Bachelorthesis. De belastingplicht van overheidsbedrijven in de Nederlandse vennootschapsbelasting

Transcriptie

1 Bachelorthesis De belastingplicht van overheidsbedrijven in de Nederlandse vennootschapsbelasting Naam : Jesper Wiegmans Adres : Meulpad 6, 4371 MZ, Koudekerke Telefoonnummer : Studierichting : Fiscale economie Administratienummer : S Datum : December 2010 Examencommissie: : Prof. dr. J.A.G. van der Geld Prof. dr. S.A. Stevens

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk Een Inleiding... 2 Hoofdstuk Twee Overheidsbedrijven in de vennootschapsbelasting... 3 Paragraaf 2.1 Wat is de huidige regeling voor particuliere bedrijven in de vennootschapsbelasting?... 3 Paragraaf Directe overheidsbedrijven... 3 Paragraaf Indirecte overheidsbedrijven... 5 Paragraaf Wat is de huidige regeling voor overheidsbedrijven in de vennootschapsbelasting?... 6 Hoofdstuk Drie Is de huidige regeling voor overheidsbedrijven in de vennootschapsbelasting rechtvaardig en neutraal te noemen?... 8 Paragraaf 3.1 Is de huidige regeling gerechtvaardigd?... 8 Paragraaf 3.2 Is de huidige regeling neutraal?... 9 Hoofdstuk Vier Mogelijke varianten voor de huidige wetgeving Paragraaf 4.1 Indirecte ondernemingsvariant Paragraaf 4.2 Verdringingsvariant Paragraaf 4.3 Uitbreiden van de limitatieve lijst met belaste activiteiten Paragraaf 4.4 Ondernemingsvariant Hoofdstuk Vijf Aanbevelingen Paragraaf 5.1 Verbeterpunten van de huidige wetgeving Hoofdstuk Zes Conclusie en persoonlijke standpuntbepaling Paragraaf 6.1 Algemene conclusie naar aanleiding van het onderzoek en persoonlijke stellingname? Literatuurlijst

3 Hoofdstuk Een Inleiding Sinds de invoering van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969(hierna: Wet op de Vennootschapsbelasting) is er nauwelijks iets veranderd aan de belastingheffing van overheidsbedrijven in de vennootschapsbelasting. Sinds de jaren negentig is er een aantal overheidsrapporten verschenen met aanbevelingen om de belastingheffing van overheidsbedrijven in de vennootschapsbelasting te herzien. De Contourenschets 1 verruiming vennootschapsbelasting voor overheidsbedrijven bevat een voorstel om de belastingplicht voor overheidsbedrijven drastisch te wijzigen. In deze nota wordt er voor gekozen om indirecte overheidsbedrijven gelijk te behandelen als niet-overheidsbedrijven en directe overheidsbedrijven worden geacht vennootschapsbelastingplichtig te zijn als zij in concurrentie treden. Gezien het feit dat er tot op heden weinig wijzigingen zijn doorgevoerd en de wet dus nog niet op de schop is gegaan, volgt logischerwijs de volgende probleemstelling: Is de huidige regeling voor de vennootschapsbelastingplicht van overheidsbedrijven in de toekomst nog houdbaar? De opbouw van mijn onderzoek is als volgt. In Hoofdstuk 2 zal ik een beschrijving geven van de huidige regeling voor private ondernemingen in de vennootschapsbelasting evenals een beschrijving voor overheidsbedrijven in de vennootschapsbelasting. Daarnaast zal in Hoofdstuk 2 het verschil tussen directe- en indirecte overheidsbedrijven aan bod komen. In Hoofdstuk 3 zal ik onderzoeken of de huidige regeling rechtvaardig en neutraal is. In Hoofdstuk 4 zullen een aantal varianten op de huidige wetgeving aan bod komen. In Hoofdstuk 5 zal ik aanbevelingen geven ten aanzien van de huidige regeling. Ten slotte zal in Hoofdstuk 6 een antwoord op de hoofdvraag geformuleerd worden en zal ik een standpunt innemen wat betreft de huidige regeling voor de vennootschapsbelastingplicht van overheidsbedrijven. 1 Kamerstukken II, 1996/1997, 24036, nr. 45 2

4 Hoofdstuk Twee Overheidsbedrijven in de vennootschapsbelasting Paragraaf 2.1 Wat is de huidige regeling voor particuliere bedrijven in de vennootschapsbelasting? De vennootschapsbelasting onderscheidt twee soorten belastingplicht. De subjectieve- en objectieve belastingplicht. De subjectieve belastingplicht wil zeggen, dat er een directe belasting wordt geheven van de in artikelen 2 en 3 Wet op de Vennootschap genoemde lichamen. 2 De subjecten kunnen onderverdeeld worden in de binnenlandse- en buitenlandse belastingplichtigen. Voor deze thesis zijn alleen de binnenlandse belastingplichten relevant. Binnenlandse belastingplichtigen zijn ofwel onbeperkt, dan wel beperkt belastingplichtig. Onbeperkte belastingplicht wil zeggen dat de lichamen genoemd in artikel 2 lid 1 onderdelen a, b, c, en d(bv s, NV s, coöperaties e.d.) Wet op de Vennootschapsbelasting worden geacht hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen. 3 Beperkte belastingplicht geldt voor lichamen genoemd in artikel 2 lid 1 onderdelen e en g Wet op de Vennootschapsbelasting. Zij zijn vennootschapsbelastingplichtig voor zover zij een onderneming drijven, dan wel een bedrijf uitoefenen. De beperkte vennootschapsbelastingplicht geldt voor onder andere overheidsbedrijven. Deze overheidsbedrijven zullen in de komende hoofdstukken behandeld worden. Onder objectieve belastingplicht wordt verstaan dat er van de binnenlandse belastingplichtigen belasting wordt geheven naar het belastbare bedrag. 4 In artikel 17 lid 2 Wet op de Vennootschapsbelasting wordt het belastbaar Nederlands bedrag omschreven als het in een kalenderjaar genoten Nederlandse inkomen verminderd met de op de voet van hoofdstuk IV te verrekenen verliezen uit Nederlands inkomen. Als het belastbaar bedrag is bepaald kan de te betalen belasting berekend worden aan de hand van artikel 22 Wet op de Vennootschapsbelasting. Overheidsbedrijven zijn beperkt vennootschapsbelastingplichtig. Door deze beperking zijn er speciale regels met betrekking tot wanneer overheidsbedrijven vennootschapsbelastingplichtig zijn. Deze speciale regels zullen in de thesis aan bod komen. 2 Artikel 1 Wet op Vennootschapsbelasting Artikel 2 lid 5 Wet op Vennootschapsbelasting Artikel 7 Wet op de Vennootschapsbelasting

5 Paragraaf Directe overheidsbedrijven Overheidsbedrijven kunnen worden ingedeeld in twee categorieën: directe- en indirecte overheidsbedrijven. In deze paragraaf zal worden uitgelegd wat directe overheidsbedrijven zijn. Directe overheidsbedrijven zijn terug te vinden in artikel 2 lid 1 sub g juncto artikel 2 lid 3 Wet op de Vennootschapsbelasting. Er worden twee eisen gesteld aan directe overheidsbedrijven: - Het moet gaan om een onderneming; 5 - die direct wordt gedreven door een publiekrechtelijke rechtspersoon. Artikel 2:1 Burgerlijk Wetboek definieert de volgende publiekrechtelijke rechtspersonen: - De Staat - De provincies - De gemeenten - De waterschappen De eerste eis, dat het moet gaan om een onderneming wil zeggen dat er sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, die gericht is op deelname aan het economische verkeer met het oogmerk daarbij winst te behalen of, bij het uitblijven van een winstoogmerk, in concurrentie treedt. 6 Art 2 lid 3 Wet op de Vennootschapbelasting geeft aan welke bedrijven als directe overheidsbedrijven worden aangemerkt. Als ondernemingen als bedoeld zijn in het eerste lid, onderdeel g, worden aangemerkt: 1º. Landbouwbedrijven; 2º. Nijverheidsbedrijven met uitzondering van die welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren; 3º. Mijnbouwbedrijven; 4º. Handelsbedrijven welke niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend de handel in onroerende zaken of daarop betrekking hebbende rechten tot voorwerp hebben; 5º. Vervoersbedrijven met uitzondering van bedrijven welke uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het vervoer van personen binnen de grenzen van een gemeente tot voorwerp hebben; 6º. Bouwkassen; 5 Stevens, S.A., De belaste overheid, Kluwer, Deventer, 2003, p Kamerstukken II, 2009/2010, 31213, nr. 6, p. 2 4

6 Onder nijverheidsbedrijven worden mede begrepen bedrijven die gas, elektriciteit of warmte produceren, transporteren of leveren alsmede bedrijven die netten of leidingen aanleggen of beheren ten behoeve van het transport van gas, elektriciteit of warmte. Samenvattend is er sprake van een direct overheidsbedrijf, wanneer het bedrijf onderdeel uitmaakt van een overheidsinstelling. Een direct overheidsbedrijf wordt belastingplichtig zodra er sprake is van ondernemingsactiviteiten. Indien aan deze twee eisen wordt voldaan en het overheidsbedrijf valt onder de limitatieve opsomming van belaste activiteiten van artikel 2 lid 3 Wet op De Vennootschapsbelasting, dan is er sprake van een vennootschapsbelastingplichtig direct overheidsbedrijf. Paragraaf Indirecte overheidsbedrijven Naast de hierboven besproken directe overheidsbedrijven, hebben we ook nog indirecte overheidsbedrijven. Hier dient onder te worden verstaan: Lichamen waarvan uitsluitend Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk aandeelhouders, deelnemers of leden zijn, alsmede lichamen waarvan de bestuurders uitsluitend door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen onmiddellijk of middellijk worden benoemd en ontslagen en welker vermogen bij liquidatie uitsluitend ter beschikking van Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen komt, zijn slechts aan de belasting onderworpen, voorzover zij een bedrijf uitoefenen als bedoeld is in het derde lid 7. Kort gezegd is er sprake van een belastingplichtig indirect overheidsbedrijf genoemd in artikel 2 lid 3 Wet op de Vennootschapsbelasting, als een privaatrechtelijk bedrijf geheel in handen is van de overheid en ondernemingsactiviteiten ontplooit. 8 Uitzonderingen hier op zijn: a. het Nederlands Meetinstituut NV; b. de N.V. Nederlands Inkoopcentrum (NIC); c. de Stichting Exploitatie Nederlandse Staatsloterij; d. De Koninklijke Nederlandse Munt N.V.; e. lichamen waarin een rechtspersoon, aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van de Wet energiedistributie,een belang heeft, alsmede lichamen die met een zodanige rechtspersoon in een groep zijn verbonden in de zin van artikel 24b van boek 2 van het 7 Artikel 2 lid 7 Wet op de Vennootschapsbelasting Kamerstukken II, 2007/08, 31213, nr. 1, p. 2 5

7 Burgerlijk Wetboek, welke lichamen activiteiten verrichten die eerstgenoemde rechtspersoon ingevolge artikel 12, eerste lid, van de Wet energiedistributie niet zelf mag verrichten, tenzij die lichamen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren; f. lichamen die een bedrijf uitoefenen als bedoeld in het derde lid, tweede volzin, met uitzondering van lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren; g. NOB Holding N.V.; h. de N.V. Luchthaven Schiphol; i. de N.V. KLIQ; j. de N.V. Bank Nederlandse Gemeenten; k. de Nederlandse Waterschapsbank N.V.; l. Fortis Bank (Nederland) N.V.; m. ASR Nederland N.V.; alsmede de lichamen waarin deze rechtspersonen een belang hebben en de lichamen waarvan deze rechtspersonen een bestuurder kunnen benoemen of ontslaan, met uitzondering van lichamen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren. Het verschil tussen een direct- en indirect overheidsbedrijf is dat een direct overheidsbedrijf niet wordt uitgeoefend door een privaatrechtelijke rechtspersoon. Een indirect overheidsbedrijf wordt uitgeoefend door een privaatrechtelijk rechtspersoon, maar die privaatrechtelijke rechtspersoon wordt volledig beheerst door de overheid. 9 Paragraaf Wat is de huidige regeling voor overheidsbedrijven in vennootschapsbelasting? Zoals in vorige deelparagrafen naar voren is gekomen zijn er directe- en indirecte overheidsbedrijven. Voor de subjectieve belastingplicht is er geen verschil tussen beide overheidsbedrijven, ze moeten beide vennootschapsbelasting afdragen indien en voor zover ondernemingsactiviteiten worden uitgeoefend in de zin van artikel 2 lid 3 Wet op de Vennootschapsbelasting. 10 Om overheidsbedrijven te kunnen belasten is het van belang om te weten waarover vennootschapbelasting geheven moet worden. De winst uit onderneming is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit de onderneming. 11 De overheidsbedrijven genoemd in artikel 2 lid 3 Wet op de Vennootschapsbelasting zijn belastingplichtig voor zover er een onderneming gedreven wordt. De omschrijving van een onderneming is terug te vinden in paragraaf Dool, Compendium van de vennootschapsbelasting, achtste, Kluwer, Deventer, 2009, p J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, 6e druk, Kluwer, Deventer, 2010, p Artikel 8 Wet op Vennootschapsbelasting juncto artikel 3:8 e.v. Wet Inkomstenbelasting

8 Voor overheidsbedrijven zijn er speciale regels met betrekking tot het vaststellen van de objectieve winst. Directe overheidsbedrijven hebben op grond van artikel 9 lid 1onderdeel f Wet op de Vennootschapsbelasting, een fictieve renteaftrek. Dit wil zeggen dat directe overheidsbedrijven 4,5 % rente over hun totale vermogen in aftrek mogen brengen van hun winst. 12 Deze regeling is in het leven geroepen, omdat het bij een direct overheidsbedrijf niet vast stellen is welk deel de onderneming met vreemd dan wel eigen vermogen is gefinancierd. 13 Het direct overheidsbedrijf is juridisch gezien een onzelfstandig deel van de publieke rechtspersoon. Over het algemeen worden private ondernemingen deels met vreemd en deels met eigen vermogen gefinancierd. In paragraaf 3.2 zal worden onderzocht wat deze regeling voor invloed heeft op de neutraliteit. In artikel 10 lid 1 onderdeel h Wet op de Vennootschapsbelasting is een bepaling opgenomen die voorkomt dat de winst lager uitvalt bij de publiekrechtelijke rechtspersoon. Deze regeling zorgt voor een beperking van aftrek van belastingen. Deze bepaling is alleen van toepassing op indirecte overheidsbedrijven, omdat in het desbetreffende wetsartikel geschreven staat dat het moet gaan om lichamen waarin een publiekrechtelijke rechtspersoon een belang heeft of heeft gehad. De bovenstaande twee regelingen hebben dus invloed op de grootte van de winst van een overheidsbedrijf. Hierdoor wordt de te betalen vennootschapsbelasting beïnvloed. In paragraaf 3.2 zal de neutraliteit van deze twee regelingen onderzocht worden. Ook zal de limitatieve lijst met belaste activiteiten aan de neutraliteitstoets worden onderworpen. 12 Artikel 2 Uitvoeringsbeschikking Wet op Vennootschapsbelasting J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, 6e druk, Kluwer, Deventer, 2010, p.62 7

9 Hoofdstuk drie Paragraaf 3.1 Is de huidige regeling voor overheidsbedrijven in de vennootschapsbelasting rechtvaardig en neutraal te noemen? Is de huidige regeling gerechtvaardigd? Om te kijken of de beperkte belastingplicht een geldige rechtvaardigingsgrond heeft moet eerst gekeken worden wat de relevante rechtsgrondslagen voor de vennootschapsbelasting zijn. Prof. dr. J.A.G. van der Geld heeft in zijn dissertatie de volgende rechtvaardigingsgronden genoemd: 14 de antropomorfe visie de leer van het globale evenwicht de compensatietheorie het profijtbeginsel het buitenkansbeginsel het budgettaire argument De wetgever en de schrijvers over dit onderwerp, voorzien in verschillende argumenten voor de rechtvaardiging van de vennootschapsbelasting. Er is geen eenduidige rechtvaardigingsgrond zoals bij de inkomstenbelasting. Kijkend naar zes bovengenoemde rechtvaardigingsgronden zijn mijns inziens het budgettaire argument, het profijtbeginsel en het buitenkansbeginsel van toepassing ten aanzien van de vennootschapsbelastingplicht van overheidsbedrijven. In 2009 leverde de vennootschapsbelasting, 11,6 miljard op, dat is nog geen 10% van de totale belastingontvangsten van de overheid. 15 Hieruit kan geconcludeerd worden, dat de vennootschapsbelasting een beperkte bijdrage levert aan de belastinginkomsten van de overheid. Specifiek naar de overheidsbedrijven kijkend, zou je kunnen zeggen dat als overheidsbedrijven vennootschapsbelasting zouden moeten afdragen, ze dit toch indirect terug zouden krijgen. Dit argument zou dus bepleitbaar zijn voor een beperkte belastingplicht van overheidsbedrijven vanuit het budgettair oogpunt. Het profijtbeginsel wil zeggen dat belasting wordt geheven naar rato van het profijt dat een subject heeft van de overheid. 16 Het komt er dus op neer dat overheidsbedrijven profijt van 14 J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, FED, Deventer, Belastingdienst, Beheersverslag Stevens, S.A., De belaste overheid, Kluwer, Deventer, 2003, p.150 8

10 zichzelf hebben. Dan zou de belastingplicht niet op zijn plaats zijn, wat dus pleit voor een beperkte belastingplicht voor overheidsbedrijven. Kanttekening hierbij is dat de theorie niet te vergelijken is met de praktijk, omdat niet elke overheid hetzelfde is. Een eerlijke vergelijking tussen overheden is daarom lastig te maken. Het buitenkansbeginsel zegt dat belasting wordt geheven, omdat een persoon met de verkrijging van een voordeel ten opzichte van een ander in een bevoorrechte positie verkeert. 17 Dit beginsel zegt dat slechts overwinsten onder de vennootschapsbelasting behoren te vallen. De overheid als zodanig is een machtig orgaan. Als een overheidsinstantie concurreert met private ondernemingen met betrekking tot het binnenhalen van een opdracht en deze wordt succesvol binnengehaald, dan kan dat duiden op macht van de overheid. Het is lastig om dit aan te tonen, maar private ondernemingen zullen dit zeker zo ervaren. Een voorbeeld is de gemeentelijke plantsoenendienst die concurreert met hoveniers. De gemeente heeft veel meer middelen en materialen, om de klant te bedienen. De gemeente hoeft veel minder rekening met de kosten te houden, omdat de gemeente haar inkomsten grotendeels geniet door een budget dat jaarlijks gefinancierd wordt door het Rijk en indirect betaalt de burger dit dus. Een hovenier moet wel rekening houden met de kosten, omdat hij uit de opbrengst allerlei rekeningen moet betalen. Hij heeft de noodzaak om winst te maken, terwijl de gemeente die niet heeft. Mijns inziens zouden overheidsbedrijven onbeperkt belastingplichtig moeten zijn, als het buitenkansbeginsel leidend zou zijn in de vennootschapsbelasting. De hierboven besproken rechtvaardigingsbeginselen geven geen eenduidig antwoord op de vraag of de beperkte belastingplicht van overheidsbedrijven gerechtvaardigd is of niet. Door het kiezen van een leidende rechtvaardigingsgrond, is het probleem van gelijke behandeling niet verholpen. De Wet op de Vennootschapsbelasting is er nu eenmaal, een rechtvaardigingsgrond doet hier niets aan af. Waar het uiteindelijk om draait is het om overheidsbedrijven gelijk te behandelen als private ondernemingen. Er moet een gelijk speelveld gecreëerd worden, om oneerlijke concurrentie tegen te gaan. Neutraliteit is wenselijk, ongeacht welke rechtvaardigingsgrond voor de vennootschapsbelasting dan ook. Hier zal verder op in worden gegaan in paragraaf 3.2 Paragraaf 3.2 Is de huidige regeling neutraal? Neutraliteit betekent in deze context het gelijkwaardig behandelen van private ondernemingen en overheidsbedrijven. Om tot een goed inzicht te komen zullen de huidige regels worden bekeken en vergeleken. 17 Stevens, S.A., De belaste overheid, Kluwer, Deventer, 2003, p.152 9

11 In paragraaf zijn twee bijzondere regelingen naar voren gekomen die betrekking hebben op de winst van overheidsbedrijven. De fictieve renteaftrek wordt verleend over het totale vermogen van het overheidsbedrijf en niet slechts over het vreemd vermogen. Private ondernemingen kunnen hun betaalde rente aftrekken van hun winst, als activiteiten van zakelijke aard gefinancierd worden met vreemd vermogen. 18 Bij de verstrekker behoort de renteopbrengst to de winst. Zo is de belasting dus in evenwicht, maar de fictieve renteaftrek van overheidsbedrijven is niet in evenwicht, want daar kan de rente fictief afgetrokken worden over heel het vermogen. De rente wordt nergens belast. Uit bovenstaande kunnen we constateren dat de fictieve renteaftrek niet neutraal is, omdat private ondernemingen benadeeld worden ten opzichte van overheidsbedrijven. Bekijken we de andere regeling van paragraaf 2.2.3, de aftrekbeperking van belastingen, dan zien we dat deze beperking alleen geldt voor indirecte overheidsbedrijven. Dit valt op te maken uit de wettekst van artikel 10 lid 1, onderdeel h. Hierin staat dat de regeling ziet op lichamen waarin een publiekrechtelijk lichaam een belang heeft of heeft gehad. Deze regeling is dus niet consequent, omdat het alleen betrekking heef op indirecte overheidsbedrijven. Door het feit dat een direct overheidsbedrijf buiten deze regeling valt, is deze regeling niet neutraal te noemen. Als er gekeken wordt naar de lijst met belaste activiteiten van artikel 2 lid 3 Wet op de Vennootschapsbelasting zorgt deze voor een gelijk speelveld? Duidelijk mag zijn, dat de huidige maatstaven in de meeste opzichten zijn veranderd ten opzichte van vroeger. Het probleem met de limitatieve opsomming van belaste activiteiten is, dat wanneer de wetgever de lijst herziet, hij gelijk al weer achterhaald is. Logischerwijs zou de overheid vennootschapsbelastingplichtig moeten worden indien en voor zover zij in concurrentie treden met private ondernemingen. Actuele voorbeelden zijn, de gemeentelijke plantsoenendienst die concurreert met hoveniersbedrijven, de sportkantines die concurreren met horecagelegenheden, de dienstverlening van de overheid. Er zijn vele voorbeelden te verzinnen. In mijn opinie is de huidige lijst met belaste activiteiten niet als neutraal te kwalificeren, omdat de overheid in verschillende geledingen binnen de publieke sector niet op gelijkwaardige voet concurreert met bedrijven in de marktsector. Zoals hierboven vermeld moet de overheid vennootschapbelastingplichtig worden indien en voor zover zij in concurrentie treden met private ondernemingen. Neutraliteit zal in haar huidige vorm niet kunnen worden bewerkstelligd, omdat er altijd discussie zal blijven bestaan omtrent de lijst met belaste activiteiten. De fictieve renteaftrek die indirecte overheidsbedrijven meer voordeel oplevert ten 18 Artikel 10A lid 3 Wet op de Vennootschapsbelasting

12 opzichte van de private ondernemingen en de aftrekbeperking die alleen geldt voor directe overheidsbedrijven, zorgen ook niet voor de gewenste neutraliteit. In het volgende hoofdstuk komt daarom een viertal varianten aan bod, om te kijken of er een gelijk speelveld gecreëerd kan worden. 11

13 Hoofdstuk Vier Mogelijke varianten voor de huidige wetgeving Paragraaf 4.1 Indirecte ondernemingsvariant Voormalig staatssecretaris is met vier alternatieven gekomen om de huidige regeling met betrekking tot de vennootschapsbelastingplicht van overheidsbedrijven aan te pakken. 19 In deze paragraaf zal de indirecte ondernemingsvariant aan bod komen. Deze variant wil zeggen dat de beperkte vennootschapsbelastingplicht van indirecte overheidsbedrijven komt te vervallen. Daardoor worden indirecte overheidsbedrijven gelijk behandeld als particuliere ondernemingen, dus indirecte overheidsbedrijven worden onbeperkt vennootschapsbelastingplichtig. Artikel 2 lid 7 Wet op de Vennootschapsbelasting komt dus te vervallen. Hierdoor maakt het geen verschil meer voor de vennootschapsbelastingplicht van een privaatrechtelijk rechtspersoon of deze in handen is van een particuliere partij dan wel de overheid. Als er sprake is van maatschappelijk of sociaal belang dan zijn daar vrijstellingen voor opgenomen in de artikelen 5 en 6 Wet op de Vennootschapsbelasting. Deze vrijstelling is in het leven geroepen, omdat stichtingen en verenigingen in handen van de overheid evenals particuliere stichtingen en verenigingen beperkt vennootschapsbelastingplichtig zijn, namelijk alleen indien en voor zover er een onderneming gedreven wordt. Deze variant zorgt niet voor een gelijke behandeling van overheidsbedrijven en private ondernemingen. Dit betekent dat er alleen een gelijk speelveld wordt gecreëerd tussen indirecte overheidsbedrijven en particuliere ondernemingen. Als directe overheidsbedrijven worden vergeleken met private ondernemingen is er geen sprake van een gelijke behandeling vanuit fiscaal oogpunt, omdat directe overheidsbedrijven niet worden aangepakt in deze variant. Dus deze variant is in zijn totaliteit niet neutraal te noemen. Paragraaf 4.2 Verdringingsvariant In deze variant moeten zowel directe als indirecte overheidsbedrijven vennootschapsbelasting gaan betalen als kan worden aangetoond dat deze overheidsbedrijven in ruime zin concurreren met onbeperkt belastingplichtigen. Concurrentie in ruime zin wil zeggen dat er niet gekeken wordt naar deelname aan het economisch verkeer of het behalen van winst, maar er wordt getoetst of overheidsbedrijven aanbiedingen doen die private ondernemingen ook kunnen doen. In deze variant worden directe- en indirecte overheidsbedrijven vennootschapsbelastingplichtig 19 Kamerstukken II, 2007/08, 31213, nr. 1( paragrafen 4.1, 4.2 en 4.3 zullen een beschrijving zijn van het zojuist genoemde kamerstuk) 12

14 voor zover en indien zij in zeer ruime zin in concurrentie treden met belaste ondernemers of ondernemingen (hierna: verdringingsvariant). Daarvoor is niet nodig dat er sprake is van deelname aan het economische verkeer of van een winststreven. Concurrentie door een overheidsbedrijf kan in zeer ruime zin al aan de orde zijn, als dat bedrijf binnen de overheidsinstelling waartoe het behoort goederen of diensten levert die ook aan externe afnemers zouden kunnen worden aangeboden en die ook door belastingplichtige ondernemers of ondernemingen zouden kunnen worden geleverd. In dat geval kan er immers verdringing van belastingplichtige aanbieders plaatsvinden. Door voor deze variant te kiezen zouden effecten kunnen optreden, die de overheid absoluut wil voorkomen. Voorbeelden die genoemd worden in de notitie is dat bij directe overheidsbedrijven de gemeentelijke groenvoorziening belast zou worden. Om zulk soort problemen te vermijden zal dus goed gekeken moeten worden naar de invulling van de vrijstellingen van de artikelen 5 en 6 van de Wet op de Vennootschapsbelasting. Feitelijk zorgt deze variant voor meer neutraliteit ten opzichte van de indirecte ondernemingsvariant. Het concurrentiecriterium dat in deze variant wordt genoemd, daar ben ik groot voorstander van. Nadeel bij deze variant is, dat deelname aan het economisch verkeer of het streven naar winst buiten beschouwing wordt gelaten in het concurrentiecriterium. Paragraaf 4.3 Uitbreiden van de limitatieve lijst met belaste activiteiten In de huidige wetgeving leveren de activiteiten genoemd in artikel 2 lid 3 Wet op Vennootschapsbelasting belastingplicht op voor directe- en indirecte overheidsbedrijven. Zoals de titel al weergeeft, kan er gekozen worden om de lijst met belaste activiteiten uit te breiden (hierna: specifieke opsommingsvariant) of voor het invoeren van een veelzijdig begrip (hierna: algemene opsommingsvariant). Deelname aan het economisch verkeer of het streven naar winst blijft wederom buiten beschouwing. De specifieke opsommingsvariant is moeilijk te realiseren. Allereerst moet worden vastgesteld of de overheid concurreert met het private ondernemingen. Daarnaast is de lijst met belaste activiteiten nooit af, omdat er activiteiten bij kunnen komen, of af kunnen vallen. De algemene opsommingsvariant zou uitgebreid kunnen worden met het begrip dienstverleningsbedrijven voor zover en indien ze concurreren met private ondernemingen. Door deze uitbreiding worden overheidsbedrijven onbeperkt belastingplichtig. De overheid zal dit bestrijden, omdat veel diensten uitgevoerd moeten worden, het is hun publieke taak. Als deze variant tot uitvoering zal worden gebracht, zal weer gekeken moeten worden naar de vrijstellingen van de artikelen 5 en 6 van de wet op vennootschapsbelasting. Als daar invulling aan is gegeven, zal kunnen worden beoordeeld of er sprake is van een gelijk speelveld 13

15 De lijst met bedrijven genoemd in artikel 2 lid 3 Wet op de Vennootschapsbelasting, zorgt deze lijst ervoor dat er een gelijkspeelveld wordt gerealiseerd? Deze lijst bestaat immers al jaren en de huidige maatstaven zijn anders dan vroeger. Logisch zou zijn om de markt waarin de overheid actief is te analyseren en daar conclusies aan te verbinden, door de lijst met belaste activiteiten te actualiseren, als de overheid deze variant wil invoeren. Het probleem echter is wanneer een limitatieve lijst met belaste activiteiten wordt opgenomen in de wet, deze gelijk achterhaald is. Een limitatieve lijst met belaste activiteiten zorgt niet voor een gelijk speelveld in vergelijking met private ondernemingen, omdat er bijvoorbeeld iets vergeten wordt. Een lijst in welke hoedanigheid ook zorgt voor discussie. Het beste is om een concurrentiecriterium in te voeren. Door dit te doen wordt er een gelijk speelveld gecreëerd en dat zou het uiteindelijke doel van overheid moeten zijn. Paragraaf 4.4 Ondernemingsvariant 20 Deze variant komt er op neer dat indirecte overheidsbedrijven in de vorm van een NV of een BV waarvan de aandelen voor 100% in bezit zijn van een Nederlands publiekrechtelijke lichaam, onbeperkt vennootschapsbelastingplichtig worden. Directe overheidsbedrijven zullen net als stichtingen en verenigingen vennootschapsbelastingplichtig worden als er voldaan wordt aan de vereisten van een onderneming. De voorwaarden om als onderneming te worden gekwalificeerd zijn reeds besproken in paragraaf Door voor deze variant te kiezen wordt gelijkheid gecreëerd. Er worden wel een aantal nadelen genoemd in het desbetreffende Kamerstuk. Doordat directe- en indirecte overheidsbedrijven vennootschapsbelastingplichtig worden ontstaat voor hen een administratieve lastenverzwaring. Verder moeten directe overheidsbedrijven een eigen boekhouding gaan voeren. Een andere tijdsrovende bezigheid is controleren van wie de andere aandeelhouders zijn als minder dan 100% van de aandelen in een NV of BV in handen is van overheidsinstellingen. Vervolgens moet beoordeeld worden of er sprake is van een overheidsbedrijf. Bij verenigingen en stichtingen moet worden gecontroleerd of de bestuurders uitsluitend door een Nederlands publiekrechtelijk rechtspersoon kunnen worden benoemd of ontslagen, daarna kan pas worden vastgesteld of het een indirect overheidsbedrijf is. Om directe overheidsbedrijven in kaart te brengen is een heidens karwei. In alle overheidslagen moet nagegaan worden of er directe overheidsbedrijven aanwezig zijn. Het blijkt dat bedrijfsmatige activiteiten van overheidsorganisatie moeilijk te scheiden zijn van niet- 20 Kamerstukken II, 2009/10, 31213, nr. 6( in paragraaf 4.4 zal op dit kamerstuk worden ingegaan) 14

16 bedrijfsmatige activiteiten. Ook houden overheidsorganisaties zelden een aparte boekhouding bij van de bedrijfsmatige activiteiten. Deelname aan het economisch verkeer of het in concurrentie treden moet aan de hand van de feiten worden beoordeeld. Het ingewikkelde hieraan is dat er specifieke situaties denkbaar zijn, die verschillend kunnen worden opgevat, maar dit kan in de uitwerkingssfeer worden opgelost. Naar mijn mening is de ondernemingsvariant het beste alternatief om de huidige wetgeving te vervangen. Deze variant zorgt voor de meeste neutraliteit in vergelijking met de andere behandelde varianten in dit hoofdstuk. Bij de ondernemingsvariant is deelname aan het economisch verkeer wel een vereiste, dit in tegenstelling tot de verdringingsvariant. Hierdoor, gaat mijn voorkeur naar de ondernemingsvariant uit, omdat deze variant voor de meeste gelijkheid tussen overheidsbedrijven en private ondernemingen zorgt. 15

17 Hoofdstuk Vijf Aanbevelingen Paragraaf 5.1 Verbeterpunten van de huidige wetgeving Door het schrijven van de thesis is het voor mij duidelijk geworden dat de wetgeving in zijn huidige vorm achterhaald is. Overheidsbedrijven worden bevoordeeld ten opzichte van private ondernemingen door de huidige wetgeving. Ik raad de overheid dan ook ten zeerste aan om de bestaande wetgeving betreffende de vennootschapsbelastingheffing van overheidsbedrijven aan te passen. Sinds de verschijning van een aantal rapporten om de huidige wetgeving te herzien is er weinig veranderd. In hoofdstuk drie heb ik geconstateerd dat de huidige vennootschapsbelastingplicht voor overheidsbedrijven niet neutraal is. In hoofdstuk vier zijn daarom aantal alternatieven gepresenteerd, om de huidige wetgeving te herzien. Elke beschreven variant heeft zijn voor- en nadelen. Persoonlijk zou ik voor de ondernemingsvariant kiezen. Deze variant creëert volgens mij de meeste gelijkheid, omdat indirecte overheidsbedrijven volledig vennootschapsbelastingplichtig worden. Voor de directe overheidsbedrijven is het ook duidelijk. Is er sprake van een onderneming, dan ben je volledig vennootschapsbelastingplichtig. Kortom het is een duidelijke regeling zonder uitzonderingen. Deze variant doet recht aan de Contourennota 21. Door deze variant behoren concurrentievoordelen tot het verleden, daar draait het uiteindelijk om. De toename van de administratieve lasten zal op de koop toe moeten worden genomen. Bij de andere drie besproken varianten is mijn grootste bezwaar dat in deze varianten geen gelijk speelveld wordt gecreëerd. Overheidsbedrijven worden in deze varianten nog steeds bevoordeeld ten opzichte van private ondernemingen. 21 Kamerstukken II, 1996/1997, 24036, nr

18 Hoofdstuk Zes Conclusie en persoonlijke standpuntbepaling Paragraaf 6.1 Algemene conclusie naar aanleiding van het onderzoek en persoonlijke stellingname Zoals in deze thesis naar voren is gekomen is de huidige wetgeving aan vervanging toe. Naar mijn mening is de huidige belastingplicht van overheidsbedrijven in vennootschapsbelasting dan ook niet houdbaar in de toekomst. In paragraaf 3.1 is vastgesteld, dat er geen duidelijke rechtvaardigingsgrond naar voren komt met betrekking tot de wet op de vennootschapsbelasting. Dit is te verklaren doordat de vennootschapsbelasting geen eenduidige rechtvaardigingsgrond kent. Er is nu eenmaal een vennootschapbelasting, door het kiezen van een leidende rechtvaardigingsgrond wordt er nog geen gelijk speelveld gecreëerd. De huidige regeling ontbeert neutraliteit, doordat er speciale regels zijn voor overheidsbedrijven. Door deze apart regels voor overheidsbedrijven wordt er geen gelijkheid tussen overheidsbedrijven en private ondernemingen gerealiseerd. Aan directe overheidsbedrijven wordt een fictieve renteaftrek over het hele vermogen verleend, terwijl private ondernemingen alleen over hun vreemde vermogen rente kunnen aftrekken en deze rente vervolgens wordt belast bij de verstrekker. Een andere regeling zorgt voor beperking van aftrek van belastingen van indirecte overheidsbedrijven, maar deze geldt niet voor directe overheidsbedrijven. Tenslotte is de limitatieve lijst met belaste activiteiten niet neutraal, omdat na het opstellen van een lijst, deze vervolgens direct achterhaald is, omdat er bijvoorbeeld iets wordt vergeten. Over lijsten in het algemeen zal altijd discussie blijven bestaan, dus het is geen goed uitgangspunt wat betreft neutraliteit. De wetgever zelf is ook van mening dat de wetgeving aangepast moet worden, dit blijkt uit de kamerstukken die behandeld zijn in mijn onderzoek. Uit deze recente kamerstukken, viel op te maken dat de voorkeur uitgaat naar de ondernemingsvariant. Persoonlijk zou ik ook voor deze variant kiezen. Naar mijn mening behoren de concurrentievoordelen tot het verleden, wat dus betekent dat er een gelijk speelveld wordt gecreëerd tussen overheidsbedrijven en private ondernemingen. De andere drie varianten die aan bod zijn gekomen in deze thesis zorgen niet voor een gelijk speelveld. Aangezien we een nieuw kabinet hebben, is het nog maar afwachten of de ondernemingsvariant zal worden ingevoerd. De kans wordt iets vergroot, omdat voormalig staatsecretaris De Jager op de post Financiën blijft. Aangezien hij zich al beziggehouden heeft met deze materie en dus precies weet wat er speelt, is het aannemelijk dat binnen de huidige kabinetsperiode, nieuwe wetgeving zijn intrede gaat doen. Helaas staat in de belastingplannen van 2011 niets over de 17

19 aanpak van de huidige vennootschapsbelastingplicht van overheidsbedrijven. Kennelijk heeft deze problematiek geen prioriteit, maar het verdient wel aandacht, omdat private ondernemingen recht hebben op een gelijke behandeling! 18

20 Literatuurlijst Stevens, S.A., De belaste overheid, Kluwer, Deventer, 2003 Kamerstukken II, 1996/1997, 24036, nr. 45 Kamerstukken II, 2007/08, 31213,nr 1 Kamerstukken II 2007/2008, 31213, nr. 4 Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 6, J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, FED, Deventer, 2002 J.A.G. van der Geld, Hoofdzaken vennootschapsbelasting, 6e druk, Kluwer, Deventer, 2010 Van den Dool, R.P, Compendium van de vennootschapsbelasting, achtste druk, Kluwer, Deventer, 2009 Belastingdienst, Beheersverslag

21 20