De fiscale behandeling van het gemeentelijk grondbedrijf

Transcriptie

1 Masterscriptie Fiscaal Recht De fiscale behandeling van het gemeentelijk grondbedrijf Auteur: Jop Tak ANR: Datum: December 2016 Studie: Departement: Examencommissie: Faculteit: Master Fiscaal recht Fiscaal Instituut Tilburg Prof. Dr. S.A. Stevens Prof. Dr. P.H.J. Essers Tilburg Law School

2 Inhoud Lijst van gebruikte afkortingen... 4 Hoofdstuk 1 Introductie Introductie Probleemstelling Opzet... 8 Hoofdstuk 2 Het begrip onderneming De Nederlandse zuivere onderneming Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid Deelname aan het economisch verkeer Winstbeoging en redelijkerwijs te verwachten voordeel Ondernemen in de vastgoedsector Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid Deelname aan het economisch verkeer Winstbeoging en voordeel redelijkerwijs te verwachten De Nederlandse fictieve onderneming Concurrentiecriterium Medegerechtigdheidscriterium Normaal vermogensbeheer Verschillend per wet? Concrete invulling van het begrip Conclusie Clusteren van activiteiten Hoofdstuk 3 Vrijstellingen uitgediept Interne activiteiten Quasi-inbesteding De uitvoering van een overheidstaak Samenwerkingsverbanden Deelnemerseis Sub 2-eis Kostenverdelingseis Hoofdstuk 4 Verschillende activiteiten en gronden Verschillende activiteiten Soorten grondproductie

3 4.1.2 Activiteiten na grondproductie Typen gronden Hoofdstuk 5 Casestudy gemeentelijke grondbedrijven Gemeente Loon op Zand Korte toelichting van de grondexploitaties Fiscale duiding Gemeente Tilburg Piushaven Spoorzone Fiscale duiding Samenvatting en conclusie Hoofdstuk 6 Conclusie en aanbeveling Conclusie Aanbevelingen Literatuurlijst Bijlagen Bijlage 1 Toetsingskader inzake clustering Bijlage 2 Toetsingskader inzake onderneming Bijlage 3 Toetsingskader inzake vrijstellingen Bijlage 4 Definities van verschillende grondsoorten op basis van het BBV

4 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Art. Artt. BBV BIE BNB BOF BTW BV CV DGB EC EG EU E.v. FBN FED GEM Hof HR IB Kamerstukken II MPG MVA MvT NIEGG NTFR nr. Advocaat-Generaal Artikel Artikelen Besluit Begroting en Verantwoording provincies en gemeenten Bouwgrond in exploitatie Beslissingen in Belastingzaken. Nederlandse Belastingrechtspraak Bedrijfsopvolgingsfaciliteit Belasting over de toegevoegde waarde Besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Commanditaire vennootschap Directoraat-Generaal Belastingdienst Europese Commissie Europese Gemeenschappen Europese Unie En verder Fiscale Berichten voor het Notariaat Fiscaal Weekblad FED Grondexploitatiemaatschappij Gerechtshof Hoge Raad der Nederlanden Inkomstenbelasting Kamerstukken Tweede Kamer Meerjaren Perspectief Grondexploitaties Materiële vaste activa Memorie van Toelichting Niet in exploitatie genomen gronden Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Nummer 4

5 o.a. OB Onder andere Omzetbelasting p. Pagina Pepping PPS Staatssecretaris SW SVLO TFO TvOB V-N VNG Vpb VWEU Pepping Bouw BV Publiek-private samenwerking Staatssecretaris van Financiën Successiewet Samenwerking vennootschapsbelasting lokale overheden Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht Tijdschrift voor vennootschapsrecht, rechtspersonenrecht en ondernemingsbestuur Vakstudie Nieuws Vereniging van Nederlandse Gemeenten Vennootschapsbelasting Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet IB Wet Inkomstenbelasting 2001 Wet Vpb Wet Vpb (oud) WFR WSG Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 zoals die geldt na 1 januari 2016 Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 zoals die gold voor 1 januari 2016 Weekblad fiscaal recht Woningstichting Geertruidenberg 5

6 Hoofdstuk 1 Introductie 1.1 Introductie Met ingang van 1 januari 2016 is de Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen van kracht geworden. Deze wet verruimt de belastingplicht voor de vennootschapsbelasting van overheidsondernemingen. De wet is tot stand gekomen als gevolg van een uitnodiging tot het nemen van dienstige maatregelen van de Europese Commissie (EC). De uitnodiging van de EC is een uitvloeisel van een onderzoek, eveneens van de EC, naar de bijzondere belastingregels die in lidstaten gelden voor overheidsbedrijven. Dit onderzoek is reeds gestart in Eind jaren negentig heeft de Nederlandse overheid al een wetsvoorstel ingediend om overheidslichamen die concurreren met private ondernemingen belastingplichtig te maken voor de vennootschapsbelasting (Wet markt en overheid). Het wetsvoorstel is echter ingetrokken op 9 april De EC is ambtshalve op 2 juli 2004 een nieuw onderzoek gestart, dat de vrijstelling voor overheidsbedrijven in de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) onder de loep nam. Terwijl het onderzoek liep heeft de EC enkele klachten ontvangen waarbij geklaagd werd over staatssteun als gevolg van de vrijstellingen voor overheidsbedrijven in de Wet Vpb. Doordat de overheidsbedrijven vrijgesteld waren van vennootschapsbelasting ontvingen de overheidsbedrijven staatssteun en dus een ongerechtvaardigd concurrentievoordeel. Op 9 juli 2008 heeft de EC de Nederlandse regering in kennis gesteld van hun zienswijze: de vrijstelling voor overheidsbedrijven, neergelegd in de Wet Vpb zoals die toen luidde, leidt tot verboden staatssteun in de zin van art. 107 lid 1 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU). 2 In de Nederlandse Wet Vpb zoals die gold vóór 1 januari 2016 werd er onderscheid gemaakt tussen directe en indirecte overheidsbedrijven. Directe overheidsbedrijven zijn ondernemingen die deel uitmaken van een publiekrechtelijke rechtspersoon. Hierbij valt te denken aan bijvoorbeeld de afvaldienst van de gemeente. Een indirect overheidsbedrijf is een bedrijf met een privaatrechtelijke rechtsvorm waarvan de overheid enig aandeelhouder is. 3 Ook kan dit een stichting zijn. De directe overheidsbedrijven zijn alleen belastingplichtig voor de activiteiten die onder de limitatieve opsomming vallen van art. 2 lid 3 Wet Vpb (oud). Dit brengt met zich mee dat er geen belastingplicht bestaat voor het directe overheidsbedrijf indien deze geen van deze activiteiten verricht. Voor de indirecte overheidsbedrijven geldt met betrekking tot de belastingplicht in beginsel hetzelfde als voor de directe overheidsbedrijven. Ook bestond er belastingplicht voor de bedrijven die specifiek in de Wet Vpb zijn genoemd. In art. 2 lid 7 Wet Vpb werden onder andere de Stichting Exploitatie 1 Kamerstukken II 2003/2004, , nr Europese Commissie, brief van 2 mei Speyart & Groot

7 Nederlandse Staatsloterij en de Koninklijke Nederlandse Munt N.V. genoemd. 4 Het onderzoek van de Commissie heeft op 2 mei 2013 geleid tot een uitnodiging tot het nemen van dienstige maatregelen. 5 Volgens de Commissie moeten Nederlandse overheidsbedrijven die activiteiten verrichten in het economisch verkeer en concurreren met private ondernemingen ook belastingplichtig worden voor de vennootschapsbelasting teneinde een gelijk speelveld (ook level playing field genoemd) te creëren voor beide partijen. De vrijstellingen die golden voor overheidsbedrijven in de Wet Vpb vóór 1 januari 2016 frustreerde het gewenste resultaat en werden derhalve door de Commissie bestempeld als verboden staatssteun (art. 107 lid 1 VWEU). Als gevolg van de uitnodiging van de EC heeft Nederland de Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen ingevoerd. Door de invoering van de Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen in 2016 is er nogal wat veranderd. Zo is er bijvoorbeeld een veranderd uitgangspunt ten aanzien van de belastingplicht van overheidsbedrijven. Vóór 1 januari 2016 gold er voor overheidsbedrijven: vrijgesteld van vennootschapsbelasting, tenzij. Na 1 januari 2016 geldt er: belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, tenzij. 6 Het is opmerkelijk dat het wetsvoorstel en de memorie van toelichting (MvT) niet ingaan op de exploitatie van grond, terwijl het zeer waarschijnlijk is dat de exploitatie van grond een activiteit is die belastingplicht voor de vennootschapsbelasting met zich meebrengt. 7 Doordat er geen aandacht wordt besteed aan het exploiteren van grond door een gemeentelijk grondbedrijf rijzen er verschillende vragen. Wordt een gemeentelijk grondbedrijf in zijn geheel vennootschapsbelastingplichtig? Of wordt het dat slechts voor bepaalde activiteiten? Welke criteria gelden er voor het clusteren van bepaalde activiteiten? Hoe moet worden bepaald of een activiteit van het gemeentelijk grondbedrijf een onderneming voor de vennootschapsbelasting vormt? Welke rol speelt het passieve vermogensbeheer daarin? Indien een activiteit op zich een onderneming vormt voor de vennootschapsbelasting, wanneer kan een dergelijke activiteit worden vrijgesteld op grond van de Wet Vpb? Hoe gaat de praktijk om met de vennootschapsbelastingplicht van gemeentelijke grondbedrijven? Is de regeling daarbij duidelijk geformuleerd en in lijn met de doelstelling van de wet, zijnde het bijdragen aan een level playing field en het beperken van de administratieve lasten? In deze scriptie zal ik trachten een antwoord op die vragen te geven. 4 Kamerstukken II 2014/2015, , nr Europese Commissie, brief van 2 mei Vergelijk art. 2 lid 1 onderdeel g Wet Vpb (oud) met het nieuwe art. 2 lid 1 onderdeel g Wet Vpb en art. 8e Wet Vpb. 7 Moerkamp

8 1.2 Probleemstelling Mijn onderzoeksvraag luidt als volgt: Welke activiteiten van het gemeentelijk grondbedrijf worden vanaf 1 januari 2016 in de heffing van vennootschapsbelasting betrokken en welke activiteiten niet, omdat zij geen onderneming vormen, kwalificeren als passief vermogensbeheer of objectief zijn vrijgesteld? Is de belastingregeling voor overheidsbedrijven duidelijk geformuleerd en draagt deze bij aan een level playing field en het beperken van de administratieve lasten? 1.3 Opzet Om de probleemstelling te kunnen beantwoorden begin ik in hoofdstuk 2 met het uiteenzetten van een toetsingskader inzake het begrip onderneming. Gemeentelijke grondbedrijven zijn vennootschapsbelastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven. Om naar Nederlands recht te kwalificeren als een onderneming moet er sprake zijn van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, die deelneemt aan het economisch verkeer en winst wordt beoogd en de winst redelijkerwijs te verwachten is. Eerst komt de eis duurzame organisatie van kapitaal en arbeid aan bod. Vervolgens zullen de eisen deelname aan het economisch verkeer respectievelijk winst beogen of redelijkerwijs te verwachten winst worden besproken. Om te beginnen komen de criteria in het algemeen aan bod. In de tweede paragraaf worden de criteria specifiek voor de vastgoedsector besproken. Daarna zullen het concurrentiecriterium (art. 4 onder a Wet Vpb) en het medegerechtigdheidscriterium (art. 4 onder c Wet Vpb) aan bod komen. Gemeentelijke grondbedrijven kunnen namelijk ook belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting indien zij aan deze criteria voldoen. In de volgende paragraaf behandel ik het normaal vermogensbeheer en het te boven gaan daarvan. Indien een activiteit slechts kwalificeert als normaal vermogensbeheer, dan wordt deze activiteit niet in de vennootschapsbelasting betrokken. Indien het normale vermogensbeheer te boven wordt gegaan met een activiteit, dan wordt de activiteit apart in de vennootschapsbelasting betrokken. Omdat de invulling van zowel de ondernemingsvereisten als het normale vermogensbeheer ontwikkeld en vervolgens ingevuld zijn door de jurisprudentie van de Hoge Raad zullen de belangrijkste uitspraken aan bod komen. In paragraaf zal ik een conclusie met betrekking tot het normale vermogensbeheer formuleren. Als afsluiting geef ik in paragraaf 2.5 de theorie weer over het clusteren van activiteiten in drie categorieën. Bijlage 1 bevat een toetsingskader inzake het clusteren van activiteiten en aandachtspunten per categorie. In bijlage 2 zal ik hetzelfde doen voor de ondernemingsvereisten. Voor de beoordeling welke activiteiten uiteindelijk vennootschapsbelastingplichtig worden, moet het toetsingskader voor de clustering als eerst 8

9 geraadpleegd worden. Vandaar dat het toetsingskader inzake clustering in bijlage 1 is weergegeven. In hoofdstuk 3 leg ik vervolgens de vrijstellingen uit die gelden voor de overheidsbedrijven. Het betreft objectieve vrijstellingen en stellen niet het lichaam zelf vrij, maar slechts een activiteit van dat lichaam. De vrijstellingen voor directe overheidsbedrijven zijn neergelegd in art. 8e Wet Vpb. Die voor indirecte overheidsbedrijven in art. 8f Wet Vpb. Er zijn vier vrijstellingen te onderscheiden die mogelijk van toepassing kunnen zijn op activiteiten van het gemeentelijk grondbedrijf. Deze zijn respectievelijk de vrijstelling voor interne activiteiten, de quasi-inbestedingsvrijstelling, de overheidstakenvrijstelling en de samenwerkingsverbandvrijstelling. Ook de vrijstellingen maken deel uit van het uiteindelijke toetsingskader. Daarom zal ik in bijlage 3 het toetsingskader inzake de vrijstellingen formuleren aan de hand van de bevindingen in hoofdstuk 3. Per vrijstelling is er een checklist, waardoor toepassing van het toetsingskader duidelijker wordt. Hierdoor is mijn theoretische toetsingskader compleet. Verder zal ik in hoofdstuk 4 een inventarisatie maken van de activiteiten die een gemeentelijk grondbedrijf kan hebben. Allereerst worden de verschillende soorten van grondproductie behandeld. Vervolgens worden de activiteiten besproken die het gemeentelijk grondbedrijf kan verrichten na het produceren van de grond. Te denken valt aan de ontwikkeling van een woonwijk in eigen beheer, erfpacht of verhuur van gronden. Daarbij zal ik de individuele activiteiten van het gemeentelijk grondbedrijf toetsen aan de ondernemingscriteria en aansluitend een fiscale duiding geven. Aan het eind van hoofdstuk 4 leg ik de verschillende grondsoorten op basis van het Besluit begroting en verantwoording (BBV) uit. Bijlage 4 bevat een tabel met de geldende classificaties. Vervolgens zal ik in hoofdstuk 5 een casestudy verrichten. Aan de hand van voorbeelden uit de praktijk toets ik de activiteiten van het grondbedrijf aan de clusterings-, ondernemings- en vrijstellingscriteria. Het gemeentelijk grondbedrijf van Tilburg respectievelijk Loon op Zand komen in dit hoofdstuk aan bod. Tot slot zal ik in hoofdstuk 6 conclusies en aanbevelingen formuleren. 9

10 Hoofdstuk 2 Het begrip onderneming In dit hoofdstuk wordt het ondernemingsbegrip toegelicht. Er is geen definitie van het begrip onderneming opgenomen in de wet. Niet in de Wet Vpb, maar ook niet in de Wet IB, waar de Wet Vpb deels op aansluit. Met de invoering van de Wet IB 2001 heeft de wetgever in de MvT 8 aangegeven dat zij de invulling van het ondernemingsbegrip primair aan de jurisprudentie wil overlaten. In de jurisprudentie zijn drie criteria ontwikkeld. Er moet namelijk sprake zijn van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, die deelneemt aan het economisch verkeer en die winst beoogt of winst redelijkerwijs kan verwachten. Verder kent de Wet Vpb, anders dan de Wet IB, een specifieke aanvulling op het ondernemersbegrip. Art. 4 onder a Wet Vpb bepaalt dat een werkzaamheid die uiterlijk overeenkomt met het drijven van een onderneming, waardoor in concurrentie wordt getreden met andere ondernemingen ook als een onderneming wordt aangemerkt. Hetzelfde geldt voor het medegerechtigd zijn tot het vermogen van een onderneming (art. 4 onder c Wet Vpb). Uit de aanhef van art. 4 Wet Vpb is op te maken dat die bepaling ook van toepassing is op de publiekrechtelijke rechtspersonen. Wel moet voor elke activiteit of cluster van activiteiten apart worden bezien of er sprake is van een onderneming. 9 Het is mogelijk dat een publiekrechtelijke rechtspersoon, en dus ook een gemeentelijk grondbedrijf, een deel belaste activiteiten heeft en een deel onbelaste activiteiten. Deze problematiek zal later in deze scriptie aan de orde komen. In de eerste paragraaf van dit hoofdstuk worden elk van de drie ondernemingsvereisten toegelicht aan de hand van relevante wet- en regelgeving, parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In de tweede paragraaf komen deze criteria specifiek voor de vastgoedsector nog eens terug. Paragraaf 2.3 zal de fictieve onderneming behandelen. Hier worden het concurrentiecriterium (art. 4 onder a Wet Vpb) en het medegerechtigdheidscriterium (art. 4 onder c Wet Vpb) besproken. De vierde paragraaf van dit hoofdstuk gaat in op het normale vermogensbeheer, oftewel de beleggingen die buiten het bereik van de vennootschapsbelasting vallen. Verder bevat paragraaf vijf een theoretische beschrijving van het clusteren van de activiteiten. Tot slot wordt in bijlage 1 en 2 het concrete toetsingskader aangelegd. 8 Kamerstukken II 1998/1999, , nr. 3, p Van Leeuwen & Vermeulen

11 2.1 De Nederlandse zuivere onderneming Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid Het eerste vereiste voor een onderneming is het hebben van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Volgens de parlementaire geschiedenis wordt dit snel aangenomen. 10 Ook in de jurisprudentie is dat te zien. De Hoge Raad heeft bepaald dat aan de voorwaarden van continuïteit slechts dan niet is voldaan, indien op het moment van aanvang van de werkzaamheden te voorzien is dat die werkzaamheden kortstondig zullen zijn. In dit verband zijn vooral de zogenaamde waarnemingsarresten van belang. 11 Daar valt uit op te maken dat de gevallen waarin niet voorzienbaar was dat de werkzaamheden kortstondig zouden zijn, wel als duurzaam zouden worden aangemerkt. Met andere woorden, slechts als van te voren bekend is dat de werkzaamheden kort zijn, is er geen sprake van duurzaamheid. Het verdient opmerking dat duurzaamheid zich niet alleen kenmerkt door het voor een langere tijd uitvoeren van een economische activiteit. 12 Er zijn meerdere factoren die een rol spelen bij de beoordeling of er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Met name kan hier worden gedacht aan de omvang van de organisatie, de aard van de werkzaamheden, het aanwezige kapitaal en het financiële risico. Het gaat dan niet hoofdzakelijk om de duur van de activiteiten, maar juist om de samenhang tussen die activiteiten en in welke mate die activiteiten zijn gericht op het verwezenlijken van een bepaald doel. Dit is meerdere malen teruggekomen in de jurisprudentie. Zo werd bijvoorbeeld geoordeeld dat er vennootschapsbelastingplicht bestond voor een stichting die jaarlijks een muziekfestival van twee dagen organiseert. De activiteiten met betrekking tot het muziekfestival waren activiteiten die uiterlijk overeenkwamen met ondernemingsactiviteiten. Daarmee werd in concurrentie getreden met private ondernemingen, zodat er een onderneming aanwezig werd geacht. 13 Om diezelfde reden werd er een onderneming aanwezig geacht bij de jaarlijkse organisatie van een driedaags bokbierfestival. 14 Kortdurende werkzaamheden kunnen dus ook als een onderneming worden aangemerkt Deelname aan het economisch verkeer Het tweede cumulatieve vereiste voor het drijven van een onderneming is dat er wordt deelgenomen aan het economisch verkeer. Ten aanzien van dit criterium verwijst het algemene deel 10 Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p O.a. HR, BNB 2001/88, HR, V-N 2002/7.17 en HR, V-N 2003/ Freudenthal 2012, p HR, BNB 2012/ Rechtbank Den Haag, V-N 2008/

12 van de parlementaire geschiedenis wederom naar de jurisprudentie. 15 In de jurisprudentie wordt snel aangenomen dat er sprake is van deelname aan het economisch verkeer als er buiten de eigen kring activiteiten worden verricht. Hier is sprake van als de goederen of diensten worden aangeboden aan een open groep van kopers. 16 In een besluit van de staatssecretaris neemt hij vier standpunten over uit de jurisprudentie. 17 Ten eerste wordt deelname aan het economisch verkeer niet aangenomen, indien er diensten worden verricht binnen een besloten groep. Echter, er kan alsnog het vermoeden bestaan dat er sprake is van deelname aan het economisch verkeer indien er makkelijk tot die besloten groep kan worden toegetreden en tegen betaling diensten af kunnen worden genomen. Verder is er geen deelname aan het economisch verkeer, indien de diensten zich uitsluitend richten op behartiging van de belangen van de leden. Tot slot is er weer wel sprake van deelname aan het economisch verkeer als deze diensten ten behoeve van de leden individueel en tegen betaling worden verricht. 18 Er wordt hierbij opgemerkt dat er ook sprake kan zijn van het tegen betaling verrichten van diensten indien de bijdrage een vast jaarbedrag is. Dus ook wanneer er niet apart voor de dienst wordt betaald. Dit besluit was een reactie op een uitspraak van het Hof Amsterdam. 19 Hof Amsterdam oordeelde in casu dat er geen deelname aan het economisch verkeer plaatsvond voor activiteiten die alleen toegankelijk waren voor leden Winstbeoging en redelijkerwijs te verwachten voordeel Het derde en tevens laatste cumulatieve vereiste voor het drijven van een onderneming is het beogen van winst of het voordeel dat redelijkerwijs te verwachten is. Het is denkbaar dat een organisatie zonder winstoogmerk, bijvoorbeeld een stichting of vereniging, toch overschotten behaalt. De Hoge Raad heeft bepaald dat er een winstoogmerk aanwezig wordt geacht indien met een activiteit stelselmatig overschotten worden behaald. 20 In de parlementaire geschiedenis wordt dit bevestigd. 21 Er wordt wel opgemerkt dat er sprake moet zijn van overschotten die niet incidenteel van karakter zijn. Hieruit is af te leiden dat er naar meerdere jaren moet worden gekeken. De Hoge Raad heeft dit standpunt eerder al genuanceerd door te oordelen dat deze overschotten niet oneindig in voorzieningen kunnen worden gestopt om zo het winstoogmerk te ontlopen. 22 Er moet dus worden gekeken naar het feitelijk behaalde resultaat. 15 Kamerstukken II 2014/2015, , nr Van Leeuwen & Vermeulen Besluit van 3 juli 2009, DGB 2009/ Hof Amsterdam, V-N 2009/ Hof Amsterdam, V-N 2009/ HR, BNB 1955/ Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 6, p. 13 en HR, BNB 1990/91 en HR BNB 2009/36. 12

13 2.2 Ondernemen in de vastgoedsector Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid In de parlementaire geschiedenis 23 wordt vermeld dat voor de beoordeling of er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid van belang is hoe een zeker dienstonderdeel is georganiseerd. Toegespitst op de vastgoedsector gaat het in feite om de organisatie van het gemeentelijk grondbedrijf als dienstonderdeel. Voor de beoordeling of er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is het essentieel dat het onderdeel zodanig is georganiseerd dat er sprake is van een in zekere zin zelfstandige dienst die met zijn eigen werknemers en bedrijfsmiddelen een organisatie vormt. Daarnaast moet deze dienst zijn arbeid richten op het behalen van voordelen die normaal actief vermogensbeheer te boven gaan. 24 Hieruit volgt dat er geen sprake kan zijn van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid indien er sprake is van normaal vermogensbeheer. In paragraaf 2.4 van dit hoofdstuk wordt dieper ingegaan op het normale vermogensbeheer en het te boven gaan daarvan. Met betrekking tot het gemeentelijk grondbedrijf is het evident dat er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Er is namelijk een gemeentelijk grondbedrijf dat met zijn eigen personeel en bedrijfsmiddelen gronden exploiteert en veelal gronden in eigendom heeft. Daarbij zijn de werkzaamheden duurzaam van karakter. Het is ten eerste inherent aan een grondexploitatie dat er voor langere tijd arbeid moet worden verricht, teneinde de grond bouwrijp te krijgen. Daarnaast zullen er meerdere grondexploitaties in elkaar overlopen en steeds nieuwe gronden geëxploiteerd worden Deelname aan het economisch verkeer In de Notitie van de Samenwerking Vennootschapsbelasting Lokale Overheden (SVLO) Deelname aan het economisch verkeer zijn de in paragraaf genoemde standpunten op hoofdlijnen overgenomen. 25 Hieruit volgt dat deze standpunten ook van belang zijn bij de beoordeling of een overheidsbedrijf deelneemt aan het economisch verkeer. De Notitie geeft verder nog aan dat het aanbieden van een zuiver collectief goed geen deelname aan het economisch verkeer met zich meebrengt. Er is dan namelijk geen sprake van een individueel aanwijsbare afnemer aan wie de prestatie wordt geleverd. 26 Het voorbeeld dat wordt gegeven in de Notitie betreft de aanleg, het beheer en het onderhoud van voorzieningen in verband met de infrastructuur die in eigendom is van de publiekrechtelijke rechtspersoon. De aanleg van openbaar gebied zal op zichzelf geen deelname 23 Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p Van Leeuwen & Vermeulen SVLO, Notitie deelname aan het economisch verkeer. 26 Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p

14 aan het economisch verkeer met zich meebrengen en dus geen vennootschapsbelastingplicht. Deze activiteit kan toch onder de vennootschapsbelasting vallen indien deze wordt geclusterd met een vennootschapsbelastingplichtige hoofdactiviteit. Bij de toetsing van verschillende activiteiten van het gemeentelijk grondbedrijf in hoofdstuk 4 zal een en ander nader uitgewerkt worden. In het kader van het gemeentelijk grondbedrijf zal hier ook snel aan worden voldaan. Zij produceren de grond normaal gesproken niet voor de eigen kring, maar voor verkoop aan aannemers en projectontwikkelaars die uiteindelijk de gronden gaan bebouwen Winstbeoging en voordeel redelijkerwijs te verwachten Zoals gezegd wordt een winstoogmerk afwezig geacht indien er structureel verliezen worden geleden en aanwezig geacht indien er structureel overschotten worden behaald. 27 Dit geldt ook in de vastgoedsector. Een van de belangrijkste vragen bij de beoordeling van dit criterium is of er sprake is van exploitatieoverschotten. Indien er geen exploitatieoverschotten behaald worden, moet er geconcludeerd worden dat er geen sprake is van een winstoogmerk. Uit de Notitie van de SVLO blijkt echter dat het winstoogmerk aanwezig wordt geacht indien er in concurrentie wordt getreden met private partijen. In de Notitie wordt het concurrentiecriterium daarentegen wel aangevuld met een zekere mate van winstpotentie. 28 De conclusie dat er sowieso een zekere mate van winstpotentie moet bestaan om het winststreven aanwezig te achten lijkt te kloppen. In de Notitie van de SVLO is een toets aangelegd waarmee kan worden bepaald of er sprake is van een winstoogmerk. 29 Deze toets is onderverdeeld in 4 stappen. Ten eerste moeten de relevante commerciële jaarcijfers worden bepaald. Er wordt hierbij opgemerkt dat de commerciële jaarcijfers op basis van het BBV het vertrekpunt vormen voor het beoordelen of er sprake is van overschotten. Daarbij zijn de beoordelingsperiode en de toerekening van kosten aan de activiteiten van belang. Stap 2 houdt in dat de fiscale verschillen in de opbrengsten en de kosten moeten worden bepaald ten opzichte van de commerciële cijfers. Er worden handvaten gegeven voor wat de verschillen tussen de commerciële cijfers (BBV) en de fiscale cijfers (bepaald aan de hand van het goedkoopmansgebruik) zijn. Bijvoorbeeld afschrijvingen, rente, belastingen en interne diensten en leveringen. De volgende stap is het beoordelen of er ook structureel overschotten worden behaald. Het is hierbij van belang om naar meerdere jaren te kijken. Als er wordt geconstateerd na de eerste drie stappen dat er sprake is van structurele overschotten, dan wordt er een winstoogmerk aanwezig geacht. Indien blijkt dat er geen structurele overschotten worden behaald, dan is er nog de slotstap. In de laatste stap is het concurrentiecriterium van belang. Hierbij is het potentieel in concurrentie 27 HR, BNB 2006/ SVLO, Notitie winstoogmerk. 29 SVLO, Notitie winstoogmerk. 14

15 treden met private partijen voldoende. Hier is sprake van indien het grondbedrijf werkzaamheden verricht die ten koste van het debiet van private ondernemingen kunnen gaan. Wel moet ook hier winstpotentie zijn. Daar is sprake van indien de omvang van de resultaten zodanig is dat een particulier er een bescheiden bestaan door kan hebben. 30 Wat dat bescheiden bestaan precies moge zijn, is onduidelijk. De staatssecretaris merkt wel op dat er niet snel sprake is van een zekere mate van winstpotentie indien de winst blijft binnen de marges van art. 6 lid 1 Wet Vpb ( winst in één jaar of winst in vijf opeenvolgende jaren). 31 Wanneer deze zekere mate van winstpotentie wel wordt aangenomen, is onduidelijk. 2.3 De Nederlandse fictieve onderneming Concurrentiecriterium Zoals gezegd, bepaalt art. 4 onder a Wet Vpb dat een werkzaamheid die uiterlijk overeenkomt met het drijven van een onderneming, waardoor in concurrentie wordt getreden met andere ondernemingen, ook als het drijven van een onderneming wordt aangemerkt. Uit de aanhef van art. 4 Wet Vpb is op te maken dat het concurrentiecriterium ook geldt voor overheidsbedrijven. De aanhef stelt namelijk dat er onder het drijven van een onderneming als bedoeld in, onder andere, art. 2 lid 1 onder g Wet Vpb de overheidsbedrijven mede wordt verstaan een activiteit die aan het concurrentiecriterium voldoet van art. 4 onder a Wet Vpb. Sinds de invoering van de nieuwe Wet Vpb is dit concurrentiecriterium ook van toepassing op de publiekrechtelijke rechtspersonen. Het concurrentiecriterium is verder alleen van belang indien het winstoogmerk afwezig is. 32 Als er niet kan worden gezegd dat er een winstoogmerk is of er structurele overschotten worden gehaald, dan kan dat gerepareerd worden door middel van het concurrentiecriterium. Hieruit volgt dat er steeds sprake moet zijn van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die deelneemt aan het economisch verkeer, omdat het concurrentiecriterium slechts kan strekken tot het repareren van het winstoogmerk. Uit de jurisprudentie volgt dat passieve verhuur van vastgoed geen duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is die deelneemt aan het economisch verkeer. 33 De vraag of naar winst wordt gestreefd of in concurrentie kan worden getreden in de zin van art. 4 onder a Wet Vpb is dan niet meer van belang. Dat het concurrentiecriterium slechts ziet op reparatie van het winstoogmerk is ook op te maken uit de tekst van art. 4 onder a Wet Vpb. Er moet namelijk sprake zijn van een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, waar daarmee verwijst naar een ondernemingsactiviteit. Dit is 30 Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p Kamerstukken I 2014/2015, , nr. D, p Van der Burgt e.a. 2015, Vennootschapsbelasting e.l.. 33 HR, BNB 1983/146 en Hof Arnhem, V-N 2001/

16 expliciet bepaald in een uitspraak van de Hoge Raad. 34 Daarnaast moet er altijd sprake zijn van een zekere vorm van winstpotentie. Uit de rechtspraak volgt namelijk dat het concurrentiecriterium niet werkt indien de activiteiten structureel verlieslatend zijn. 35 Zoals gezegd, is er over het algemeen sprake van concurrentie indien de verrichte werkzaamheid ten koste kan gaan of gaat van belaste ondernemingen. Hierbij is voldoende dat de activiteit ook door commerciële partijen had kunnen worden verricht. In de jurisprudentie zijn hier voorbeelden van te vinden. 36 De vraag rijst wanneer er sprake is potentiële concurrentie. A-G Wattel heeft in zijn conclusie bij het arrest van 22 juni 2012 weergegeven dat niet elke uiterlijk met ondernemen overeenkomende werkzaamheid tot gevolg heeft dat er sprake is van concurrentie. Er moet sprake zijn van een reële vorm van potentiële concurrentie. Volgens Wattel doet dat zich in ieder geval voor wanneer op de relevante markt naar product, plaats en tijd in concurrentie zou kunnen worden getreden met private partijen. 37 Verder wordt er in de MvT bij het wetsvoorstel aangestipt dat slechts sprake kan zijn van concurrentie indien er winstpotentie kan worden toegekend aan de activiteiten van het desbetreffende lichaam. 38 Vervolgens wordt er wel vermeld dat er een zekere mate van winstpotentie aanwezig wordt geacht indien een particulier een bescheiden bestaan kan ontlenen aan de resultaten van de activiteiten. Echter, wat dan een bescheiden bestaan is wordt niet verduidelijkt. De wetgever geeft als reden aan nog geen ervaring te hebben met de belastingplicht van directe overheidsbedrijven. 39 Wel is er door de staatssecretaris gezegd dat er niet snel sprake zal zijn van een zekere mate van winstpotentie indien de winst blijft binnen de marges van art. 6 lid 1 Wet Vpb ( winst in één jaar of winst in vijf opeenvolgende jaren) Medegerechtigdheidscriterium Het medegerechtigdheidscriterium van art. 4 onder c Wet Vpb is in het leven geroepen om nonheffing tegen te gaan indien een publiekrechtelijke rechtspersoon haar onderneming in een CV heeft ingebracht. 40 In de situatie dat het medegerechtigdheidscriterium niet bestaat, moet er sprake zijn van een besloten CV om non-heffing te kunnen bereiken. 41 Een CV is besloten indien de participanten van de CV alleen toe of uit kunnen treden met instemming van de overige participanten. Een besloten CV wordt fiscaal niet geconstateerd als rechtspersoon. Dit wordt een fiscaal transparante rechtsvorm genoemd. Omdat de CV fiscaal transparant is, wordt het vermogen van de CV aan de 34 HR, BNB 1983/ HR, BNB 1988/ HR, BNB 1957/125 en HR, BNB 1962/ Conclusie van A-G Wattel bij HR, BNB 2012/226, punt Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 6, p Kamerstukken II 2015/2016, , nr. 3, p Laan

17 participerende publiekrechtelijke rechtspersoon toegerekend. Er wordt in deze situatie geen vennootschapsbelasting geheven. Op het niveau van de publiekrechtelijke rechtspersoon wordt niet geheven, omdat zij geen onderneming drijft (art. 2 lid 1 onder g Wet Vpb). Daarbij wordt er ook geen vennootschapsbelasting geheven van de CV, omdat de CV fiscaal transparant is en daarom niet wordt geconstateerd. Door de werking van art. 4 onder c Wet Vpb wordt deze non-heffing voorkomen. De publiekrechtelijke rechtspersoon wordt dan geacht een onderneming te drijven, omdat zij gerechtigd is tot het vermogen van een onderneming, ondergebracht in de CV. Ten overvloede, de CV moet daadwerkelijk een onderneming drijven. Voor de vraag of er sprake is van een medegerechtigde, moet er worden aangesloten bij art. 3.3 lid 1 onder a Wet IB. 42 Indien de publiekrechtelijke rechtspersoon inderdaad medegerechtigd is tot het vermogen van een onderneming, wordt een deel van de vermogensbestanddelen van de CV gelijk aan zijn aandeel in de CV op haar balans gezet. Er is voor de bepaling of er sprake is van medegerechtigdheid niet van belang of er aanspraak gemaakt kan worden op een eventueel liquidatiesaldo (art. 4 onder c Wet Vpb). Hiermee wordt aangesloten bij art. 3.3 lid 2 Wet IB. 43 Art. 4 onder c Wet Vpb geldt overigens ook voor stichtingen en verenigingen (zie de aanhef van art. 4 Wet Vpb met verwijzing naar art. 2 lid 1 onder e Wet Vpb). Stichtingen en verenigingen die volledig in handen van een publiekrechtelijke rechtspersoon zijn, worden hierdoor ook in de werking van art. 4 onder c Wet Vpb betrokken. 44 Een andere reden voor het van toepassing zijn van art. 4 onder c Wet Vpb op verenigingen en stichtingen is de gelijke behandeling van publiekrechtelijke rechtspersonen met verenigingen en stichtingen Normaal vermogensbeheer Verschillend per wet? Een verschil met ondernemen is normaal actief vermogensbeheer, oftewel beleggen. De norm normaal vermogensbeheer is ontwikkeld in de IB, maar wordt ook in andere belastingwetten gehanteerd. Zo is er op 15 april 2016 een arrest gewezen door de Hoge Raad 46 inzake de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (BOF) zoals die geldt binnen de Successiewet (SW). In deze uitspraak ging het kortweg om een stichting die alle aandelen had in een vastgoed-bv. Deze vastgoed-bv had een zeer omvangrijke vastgoedportefeuille in bezit. Er werd 1/100-ste deel van één certificaat van de stichting geschonken aan belanghebbende. De vraag komt op of de BOF van toepassing is op de 42 Kamerstukken II 2015/2016, , nr. 3, p Kamerstukken II 2015/2016, , nr. 3, p Kamerstukken II 2015/2016, , nr. 3, p Kamerstukken II 2015/2016, , nr. 3, p HR, V-N 2016/

18 schenking, die uiteindelijk zag op de vastgoed-bv. Het Hof Arnhem had in haar uitspraak 47 geoordeeld dat er met de vastgoed-bv een rendement werd behaald dat normaal vermogensbeheer te boven ging. In dezelfde uitspraak wordt door het Hof Arnhem opgemerkt dat er sprake was van verrichte werkzaamheden die qua aard en omvang het normale vermogensbeheer te boven gingen. Er werden door de vastgoed-bv namelijk, naast de vaste krachten, externe deskundigen ingehuurd ten behoeve van verdere projectontwikkeling. Dit maakte voor het Hof Arnhem duidelijk dat er werkzaamheden zijn verricht die het normale vermogensbeheer te boven gaan. In rechtsoverweging (r.o.) 4.3 van de uitspraak van Hof Arnhem wordt er vier maal verwezen naar arresten gewezen in de IB inzake de afbakening van het begrip normaal vermogensbeheer. Hieruit is op te maken dat normaal vermogensbeheer in de IB en de SW dezelfde invulling krijgt. Verder wordt er dezelfde rechtsoverweging door het Hof gesteld dat het bij het begrip onderneming gaat om een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, die is gericht op het deelnemen aan het maatschappelijk productieproces met het oogmerk om winst te behalen. Mijns inziens is ook deze definitie gelijk aan de definitie daarvan in de IB, mede gelet op de meerdere verwijzingen naar uitspraken van de Hoge Raad in de IB-sfeer. Hoge Raad oordeelde dat er geen blijk was van een onjuiste rechtsopvatting en geeft het Hof dus gelijk. 48 Ook voor de Wet Vpb is er een gelijkschakeling van het begrip normaal vermogensbeheer met het begrip zoals dat is ontwikkeld in de IB. In een tweetal arresten van de Hoge Raad wordt er aandacht besteed aan het begrip normaal vermogensbeheer. In de uitspraak van de Hoge Raad van 25 oktober wordt er in r.o. 5.3 waarde gehecht aan rendement dat normaal vermogensbeheer te boven gaat en aan werkzaamheden die normaal vermogensbeheer te boven gaan. Daarbij wordt er als (op zichzelf niet doorslaggevend) criterium gewezen op het risico dat er wordt aanvaard. Zwemmer annoteert bij die uitspraak dat het juist om de wisselwerking tussen kosten en risico gaat voor de bepaling of er als ondernemer wordt gehandeld. 50 In de uitspraak van de Hoge Raad van 8 december wordt er in r.o. 4.2 ook waarde gehecht aan werkzaamheden en rendement die normaal vermogensbeheer te boven gaan. De terminologie die wordt gebruikt ter beschrijving van het begrip normaal vermogensbeheer in de Vpb-sfeer verschilt in zoverre niet van die in de IB-sfeer. In hetzelfde tweetal arresten van de Hoge Raad wordt er expliciet bepaald dat er aansluiting moet worden gezocht bij het ondernemingsbegrip van de IB. 52 Wel wordt er door de Hoge Raad opgemerkt 47 Hof Arnhem, V-N 2015/ HR, V-N 2016/ HR, BNB 2000/ Noot van Zwemmer bij HR, BNB 2000/ HR, BNB 2007/ HR, BNB 2000/388 en HR, BNB 2007/83. 18

19 dat het drijven van een onderneming niet slechts wordt bepaald doordat er enige werkzaamheden worden verricht die normaal vermogensbeheer te boven gaan. Het uitgangspunt blijft het drijven van een onderneming in de zin van de Wet IB. Ook de verwijzing naar de Wet IB door art. 8 Wet Vpb is een indicatie dat er bij het in de IB ontwikkelde ondernemingsbegrip moet worden aangesloten Concrete invulling van het begrip Beleggen is net als ondernemen een open norm. De staatssecretaris heeft de invulling van deze open norm aan de praktijk overgelaten. 53 In de memorie van antwoord bij de Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen heeft de staatssecretaris echter opgemerkt dat normaal actief vermogensbeheer niet het uitgangspunt is voor de bepaling of er vennootschapsbelastingplicht bestaat of niet. Vervolgens stelt hij dat het uitgangspunt voor belastingplicht in de zin van de Wet Vpb het drijven van een onderneming is. 54 Er wordt dus verondersteld dat er sprake is van een onderneming, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt. Hierbij wordt er naar de activiteit van het grondbedrijf gekeken en aan de hand daarvan beoordeeld of er sprake is van een onderneming. Daarna komt de vraag op welke vermogensbestanddelen aan de onderneming moeten worden toegerekend. Hierbij spelen de vermogensetiketteringsregels een grote rol. Indien een vermogensbestanddeel aan een activiteit moet worden toegerekend, wordt voor deze activiteit als geheel getoetst of er sprake is van een fiscale onderneming. Indien een vermogensbestanddeel niet aan een bepaalde activiteit kan worden toegerekend, moet voor deze vermogensbestanddelen worden gekeken of zij mogelijk zelfstandig als onderneming kwalificeren. 55 In deze paragraaf is beperkt tot het schetsen van het theoretisch kader rondom normaal actief vermogensbeheer. Het toerekenen van vermogensbestanddelen aan bepaalde activiteiten en de ondernemingstoets daarvan komen in het volgende hoofdstuk aan bod. Het onderscheid tussen normaal vermogensbeheer en activiteiten die het normaal vermogensbeheer te boven gaan is vaak lastig te maken. De beoordeling of er sprake is van een onderneming of juist van normaal actief vermogensbeheer hangt sterk af van de feiten en omstandigheden van het geval. Het antwoord op de vraag of er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid speelt bij de beoordeling een belangrijke rol. Zo is het van belang of er met regelmaat onroerende zaken worden verkocht. Ook de aard van de werkzaamheden is van groot belang. De jurisprudentie inzake normaal vermogensbeheer is zeer casuïstisch en er zijn nauwelijks harde lijnen in te herkennen. Deze onduidelijkheid wordt mede veroorzaakt doordat rechters vaak niet aangeven welke feiten dan van 53 Kamerstukken II 1979/1980, , nr. 11, p Kamerstukken I 2014/2015, , D, p. 3 en SVLO, Notitie Normaal vermogensbeheer. 19

20 groot belang zijn. 56 Toch kunnen er wel enkele handvaten worden ontleend aan de jurisprudentie inzake passief vermogensbeheer. In de jurisprudentie wordt gesproken van een passief rendementsstreven. Dit houdt in dat er sprake is van beleggen indien er arbeid wordt verricht die slechts ten doel heeft om voordeel te behalen dat binnen normaal vermogensbeheer te verwachten is. 57 De wetgever heeft overigens aangegeven dat het begrip beleggen zoals die geldt in de IB ook geldt in de Wet Vpb. 58 In een uitspraak van de Hoge Raad is er vervolgens in een vennootschapsbelastingzaak dezelfde toets aangelegd voor normaal vermogensbeheer zoals die geldt in de IB. 59 De Hoge Raad heeft bepaald dat bij de beoordeling of er sprake is van gewone rendementsvoordelen slechts de aard en de omvang van de werkzaamheden van doorslaggevende betekenis zijn. 60 De werkzaamheden moeten naar hun aard en omvang gericht zijn op het behalen van voordeel dat binnen normaal vermogensbeheer te verwachten is. 61 Hierbij is vooral de aard van belang. Hierbij gaat het om de kwaliteit van de arbeid die verricht wordt. De kwaliteit van de werkzaamheden moet zodanig zijn dat er gestreefd wordt naar het behalen van een hoger rendement dan dat gebruikelijk is. De omvang van de werkzaamheden is van minder groot belang, omdat deze in grote mate kan verschillen afhankelijk van de grootte van de beleggingsportefeuille. Dit moet in aanmerking worden genomen conform de uitspraak van de Hoge Raad op 1 september Indien de beleggingsportefeuille zeer omvangrijk is, zullen de werkzaamheden die daarmee samenhangen ook uitgebreider en omvangrijker zijn. Het gaat om de relatieve omvang van de werkzaamheden. Indien de omvang van de werkzaamheden dusdanig groot is dat deze het normaal vermogensbeheer te boven gaat, dan pas kan er sprake zijn van meer dan beleggen. 63 Van Dijck gaat in zijn noot bij een arrest van de Hoge Raad nog verder. 64 Hij stelt dat het woord omvang in zijn geheel kan worden geschrapt uit de toets of er sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. Verder stelt hij dat er sprake is van werkzaamheden in de zin van art. 22 lid 1 onder b Wet IB 1964, indien men de bedoeling heeft een meerwaarde te creëren door een goed in een betere marktpositie te brengen. Voor het begrip werkzaamheden in de zin van art. 22 lid 1 onder b Wet IB 1964 is het leidende criterium meer dan normaal vermogensbeheer. De stelling van Van Dijck inzake de werkzaamheden geeft mijns inziens een goede scheidingslijn weer tussen het normale vermogensbeheer en het te boven gaan daarvan. Zoals Van Dijck betoogt, gaat het vooral om de aard 56 Berkhout & Hoogeveen HR, FED 1989/ Kamerstukken II 1968/1969, 6000, nr. 19, p HR, V-N 1976, p HR, BNB 1996/ HR, BNB 1981/ HR, V-N 1976, p Hoogeveen HR, BNB 1994/

21 van de verrichte arbeid. Een onderneming heeft arbeid gericht op waardevermeerdering. Daartegenover heeft de arbeid ten aanzien van passief vermogensbeheer slechts ten doel om het (onroerend) goed in stand te houden. Het onderhoud van de verhuurde panden is hiervan een goed voorbeeld. Tot slot verdient de professionalisering van de markt nog opmerking. Activiteiten die 50 jaar geleden werden aangemerkt als werkzaamheden die normaal actief vermogensbeheer te boven gaan, kunnen nu heel normaal zijn en slechts de kwalificatie als passief vermogensbeheer tot conclusie hebben. 65 Er wordt hedendaags meer van een belegger verwacht dan dat vroeger gebruikelijk was Conclusie De begrippen onderneming en normaal actief vermogensbeheer zijn dus gelijk in de Wet IB en de Wet Vpb. Dit blijkt uit een aantal uitspraken van de Hoge Raad 67 en uit art. 8 Wet Vpb. Het uitgangspunt voor de bepaling of er al dan niet sprake is van vennootschapsbelastingplicht is het drijven van een onderneming. Er bestaat dus belastingplicht, tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt. Het normaal actief vermogensbeheer is het tegendeel en valt derhalve in beginsel buiten het bereik van de vennootschapsbelasting. In de jurisprudentie zijn er verschillende handvaten te vinden die de scheidingslijn tussen normaal actief vermogensbeheer en ondernemen trachten te beschrijven. Zo is er sprake van beleggen indien er een mate van arbeid wordt verricht die slechts ten doel heeft om een voordeel te behalen dat binnen het normale vermogensbeheer te verwachten is. 68 Dit wordt ook wel het passief rendementsstreven genoemd. De Hoge Raad heeft daarbij bepaald dat slechts de omvang en de aard van de werkzaamheden doorslaggevend zijn. 69 Vooral de aard van de activiteiten is van belang. De activiteiten moeten zijn gericht op het behalen van een hoger voordeel dan normaal rendement bij vermogensbeheer. In navolging van Van Dijck 70 is er sprake van meer dan normaal actief vermogensbeheer indien het de bedoeling is om een goed in een betere marktpositie te brengen en zo meerwaarde te creëren. De arbeid ten aanzien van normaal vermogensbeheer is daartegenover slechts gericht op het in stand houden van het onroerend goed. De omvang van de werkzaamheden is van minder groot belang, aangezien deze kan variëren naarmate de omvang van de beleggingsportefeuille groter wordt. 65 Van Leeuwen & Vermeulen Berkhout & Hoogeveen HR, BNB 2000/388 en HR, BNB 2007/ HR, FED 1989/ HR, BNB 1996/ HR, BNB 1994/

22 2.5 Clusteren van activiteiten Een ander belangrijk aspect voor het theoretisch kader is het clusteren van activiteiten. Om het clusteren van de activiteiten goed te kunnen begrijpen, is het eerst noodzakelijk om zicht te krijgen op wat een activiteit nu precies is. Dit is vrij simpel. In de Oplegnotitie van de SVLO inzake het afbakeningsschema wordt gesproken van een samenhangend geheel van handelingen dat gericht is op het verrichten van een prestatie die gericht is op een specifieke gebruiker of kring van gebruikers. 71 Indien er een vergoeding tegenover de prestatie staat is al snel sprake van een activiteit. In de parlementaire geschiedenis wordt aandacht besteed aan het clusteren van deze activiteiten. Er wordt opgemerkt dat activiteiten worden samengenomen indien ze sterk met elkaar verweven zijn. 72 De vraag is op welke wijze bepaald moet worden of activiteiten verweven zijn. De vraag die daarna opkomt is hoe de verweven activiteiten dan geclusterd moet worden. In de Handreiking Vennootschapsbelasting voor het gemeentelijk grondbedrijf worden drie hoofdindicaties genoemd. 73 Ten eerste verwevenheid op grond van organisatorische, economische en/of financiële verwevenheid van de activiteiten. Aanwijzingen hiervoor kunnen zijn dat de activiteiten door dezelfde leidinggevende worden aangestuurd, er één prijs in rekening wordt gebracht voor de verschillende activiteiten, gezamenlijke financiering van activiteiten (projectfinanciering) en (een deel van) hetzelfde personeel of dezelfde bedrijfsmiddelen worden ingezet bij de activiteiten. Ten tweede is de ruimtelijke vormgeving van de activiteiten van belang. Dat personeel van verschillende afdelingen op dezelfde locatie werkzaamheden verricht is een goed voorbeeld van verwevenheid door de ruimtelijke vormgeving. Tot slot wordt verwevenheid naar de aard van de activiteiten genoemd. Een voorbeeld is het exploiteren van een grond met de bestemming wonen en een grond met de bestemming bedrijven. Hoewel er verschillende functies zijn voor de gronden bestaat er wel verwevenheid naar de aard van de activiteiten. De aard van beide activiteiten is namelijk het produceren van grond. Daarbij kunnen de activiteiten (vanuit het perspectief van de afnemer) herkenbaar zijn als verbonden activiteiten. Ondergeschikte activiteiten kunnen zo aan de hoofdactiviteit geclusterd worden. Een goed voorbeeld hiervan is de aanleg van openbaar gebied binnen een grondexploitatie. Het openbaar gebied is namelijk dienstbaar aan de woningen of bedrijven die uiteindelijk op de grond komen te staan. Het zal telkens sterk van de feiten en omstandigheden afhangen of bepaalde activiteiten al dan niet geclusterd moeten worden. 71 SVLO, Duiding begrip activiteit. 72 Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p SVLO

23 Hoofdstuk 3 Vrijstellingen uitgediept Met de inwerkingtreding van de Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen is er een viertal objectieve vrijstellingen in de wet opgenomen. Met deze vrijstellingen wordt, indien van toepassing, een deel van de winst vrijgesteld. Dit verhindert echter niet dat er tot het doen van aangifte moet worden verzocht indien er naast de vrijgestelde activiteiten ook belaste activiteiten worden verricht. Daarbij moeten zowel de belaste als de onbelaste activiteiten in de aangifte worden vermeld. 74 Alleen als alle activiteiten objectief zijn vrijgesteld behoeft niet om een aangifte te worden verzocht. 75 Er bestaat een vrijstelling voor interne activiteiten, quasi-inbesteding, de uitoefening van een overheidstaak of uitoefening van een publiekrechtelijke bevoegdheid en voor samenwerkingsverbanden. Omdat in beide gevallen de belastingplicht op dezelfde wijze wordt vastgesteld (vennootschapsbelastingplichtig indien en voor zover een onderneming wordt gedreven), is het opmerkelijk dat de vrijstelling voor verenigingen en stichtingen (art. 6 Wet Vpb) niet van toepassing is op publiekrechtelijke rechtspersonen. 76 Dit hoofdstuk gaat in op de theorie en de toepassing van de geldende vrijstellingen. In bijlage 3 wordt het toetsingskader aangevuld met de vrijstellingen. Hierdoor is het toetsingskader compleet. 3.1 Interne activiteiten In het nieuwe art. 8e lid 1 onder a sub 1 Wet Vpb is de vrijstelling opgenomen voor interne activiteiten. Dit artikel bepaalt dat voordelen uit activiteiten verricht voor het lichaam zelf buiten aanmerking blijven bij het bepalen van de winst. Deze vrijstelling is overbodig, omdat er niet wordt deelgenomen aan het economisch verkeer indien activiteiten worden verricht binnen één rechtspersoon. 77 Het vormt dus geen ondernemingsactiviteit voor de vennootschapsbelasting. Volgens Stevens is deze vrijstelling slechts van belang indien ten behoeve van het privaatrechtelijk overheidslichaam van de publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten worden verricht (art. 8e lid 1 onder a sub 2 Wet Vpb). Dit lichaam moet worden gezien als een derde voor de vraag of er wordt deelgenomen aan het economisch verkeer. 78 Dergelijke activiteiten worden dus vrijgesteld. Mijns inziens ziet art. 8e lid 1 onder a sub 2 Wet Vpb echter niet op een interne activiteit. Het feit dat het privaatrechtelijk overheidslichaam, waarvoor gepresteerd wordt, als een derde moet worden gezien staaft de conclusie dat er geen sprake is van een activiteit verricht voor de publiekrechtelijke rechtspersoon zelf. Er wordt namelijk voor het privaatrechtelijk overheidslichaam gepresteerd door de publiekrechtelijke rechtspersoon. In het vervolg van deze scriptie wordt er ten aanzien van deze 74 Stevens Kamerstukken I 2014/2015, , nr. F, p De Ruiter 2015, TvOB. 77 De Ruiter 2015, TvOB. 78 Stevens

24 situatie uitgegaan van de omgekeerde quasi-inbestedingsvrijstelling. De omgekeerde quasiinbestedingsvrijstelling komt in de volgende paragraaf aan bod. 3.2 Quasi-inbesteding De tweede vrijstelling die is opgenomen is de vrijstelling voor quasi-inbesteding (art. 8f lid 1 onder a Wet Vpb). Er is sprake van quasi-inbesteding indien de overheid haar activiteiten niet uitbesteedt aan de markt, maar ervoor kiest om deze onder te brengen in een indirect overheidslichaam dat slechts voor de overheid activiteiten verricht. De voordelen die voortvloeien uit dergelijke activiteiten zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting. Deze vrijstelling is terecht opgenomen in de wet. Er bestaat in het aanbestedingsrecht een soortgelijke vrijstelling. Aldaar wordt het gezien als een interne aangelegenheid die niet op de markt behoeft te worden aanbesteed. 79 In het kader van het bijdragen aan een level playing field en de rechtszekerheid lijkt mij dit een passende vrijstelling. Een particuliere BV heeft de mogelijkheid om de activiteiten onder te brengen in een 100%-dochter en vervolgens een fiscale eenheid aan te gaan. Hierdoor zijn de voordelen behaald met die activiteiten onzichtbaar voor de vennootschapsbelasting. Het gemeentelijk grondbedrijf als directe overheidsonderneming heeft, volgens de parlementaire geschiedenis, niet de mogelijkheid om een fiscale eenheid aan te gaan met haar 100%-dochter. 80 Om deze reden draagt de quasiinbestedingsvrijstelling bij aan een level playing field. De quasi-inbestedingsvrijstelling van art. 8f lid 1 onder a Wet Vpb ziet slechts op de situatie waarin de dochter activiteiten verricht voor de moeder. De situatie dat de publiekrechtelijke rechtspersoon voor haar privaatrechtelijk overheidslichaam activiteiten verricht is ook denkbaar. Daarom is er in art. 8e lid 1 onder a sub 2 Wet Vpb de omgekeerde quasi-inbestedingsvrijstelling neergelegd. Hierbij is vereist dat het privaatrechtelijke overheidslichaam direct of indirect voor 100% in eigendom is van de publiekrechtelijke rechtspersoon. Deze vrijstelling is om dezelfde reden ingevoerd als de reguliere quasiinbestedingsvrijstelling, om neutraliteit te bereiken De uitvoering van een overheidstaak Een andere vrijstelling is die voor de uitvoering van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid. Deze vrijstelling is neergelegd in art. 8e lid 1 onder b Wet Vpb voor de directe overheidsbedrijven. In art. 8f lid 1 onder b Wet Vpb is dezelfde vrijstelling opgenomen voor indirecte overheidsbedrijven. Dit is een logische vrijstelling, omdat de overheid niet in concurrentie kan treden met private partijen bij de uitoefening van een exclusieve bevoegdheid. Hierom werkt deze vrijstelling niet concurrentieverstorend en kunnen winsten behaald met het uitoefenen van een 79 Speyart & Groot Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 6, p De Ruiter 2015, TvOB. 24

25 overheidstaak worden vrijgesteld van vennootschapsbelasting zonder dat er strijd met het Europese recht ontstaat. 82 In tegensteling tot de eerder behandelde vrijstellingen zitten in de overheidstakenvrijstelling onduidelijkheden. Zo is het begrip overheidstaak niet gedefinieerd. Dit is bewust gedaan, zo blijkt uit de MvT. 83 Daarin verklaart de Staatssecretaris dat een lijst van overheidstaken niet waardevol zou zijn. Ten eerste omdat er rekening moet worden gehouden met de feiten en omstandigheden van het geval. Daarbij kan het zo zijn dat door het verloop van de tijd een andere uitleg van het begrip wenselijk is. Hierdoor zou de lijst achterhaald kunnen worden. Desalniettemin volgen er twee uitgangspunten uit de parlementaire behandeling wanneer er sprake is van de uitvoering van een overheidstaak. 84 Er is sprake van een overheidstaak indien de uitoefening daarvan bij wet toebedeeld is aan het betreffende lichaam. Een voorbeeld hiervan is het verlenen van een omgevingsvergunning. Deze taak is bij wet toebedeeld aan het college van burgemeester en wethouders in art. 2.4 van de Wet algemene bepalingen omgevingsrecht. Indien er een taak is gedelegeerd aan bijvoorbeeld de gemeente, dan is er sprake van een overheidstaak. Dit ligt anders indien er een taak in mandaat aan de gemeente wordt gegeven. De verantwoordelijkheid voor de taak ligt dan namelijk nog bij de mandaatgever, waardoor de gemeente geen overheidstaak kan uitoefenen in de zin van art. 8e lid 1 onder b Wet Vpb. 85 Verder is er sprake van een overheidstaak indien er wordt gehandeld als overheid voor de Omzetbelasting (OB). Het Europese Hof van Justitie heeft een definitie gegeven van dit begrip in de zaak Carpaneto Piacenza. 86 Er is sprake van het handelen als overheid indien er wordt gehandeld in een specifiek juridisch regime dat speciaal voor overheden is. Er is geen sprake van overheidshandelen indien de activiteiten in hetzelfde juridische regime worden verricht zoals dat geldt voor particulieren. De Hoge Raad heeft zich daarbij uitgelaten over de invulling van het begrip handelen in een overheidsregime. De Hoge Raad oordeelde dat er naar de aard van de werkzaamheden moet worden gekeken. 87 Het behoeft daarbij niet te gaan om een monopolie voor de overheid. Doorslaggevend is of de werkzaamheden het karakter hebben van een overheidstaak. De overheidstakenvrijstelling vervalt als er in concurrentie wordt getreden met bepaalde activiteiten. Dit is logisch, want dan wordt er niet meer in een overheidsregime gehandeld en gaat het niet meer om exclusieve overheidstaken. Omdat deze grens aan de vrijstelling door de wet wordt gesteld is de vrijstelling volledig in overeenstemming met EU-recht. Opmerkelijk is dat het concurrentiecriterium 82 De Ruiter 2015, TvOB. 83 Kamerstukken II 2014/2015, , nr Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 3, p HvJ, FED 1990/ HR, BNB 1997/

26 van de overheidstakenvrijstelling een andere invulling heeft gekregen dan het concurrentiecriterium van art. 4 onder a Wet Vpb. Het moet namelijk om feitelijke concurrentie gaan in de overheidstakenvrijstelling. Potentiële concurrentie, zoals art. 4 Wet Vpb die wel omvat, valt hier niet onder. 88 Het moge duidelijk zijn dat het concurrentiecriterium van art. 8e lid 1 onder b Wet Vpb beperkter wordt ingevuld dan die van art. 4 onder a Wet Vpb. Waarom het hier om een ander concurrentiecriterium gaat ontgaat mij. 3.4 Samenwerkingsverbanden Tot slot is er in art. 8e lid 1 onder c Wet Vpb een vrijstelling opgenomen voor samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke overheidslichamen (art. 8f lid 1 onder c Wet Vpb voor indirecte overheidsbedrijven). Er worden vervolgens drie cumulatieve eisen gesteld aan deze vrijstelling in art. 8e lid 1 onder c sub 1, 2 en 3 Wet Vpb (of art. 8f lid 1 onder c sub 1, 2 en 3 Wet Vpb voor indirecte overheidsbedrijven). Het gaat respectievelijk om de deelnemerseis, de eis dat er geen sprake zou zijn van belastingplicht indien de activiteiten door de deelnemer zelf zouden worden verricht (verder: sub 2-eis) en de kostenverdelingseis. Deze eisen worden in de volgende paragrafen toegelicht Deelnemerseis De eis die neergelegd is in art. 8e lid 1 onder c sub 1 Wet Vpb is vrij simpel en ziet op de eis dat er slechts prestaties mogen worden verricht aan degenen die participeren in de samenwerking. Indien het samenwerkingsverband presteert aan partijen die niet participeren in het samenwerkingsverband, dan is de vrijstelling niet van toepassing ten aanzien van die prestaties. 89 Dezelfde eis wordt gesteld aan het tweede ondernemingsvereiste, de deelname aan het economisch verkeer. Indien er prestaties worden verricht binnen de eigen kring, dan is er geen sprake is van deelname aan het economisch verkeer. Indien er voor partijen buiten die groep wordt gepresteerd is er vervolgens wel weer sprake van deelname aan het economisch verkeer Sub 2-eis Sub 2 eist dat indien de deelnemende partijen de betreffende activiteiten zelf zouden verrichten deze activiteiten niet tot belastingplicht zouden leiden. Indien het voornoemde het geval is, wordt er voldaan aan de sub 2-eis. Er wordt dus op het niveau van de participanten getoetst of er vennootschapsbelastingplicht zou ontstaan indien zij de activiteiten hadden verricht. Deze toets houdt ook verband met het al dan niet verrichten van prestaties in het economisch verkeer. Indien de deelnemer de activiteiten zelf uitoefent is er sprake van interne activiteiten, waarmee niet wordt 88 Kamerstukken I 2014/2015, , D, p De Ruiter 2015, TvOB. 90 Besluit van 3 juli 2009, DGB 2009/

27 deelgenomen aan het economisch verkeer. 91 Deze eis sluit daarbij aan, doordat de vrijstelling slechts werking vindt indien er binnen het samenwerkingsverband wordt gepresteerd en er dus niet aan het economisch verkeer wordt deelgenomen Kostenverdelingseis Tot slot is er de kostenverdelingseis neergelegd in art. 8e lid 1 onder c sub 3 Wet Vpb. Er wordt geëist dat de kosten naar evenredigheid van afname van de activiteiten van het samenwerkingsverband worden verdeeld. Dit mag berekend worden op basis van het aantal inwoners indien dat een causaal verband houdt met de kosten 92 of door middel van nacalculatie. 93 Verder wordt de toets aangelegd bij de deelnemer en niet bij het samenwerkingsverband zelf. Er moet namelijk worden gekeken hoeveel van de activiteiten van het samenwerkingsverband er door een deelnemer afgenomen worden. Een van de knelpunten binnen de samenwerkingsverbandvrijstelling is het arm s length beginsel van art. 8b lid 1 Wet Vpb. In de parlementaire behandeling is er ook aandacht besteed aan de toepassing van dit beginsel. 94 Vereist voor de toepassing van het arm s length beginsel is dat de partijen gelieerd zijn. Indien er sprake is van gelieerdheid in de zin van art. 8b lid 1 Wet Vpb moet er een prijs in rekening worden gebracht die verder gaat dan slechts een vergoeding van de kostprijs. De kostprijs wordt namelijk altijd opgehoogd met een winstopslag indien er een transactie tussen twee nietgelieerde partijen plaatsvindt. In dit verband is de kostenverdelingseis merkwaardig, omdat deze stelt dat de kosten van het samenwerkingsverband moeten worden verdeeld. 95 De parlementaire behandeling geeft aan dat dit niet de bedoeling kan zijn. Een hogere bijdrage dan slechts het delen van de kosten is ook mogelijk. 96 Er is bedoeld dat de vergoeding die door de leden wordt betaald naar evenredigheid is van de afname van de activiteiten. 91 De Ruiter 2015, TvOB. 92 Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 7, p Stevens Kamerstukken II 2014/2015, , nr. 6, p De Ruiter 2015, TvOB. 96 Kamerstukken I 2014/2015, , D, p

28 Hoofdstuk 4 Verschillende activiteiten en gronden In dit hoofdstuk is er een inventarisatie van de activiteiten van het gemeentelijk grondbedrijf weergegeven. In het begin is er telkens een algemene toelichting van de activiteit. Daarna wordt de fiscale duiding gegeven. Tot slot wordt er kort ingegaan op de verschillende soorten gronden die het gemeentelijk grondbedrijf moet onderscheiden op grond van het BBV. Het type grond is van belang voor deze scriptie, omdat de activiteit die de gemeente ten aanzien van de grond verricht veelal daarmee zal samenhangen. Er bestaat onduidelijkheid over de afbakening van activiteiten die een gemeentelijk grondbedrijf verricht. In de brief van de Staatssecretaris van 18 december , waarin activiteiten opgenomen zijn waarvan kan worden gesteld dat zij buiten de vennootschapsbelasting vallen, wordt met geen woord gerept over gemeentelijke grondexploitaties. De werkgroep fiscaliteit van de SVLO heeft in aanvulling op de inspanningen van de Staatssecretaris een inschatting gemaakt van de gevolgen van de Wet modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen. 98 In deze lijst staan wel enkele voorbeelden van de activiteiten van een gemeentelijk grondbedrijf, zoals de aanleg van openbaar groen en het onderhoud daarvan. Er zijn echter meer activiteiten die het gemeentelijk grondbedrijf kan verrichten. Er wordt opgemerkt dat er aan de hand van de concrete feiten en omstandigheden van het geval beoordeeld zal moeten worden of een activiteit onder de vennootschapsbelasting valt of niet. Er kan worden gesteld, dat er nog geen eenduidige afbakening is van activiteiten die belast dan wel onbelast zijn. Als algemeen criterium geldt wel dat een gemeentelijk grondbedrijf voor de vennootschapsbelasting belastingplichtig is, indien en voor zover er een onderneming wordt gedreven. 4.1 Verschillende activiteiten Soorten grondproductie Het Consultatiedocument Vennootschapsbelasting Gemeentelijk Grondbedrijf onderscheidt drie vormen van grondproductie 99. Ten eerste is er het klassieke model van de grondproductie, de actieve grondproductie. Daarnaast is er de passieve grondproductie. Als laatste is er de grondproductie door middel van een publiek-privaat samenwerkingsmodel (PPS). In de volgende paragrafen worden alle drie de soorten uitgewerkt en wordt er aan het einde van iedere soort een fiscale duiding gegeven. 97 Kamerstukken II 2014/2015, , nr SVLO, Activiteitenlijst gemeenten. 99 Rijberg e.a. 2015, p

29 Actieve grondproductie In het geval van actieve grondproductie wordt de gemeente zelf eigenaar van de te ontwikkelen gronden en wijzigt daartoe het bestemmingsplan. Meestal verkrijgt de gemeente de gronden via een vrijwillige verkoop of een ruil van gronden. Daarna wordt het gemeentelijk grondbedrijf ingezet om de grond geschikt te maken voor bebouwing (het bouwrijp maken van grond). Zij doet dat door middel van eigen mensen of via een aannemer. Als de grond bouwrijp is gemaakt, wordt deze vervolgens verkocht aan één of meerdere partijen. Hierbij valt te denken aan bijvoorbeeld bouwers, projectontwikkelaars en woningcorporaties. 100 De openbare ruimte die door het bouwrijp maken van de grond is ontstaan wordt overgedragen aan het onderdeel van de gemeente dat daar verantwoordelijk voor is. Dat onderdeel van de gemeente is verantwoordelijk voor het beheer van de openbare ruimte en voor het structurele beheer en het onderhoud daarvan. Via de uitgifte van de grond probeert de gemeente ten minste de kosten voor de ontwikkeling terug te verdienen. Het wijzigen van het bestemmingsplan zorgt daarbij voor de meeste waardevermeerdering van de grond. De opbrengst van de verkoop van de grond komt toe aan de gemeente. De keerzijde van de medaille is dat de gemeente ook de gemaakte kosten geheel voor eigen rekening en risico moet nemen. De kosten voor personeel, werkzaamheden en aanleg van openbare ruimte zijn alle verbonden met het bouwrijp maken van de grond. Het is logisch dat deze kosten vaak jaren vóór de opbrengst wordt gerealiseerd moeten worden gemaakt, omdat met name het in exploitatie nemen van grond tijd vergt. Daarbij moet de grond zelf gekocht worden, waarbij ook nog mogelijke rentelasten en tijdelijk beheer als kostenposten om de hoek komen kijken. De opbrengst die de gemeente realiseert met het kopen, bouwrijp maken en vervolgens verkopen van de grond wordt veelal aangewend om een ander, verlieslijdend, project te financieren. 101 Indien de gemeente niet de enige is met interesse in de desbetreffende grond, hebben zij de mogelijkheid om een voorkeursrecht te vestigen. De Wet voorkeursrecht gemeenten regelt dat bij vestiging van een dergelijk voorkeursrecht de gemeente voorrang krijgt om de grond voor alle geïnteresseerden te kopen. Dit brengt echter niet met zich mee dat de eigenaar verplicht is om de grond te verkopen. Indien de gemeente de grond alsnog niet kan kopen is er een laatste redmiddel: een onteigeningsprocedure op grond van de Onteigeningswet. Dit wordt niet voor niets als laatste redmiddel gezien, omdat dit wordt gezien als een zware en tijdrovende procedure. 102 Er moet bijvoorbeeld een dagvaarding zijn (art. 18 Onteigeningswet), de rechtbank moet het behandelen (art. 24 Onteigeningswet) en de schade voor de partij die onteigend wordt moet worden begroot door 100 SVLO 2015, p SVLO 2015, p Kistenkas 2012, p

30 deskundigen (art. 27 Onteigeningswet). Indien de gronden al eigendom zijn van een partij die zelf de gewenste aanpassingen kan aanbrengen, dan zijn het voorkeursrecht en de onteigeningsprocedure geen optie meer. De partij zal namelijk niet ingaan op een voorkeursrecht van de gemeente, omdat zij zelf de grond klaar kunnen maken voor de gewenste bebouwing. Ten aanzien van onteigening is het nu niet meer in het algemeen belang om de grond te onteigenen (art. 1 Onteigeningswet spreekt van onteigening ten algemeenen nutte en komt op hetzelfde neer als onteigening in het algemeen belang ), omdat de huidige eigenaar net als de gemeente gekwalificeerd is om de grond te produceren. De gemeente is nu gewezen op de passieve of faciliterende vorm van grondproductie. Fiscale duiding In de paragrafen getiteld fiscale duiding worden de verschillende soorten grondproductie fiscaal gekwalificeerd. De in hoofdstuk 2 en 3 behandelde materie en de toetsingskaders neergelegd in bijlage 1 en 2 spelen daarbij een belangrijke rol. In deze paragraaf wordt er van het volgende model uitgegaan. Het gemeentelijk grondbedrijf is één organisatie met één leidinggevende die gronden aankoopt, de grond bouwrijp maakt (ook de wijziging van het bestemmingsplan), de openbare ruimte aanlegt en vervolgens verkoopt aan een derde partij. Voor het overige heeft het gemeentelijk grondbedrijf in dit model geen activiteiten. Het bouwrijp maken van de grond en het aanleggen van de openbare ruimte worden gezamenlijk gefinancierd. Het grondbedrijf maakt telkens gebruik van dezelfde bedrijfsmiddelen. Ten aanzien van de clustering is het hier voor de hand liggend om te zeggen dat het gemeentelijk grondbedrijf één cluster is, omdat de activiteiten allemaal gericht zijn op het bewerken van grond. Dit moet echter genuanceerd worden. De vraag kan worden gesteld of per stuk grond een verschillende cluster moet worden geconstateerd. Daarbij kan men zich afvragen of de aanleg van de openbare ruimte als nevenactiviteit van het bouwrijp maken van de grond kan worden gezien. De antwoorden op deze vragen zullen sterk afhangen van de feiten en omstandigheden en hoe een gemeentelijk grondbedrijf administratief is ingericht. Hoe dit er in de praktijk uitziet komt in het volgende hoofdstuk aan bod. Zoals in het toetsingskader geformuleerd, is het van belang dat activiteiten organisatorisch, economisch en/of financieel verweven zijn om als één cluster te kunnen worden gezien. Alle grondexploitaties worden aangestuurd door dezelfde leidinggevende en er wordt gebruik gemaakt van hetzelfde personeel. Organisatorische verwevenheid is hier aannemelijk. Ook economische en financiële verwevenheid ligt hier voor de hand. Er is sprake van projectfinanciering en het inzetten van dezelfde bedrijfsmiddelen. Deze verwevenheden zijn wellicht voldoende om het bouwrijp maken van de grond en het aanleggen van de openbare ruimte als één cluster te zien. De kosten die worden 30

31 gemaakt voor het aanleggen van die openbare ruimte kunnen daardoor afgezet worden tegen de winst die wordt gerealiseerd met de uiteindelijke verkoop van de bouwrijpe grond. De vraag die nog rest is of alle gronden die het grondbedrijf bouwrijp maakt als één cluster kunnen worden gezien. Dit is van belang om een eventueel verlies bij de verkoop van de ene grond tegen de winst van een andere grond af te kunnen zetten. Indien de gronden aan verschillende afnemers worden verkocht zou er gezegd kunnen worden dat er geen sprake is van één cluster. Dit argument snijdt mijns inziens echter geen hout, omdat steeds dezelfde personen aan verschillende gronden werken en steeds dezelfde bedrijfsmiddelen in worden gezet. Daarbij vallen alle gronden onder het toezicht van dezelfde leidinggevende en worden zij gezamenlijk gefinancierd. Ook worden de gronden verkocht door één grondbedrijf. De conclusie dat het grondbedrijf met al zijn activiteiten als één cluster kan worden gezien, ligt voor de hand. Toch zijn er ook argumenten om het tegendeel aannemelijk te maken. Indien er meerdere grondexploitaties op verschillende locaties tegelijk plaatsvinden is de verbondenheid van de activiteiten niet altijd even kenbaar. Men zou gemakkelijk kunnen denken dat de activiteiten compleet los van elkaar staan. Indien er meerdere activiteiten op één locatie worden verricht, zullen zij eerder als verbonden worden herkend. Als er daarbovenop verschillende kopers voor de gronden zijn, kan er moeilijk worden gesteld dat er sprake is van één product. Dat er sprake is van één cluster ligt hier minder voor de hand. Clustering ligt nog minder voor de hand, indien de ene grond bouwrijp wordt gemaakt voor de bouw van een woonwijk en de andere voor een recreatiegelegenheid. Het doel van de activiteiten is dan verschillend. Hier kan echter tegen in worden gebracht dat de recreatiegelegenheid dienstbaar is aan de toekomstige bewoners van de nieuwe woonwijk. Daarbij is de aard van deze activiteiten vergelijkbaar, omdat beide grondexploitaties projectontwikkelingen zijn. Dit zijn aanwijzingen voor clustering. Vervolgens komt de vraag aan bod of er sprake is van het drijven van een onderneming. Aan het eerste ondernemingscriterium zal snel worden voldaan door het gemeentelijk grondbedrijf. Binnen de gemeente wordt er namelijk een grondbedrijf geconstateerd dat met zijn eigen personeel en bedrijfsmiddelen een organisatie vormt. De organisatie van kapitaal en arbeid bewerkt de grond en maakt deze bouwrijp met het oog op de uiteindelijk verkoop van de grond. Indien de gemeente de grond verkoopt aan een derde partij neemt zij daarmee deel aan het economisch verkeer. Ook aan het tweede criterium wordt voldaan. Het struikelblok voor de meeste gemeenten is het derde criterium, het winstoogmerk of redelijkerwijs te verwachten winst. In dit model is er voldaan aan het winstoogmerk indien de gemeente winst beoogt of structurele overschotten behaalt. Het behalen van structurele overschotten is voldoende om het winstoogmerk aanwezig te achten HR, BNB 1955/

32 Zoals eerder is gesteld wordt de meeste waardevermeerdering veroorzaakt door het wijzigen van het bestemmingsplan door het college van burgemeester en wethouders. De vraag is of dit een ondernemingswinst is. In beginsel lijkt er geen sprake te zijn van een ondernemingswinst, omdat het wijzigen van het bestemmingsplan geen ondernemingshandeling is. Het grondbedrijf heeft de gronden in eigendom en deze worden meer waard als gevolg van een externe bestemmingswijziging, door het college van burgemeester en wethouders. Toch zijn er mijns inziens argumenten dat de bestemmingswijzigingswinst wel belast zou moeten worden. Zo is er een arrest gewezen in de IBsfeer dat verband houdt met de bosbedrijfvrijstelling (art Wet IB). 104 In deze casus werd er door de verkoop van bosgrond winst behaald, waarbij de bestemming als bos niet werd gehandhaafd. De winst zou lager zijn geweest indien de bestemming als bos wel zou blijven bestaan. De vraag die aan de Hoge Raad werd voorgelegd was of deze bestemmingswijzigingswinst toerekenbaar was aan de voordelen uit een bosbedrijf en dus zou zijn vrijgesteld. De Hoge Raad heeft deze vraag ontkennend beantwoord en de winst als gevolg van de bestemmingswijziging werd belast als ondernemingswinst. Een vergelijkbaar arrest werd in de vennootschapsbelastingsfeer gewezen door de Hoge Raad op 14 april Analoge toepassing van deze arresten aan de waardestijging als gevolg van de wijziging van het bestemmingsplan, leidt tot belastbaarheid van deze waardestijging. Naar mijn mening draagt het feit dat de bestemmingswijzigingswinst ten aanzien van de verkoop van de bosgrond als een ondernemingswinst wordt belast in de inkomstenbelasting eraan bij dat bestemmingswijzigingswinst in de vennootschapsbelasting ook als zodanig moet worden behandeld. Daarbij draagt belastbaarheid van de bestemmingswijzigingswinst bij aan het creëren van een gelijk speelveld. Mocht niet het gemeentelijk grondbedrijf, maar een BV deze bestemmingswijzigingswinst realiseren, dan zou die winst ook aan vennootschapsbelasting onderworpen zijn. Een BV is immers integraal belastingplichtig (art. 2 lid 1 onder a jo. art. 2 lid 5 Wet Vpb). Daarnaast wordt de bestemmingswijzigingswinst ook belast bij verenigingen en stichtingen die zich bezighouden met grondexploitatie. Als een stichting grond verwerft, de grond in waarde stijgt als gevolg van een bestemmingswijziging en de stichting de grond vervolgens verkoopt met winst is dat voordeel belast. Wel moet er een onderneming worden gedreven door de stichting of vereniging (art. 2 lid 1 onder e Wet Vpb). Het ontgaat mij waarom het gemeentelijk grondbedrijf, in tegenstelling tot de BV, geen bestemmingswijzigingswinst zou hoeven te nemen. Ik ben daarom van mening dat de winst als gevolg van het wijzigen van de bestemming van de grond een ondernemingswinst is. Het winststreven is in dit model aanwezig. 104 HR, BNB 1986/ HR, V-N 2006/

33 In het eerste model is er sprake van één ondernemende cluster. Er bestaat in ieder geval belastingplicht voor de gemeente voor het grondbedrijf conform art. 2 lid 1 onder g Wet Vpb. Er is geen ruimte voor vermogensetikettering, omdat er geen vermogensbestanddelen zijn die zowel in de belaste als in de onbelaste sfeer worden gebruikt. Al het vermogen toerekenbaar aan het grondbedrijf is te bestempelen als verplicht ondernemingsvermogen. Er is namelijk sprake van vermogensbestanddelen die volledig of nagenoeg volledig dienstbaar zijn aan de onderneming. Verder is er geen sprake van één van de vrijstellingen, waardoor het gemeentelijk grondbedrijf volledig vennootschapsbelastingplichtig is Passieve (of faciliterende) grondproductie Passieve grondproductie houdt in dat de gemeente tijdens het gehele proces geen eigenaar wordt van de grond. De particulier ontwikkelt nu, binnen de kaders van de door de gemeente vastgestelde regels 106, de grond tot bouwgrond. De gemeente kan desalniettemin invloed blijven uitoefenen op de inrichting van de grond door middel van het wijzigen van het bestemmingsplan, de anterieure overeenkomst of een posterieure overeenkomst met een exploitatieplan. In het geval van passieve grondproductie kan de gemeente echter geen grond uitgeven, omdat zij geen eigenaar is geworden van de grond. De gemaakte kosten kan de gemeente derhalve niet terugkrijgen door de verkoop van de grond, terwijl de gemeente nog steeds verantwoordelijk is voor de aanleg van publiek gebied en infrastructuur. De kosten die de gemeente maakt worden nu verhaald door middel van de zogenaamde exploitatiebijdrage. 107 Deze exploitatiebijdrage wordt verkregen door middel van een omgevingsvergunning. 108 Om deze exploitatiebijdrage te verkrijgen, kan er worden gekozen voor de privaatrechtelijke weg, namelijk door middel van een vrijwillige anterieure overeenkomst tussen de gemeente en de ontwikkelaar van de grond. 109 Net als bij ieder contract, geldt ook hier contractsvrijheid. Daarnaast is er de mogelijkheid om afspraken te maken over kostenverhaal van ruimtelijke ontwikkelingen buiten de desbetreffende grond in samenhang met de structuurvisie (art Wet ruimtelijke ordening). Hierbij valt te denken aan recreatiegelegenheden en dergelijke. 110 Indien de privaatrechtelijke weg geen uitkomst biedt voor partijen, dan moet de gemeenteraad een zogenaamd exploitatieplan vaststellen. 111 Hierin staat vermeld welke kosten worden verhaald door de gemeente. Deze wijze van kostenverhaal is geregeld met een wettelijke bevoegdheid in de 106 Onder regels wordt verstaan het bestemmingsplan (art. 3.1 Wet ruimtelijke ordening jo. art e.v. Besluit ruimtelijke ordening). 107 Rijberg e.a. 2015, p Art lid 1 Wet ruimtelijke ordening. 109 Kluft Kistenkas 2012, p Art Wet ruimtelijke ordening. 33

34 Grondexploitatiewet of Grexwet, dat onderdeel uitmaakt van de Wet ruimtelijke ordening. 112 Art Wet ruimtelijke ordening regelt de bevoegdheid en de artt e.v. Besluit ruimtelijke ordening regelen welke specifieke kosten verhaald kunnen worden. Uit art Besluit ruimtelijke ordening kan worden opgemaakt dat de gemeente zelf toch wel wat activiteiten verricht ten aanzien van de passief te ontwikkelen grond. Zo wordt er bijvoorbeeld een bestemmingsplan gewijzigd, wordt er onderzoek gedaan naar de grond en wordt er openbaar gebied aangelegd door de gemeente. Fiscale duiding In dit model wordt van hetzelfde gemeentelijk grondbedrijf uitgegaan. Het enige verschil is dat zij nu naast actief ook passief grondbeleid voert. Zoals hierboven uitgewerkt verkrijgt de gemeente daarbij geen gronden in eigendom. Zij faciliteren slechts de grondproductie. Door middel van het stellen van regels in het bestemmingsplan kan zij toch invloed uitoefenen op de productie van de grond. De vraag die opkomt is of er sprake is van één cluster of dat er twee verschillende clusters zijn. Kunnen de activiteiten die zien op de actieve grondproductie geclusterd worden met de activiteiten van het passieve grondbeleid? Op deze vraag is geen eenduidig antwoord te geven. Er kan beargumenteerd worden, dat er sprake is van één cluster. Er is eenzelfde leidinggevende en administratief personeel verwerkt de administratie van beide activiteiten. Dit duidt op organisatorische verwevenheid. Ook kan er worden gezegd dat er sprake is van financiële verwevenheid, omdat zowel de financiering van het actieve als die van het passieve grondbeleid uit hetzelfde potje komt. Een ander argument vóór clustering is dat zij verweven zijn naar hun aard. Beide activiteiten zien immers op projectontwikkeling. Verwevenheid naar ruimtelijke vormgeving zou hier ook een rol kunnen spelen. Indien het personeel dat de administratie verwerkt van beide activiteiten op dezelfde locatie werken, dan is verwevenheid naar ruimtelijke vormgeving voor de hand liggend. Er kan dus tot de conclusie worden gekomen dat passieve en actieve grondproductie wel samen moeten worden geclusterd. De hele cluster van het passieve grondbeleid (wijzigen van het bestemmingsplan, verlenen van een omgevingsvergunning, aanleg van het openbaar gebied en de vergoeding voor de door de gemeente gemaakte kosten) wordt door de ondernemingspoort getrokken door clustering aan de vennootschapsbelastingplichtige actieve grondproductie. Het is daarbij wel de vraag of er ten aanzien van passieve grondproductie sprake is van arbeid die überhaupt als ondernemingshandeling kan worden aangemerkt. De gemeente wijzigt slechts het bestemmingsplan en verleent een omgevingsvergunning. De gemeente handelt in een voor hen specifiek geldend juridisch regime. Er zou gesteld kunnen worden dat zij een overheidshandeling 112 Afdeling 6.4 Wet ruimtelijke ordening is in werking getreden op 1 juli

35 verricht. Zij neemt daarentegen wel deel aan het economisch verkeer met het wijzigen van het bestemmingsplan en het verlenen van de omgevingsvergunning. De gemeente doet dit namelijk voor een partij buiten de eigen kring, zijnde de particuliere ontwikkelaar. Ook krijgt zij daarvoor een vergoeding van de particuliere ontwikkelaar. Het afgeven van een omgevingsvergunning en het vaststellen van een bestemmingsplan zijn in die zin wel economisch activiteiten die tot een onderneming kunnen behoren. Zowel de actieve als de passieve grondproductie worden dus als één onderneming vennootschapsbelastingplichtig. Als gevolg hiervan mogen de resultaten van beide activiteiten onderling worden verrekend. De vermogensetikettering pakt in dit geval hetzelfde uit zoals geformuleerd in paragraaf Er is slechts sprake van verplicht ondernemingsvermogen, omdat alle activiteiten van het grondbedrijf door clustering vennootschapsbelastingplichtig worden. Van keuzevermogen is geen sprake, omdat het vermogen slechts in de belaste sfeer gebruikt wordt. Aan de andere kant zou beargumenteerd kunnen worden dat de activiteiten ten aanzien van actieve en passieve grondproductie apart moeten worden geclusterd. Bij passieve grondproductie is het namelijk zo dat het gemeentelijk grondbedrijf niet zelf de grond bouwrijp maakt. Gevolg hiervan is dat er geen tot weinig bedrijfsmiddelen van het gemeentelijk grondbedrijf worden gebruikt op locatie van de grondexploitatie. Bij het actieve deel van de grondproductie zullen echter wel veel bedrijfsmiddelen worden ingezet. Er valt bijvoorbeeld te denken aan machines, voertuigen en mobiele cabines om pauze in te houden. Economische verwevenheid lijkt om die reden niet duidelijk aanwezig. Een ander argument is dat de activiteiten niet altijd kenbaar zijn als verweven activiteiten. Het is denkbaar dat de grond die actief wordt geproduceerd bouwrijp wordt gemaakt voor de bouw van een woonwijk. De grond die passief geproduceerd wordt kan bouwrijp gemaakt worden voor een recreatiegelegenheid. Als deze gronden ook van regio verschillen, is het voor de afnemer niet kenbaar dat het gaat om verbonden activiteiten. Indien hiernaar wordt gekeken ligt clustering minder voor de hand. Indien er tot de conclusie is gekomen dat er sprake is van twee clusters, dan kunnen eventuele verliezen geleden uit passieve grondproductie niet tegen de winsten van de actieve grondproductie worden afgezet. Alleen ten aanzien van actieve grondproductie wordt er een onderneming voor de vennootschapsbelasting geconstateerd. Bij passieve grondproductie kan er op zichzelf geen sprake zijn van een onderneming, omdat er geen winst wordt gerealiseerd. Er worden slechts kosten verhaald door middel van het vaststellen van een bestemmingsplan of verlenen van omgevingsvergunning. Van een winststreven of het behalen van structurele overschotten kan geen sprake zijn. Derhalve valt de passieve grondproductie volledig buiten de vennootschapsbelasting. De 35

36 gemeente blijft daarnaast verantwoordelijk voor de aanleg van de openbare ruimte. De kosten die worden gemaakt bij het aanleggen van de openbare ruimte worden verhaald op de particuliere aannemer door middel van een omgevingsvergunning. Het aanleggen van de openbare ruimte is onlosmakelijk verbonden met het bouwrijp maken van de grond. Deze nevenactiviteit is bij uitstek ondergeschikt aan de hoofdactiviteit, het produceren van grond. Om deze reden moet de aanleg van het openbare gebied geclusterd worden aan de passieve dan wel actieve grondproductie. Als gevolg hiervan kan slechts het resultaat van de aanleg het openbare gebied dat verband houdt met de actieve grondproductie verrekend worden. Het is denkbaar dat verschillende bedrijfsmiddelen zowel bij de actieve als bij de passieve grondproductie worden gebruikt. Op grond van de vermogensetiketteringsregels is dit keuzevermogen. De belastingplichtige mag kiezen of hij dit als ondernemingsvermogen wil kwalificeren of juist niet. Wel moet de belastingplichtige de grenzen van de redelijkheid in acht nemen bij de toerekening van het keuzevermogen. Dit houdt in dat vermogensbestanddelen als verplicht ondernemingsvermogen moet worden geëtiketteerd indien zij voor 90% of meer in de ondernemingssfeer gebruikt worden Grondproductie door middel van een publiek-privaat samenwerkingsmodel Tot slot kan er gekozen worden voor een publiek-private samenwerking. Toegespitst op de grondproductie richten de private partij en de gemeente veelal een gezamenlijke onderneming op. De rechtsvorm die wordt gekozen is relevant voor de bepaling van de winst. Indien er een BV wordt opgericht, dan is deze integraal belastingplichtig op grond van art. 2 lid 1 onder a jo. art. 2 lid 5 Wet Vpb. Dit betekent dat alle activiteiten die de BV verricht worden betrokken in de winstbepaling. De keuze voor de BV als rechtsvorm verschilt van de keuze voor bijvoorbeeld een stichting. Een stichting is namelijk slechts belastingplichtig indien en voor zover er daarmee een onderneming wordt gedreven conform art. 2 lid 1 onder e Wet Vpb. Er zal echter niet snel voor een stichting als rechtsvorm worden gekozen, aangezien daarvoor een winstuitkeringsverbod geldt. De private partij zal hier niet mee instemmen. Een meer voor de hand liggende rechtsvorm is de CV. Met behulp van de gezamenlijke onderneming wordt de grond bouwrijp gemaakt. 113 Deze onderneming is te bestempelen als de opdrachtnemer. Partijen brengen gezamenlijk gronden in de onderneming in waarna ze deze gronden ontwikkelen. De doelstelling van een PPS is het realiseren van een beter grondproduct met behulp van dezelfde financiële middelen, of een zelfde grondproduct, behaald met minder financiële middelen. 114 Belangrijk bij een PPS is het afspreken van 113 Rijberg e.a. 2015, p Van Dijk & De Lange

37 marktconforme prijzen. Omdat een overheidslichaam deelneemt aan deze vorm van grondproductie moet dit goed geregeld worden. Daarnaast moet er rekening gehouden worden met de mogelijke aanleg van openbare gebieden. Beiden houden verband met de aanbestedingsregels neergelegd in de Aanbestedingswet en de mogelijke conclusie van de EC van verboden staatssteun. Het is namelijk zo dat er een plicht tot aanbesteding voor de gemeenten bestaat indien een bepaald drempelbedrag uit de Richtlijn Werken wordt overschreden. 115 Deze drempel ligt op (exclusief BTW) ingevolge de Richtlijn 2014/24/EG. 116 Dit wordt verder niet behandeld in de scriptie. Binnen PPS zijn er drie verschillende soorten te onderscheiden: het bouwclaimmodel, het joint venture model en het concessiemodel Bouwclaimmodel In het zogenaamde bouwclaimmodel wordt er tussen de gemeente en een projectontwikkelaar een overeenkomst van samenwerking gesloten. In de overeenkomst wordt in ieder geval vastgelegd dat de projectontwikkelaar de grond verkoopt aan de gemeente voor een lage prijs. De gemeente verkrijgt de grond in volledig eigendom. In ruil hiervoor zegt de gemeente toe dat dezelfde projectontwikkelaar de woningbouw op de bouwrijpe grond mag gaan doen. Ook zorgt de gemeente ervoor dat er een nieuw bestemmingsplan komt en dat de grond bouwrijp wordt gemaakt. Feitelijk is er slechts sprake van een beperkte samenwerking. Het bouwclaimmodel zit namelijk dicht tegen actieve grondproductie aan. De gemeente draagt dan ook vrijwel alle risico s van de exploitatie. Indien de gemeente het nieuwe bestemmingsplan en het bouwrijp maken van de grond heeft gerealiseerd, wordt de grond verkocht aan de projectontwikkelaar. De projectontwikkelaar gaat vervolgens aan de slag met het bouwen van de woningen. 117 In beginsel heeft het bouwclaimmodel niets van doen met het aanbesteden. Dit model is namelijk vooral gericht op het aan- en verkopen van de grond en het recht om te bouwen. Indien er een recht tot bebouwing wordt toegekend en deze boven het drempelbedrag van uitgaat, dan is dat in strijd met de eerder genoemde Richtlijn. Er dient dan namelijk Europees aanbesteed te worden. 118 Fiscale duiding Zoals hierboven is vermeld, ligt PPS door middel van het bouwclaimmodel zeer dicht tegen actieve grondproductie aan. Ik verwijs voor de fiscale duiding hiervan naar de fiscale duiding zoals opgenomen in paragraaf Kenniscentrum PPS 2005, p Vanaf 24 november 2015 ingevolge de Verordening (EU) nr. 2015/ Boer Kenniscentrum PPS 2005, p

38 Joint venture model Daarnaast bestaat er het joint venture model. In dit model richten de gemeente en private ontwikkelaar(s) een vennootschap op waarvan ieder een deel van de aandelen houdt of een personenvennootschap. De BV is verantwoordelijk voor het verwerven, het bouwrijp maken en het uiteindelijk uitgeven van de gronden. Zo n vennootschap wordt vaak een grondexploitatiemaatschappij (GEM) genoemd. Omdat de gemeente en de ontwikkelaar beide aandeelhouder zijn van de GEM worden de risico s verdeeld naar rato van de verhouding van de aandelen. Deze verdeling van aandelen brengt ook met zich mee dat de private partij zeggenschap krijgt in de planvorming van het te realiseren project. De gemeente heeft haar voordeel in het verminderde risico dat zij draagt met betrekking tot de prijs van de grond. Vaak is het zo dat de private partij in de GEM ook de uiteindelijke afnemer is van de bouwrijpe grond. Ook in dit model moet er rekening worden gehouden met het aanbestedingsrecht met betrekking tot de publieke voorzieningen. Indien de waarde van dat recht het hiervoor genoemde drempelbedrag overstijgt, dan moet er Europees aanbesteed worden. 119 Fiscale duiding Binnen de joint venture hoeft er geen onderscheid gemaakt te worden tussen verschillende activiteiten. De joint venture heeft de BV als rechtsvorm en is integraal belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting (art. 2 lid 1 onder a Wet Vpb). Omdat de BV wordt geacht met zijn gehele vermogen een onderneming te drijven (art. 2 lid 5 Wet Vpb), is er ook geen sprake van problemen met betrekking tot de vermogensetikettering. De BV is integraal belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting en op dat niveau wordt er dan vennootschapsbelasting afgedragen. Het is ook denkbaar dat de onderneming niet door middel van een BV, maar door middel van een CV wordt gedreven. Deze CV is vaak besloten, waardoor de CV fiscaal transparant is. Zoals eerder uitgewerkt, zal er in beginsel niet geheven worden over de resultaten behaald met de onderneming binnen de besloten CV, indien er een publiekrechtelijke rechtspersoon participeert. De publiekrechtelijke rechtspersoon is namelijk belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijft (art. 2 lid 1 onder g Wet Vpb). Indien zij die onderneming niet zelf drijft, maar door middel van een CV, is de publiekrechtelijke rechtspersoon niet vennootschapsbelastingplichtig. Ook de CV is niet belastingplichtig, omdat die transparant is. In art. 4 onder c Wet Vpb is echter bepaald dat de participanten in de CV geacht worden een onderneming te drijven. Indien de CV een onderneming drijft zijn de participanten namelijk medegerechtigd tot het vermogen van de 119 Kenniscentrum PPS 2004, p. 28 en

39 onderneming in de CV. Het gemeentelijk grondbedrijf drijft dan een onderneming op grond van art. 2 lid 1 onder g jo. art. 4 onder c Wet Vpb Concessiemodel Tot slot bestaat er het concessiemodel. In dit model verkoopt de gemeente de gronden in haar eigendom aan een private partij. De private partij gaat vervolgens zelf aan de slag en maakt de grond voor eigen rekening en risico bouwrijp. Dit is een belangrijk verschil ten aanzien van de twee modellen die hiervoor zijn besproken. De gemeente heeft slechts de taak om een takenprogramma op te stellen waaraan de private ontwikkelaar gebonden is. Het concessiemodel vertoont veel gelijkenissen met private ontwikkeling. Er bestaat een verschil tussen deze twee vormen van realisatie. Bij het concessiemodel komt ook de inrichting van het publieke gebied voor rekening van de private partij. De gemeente kan uiteraard wel voorwaarden stellen aan de inrichting van het publieke gebied. De gemeente kan echter niet in detail bepalen hoe het wordt vormgegeven. Het is inherent aan deze vorm van PPS dat de gemeente de precieze inrichting aan de private ontwikkelaar overlaat. 120 De waarde van de inrichting van het publieke gebied mag echter niet het hiervoor genoemde drempelbedrag overstijgen, omdat er dan Europees aanbesteed moet worden. Fiscale duiding De vraag rijst of deze activiteit gerekend kan worden tot de overige activiteiten van het grondbedrijf. Er kan gesteld worden dat ook deze activiteit tot één cluster moet worden gerekend met de overige grondactiviteiten van het grondbedrijf. Er is namelijk sprake van dezelfde leidinggevende die toeziet op de verkoop van deze gronden. Daarbij is het dezelfde administratie die de informatie van de verkochte gronden verwerkt. De opbrengst komt daarnaast in hetzelfde potje terecht. Het grondbedrijf maakt de grond hier echter niet bouwrijp. Hierdoor worden er weinig tot geen bedrijfsmiddelen of personeelsleden ingezet ten aanzien van de grond. Als hiernaar gekeken wordt ligt clustering met de overige activiteiten minder voor de hand. Wederom hangt het sterk van de feiten en omstandigheden af of het antwoord op de vraag of er geclusterd moet worden, bevestigend of ontkennend moet zijn. Indien er tot de conclusie is gekomen dat er wel sprake is van één cluster, is het evident dat ook deze activiteit door de ondernemingspoort gaat. De activiteit wordt door de clustering aan belastingplichtige activiteiten ook belastingplichtig. Het resultaat behaald met de verkoop van de grond kan worden gesaldeerd met het resultaat van de overige activiteiten. 120 Kenniscentrum PPS 2004, p

40 Indien er tot de conclusie is gekomen dat er geen sprake is van clustering, kan het zo zijn dat de verkoop van deze gronden op zichzelf een onderneming is. Er is sprake van een organisatie van kapitaal en arbeid, namelijk het gemeentelijk grondbedrijf. Ook wordt er deelgenomen aan het economisch verkeer door middel van de verkoop van gronden. Indien er overschotten worden behaald met het verkopen van de gronden, zal een winstoogmerk snel aanwezig worden geacht. In beginsel is de verkoop van gronden dus aan te merken als onderneming. Indien er slechts verlies wordt geleden met de verkoop van gronden, ligt een ondernemingsactiviteit minder voor de hand Activiteiten na grondproductie De activiteiten van het gemeentelijk grondbedrijf beperken zich niet tot enkel de productie van grond. Ook na het produceren van de grond heeft een gemeentelijk grondbedrijf nog activiteiten die potentieel als ondernemingsactiviteiten kunnen worden bestempeld. Zoals hiervoor is uitgewerkt is de gemeente verantwoordelijk voor de aanleg van openbaar gebied zoals groen, lantaarnpalen en trottoirs, maar ook de rioolstelsels en parkeerplaatsen. Daarbij valt er te denken aan het verhuren van grond of panden die de gemeente in eigendom heeft. Daarnaast is er ook gronduitgifte door de gemeente in de vorm van erfpacht. Ook zien we dat het gemeentelijk grondbedrijf in eigen beheer opstallen ontwikkelt op bouwgrond. Tot slot kan het renoveren van gebouwen een taak van het gemeentelijk grondbedrijf zijn. Deze activiteiten worden kort ingeleid en daarna fiscaal gekwalificeerd Openbaar gebied De gemeente is naast het produceren van grond ook verantwoordelijk voor het aanleggen van het openbaar gebied. Het aanleggen van openbare gebieden zou ook tot de belaste grondexploitatie van het gemeentelijk grondbedrijf kunnen worden gerekend. Om deze activiteiten te kunnen clusteren, moeten zij economisch, financieel en organisatorisch met elkaar verbonden zijn. Het verkopen van bouwkavels zonder een weg of trottoir in de buurt is onmogelijk. De grond, of het huis dat uiteindelijk op de grond komt te staan, moet namelijk bereikbaar zijn vanaf de openbare weg. Op deze manier is het aanleggen van het openbaar gebied functioneel verbonden met het produceren van bouwrijpe grond. Ook zijn zij economisch verbonden met elkaar, omdat de opbrengst van de verkoop van de bouwkavels wordt gebruikt om het openbare gebied aan te kunnen leggen. 121 Als hetzelfde personeel onder dezelfde leiding ook het openbare gebied aanlegt, dan is dat een indicatie dat deze activiteiten organisatorisch zijn verbonden. Indien er tot de conclusie wordt gekomen dat de aanleg van het openbaar gebied geclusterd dient te worden met de grondproductie, kunnen de kosten van de aanleg van het openbare gebied tegen de winst van de grondverkoop worden afgezet. 121 De Ruiter 2015, Vastgoed Fiscaal & Civiel. 40

41 Mijns inziens is deze conclusie juist, omdat de aanleg van het openbare gebied onlosmakelijk verbonden is met de productie van de grond. De aanleg van openbaar gebied kan op zich geen onderneming kan vormen. Er wordt namelijk niet deelgenomen aan het economisch verkeer. Er is geen individueel aanwijsbare afnemer, omdat er een zuiver collectief goed wordt geproduceerd. Daarbij kost het alleen maar, zodat er geen sprake kan zijn van een winststreven of structurele overschotten Verhuur van vastgoed Indien de gemeente grond in eigendom heeft waarmee zij niets doet, kan zij deze verhuren aan particulieren. Gronden die als voorraad worden gehouden of gronden die strategisch zijn aangekocht, vervullen geen directe functie binnen het grondbeleid en kunnen verhuurd worden. Een voorbeeld: de gemeente koopt landbouwgrond aan met het oogmerk om de bestemming van die grond te wijzigen in bouwgrond. Door onvoorziene omstandigheden kan het zo zijn dat de besluitvorming omtrent het bestemmingsplan niet op tijd is. Om toch nog iets met deze grond te kunnen doen, kan de gemeente deze grond verhuren aan een boer die extra gewassen wilt telen. 122 Het gemeentelijk grondbedrijf kan verder onroerend goed in de vorm van panden die zij in eigendom heeft aan particulieren verhuren. Tot dit moment is er geen sprake van een onderneming, maar slechts van normaal vermogensbeheer. Zodra de gemeente de voormalig verhuurde grond in exploitatie neemt, zal dat zorgen voor de aanvang van een ondernemingsactiviteit. Er wordt namelijk grond bouwrijp gemaakt met het oog op verkoop. Dit gewijzigde oogmerk zorgt voor een sfeerovergang van de onbelaste naar de belaste sfeer ten aanzien van de grond binnen de vennootschapsbelasting. Vanaf dat moment gaat de grond tot het verplichte ondernemingsvermogen van de gemeente behoren. Als gevolg daarvan wordt de grond op de balans geactiveerd op de waarde in het economisch verkeer op dat moment Erfpacht van gronden Erfpacht van gronden is een soort verhuur van grond. Bij erfpacht van grond krijgt de erfpachter een recht van gebruik van de grond. Er zitten echter wel verschillen in erfpacht of huur van een stuk grond. De erfpachter heeft in economische zin namelijk een positie die vergelijkbaar is met die van eigenaar. 123 De erfpachter heeft daarbij het recht om de onroerende zaak, gevestigd op de met een erfpachtrecht bezwaarde grond, te kunnen verkopen. De huurder heeft slechts recht op gebruik van hetgeen wordt gehuurd. Ook eindigt een erfpachtrecht niet bij overlijden van de erfpachter. Erfpacht is vooral te zien bij gemeenten waarin de grond een schaars goed is, zoals in de gemeente 122 Redactie Boerenbusiness Kist

42 Amsterdam. 124 Bij erfpacht blijft de gemeente eigenaar van de grond en de erfpachter betaalt een vergoeding voor het gebruik van die grond. Deze vergoeding wordt een canon genoemd. Omdat erfpacht een soort verhuur van grond is en daarmee geen rendement wordt behaald dat normaal actief vermogensbeheer te boven gaat, wordt er geen onderneming voor de vennootschapsbelasting geconstateerd Eigen beheer Na de productie van bouwrijpe grond kan de gemeente ervoor kiezen om de bouw in eigen beheer te doen. Dit houdt in dat de gemeente alles in eigen beheer houdt, tot aan de oplevering van volledige huizen toe. Indien de bouwgrond nog niet in eigendom van de gemeente is, wordt de grond aangekocht en de gemeente kiest zelf de architecten, aannemers en notaris via aanbestedingsprocedures. 125 Vervolgens wordt het gehele project van begin tot eind gerealiseerd, waarna de woningen verkocht kunnen worden aan particulieren. Afhankelijk van de inrichting en de verantwoording zoals die geldt binnen het gemeentelijk grondbedrijf worden de grondproductie en de ontwikkeling van de woonwijk met inbegrip van de openbare ruimte geclusterd. Het gemeentelijk grondbedrijf blijft de leiding houden over de ontwikkeling van de woonwijk. Zij besteedt deze echter wel uit. De vraag komt op of ook de kosten, gemaakt door de gemeente, met betrekking tot de bouw van de woonwijk uiteindelijk kunnen worden afgezet tegen het resultaat dat wordt behaald met de verkoop van de woonwijk aan particulieren. Indien de leidinggevende en het personeel van de gemeente die ook bij de grondproductie betrokken waren, ook betrokken zijn bij de realisatie van de woonwijk, dan is dat een goede aanwijzing voor organisatorische verwevenheid. Als daarnaast de bedrijfsmiddelen, gebruikt bij de grondproductie, ook worden gebruikt bij verwezenlijking van de woonwijk, dan is dat een indicatie voor economische verwevenheid. Omdat de gemeente in eigen beheer de grond produceert en vervolgens de huizen erop laat zetten, is het aannemelijk dat er sprake is van projectfinanciering. Daarbij wordt er één prijs in rekening gebracht aan de afnemer, zijnde de nieuwe bewoner van het huis. Ook financiële verwevenheid ligt hier voor de hand. In zo n geval zal één cluster van de activiteiten ten aanzien van de grondproductie en de realisatie van de woonwijk voor de hand liggen. De resultaten van de verschillende activiteiten kunnen als gevolg van de clustering onderling verrekend worden. De gehele cluster is dan als een ondernemingsactiviteit te bestempelen en het overheidslichaam is dan belastingplichtig voor zover er een onderneming wordt gedreven op grond van art. 2 lid 1 onder g Wet Vpb. 124 Van der Leij Muskee

43 Renovatie De laatste activiteit van gemeentelijke grondbedrijven betreft het renoveren van gebouwen. Het renoveren kan gebeuren ten behoeve van derden, maar ook ten behoeve van de gemeente zelf. In de gemeente Amersfoort wordt bijvoorbeeld naar verwachting het stadhuis in 2018 gerenoveerd. 126 Het is denkbaar dat een gemeentelijk grondbedrijf zelf de te verrichten renovatie gaat uitvoeren. In het eerste geval is er sprake van stedelijke vernieuwing. De renovatie van bijvoorbeeld een binnenstad leidt niet tot winst. Sterker nog, het kost alleen maar geld. Door renovatie van de binnenstad wordt er gestuurd op het behouden of verbeteren van het aanzicht daarvan. Van een onderneming kan hier geen sprake zijn, omdat er geen winststreven is en geen structurele overschotten worden behaald. Stedelijke vernieuwing valt op zichzelf dus buiten de vennootschapsbelastingsfeer. Dit wordt echter anders, indien het gemeentelijk grondbedrijf de gebouwen in eigendom verkrijgt en vervolgens voor eigen rekening en risico het gebouw renoveert. De kans is groot dat er door middel van de verkoop van het verbeterde pand wel een winst wordt behaald. Men kan dan wel spreken van een ondernemingsactiviteit op zich. Indien er geclusterd kan worden met de overige renovatieactiviteiten, kunnen de winsten en verliezen tegen elkaar afgezet worden. Daarnaast is het denkbaar dat het gemeentelijk grondbedrijf wordt ingehuurd door derden, om hun gebouw te verbeteren. Het grondbedrijf ontvangt hiervoor een vergoeding en er wordt aan een derde gepresteerd. Het drijven van een onderneming ligt in dit geval wel voor de hand. Als laatste is er nog denkbaar dat het gemeentelijk grondbedrijf het gemeentehuis gaat renoveren. Ook hiervoor ontvangt het gemeentelijk grondbedrijf een vergoeding en er is in beginsel sprake van een ondernemingsactiviteit. De resultaten behaald door het grondbedrijf zijn echter vrijgesteld van vennootschapsbelasting op grond van de quasi-inbestedingsvrijstelling (art. 8f lid 1 onder a Wet Vpb). Het grondbedrijf kan verzoeken om de vrijstelling achterwege te laten en het resultaat wel te laten belasten ex art. 8f lid 2 Wet Vpb. Dit is slechts voordelig indien er verliezen worden behaald met de renovatie en de activiteit aan overige winstgevende activiteiten kan worden geclusterd. In dat geval kan het negatieve resultaat van de renovatie gesaldeerd worden met de positieve resultaten van de andere activiteiten. 126 Nieuwsredactie RTV Utrecht

44 4.2 Typen gronden Als laatste in dit hoofdstuk wordt er aandacht besteed aan de verschillende typen gronden op basis van het BBV. Het BBV maakt tot 2016 onderscheid tussen drie verschillende soorten gronden. De bouwgrond in exploitatie (BIE), de niet in exploitatie genomen gronden (NIEGG) en de materiële vaste activa (MVA). In bijlage 4 zijn de definities van deze gronden weergegeven zoals die luidde voor 1 januari De NIEGG vormde een categorie tussen de MVA en de BIE. Als gevolg van een te ruime definitie van de NIEGG werden gronden te snel als NIEGG behandeld. 127 In verband met ruimere waarderingsmogelijkheden zijn er onterecht grote afboekingen gedaan op deze gronden. Daarbij is er sinds 1 januari 2016 behoefte aan een duidelijke afbakening van grondsoorten, in verband met het vennootschapsbelastingplichtig worden van gemeentelijke grondbedrijven. De Commissie BBV heeft daarom besloten om de NIEGG onder de MVA of de BIE te presenteren, afhankelijk van de bestemming van de grond. 128 Over het algemeen zullen de gronden die bestempeld waren als NIEGG nu onder de MVA vallen. Dit betekent dat die gronden al wel een vaste bestemming hebben, maar daarvoor nog geen grondexploitatiebegroting is vastgesteld. 129 Voormalig als NIEGG bestempelde gronden zullen alleen als BIE worden verantwoord indien de gemeente ten aanzien van die gronden wel een grondexploitatiebegroting heeft vastgesteld. 130 Sinds 1 januari 2016 gelden er nieuwe definities ten aanzien van sommige grondsoorten. Deze definities heb zijn ook weergegeven in bijlage Commissie BBV, Rapportage voornemen tot herziening verslaggevingsregels grondexploitatie per 1 januari Commissie BBV, Notitie grondexploitaties, p Commissie BBV, Rapportage voornemen tot herziening verslaggevingsregels grondexploitatie per 1 januari 2016, p Commissie BBV, Notitie grondexploitaties, p

45 Hoofdstuk 5 Casestudy gemeentelijke grondbedrijven In dit hoofdstuk richt het onderzoek zich op twee gemeenten: de gemeente Loon op Zand en de gemeente Tilburg. Tilburg is de grootste gemeente van de twee met circa inwoners. Tot de gemeente Tilburg behoren ook de dorpen Berkel-Enschot en Udenhout. Loon op Zand is een veel kleinere gemeente met een inwonertal van circa Tot deze gemeente behoren ook de dorpen De Moer en Kaatsheuvel. Om te beginnen wordt de organisatie van de gemeente kort weergegeven. In de paragraaf fiscale duiding wordt vervolgens onderzocht of de verschillende grondexploitaties met elkaar geclusterd dienen te worden. Vervolgens wordt voor elk gemeentelijk grondbedrijf apart beoordeeld of er sprake is van een onderneming. Daarbij wordt bekeken of er activiteiten dan wel voordelen uit activiteiten vrijgesteld dienen te worden. Tot slot wordt het onderzoek samengevat en wordt er een conclusie getrokken. 5.1 Gemeente Loon op Zand Om specifieke informatie te verkrijgen over het gemeentelijk grondbedrijf van Loon op Zand heb ik contact gezocht met medewerkers van Loon op Zand. Uit diverse gesprekken is gebleken dat het grondbedrijf niet meer apart in de gemeente zit. Het gemeentelijk grondbedrijf van Loon op Zand valt binnen de afdeling Ruimtelijke Ontwikkeling. Het hoofd van deze afdeling is de eindverantwoordelijke voor alle grondexploitaties binnen de gemeente Loon op Zand. De gemeente is meerdere malen in overleg getreden met de belastingdienst, teneinde een juiste clustering van activiteiten te krijgen. Een korte omschrijving van de grondexploitaties Els II, Kets-West II, Hooivork II, Molenwijck en Sweensstraat-West vormt het begin van de casestudy. Dit zijn de gronden die actief worden geproduceerd door de gemeente. 131 In de paragraaf fiscale duiding wordt vervolgens de clustering besproken, worden de ondernemingscriteria getoetst en worden de eventueel van toepassing zijnde vrijstellingen toegelicht Korte toelichting van de grondexploitaties Bij de grondexploitatie De Els II worden om en nabij 190 woningen herontwikkeld. Dit houdt in dat de gemeente de grond bouwrijp heeft gemaakt voor de private ontwikkelaars die er daadwerkelijk woningen op gaan zetten. Vervolgens heeft Loon op Zand de bouwrijpe gronden verkocht aan de ontwikkelaars. Logischerwijs heeft de gemeente de gronden waarop het openbare gebied wordt aangelegd niet aan de private partij overgedragen. De ontwikkeling van de woningen werd overgelaten aan een samenwerking tussen Pepping Bouw BV (Pepping) en Woningstichting Geertruidenberg (WSG). Er is ter zake van de ontwikkeling van de woningen een samenwerkingsovereenkomst gesloten tussen enerzijds Loon op Zand en anderzijds de combinatie 131 Gemeente Loon op Zand, MPG 2015, p

46 Pepping en WSG. Pepping is echter failliet gegaan voordat het project afgerond was en daarbij is WSG ook in financieel zwaar weer geraakt, beide als gevolg van de financiële crisis. WSG wenste de woningen niet verder te realiseren. Inmiddels is er tot een oplossing gekomen en is de grond die ziet op De Els II verkocht aan aannemer Hoefnagel uit Sprang-Capelle. 132 Bij het project De Kets-West II gaat het in totaal om 5,5 hectare aan verkoopbare bedrijventerreinen. 133 Omdat de verkoop van bouwkavels in 2014 tegenviel, is het bestemmingsplan met betrekking tot Kets-West II gewijzigd. Hiermee zijn de eisen voor bebouwing van gronden op Kets-West II versoepeld. 134 Met deze wijziging beoogde Loon op Zand de kavels sneller te verkopen. In de kern van het dorpje De Moer moet de grondexploitatie Hooivork II ruimte bieden voor 34 woningen. Er is een tijdelijke grondprijsverlaging ingevoerd, waardoor de verkoop van bouwkavels is versneld. 135 Ten aanzien van de grondexploitatie Molenwijck was het de bedoeling dat de gronden geheel werden verkocht aan woningcorporatie WSG. In 2012 heeft de gemeente de gronden echter verkocht aan Jansen Bouwontwikkeling uit Wijchen. Jansen Bouwontwikkeling kocht ook de gronden van WSG die voor 2012 al in eigendom van WSG waren. Jansen Bouwontwikkeling wil de komende jaren ongeveer 90 woningen realiseren in Molenwijck. Destijds had de gemeente de gronden in eigendom en is er dus sprake van actief grondbeleid. Hedendaags heeft de gemeente een faciliterende rol. De gemeente heeft met Jansen Bouwontwikkeling afgesproken dat ze de prijs terugbetalen bij verkoop van de kavels. Als de verkoop later is dan gepland, dan betaalt Jansen rente aan de gemeente. Als zekerheid heeft de gemeente een hypotheekrecht gekregen op de gronden die Jansen van WSG heeft gekocht. 136 Ten aanzien van de grondexploitatie Sweensstraat-West heeft de gemeente Loon op Zand 9 hectare grond in bezit. Ten aanzien van deze 9 hectare voert zij actief grondbeleid. Het totale plangebied omvat echter 22 hectare. Er is een bestemmingsplan opgesteld dat de bouw van woningen mogelijk moet maken. Sweensstraat-West is met een voornemen tot de bouw van 450 woningen de grootste grondexploitatie van de gemeente Loon op Zand. 137 De gemeente blijft telkens verantwoordelijk voor de aanleg van het openbare gebied. 132 Brabants Dagblad Gemeente Loon op Zand, MPG 2015, p Gemeente Loon op Zand, MPG 2015, p Gemeente Loon op Zand, MPG 2015, p Gemeente Loon op Zand, MPG 2015, p Gemeente Loon op Zand, MPG 2015, p

47 5.1.2 Fiscale duiding Clustering De eerste vraag die gesteld moet worden is of het openbare gebied bij een grondexploitatie geclusterd mag worden. Voor de beantwoording van deze vraag is vooral de derde categorie van verwevenheid van activiteiten van belang. Zoals in hoofdstuk 4 is gesteld, is het zo dat het openbare gebied een ondergeschikte rol heeft ten aanzien van de uiteindelijke bebouwing van de grond. Daarnaast is vanuit het perspectief van de afnemer de grondexploitatie inclusief het openbare gebied herkenbaar als één activiteit. De aard van beide activiteiten is om deze twee redenen verweven. De aanleg van het openbare gebied geschiedt daarbij met hetzelfde personeel en dezelfde bedrijfsmiddelen als het bouwrijp maken van de grond. Daarnaast valt ook de aanleg van het openbare gebied onder de verantwoordelijkheid van het hoofd van de afdeling ruimtelijke ordening. Omdat het openbaar gebied zodanig met de grondexploitatie verweven is, moet ook hier geconcludeerd worden dat het openbare gebied aan de desbetreffende grondexploitatie geclusterd dient te worden. De vraag die daarna opkomt is of de verschillende grondexploitaties binnen de gemeente Loon op Zand met elkaar geclusterd dienen te worden. Om deze vraag te kunnen beantwoorden is het van belang om te kijken naar het toetsingskader inzake clustering (bijlage 1). De eerste categorie inzake de verwevenheid van activiteiten is dat wordt gekeken of de activiteiten organisatorisch, economisch en/of financieel verweven zijn. Uit de gesprekken met een medewerker van de gemeente Loon op Zand blijkt dat de eindverantwoordelijke voor alle grondexploitaties steeds het hoofd van de afdeling ruimtelijke ordening is. Daarbij worden er binnen de afdeling ruimtelijke ordening steeds dezelfde mensen ingezet om de administratie van de grondexploitaties bij te houden. Van organisatorische verwevenheid is hier duidelijk sprake. Bij economische verwevenheid kan worden gekeken naar de afnemers. In casu zijn er gronden die bouwrijp zijn gemaakt om er woningen op te zetten (Els II en Sweensstraat-West), maar ook gronden die juist voor bedrijven zijn bedoeld (Kets-West II en De Hoogt III). Het is denkbaar dat er bouwbedrijven zijn die gespecialiseerd zijn in de bouw van woningen en dat er aan de andere kant bouwbedrijven zijn met de bouw van bedrijfspanden als specialisatie. Van eenzelfde klantenkring is dan geen sprake. Economische verwevenheid lijkt om deze reden niet aannemelijk. Echter, er zijn ook bedrijven die zowel bedrijfspanden als woningen ontwikkelen. In dit geval is er dus wel sprake van één afnemer van gronden en ligt economische verwevenheid meer voor de hand. Een ander argument voor economische verwevenheid is dat de activiteiten dezelfde functie hebben. Het bouwrijp maken van grond voor huizen en het bouwrijp maken van grond voor bedrijven zijn beide projectontwikkelingen. Het komt er op neer dat beide activiteiten een vergelijkbare economische functie hebben, namelijk het ontwikkelen van grond. Ook 47

48 zijn de bedrijfsmiddelen die bij de verschillende gronden worden ingezet dezelfde. Dit is wederom een aanwijzing voor economische verwevenheid. De volgende subcategorie van verwevenheden is de financiële verwevenheid. Er is één begroting voor de grondexploitaties en de financiële middelen komen uit hetzelfde potje. Projectfinanciering is aan de orde in die zin dat alle activiteiten van het grondbedrijf vanuit één bron worden gefinancierd. Verder moet er worden gekeken naar de prijs die in rekening wordt gebracht. Als er één prijs in rekening wordt gebracht aan de afnemer, dan is dat een aanwijzing voor financiële verwevenheid. Logischerwijs is er geen sprake van één prijs indien de gronden door verschillende aannemers worden gekocht. Indien er sprake is van een aannemer die beide ontwikkelt, dan kan er wel één prijs in rekening worden gebracht en is dat nog een aanwijzing voor financiële verwevenheid. De tweede categorie inzake verwevenheid van activiteiten is verwevenheid door ruimtelijke vormgeving. Er is een aparte administratie voor de activiteiten van het grondbedrijf binnen de afdeling ruimtelijke ordening. Dit is een indicatie voor verwevenheid door middel van ruimtelijke vormgeving. Daarbij houden steeds dezelfde mensen op dezelfde locatie zich bezig met de werkzaamheden verbandhoudend met de grondexploitaties. Ook dat is een aanwijzing voor verwevenheid op basis van ruimtelijke vormgeving. De derde en tevens laatste categorie met betrekking tot de verwevenheid van activiteiten ziet op de aard van de activiteiten. Zoals eerder gezegd gaat het om gronden die uiteindelijk verschillende functies gaan vervullen (wonen en werken). Het ligt dus niet voor de hand om tussen deze twee verschillende functies verwevenheid naar aard te constateren. Hier zou tegenin kunnen worden gebracht dat er huisvesting geboden kan worden aan de toekomstige werknemers. Op deze manier zou de woongrond wel verweven zijn met de werkgrond. Dit spreekt voor verwevenheid naar aard van de activiteiten. Als laatst kan er worden gesteld dat er op een algemener niveau moet worden gekeken of de aard vergelijkbaar is. Bij alle grondexploitaties is immers sprake van projectontwikkeling, waardoor de aard van de activiteiten wel vergelijkbaar is. Mijns inziens is de juiste clustering dat alle genoemde activiteiten gezamenlijk beoordeeld moeten worden. Er zijn namelijk duidelijke kenmerken dat de activiteiten verweven zijn. 138 Van organisatorische en financiële verwevenheid is ten aanzien van de gemeente Loon op Zand duidelijk sprake. 138 SVLO, Oplegnotitie afbakeningsschema. 48

49 Onderneming De eerste vraag die omtrent het ondernemingsvraagstuk beantwoord dient te worden is de vraag of er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Ten aanzien van de gemeente Loon op Zand is er de afdeling ruimtelijke ordening. Met behulp van deze afdeling worden er gronden geëxploiteerd. Er is geen sprake van een grondbedrijf dat een apart onderdeel is binnen de gemeente. Het grondbedrijf is een onderdeel van de afdeling ruimtelijke ordening. Toch is er wel degelijk een organisatie van kapitaal en arbeid. Het grondbedrijf heeft namelijk bedrijfsmiddelen en eigen personeel waarmee arbeid verricht wordt. Daarbij is er ook een begroting voor grondexploitaties, waardoor kapitaal ook aanwezig is. De vraag of er sprake is van een organisatie van kapitaal en arbeid moet bevestigend beantwoord worden. De tweede vraag die gesteld dient te worden is of er sprake is van deelname aan het economisch verkeer. De gemeente verkoopt de bouwrijpe gronden aan private partijen. Hiermee wordt deelgenomen aan het economisch verkeer. Ook de tweede ondernemingsvraag dient positief beantwoord te worden. Het derde criterium is het winstoogmerk. Allereerst, er wordt van de cijfers uitgegaan zoals die zijn neergelegd in het Meerjaren Perspectief Grondexploitaties (MPG) 2015 van de gemeente Loon op Zand. 139 Aan de hand daarvan wordt het winstoogmerk beoordeeld. Een juiste beoordeling van het winstoogmerk hangt af van de clustering die gehanteerd dient te worden. Ten aanzien van de gemeente Loon op Zand worden alle activiteiten van het grondbedrijf gezamenlijk beoordeeld. Eerst worden de verschillende grondexploitaties gecorrigeerd met de fiscale verschillen. Deze correcties zijn de fictieve rente, de kapitaalstortingen en onttrekkingen en toekomstige prijsstijgingen. Ten aanzien van de passieve grondexploitaties is er geen sprake van fiscale verschillen. Bij die grondexploitaties wordt geen rente berekend, geen kapitaal gestort of onttrokken en ook geen prijsstijging in aanmerking genomen. De gemeente is tenslotte geen eigenaar van de desbetreffende grond. Voor alle duidelijkheid, er worden dus alleen fiscale correcties doorgevoerd ten aanzien van de actieve grondexploitaties. Bij geen van de grondexploitaties is sprake van een kapitaalstorting of onttrekking. Als laatste verdient het opmerking dat de boekwaarde is bepaald op basis van historische kostprijs. 139 Gemeente Loon op Zand, MPG

50 (Afbeelding 1: Els II) 140 Als eerste wordt de grondexploitatie Els II fiscaal gecorrigeerd. Onder het kopje nog te maken kosten (zie afbeelding 1) dient zowel de rente als de kostenstijging uit deze verwachting gehaald te worden. De nog te maken kosten bedragen dan nog: / / = Onder het kopje nog te realiseren opbrengsten behoeft niets gecorrigeerd te worden. Er is namelijk geen opbrengstenstijging in aanmerking genomen. De nog te realiseren opbrengsten bedragen ook na fiscale correctie: Ook de over de boekwaarde berekende rente moet gecorrigeerd worden. Na correctie bedraagt de boekwaarde per 31 december / = Gemeente Loon op Zand, MPG 2015, p

51 (Afbeelding 2: Kets-West II) 141 Ook bij de grondexploitatie Kets-West II dienen er fiscale correcties doorgevoerd te worden. Onder het kopje nog te maken kosten (zie afbeelding 2) dienen wederom de rente en de kostenstijging gecorrigeerd te worden. Na correctie bedragen de nog te maken kosten: / / = Onder het kopje nog te realiseren opbrengsten moet de opbrengstenstijging fiscaal buiten beschouwing worden gelaten. De nog te realiseren opbrengsten bedragen dan: / = Na correctie bedraagt de boekwaarde per 31 december / = Gemeente Loon op Zand, MPG 2015, p

52 (Afbeelding 3: Hooivork II) 142 Bij de grondexploitatie Hooivork II dient ook het een en ander fiscaal gecorrigeerd te worden. Onder het kopje nog te maken kosten (zie afbeelding 3) worden zowel de rente als de kostenstijgingen gecorrigeerd. Na de correctie bedragen de nog te maken kosten: / / = Onder het kopje nog te realiseren opbrengsten moet de opbrengstenstijging geëlimineerd worden. De nog te realiseren opbrengsten bedragen dan: / = Na correctie van de boekwaarde bedraagt die ultimo 2015: / = Gemeente Loon op Zand, MPG 2015, p

53 (Afbeelding 4: Molenwijck) 143 Ten aanzien van de grondexploitatie Molenwijck dienen er ook wat fiscale correcties doorgevoerd te worden. Onder het kopje nog te maken kosten (zie afbeelding 4) moeten de rente en de kostenstijging gecorrigeerd worden. Na correctie bedragen de nog te maken kosten: / / = Bij de nog te realiseren opbrengsten behoeft niets gecorrigeerd te worden. De rente inzake de latere levering betreft namelijk niet de interne rekenrente die de gemeente hanteert. De nog te realiseren opbrengsten bedragen De boekwaarde bedraagt na correctie per 31 december 2015: / = Gemeente Loon op Zand, MPG 2015, p

54 (Afbeelding 5: Sweensstraat-West) 144 Tot slot dient er bij de grondexploitatie Sweensstraat-West een aantal correcties doorgevoerd te worden. Onder het kopje nog te maken kosten (zie afbeelding 5) worden de rente en de kostenstijging gecorrigeerd. Het bedrag aan nog te maken kosten bedraagt dan: / / = Aan de opbrengstenkant dient de verwachte stijging fiscaal buiten beschouwing te worden gelaten. De nog te realiseren opbrengsten bedragen alsdan: / = Na correctie bedraagt de boekwaarde per 31 december / = Aangezien de faciliterende projecten aan de actieve, ondernemende projecten geclusterd dienen te worden, worden de resultaten van de faciliterende projecten ook in de beoordeling van het winststreven meegenomen. Op grond van het MPG 2015 zijn er voor verschillende projecten verliesvoorzieningen gevormd. Voor de beoordeling van het winststreven moeten ook de gevormde verliesvoorziening per ultimo 2015 meegenomen worden. Deze verliesvoorzieningen drukken het resultaat van de actieve grondexploitaties. 144 Gemeente Loon op Zand, MPG 2015, p

55 (Afbeelding 6: faciliterende projecten met overeenkomst) 145 (Afbeelding 7: faciliterende projecten zonder overeenkomst) 146 Zoals te zien in de twee bovenstaande afbeeldingen is er niet voor alle faciliterende projecten een verliesvoorziening gevormd. De verliesvoorzieningen van de projecten waarvoor die wel zijn gevormd worden bij elkaar opgeteld en vervolgens van het resultaat van de actieve grondexploitaties afgehaald. Het gezamenlijke bedrag aan verliesvoorzieningen bedraagt: = Gemeente Loon op Zand, MPG 2015, p Gemeente Loon op Zand, MPG 2015, p