikel 2 lid 5 Wet Vpb worden de meeste privaatrechtelijke lichamen geacht een onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen. Een uitzondering betreft de stichtingen en verenigingen: deze zijn slechts belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven, waardoor een materiële ondernemingstoets wel plaats dient te vinden, en het salderen van resultaten in beginsel niet mogelijk is. In principe zijn deze privaatrechtelijke lichamen belastingplichtig op grond van artikel 2 lid 1 Wet Vpb. Indien het echter ging om indirecte overheidslichamen, bijvoorbeeld omdat de overheid (eventueel middellijk) aandeelhouder is, waren deze lichamen op grond van het oude lid 7 slechts beperkt belastingplichtig. De belastingplicht beperkte zich dan tot de in de lid 3 genoemde activiteiten (welke eerder zijn beschreven), alsmede een lijst van een aantal met naam opgesomde lichamen. De lijst betrof voornamelijk lichamen die in het kader van beleid en algemeen belang in handen van de overheid zijn. Denk bijvoorbeeld aan de NV Bank Nederlandse Gemeenten en NV Luchthaven Schiphol. Daarnaast heeft de wetgever de lijst in de afgelopen jaren flink moeten uitbreiden met banken die als gevolg van de crisis werden genationaliseerd, waaronder ABN Amro en SNS. In deze lijst was er immers zodanig duidelijk sprake van concurrentie met de private sector, dat de wetgever het uiteraard wenselijk achtte om deze lichamen alsnog in de heffing van de Vpb te betrekken. 2.2 Noodzaak tot hervorming In de afgelopen decennia is de grens tussen private en publieke sector steeds vager geworden. Eveneens zijn overheden zich in toenemende mate gaan bezighouden met commerciële activiteiten, met name als het gaat om dienstverrichting. Desondanks bleef het wettelijke systeem wat betreft de Vpb-plicht van overheidsondernemingen hetzelfde. Hierdoor waren overheidsondernemingen doorgaans niet onderworpen aan de Vpb, terwijl private ondernemingen dat in beginsel wel zijn. Het is dan ook niet verwonderlijk dat diverse belanghebbenden, fracties in de volksvertegenwoordiging en met name de Europese Commissie (hierna: EC) zich zorgen maakten om mogelijke concurrentieverstoring. De EC heeft dan ook onderzoek gedaan naar mogelijke staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU als gevolg van dit wettelijke systeem. Uiteindelijk leidde dit in mei 2013 tot een voorstel voor dienstige maatregelen, en kort daarna tot de opening van een formele onderzoeksprocedure 12, welke werden aanvaard door de Nederlandse regering. Kern van de zorg van de EC is dat overheidsbedrijven staatssteun ontvangen die onverenigbaar is met de interne markt. Wanneer overheidsbedrijven geen Vpb behoeven te betalen, ontvangen deze immers een (financieel) voordeel boven gewone private ondernemingen, welke uiteraard wel belastingplichtig zijn. Er is dan sprake van een verstoring van een gelijk speelveld tussen overheidsbedrijven enerzijds en private ondernemingen anderzijds. Deze verstoring moest dan ook in een nieuw wettelijk systeem voor de Vpb-plicht voor overheidsbedrijven opgelost worden. 13 Gezien het definitieve oordeel van de EC in januari 2016 te verwachten valt, was het dan ook noodzaak voor de regering om voor deze datum de Wet Vpb aan te passen en aan de eisen van de EC te voldoen HR 10 september 1986, nr , BNB 1968/ Brief Europese Commissie 2 mei 2013, C(2013) 2372 final. 13 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p Brief Staatssecretaris Financiën 2 oktober 2014, Kamerstukken I 2014/15, nr. A. 6

8 3. Een beschrijving van het nieuwe systeem 3.1 Inleiding Duidelijk was dus dat er verandering in het systeem moest komen. De vraag bleef echter hoe deze verandering plaats moest vinden. Meer specifiek: via welke systematiek dienen overheidsbedrijven belast te worden? Aanvankelijk werden er in 2007 vier mogelijkheden aan de Tweede Kamer aangeboden. 15 De eerste mogelijkheid betrof een uitbreiding van de limitatieve lijst met belaste activiteiten in de zin van artikel 2 lid 3 Wet Vpb. Tweede optie was de invoering van de zogenaamde verdringingsvariant, waarmee tot belastingplicht werd overgegaan voor zover overheidsbedrijven in concurrentie treden met gewone belaste ondernemingen. Derde optie betrof de indirecte ondernemingsvariant, waarmee de beperkte vpb-plicht van indirecte overheidsbedrijven kwam te vervallen en overheden verplicht werden om belaste economische activiteiten in deze vorm onder te brengen. Uiteindelijk werd er gekozen voor de laatste en vierde optie: een invoering van de (uitgebreide) ondernemingsvariant. Kort gezegd komt deze variant er op neer dat indirecte overheidsbedrijven (net als gewone NVs en BVs) in beginsel met hun gehele vermogen belastingplichtig zijn; en directe overheidsbedrijven belastingplichtig zijn indien en voor zover deze een onderneming drijven. In vergelijking met de andere voorgestelde systemen (welke ik verder niet zal behandelen) is dit systeem fiscaal gezien de meest neutrale. Een groot nadeel van deze variant is echter een aanzienlijke toename van administratieve lasten, met name voor directe overheidsbedrijven, zoals Weekers in 2012 ook toegaf. 16 Met deze methode krijgt namelijk elke belastingplichtige ook een aangifteplicht voor de Vpb, ongeacht of er nou uiteindelijk daadwerkelijke materiële heffing ontstaat of niet. Bij directe overheidsbedrijven die belastingplichtig worden, komt daar nog eens bij dat zij een aparte boekhouding moeten gaan houden om te bepalen welke bedrijfsmiddelen, vermogensbestanddelen, transacties et cetera tot de onderneming behoren en welke niet. Dit gaat bovendien gepaard met problematiek rond de opstelling van de openingsbalans. Ook kan het tot gevolg hebben dat diensten verleend door de overheid met een semi-publiek karakter in de heffing worden betrokken, met een prijsstijging van deze diensten als gevolg. 17 Desondanks was de Tweede Kamer voor de invoering van de ondernemingsvariant. Met het oog op de in de paragraaf 1.1 genoemde doelstellingen van het nieuwe systeem, de invoering van een gelijk speelveld, bezien vanuit de kritiek van de EC, en vooral vanwege de fiscale neutraliteit die het met zich meebrengt, ben ik ook van mening dat dit systeem de juiste is in tegenstelling tot de andere systemen betreft het nu namelijk geen belastingplicht light voor overheidsondernemingen, maar een belastingplicht zoals het ook voor private ondernemingen geldt. Hoe de praktische uitvoering zal gaan en welke problemen dit nieuwe systeem zal opleveren, zal de toekomst moeten uitwijzen. 15 Handelingen II 2007/2008, 31213, nr Brief Staatssecretaris van Financiën van 11 mei 2012, Kamerstukken II 2011/12, , nr Brief Staatssecretaris van Financiën van 11 mei 2012, Kamerstukken II 2011/12, , nr. 7, p. 2. 7

9 3.2 Het nieuwe systeem in het kort Praktisch gezien komt het nieuwe systeem erop neer dat de situatie precies wordt omgekeerd. Was er met betrekking tot overheidsondernemingen eerder steeds sprake van geen belastingplicht, tenzij, is er nu sprake van belastingplichtig, tenzij. Dit past uiteraard in het doel van het wetsvoorstel, namelijk het creëren van een gelijk speelveld tussen private ondernemers en overheidsbedrijven door het elimineren van concurrentievoordelen die gelden voor de overheidsbedrijven vanwege het ontbreken van Vpb-plicht. Hoewel de precieze wettelijke bepalingen en systematiek een aantal keren werden gewijzigd, bleef de kern van het wetsvoorstel nagenoeg hetzelfde. De Eerste Kamer stemde uiteindelijk in 18 met de invoering van het volgende Wetsvoorstel. 19 Allereerst de veranderingen met betrekking tot de directe overheidsbedrijven. Waar deze eerst nog van belastingplicht waren vrijgesteld, tenzij ze genoemd werden in het (oude) derde lid van artikel 2 Wet Vpb (wat bijna nooit het geval was), geldt nu in beginsel een belastingplicht voor zover zij een onderneming drijven, aldus het nieuwe artikel 2 lid 1 sub g Wet Vpb. Tevens is artikel 4 Wet Vpb (het zogenaamde concurrentiecriterium ) eveneens van toepassing verklaard op directe overheidsbedrijven. Hiermee wordt onder het drijven van een onderneming mede verstaan een uiterlijk overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen. Directe overheidsbedrijven zijn nu dus belastingplichtig voor zover deze een onderneming drijven, en hieronder valt tevens een werkzaamheid waarmee met de private sector wordt geconcurreerd. Over de precieze betekenis van deze bepalingen wordt later teruggekomen. Tevens worden verschillende ondernemingen van hetzelfde overheidslichaam voor toepassing van de Vpb geacht samen één onderneming te vormen, aldus het nieuwe artikel 2 lid 7 Wet Vpb. Niet alleen is dit erg handig in het kader van administratieve lasten, ook is dit van belang voor het salderen van resultaten. 20 Hier kom ik later dan ook op terug. Voor indirecte overheidsbedrijven is de verandering eveneens ingrijpend. In plaats van belastingplicht voor een lijst met specifiek genoemde indirecte overheidsbedrijven, komen er nu een aantal specifieke vrijstellingen, bijvoorbeeld een vrijstelling voor lichamen welke aan hoger onderwijs en onderzoek doen. Wat bij deze vrijstellingen ook opvalt is artikel 6c Wet Vpb, welke ziet op een vrijstelling voor zeehavens en daarmee samenhangende lichamen. Op basis van het doel van de wet zou men eigenlijk verwachten dat ook deze lichamen belastingplichtig worden. Omdat het merendeel van de andere havens in Europa echter ook is vrijgesteld van belasting, vond de wetgever het in het kader van de internationale concurrentiepositie echter nodig om de Nederlandse havenbedrijven (voorlopig) eveneens vrij te stellen. 21 Met deze redenering ben ik het eens: een belastingplicht voor Nederlandse havenbedrijven zal ongetwijfeld een verhoging voor de kosten met zich meebrengen welke deze havenbedrijven in rekening brengen, met een uitwijking van de klandizie naar andere havenbedrijven als gevolg. In deze tijden van het fragiele herstel van de economie is dat zeer onwenselijk, de fiscale neutraliteit van het systeem ten spijt. In het nieuwe systeem zijn de subjectieve vrijstellingen beperkt in aantal, de meeste vrijstellingen zijn nu louter objectief. Het verschil tussen deze twee is dat bij een subjectieve vrijstelling het lichaam zelf is vrijgesteld van belastingplicht. Hierdoor wordt er überhaupt niet aan belastingplicht toegekomen, waardoor automatisch ook het gehele resultaat is 18 Stemming Eerste Kamer, Kamerstukken I 2014/15, , nr. 32, item Voorstel van Wet, Kamerstukken II 2014/2015, , nr R.A. de Boer & M.V. van Dijk, Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen, NTFRA 2014/10, par MvT, Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p

10 vrijgesteld. Bij een objectieve vrijstelling worden er daarentegen slechts specifieke elementen die op deze objectieve vrijstelling betrekking hebben uit het totale resultaat weggesneden. Wat de rest van het resultaat betreft, dient er dus gewoon belasting betaald te worden. De objectieve vrijstellingen zijn omschreven in artikel 8e en artikel 8f Wet Vpb, voor directe resp. indirecte overheidsbedrijven. De belangrijkste vrijstelling hierin is deze voor overheidstaken, aangezien het uiteraard niet de bedoeling is dat de overheid bij het uitvoeren van haar overheidstaken belasting over het resultaat gaat betalen, ook al is deze taak ondergebracht in een apart lichaam of is er sprake van het drijven van een onderneming. Vanuit Europeesrechtelijk aspect is dit ook toegestaan, mits het maar gaat om zogenaamde diensten van algemeen economisch belang (DAEB). In dat geval zijn de Staatssteunregels van artikel 107 VWEU niet van toepassing en mag men dus bijvoorbeeld een Vpb-vrijstelling voor deze activiteiten geven. 22 Voorbeelden van een DAEB zijn typische overheidstaken, zoals de brandweer en politie. De precieze criteria voor het zijn van een DAEB zijn echter redelijk abstract en nader gedefinieerd in jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie. Dieper op deze materie zal ik dan ook niet in gaan, en ik houd het bij de opmerking dat er een uitzondering voor deze activiteiten geldt, waardoor een vrijstelling in beginsel is toegestaan. Een andere belangrijke objectieve vrijstelling ziet op interne activiteiten. 23 Het kan bijvoorbeeld zo zijn dat een direct overheidsbedrijf een deel van haar activiteiten enkel aan het eigen overheidslichaam levert: dit noemt men inbesteding. Indien er enkel sprake is van inbesteding, is er geen sprake van deelname aan het economisch verkeer en dus evenmin sprake van een onderneming en belastingplicht (hierover later meer). Indien er daarentegen, om wat voor reden dan ook, wél sprake is van een onderneming, worden deze inbestedingsactiviteiten zonder nadere regels meegenomen in de belastingplicht. Het is dan ook logisch om in dat geval via een objectieve vrijstelling de inbesteding uit het totale resultaat te snijden, om zodoende op een zelfde fiscaal resultaat te komen als ware er enkel sprake van inbesteding, dus zonder verdere ondernemingsactiviteiten. Om dezelfde reden is er ook de zogenaamde quasi-inbestedingsvrijstelling (diensten van indirecte overheidsbedrijven aan de overheid). Andere vormen van inbesteding zijn eveneens objectief vrijgesteld. Hierdoor wordt inbesteding ook niet belast indien het om een indirect overheidsbedrijf gaat, welke zoals gezegd in beginsel voor hun gehele vermogen en resultaat belastingplichtig zijn. Door al deze vrijstellingen voor interne activiteiten maakt het voor het belastbaar resultaat dus niet uit of een overheidsbedrijf wel of geen diensten levert aan derden. Een andere objectieve vrijstelling betreft er één met betrekking tot samenwerkingsverbanden tussen overheden (of privaatrechtelijke overheidslichamen). Omdat er tussen overheden vaak wordt samengewerkt omwille van efficiëntie- of kwaliteitsredenen, is het uiteraard niet de bedoeling om de samenwerking te bestraffen met fiscale benadeling door het belasten van het resultaat. 24 Omdat de betreffende activiteiten niet zouden zijn belast indien er geen sprake was van samenwerking (er is dan immers sprake van inbesteding, de overheden zouden de activiteiten zelf hebben uitgevoerd), is een objectvrijstelling naar mijn mening dan ook terecht op zijn plaats. Om dezelfde reden is er naar aanleiding van het amendement Dijkgraaf 25 in artikel 8e Wet Vpb eveneens een objectvrijstelling opgenomen met betrekking tot dienstverleningsovereenkomsten tussen overheidsbedrijven, indien het resultaat van deze activiteiten bij het bepalen van de winst buiten aanmerking zou zijn gebleven als de publiekrechtelijke rechtspersoon of het privaatrechtelijke overheidslichaam de betreffende activiteit zelf had verricht (de zogenaamde DVO-vrijstelling ). 22 G.J. de Jong & M.H.N. Hoffer, Overheidsbedrijven gelijk belast?, WFR 2011/427, par MvT, Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p MvT, Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p Amendement Dijkgraaf, Kamerstukken II 2014/2015, , nr

11 3.3 Het ondernemingsbegrip voor directe overheidsondernemingen en Europees recht Zoals eerder gezegd, wordt een direct overheidsbedrijf belastingplichtig voor zover er sprake is van een onderneming (dan wel er op grond van artikel 4 Wet Vpb in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen). De vraag luidt dan ook hoe het begrip onderneming moet worden opgevat. Hoewel iedereen wel een beeld heeft van wat er onder een onderneming moet worden verstaan, verschilt de precieze uitleg van het begrip naar gelang de wetgeving. Wat het ondernemingsbegrip voor directe overheidsbedrijven in de Vpb betreft, sluit de regering aan bij de systematiek die momenteel ook van toepassing is op stichtingen en verenigingen, welke (in beginsel) eveneens slechts aan Vpb onderworpen zijn voor zover zij een onderneming drijven (artikel 2 lid 1 sub e Wet Vpb). Deze aansluiting is niet geheel verwonderlijk: publiekrechtelijke rechtspersonen verrichten immers, net als stichtingen en verenigingen, (meestal) zonder winstoogmerk activiteiten, en eventuele winsten kunnen niet worden uitgekeerd aan achterliggende belanghebbenden. 26 Ik acht de keuze voor dit systeem dan ook redelijk logisch. Bij stichtingen en verenigingen, en nu dus ook directe overheidsbedrijven, wordt het ondernemingsbegrip uitgelegd conform het zogenaamde materiële ondernemingsbegrip van de Wet Inkomstenbelasting Ook dit vind ik een in beginsel logische keuze: het materiële ondernemingsbegrip is immers sinds jaar en dag ingeburgerd in de nationale rechtsorde, zoals de regering ook heeft gesteld. 28 Om te zien of een direct overheidsbedrijf Vpb-plichtig is, moet er dus getoetst worden aan dit materiële ondernemingsbegrip. Hierbij moet er worden voldaan aan drie vereisten: een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal, deelname aan het economisch verkeer, en het hebben van een winstoogmerk (het laatste eventueel geobjectiveerd doordat de winst redelijkerwijs te verwachten kan zijn). Hoewel deze keuzes dus voor de hand lijken te liggen, had het evengoed anders uit kunnen pakken. De wetswijziging is immers ingegeven vanuit kritiek van de Europese Commissie op de huidige staatssteun, en in het Europees recht is er eveneens sprake van een ondernemingsbegrip, bijvoorbeeld in het kader van de Omzetbelasting of in de Mededingingswet. Het Europeesrechtelijke begrip wijkt echter ietwat af van het nationaalrechtelijke materiële ondernemingsbegrip. Volgens Adriaanse komt het Europese begrip neer op elke eenheid die een economische activiteit uitoefent, ongeacht haar rechtsvorm en de wijze waarop zij wordt gefinancierd. 29 Wat hierbij opvalt is het verschil tussen deelname aan het economisch verkeer enerzijds en een economische activiteit anderzijds. Daarnaast ontbreekt het winstcriterium in het EU-begrip. Zou het dan niet juist logischer zijn om te kiezen voor het EU-ondernemingsbegrip in plaats van het nationale materiële ondernemingsbegrip? In de literatuur deelt onder meer Bobeldijk deze visie, waarbij hij stelt dat het EUbegrip economische activiteit nadrukkelijk ruimer dan het materiële ondernemingsbegrip moet worden opgevat. 30 Hij legt de link naar het ondernemersbegrip van de Omzetbelasting, welke uit de Btw-richtlijn en dus uit EU-recht voortkomt. Hierin gaat het bij economische activiteiten simpelweg om het aanbieden van goederen en diensten op een markt, iets wat 26 Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen', NTFR 2014/2816, par MvT, Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p MvT, Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p P.C. Adriaanse, Handhaving van EG-recht in situaties van onrechtmatige staatssteun, Deventer: Kluwer, 2006, p A.C.P. Bobeldijk, Vpb-plicht van overheidsbedrijven: (bijna) een nieuwe realiteit, WFR 2014/

12 non-profit organisaties en de overheid dus ook (kunnen) doen. Als uitgangspunt had volgens hem dan ook genomen kunnen worden dat leveringen van goederen en diensten die in beginsel onder de BTW vallen, ook onder de Vpb zouden moeten vallen. Deze mening deel ik echter niet. Hiermee worden immers ook instellingen geraakt die (vrijwel) volledig afhankelijk zijn van subsidies. Om over deze praktijken ook Vpb te heffen, is eigenlijk een onnodige en overbodige zaak. 31 De Raad van State uit eveneens de nodige kritiek op de keuze van de regering voor het materiële ondernemingsbegrip: omdat het voorstel dient voor het uitvoeren van de dienstige maatregelen van de EC, en er moet worden voldaan aan de eisen van de EU voor het terugdringen van staatssteun, zou er volgens de Raad juist meer moeten worden gekeken naar wat de EU wil, waaronder dus het hanteren van een Europeesrechtelijk begrippenkader in de systematiek van de Vpb. 32 Het argument van de regering dat de keuze voor het nationale begrip voor de hand ligt omdat dit begrip al sinds jaar en dag is ingeburgerd wordt tevens sceptisch ontvangen. De Boer en Van Dijk stellen bijvoorbeeld dat het Europeesrechtelijke begrippenkader net zo goed, zo niet nog beter is uitgekristalliseerd en ingekaderd in de talloze jurisprudentie van het HvJ EU. 33 Meer pragmatisch gezien valt de keuze van de overheid om het materiële ondernemingsbegrip te gebruiken echter te begrijpen, met name als men kijkt naar de praktische uitvoerbaarheid. Indien er wordt aangesloten op een Europeesrechtelijk begrip, leidt dit namelijk tot lastige situaties. Immers wordt er dan alleen voor de Vpb een nieuwe toets geïntroduceerd, welke bovendien ook nog eens enkel voor (directe) overheidsondernemingen geldt. En na de vaststelling of er sprake is van een onderneming, zou dan weer op basis van het nationaalrechtelijke begrip de omvang van deze onderneming vastgesteld moeten worden: vanwege de concurrentie en het level playing field moet dit immers gelijk zijn voor overheids- en private ondernemingen. 34 Een dergelijke hutspot aan begrippen en dubbele toetsen werkt naar mijn mening dan ook nodeloos complicerend en zal tot erg veel onduidelijkheid en onzekerheid leiden, om maar te zwijgen van de administratieve lasten die er mee gemoeid gaan. Het Kabinet gaf dan ook aan na Kamervragen van voormalig PVV-lid Van Vliet, dat de uitvoeringskosten bij de keuze voor het nationaalrechtelijke begrip een belangrijke rol hebben gespeeld. 35 Bij het EU-begrip speelt het winstcriterium immers geen rol, zodat het aantal activiteiten waarvoor de overheid belastingplichtig is flink zou worden uitgebreid als er wordt gekozen voor het EU-begrip. Dit zou zorgen voor een flinke verhoging van administratieve kosten, terwijl met het merendeel van deze activiteiten toch geen winst wordt behaald, en er dus evenmin sprake is van een daadwerkelijke Vpb-heffing. Wat dat betreft ben ik het dan ook eens met het Kabinet, de argumenten van de voorstanders van een Europeesrechtelijk ondernemingsbegrip ten spijt. Tevens is het maar de vraag of de EC ook echt wil dat er een Europeesrechtelijk ondernemingsbegrip wordt gehanteerd. De reden van het voorstel tot dienstige maatregelen van de EC is immers het creëren van een gelijk speelveld tussen private- en overheidsondernemingen. Het gaat dus enkel om het gelijk belasten van economische activiteiten en het wegnemen van de belastingvoordelen voor overheidsondernemingen. Hiervoor is nodig dat er voor beide soorten ondernemingen in gelijke omstandigheden dezelfde regels gelden een nieuw Europeesrechtelijk ondernemingsbegrip introduceren is 31 R.H.C Luja, De overheid: Europees ondernemer tegen wil en dank?, WFR 2014/ Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p R.A. de Boer & M.V. van Dijk, Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen, NTFRA 2014/10, par Zie noot Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 6, p

13 wat dat betreft dan ook niet eens nodig. 36 Volgens de regering is het de EC dan ook niet te doen om het strikt hanteren van de Europeesrechtelijke terminologie, maar is enkel belangrijk dat het effect van de Nederlandse gehanteerde terminologie materieel dezelfde is. 37 Bovendien verlangt het verbod op staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU enkel dat er geen selectief belastingvoordeel bestaat voor overheidsondernemingen, en dat is er (in beginsel) ook niet indien Nederland het ondernemingsbegrip overal hetzelfde toepast. Evenmin wordt hiermee het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloed. 38 Sterker nog, indien voor overheidsondernemingen juist wél aangesloten zou worden op het Europeesrechtelijk ondernemingsbegrip, zou dat juist opnieuw onderscheid en ongelijkheid opleveren. Voor private ondernemingen geldt dan immers nog het oude nationale begrip, maar voor overheidsondernemingen het Europeesrechtelijke. 39 Om deze nieuwe ongelijkheid op te lossen zou in het extreme geval in het gehele belastingsysteem moeten worden aangesloten bij het Europeesrechtelijk begrip. Het is redelijk overbodig om te zeggen dat zo n ingrijpende wijziging van het systeem niet de bedoeling kan zijn. Kortom, naar mijn mening gaat het de EC er niet om welk ondernemingsbegrip wordt gehanteerd nationaal, Europees, of zelfs iets geheel nieuws zolang dit maar op een goede manier gebeurt en er een gelijk speelveld wordt gecreëerd. Het gaat de EC er simpelweg om dat een overheidsonderneming belasting gaat betalen waar een private onderneming dit ook dient te doen. Dat de regering hiervoor aansluit bij het materiële ondernemingsbegrip van de IB acht ik dan ook een volstrekt logische, pragmatische keuze. De vervolgvraag is dan wel of het gelijke speelveld ook op een effectieve manier wordt bereikt door de toepassing van dit materiële ondernemingsbegrip. Want wat betekenen de criteria duurzame organisatie van arbeid en kapitaal, deelname aan het economisch verkeer, en winstoogmerk nu concreet? Met andere woorden, waar moet aan voldaan worden wil een directe overheidsonderneming subjectief belastingplichtig worden? Zijn de criteria te ruim waardoor belastingen worden betaald en ongewenste administratieve rompslomp ontstaat, waar dit eigenlijk niet nodig is? Of zijn de criteria juist te strikt, waardoor er al snel aan belastingheffing ontsnapt kan worden, maar waar dit gelet op het doel van de wet wel geheven dient te worden? Om deze vragen te beantwoorden zal ik daarom in de volgende hoofdstukken één voor één ingaan op de materiële ondernemingseisen, alsmede op de toepassing van het concurrentiecriterium. Waar nodig zal ik de verschillen tussen het Europeesrechtelijke en het nationaalrechtelijke begrip belichten, alsmede de gevolgen hiervan. 36 Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen', NTFR 2014/ Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p S.A. Stevens, Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen, WFR 2014/1270, p Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p

14 4. Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal en verweven activiteiten 4.1 Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal Eén van de vereisten die moet worden nagegaan om te kijken of er sprake is van een onderneming, is het aanwezig zijn van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. Dit criterium dient voornamelijk om activiteiten die louter bestaan uit normaal actief vermogensbeheer uit de ondernemingssfeer te halen. Hieronder valt bijvoorbeeld het verhuren van vastgoed of het doen van beleggingen. Slechts indien er echt op een ondernemingsgewijze manier vermogen wordt geëxploiteerd gaat het normaal actief vermogensbeheer te boven, bijvoorbeeld in het geval van een vastgoedhandelaar. 40 Voor stichtingen en verenigingen is dit criterium dan ook erg van belang. Passieve fondsenwerving valt hierdoor immers buiten de Vpb. 41 Voor wat de overheidsinstelling zelf betreft is er uiteraard voldaan aan het criterium van het aanwezig zijn van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. Er moet echter gekeken worden naar de activiteit zelf. Men kan bijvoorbeeld denken aan het kostendekkend verhuur van vastgoed aan bedrijven en particulieren wegens marktfalen, wat waarschijnlijk onder normaal actief vermogensbeheer zal vallen. Overigens moet nog opgemerkt worden dat wat indirecte overheidsbedrijven als de BV betreft, deze wel belast zijn voor resultaten uit normaal vermogensbeheer. Dit omdat een BV geacht wordt met haar gehele vermogen een onderneming te drijven (artikel 2 lid 5 Wet Vpb). Hierdoor wordt het uiteraard aantrekkelijker voor overheidsinstellingen om vermogensbeheer niet in een apart lichaam onder te brengen, maar zelf te doen. Op deze manier kan er immers eenvoudig aan belastingplicht worden ontsnapt. Wat activiteiten anders dan vermogensbeheer betreft, is er echter al vrij snel een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal aanwezig. De MvT 42 noemt als factoren die hierop van invloed zijn onder andere de omvang van de organisatie, het financiële risico, en de aard van de werkzaamheden. Met name moet er worden gekeken of het een dienstonderdeel betreft dat zodanig is georganiseerd dat er sprake is van een min of meer zelfstandige dienst met eigen personeel maar gezien hier ook simpelweg toegerekende arbeid onder kan vallen is hier ook al snel aan voldaan. Hierbij is het niet van belang of de activiteit administratief valt af te splitsen. 43 Wat de kapitaaleis betreft, is dit eigenlijk een noneis. Het enkel aanwezig zijn van een bureau en een computer (of zelfs slechts pen en papier) is bijvoorbeeld reeds voldoende. Wel enigszins van belang is het element duurzaam. De uitgeoefende activiteiten kunnen vluchtig zijn een dag, een week, een maand en indien voldaan aan het criterium duurzaam (en uiteraard de andere criteria), moet er bij elk begin van een activiteit een openingsbalans worden gemaakt, en bij het einde van een activiteit een (eventueel partiële) eindafrekening worden verantwoord. 44 Wanneer er precies sprake is van deze duurzaamheid 40 Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen', NTFR 2014/2816, par Zoals geredeneerd nav HR 26 januari 2000, nr , BNB 2000/ MvT, Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p Belastingplicht overheidsbedrijven: Inventarisatie van de gevolgen van de ondernemingsvariant, p. 9. Dit is een bijlage bij Brief Staatssecretaris Financiën 11 mei 2012, Kamerstukken II 2011/12, , nr. 7. Gemakshalve zal ik vanaf hier enkel verwijzen naar de bijlage zelf. 44 Redactie NTFR over Internetconsulatie Vpb-plicht overheidsondernemingen, NTFR 2014/1200, commentaar op punt 3. 13

15 is voor de Vpb niet bekend. Wat de IB betreft dient dit criterium er voornamelijk voor om incidentele baten buiten de IB-heffing te laten vallen (hoewel deze alsnog resultaat uit overige werkzaamheden kunnen zijn). Waarschijnlijk zal het wat overheidsondernemingen in de Vpb betreft sterk afhangen van de feiten, zodat er in zijn algemeenheid weinig over valt te zeggen. Wat het Europeesrechtelijke ondernemingsbegrip betreft, omvat deze niet het criterium van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. Gezien deze echter wel de zelfstandigheidseis hanteert (zoals bijvoorbeeld in artikel 9 van de Btw-richtlijn) en aan het nationaalrechtelijke criterium reeds zeer snel is voldaan, lijkt mij dit geen problemen op te leveren. 4.2 Verweven activiteiten In één overheidsinstelling (als bijvoorbeeld een gemeente) kunnen meerdere activiteiten aanwezig zijn, welke eventueel als onderneming worden gekwalificeerd. De vraag is echter wanneer bepaalde activiteiten op zichzelf een onderneming zijn, of wanneer ze vanwege verwevenheid met andere activiteiten samen moeten worden gezien als zijnde één onderneming. Hoewel deze verwevenheidskwestie niet direct op de duurzame organisatie van arbeid en kapitaal ziet, is dit leerstuk er toch aan gerelateerd en van belang voor de belastingplicht van overheidsbedrijven, zodat een bespreking hier niet achterwege kan blijven. Indien de activiteiten niet met elkaar zijn verweven moet er immers voor elke activiteit afzonderlijk worden getoetst of er sprake is van een onderneming. Bij sterk verweven activiteiten vindt deze toets echter gezamenlijk plaats. 45 Dit is geen onbelangrijk gegeven: bij gezamenlijke beoordeling mogen namelijk ook de bijhorende winsten en verliezen van de betreffende activiteiten met elkaar worden gesaldeerd. Of er voor overheidsbedrijven sprake is van meerdere ondernemingen of één onderneming, hangt af van de omstandigheden van het geval. Volgens de regering moet er hierbij met name worden gekeken vanuit een organisatorisch oogpunt. 46 Dit past dan ook in de lijn van de jurisprudentie omtrent deze beoordeling voor stichtingen en verenigingen. 47 Ook al verschillen de activiteiten van de publiekrechtelijke rechtspersoon naar hun aard met elkaar, zou er dus toch nog sprake kunnen zijn van verwevenheid, als vanuit organisatorisch en ruimtelijk perspectief de activiteiten voldoende met elkaar samenhangen. Of er sprake is van gezamenlijke of afzonderlijke beoordeling is erg belangrijk voor wat betreft het bepalen van de winst, en daarmee samenhangend de belastingplicht zelf. Als een overheidsbedrijf verliesgevende activiteiten alsnog kan weven aan winstgevende ondernemingsactiviteiten, kan de winst van deze laatste activiteiten namelijk worden gesaldeerd met het verlies van de eerste activiteit. En indien er sprake is van algehele verliezen, kan er zelfs aan belastingplicht worden ontsnapt vanwege het ontbreken van een winstoogmerk. Bij aparte beoordeling is dit uiteraard niet mogelijk en dient er gewoon belasting over de winsten te worden betaald, zonder een mogelijkheid tot resultatensaldering. 48 Te denken valt dat deze saldering ook mogelijk is via de één-ondernemingsfictie van het nieuwe artikel 2 lid 7 Wet Vpb. Deze ziet echter enkel op activiteiten die op zichzelf al ondernemingen zijn, om zodoende de administratieve lasten wat betreft aangifteplicht te verminderen. Puur verliesgevende activiteiten die dus geen onderneming vormen en evenmin verweven zijn met andere wel-ondernemingsactiviteiten, blijven in dat geval dus buiten de 45 J.L. Van de Streek, Heffing van vennootschapsbelasting van stichtingen en verenigingen, Tijdschrift voor Ondernemingsbestuur 2010-I, p Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 6, p Zie bijvoorbeeld HR 28 oktober 2005, nr , BNB 2006/ Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 6, p

16 belastingplicht. (Aan het concurrentiecriterium van artikel 4 Wet Vpb kan evenmin worden voldaan indien het om structureel verliesgevende activiteiten gaat, zie hiervoor paragraaf 6.3). Privaatrechtelijke lichamen als de BV zijn echter wél integraal belastingplichtig voor de Vpb. Hierdoor wordt het voor overheden zeer aantrekkelijk gemaakt om verliesgevende ondernemingsactiviteiten onder te brengen in een BV, als het aantonen van verwevenheid niet lukt. Op voet van deze fictie kunnen de verliezen van de ene activiteit immers altijd gesaldeerd worden met de winsten van een andere activiteit in dezelfde BV, verweven activiteit of niet. Stel bijvoorbeeld dat een gemeente twee zwembaden heeft: één winstgevend subtropisch zwemparadijs, en een ander verliesgevend zwembad voor bejaarden, gehandicapten en kinderen. Als er sprake is van gezamenlijke beoordeling wegens verweven activiteiten kunnen de resultaten van beide zwembaden met elkaar worden gesaldeerd. Indien de zwembaden echter apart van elkaar moeten worden beoordeeld, is er enkel belastingplicht voor het winstgevende zwembad. Met de verliezen van het andere zwembad kan dan niets meer worden gedaan. Dit alles nodigt de overheid uiteraard uit om beide zwembaden samen in een BV onder te brengen. Van het uitgangspunt van rechtsvormneutraliteit is in dat geval dan ook geen sprake meer. Een kanttekening hierbij is wel dat overheden niet altijd volledig vrij zijn om te kiezen tussen het onderbrengen van een bepaalde activiteit in een privaatrechtelijk lichaam, dan wel de activiteit zelf te behouden. Hier gelden wettelijke beperkingen voor, zoals de Staatssecretaris dan ook heeft gesteld. 49 Desalniettemin blijft het vanuit fiscaal perspectief een zeer interessante optie. 49 Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen', NTFR 2014/2816, par