Wetsvoorstel verruiming vennootschapsbelastingplicht overheidsbedrijven

Transcriptie

1 17 september 2014 Wetsvoorstel verruiming vennootschapsbelastingplicht overheidsbedrijven 1. Inleiding Op 16 september jl. is het Voorstel van wet tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en enige andere wetten in verband met de modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsonderneming Wet Vpbplicht voor overheidsondernemingen aangeboden aan de Tweede Kamer. Als bijlagen bij dit memo zijn onder meer meegezonden een doorlopende tekst van de wettelijke fiscale bepalingen zoals die zullen luiden als het wetsvoorstel in deze vorm aanvaard wordt en de integrale Memorie van toelichting ( MvT ) bij het wetsvoorstel. Het is de bedoeling dat het wetsvoorstel voor jaareinde wordt aanvaard en per 1 januari 2016 effectief in werking treedt. 2. Achtergrond van de wijziging De huidige regeling van de Vpb-plicht voor overheidsbedrijven dateert van midden vorige eeuw en houdt in dat alleen overheidsondernemingen met expliciet aangewezen activiteiten en een aantal met naam genoemde indirecte overheidsbedrijven Vpb-plichtig zijn. Het betreft met name nijverheidsbedrijven. Vooral economische activiteiten van de overheid in de dienstverlenende sfeer ontsnappen momenteel nog aan Vpb-heffing. Dat leidt soms tot concurrentieverstoring. Al langere tijd zoekt de Nederlandse politiek naar een andere regeling om concurrentievervalsing met de aan Vpb-heffing onderworpen private sector te beperken. De meer recente ontwikkelingen kunnen als volgt worden samengevat. - Op 2 mei 2013 legt de Europese Commissie een zogenaamde Dienstige Maatregel aan Nederland op. De dienstige maatregel volgt op eerder onderzoek van de Europese Commissie na klachten van belaste ondernemers (o.a. met betrekking tot de Vpb-vrijstelling van een provinciale luchthaven en afvalbedrijven) die zich benadeeld voelden in vergelijking tot niet-belaste overheidsbedrijven.

2 - De Europese Commissie concludeert dat de huidige systematiek van de Wet Vpb, als gevolg van de Vpb-vrijstelling, een selectieve bevoordeling van overheidsbedrijven is waarvoor geen rechtvaardiging bestaat en nodigt de Nederlandse regering uit om binnen 18 maanden (derhalve vóór eind 2014) met aangepaste wetgeving te komen. Het is daarbij volgens de Europese Commissie niet voldoende om alleen naar nu reeds verzelfstandigde overheidsondernemingen te kijken. Ook directe overheidsactiviteiten (takken van dienst) moeten worden getoetst. Op grond van de aanschrijving dient uiterlijk op 1 januari 2015 een wijziging van de Vpb-wetgeving in werking te zijn getreden waarmee de ongelijke behandeling van economische activiteiten die door de overheid worden verricht en gelijksoortige activiteiten van de private sector wordt opgeheven. - Het Kabinet bericht op 23 mei 2013 de Europese Commissie de dienstige maatregel te aanvaarden. Daarmee wordt enerzijds voorkomen dat de Europese Commissie een inbreukprocedure voor het Europese Hof van Justitie tegen Nederland start. Anderzijds heeft het kabinet zich daarmee ook gecommitteerd maatregelen te treffen zoals geformuleerd door de Europese Commissie. Bij de aanvaarding is aangegeven dat de Nederlandse regering voornemens is, onder voorbehoud van parlementaire goedkeuring, binnen een termijn van 18 maanden dergelijke wetgeving vast te stellen en dat die wet per 1 januari 2016 in werking zal treden. - Op 14 april 2014 publiceert het Ministerie van Financiën een concept-wetsvoorstel met een toelichting teneinde door middel van een internetconsultatie input van belanghebbenden te krijgen. Daarnaast zijn door het Ministerie voorlichtingsbijeenkomsten georganiseerd waarin het concept-wetsvoorstel is besproken. - Omdat Nederland de dienstige maatregel niet onvoorwaardelijk heeft aanvaard, opent de Europese Commissie op 9 juli 2014 een formele onderzoeksprocedure en bij persbericht van 22 augustus 2014 heeft de Europese Commissie belanghebbenden uitgenodigd om binnen 1 maand hun opmerkingen te doen toekomen aan de Commissie met betrekking tot de Vpb-vrijstelling waarmee de Commissie druk op Nederland houdt om op korte termijn de wettelijke regeling aan te passen. - Met het wetsvoorstel van 16 september jl. wordt door Nederland een volgende stap gezet. Hoewel het gepubliceerde wetsvoorstel in grote lijnen het reeds in april gepubliceerde consultatievoorstel volgt, zijn op basis van de opmerkingen verkregen bij de internetconsultatie, de gesprekken met diverse koepels van overheidsbedrijven en het advies van de Raad van State, op diverse belangrijke punten wijzigingen aangebracht. In paragraaf 6.3 MvT wordt ook aangegeven welke aanpassingen zijn gemaakt ten opzichte van het concept-wetsvoorstel. Dit betreft onder meer het aanmerken van alle ondernemingen van een publiekrechtelijke rechtspersoon (of ministerie) als één onderneming en een verruiming van de samenwerkingsvrijstelling zodat meer vormen van samenwerking onder de vrijstelling vallen. Het is de bedoeling dat de nieuwe wettelijke regeling effect heeft met ingang van boekjaren die op of na 1 januari 2016 aanvangen. De belangrijkste bepalingen worden hierna in paragraaf 3 behandeld. 3. Inhoud wetsvoorstel 3.1 Hoofdlijn van het wetsvoorstel en uitgangspunten Voor het kabinet zijn de volgende uitgangspunten leidend geweest bij de vormgeving van de modernisering: - het wetsvoorstel beoogt een gelijk speelveld te creëren op het gebied van de vennootschapsbelasting voor private ondernemingen en daarmee concurrerende overheidsondernemingen; - voor de fiscale behandeling van overheidsondernemingen wordt materieel zo min mogelijk onderscheid gemaakt naar de wijze waarop deze (juridisch) zijn georganiseerd. In het verlengde hiervan moet de samenwerking tussen overheidslichamen zo min mogelijk fiscaal worden belemmerd. 2

3 Daarnaast geldt als uitgangspunt dat activiteiten die verband houden met typische overheidstaken en bevoegdheden waarmee niet in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen, buiten de belastingplicht blijven en dat de onvermijdelijke stijging van de administratieve lasten voor de betrokken overheidsinstellingen en van de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst zo beperkt mogelijk worden gehouden. Uit de door het Ministerie van Financiën gehouden consultatieronde is gebleken dat overheden een veelheid aan activiteiten ontplooien die op allerlei verschillende manieren zijn georganiseerd. Het benoemen van alle verschijningsen samenwerkingsvormen die in de heffing van de vennootschapsbelasting moeten worden betrokken is, dan ook geen begaanbare weg. De modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen wordt daarom vormgegeven aan de hand van algemeen geldende principes. Er is bewust voor gekozen geen lijst op te nemen met vrijgestelde activiteiten. Dat betekent dat bij toepassing van die algemene principes door overheidsbedrijven veel vragen zullen opkomen of en in welke mate bepaalde activiteiten onder de heffing zullen vallen. In dat licht moet ook de termijn van 1 jaar worden gezien tussen beoogde aanvaarding van het wetsvoorstel door het parlement (vóór 31 december 2014) en het effectief worden van het nieuwe regime (boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016). Die periode zullen overheden hard nodig hebben om zich goed te kunnen voorbereiden. Het kabinet geeft ook aan dat er gezien de maatregelen van de Europese Commissie niet van uit mag worden gegaan dat verder uitstel zal worden toegestaan. 3.2 Uitwerking van uitgangspunten In het voorstel wordt een onderscheid gemaakt tussen directe en indirecte overheidsbedrijven. Voor directe overheidsbedrijven zal sprake zijn van Vpb-plicht voor zover sprake is van een (materiële) onderneming, voor indirecte overheidsbedrijven in de vorm van de N.V. en B.V. geldt integrale Vpb-plicht. Sommige voordelen kunnen echter op grond van hierna te behandelen vrijstellingen zijn vrijgesteld. Met het criterium materiële onderneming wordt gekozen voor een in de jurisprudentie uitgewerkt fiscaal begrip (duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer waarbij winst wordt beoogd of structureel wordt behaald), en niet voor de Europeesrechtelijke definitie van het aanbieden van goederen en diensten op een markt. Het kabinet meent dat hiermee materieel bezien op correcte wijze invulling wordt gegeven aan de dienstige maatregel van de Commissie. Van deelname aan het economische verkeer is geen sprake bij interne prestaties waarbij een onderdeel van de publiekrechtelijke rechtspersoon (ondersteunende) activiteiten verricht ten behoeve van andere onderdelen van de eigen organisatie. Dit vormt een belangrijke uitzondering die ook nader in de MvT is toegelicht. Ook met prestaties die worden verricht voor niet-individuele afnemers maar voor de collectiviteit (zuiver collectieve prestaties) wordt niet deelgenomen aan het economische verkeer. Als de publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten verricht voor individuele derden, waarvoor geen externe vergoedingen worden ontvangen, of waarvoor vanuit fiscale optiek een niet-kostendekkende vergoeding wordt ontvangen, ligt het volgens het kabinet voor de hand om aan te nemen dat met deze activiteiten in zijn algemeenheid geen structurele overschotten worden behaald. Een winstoogmerk wordt dan niet aangenomen. Indien een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid deelneemt aan het economische verkeer, maar geen winstoogmerk heeft, kan toch sprake zijn van het drijven van een onderneming. Onder het drijven van een onderneming wordt mede verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door (belastingplichtige) lichamen. Indien de publiekrechtelijke rechtspersoon werkzaamheden verricht ten koste van het debiet van (private) ondernemingen wordt concurrentie aangenomen. Ook potentiële concurrentie valt hieronder. Wel moet bij het onderdeel van de publiekrechtelijke rechtspersoon dat de activiteiten verricht een zekere mate van winstpotentie aanwezig zijn. Hiervan is in ieder geval sprake als de resultaten van een zodanige omvang zijn dat een particulier er een bescheiden bestaan aan kon ontlenen. In de MvT is het volgende stroomschema opgenomen om te beoordelen of een publiekrechtelijke rechtspersoon ter zake van een activiteit Vpb-plichtig wordt: 3

4 verricht ten koste van het debiet van (private) ondernemingen wordt concurrentie aangenomen. Ook potentiële concurrentie valt hieronder. Wel moet bij het onderdeel van de publiekrechtelijke rechtspersoon dat de activiteiten verricht een zekere mate van winstpotentie aanwezig zijn. Hiervan is in ieder geval sprake als de resultaten van een zodanige omvang zijn dat een particulier er een bescheiden bestaan aan kon ontlenen. In de MvT is het volgende stroomschema opgenomen om te beoordelen of een publiekrechtelijke rechtspersoon ter zake van een activiteit Vpb-plichtig wordt: Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid? nee ja Deelname aan economisch verkeer? nee ja GEEN BELASTING- PLICHT Worden voordelen beoogd of structurele overschotten behaald? nee (Potentiële) concurrentie met andere belastingplichtigen nee ja ja Onderneming ja Belastingplicht o.g.v. art. 4 ja Is bescheiden bestaan mogelijk? nee BELASTINGPLICHT Het kabinet geeft in de MvT aan dat voor veel overheidsactiviteiten zal gelden dat zij reeds Het buiten kabinet de geeft Vpb-plicht in de MvT vallen aan dat omdat voor veel geen overheidsactiviteiten sprake is van zal een gelden onderneming, dat zij reeds doordat buiten de niet Vpb-plicht wordt vallen omdat deelgenomen geen sprake aan is van het een economische onderneming, doordat verkeer niet dan wordt wel deelgenomen doordat aan de het activiteiten economische structureel verkeer dan wel verliesgevend zijn. Dat neemt echter niet weg dat in concrete gevallen zal moeten worden doordat de activiteiten structureel verliesgevend zijn. Dat neemt echter niet weg dat in concrete gevallen zal moeten geverifieerd of dat daadwerkelijk het geval is. Dat dient ook periodiek te worden gedaan omdat in worden geverifieerd of dat daadwerkelijk het geval is. Dat dient ook periodiek te worden gedaan omdat in de loop der tijd de loop der tijd mogelijk wijzigingen optreden. mogelijk wijzigingen optreden. 3.3 Vrijstellingen Daar waar onder de huidige Vpb-regeling voor overheidsbedrijven het principe geldt vrijgesteld tenzij is onder de nieuwe wet het principe: belast tenzij. Om ook na 1 januari 2016 voor een Vpb-vrijstelling in aanmerking te komen moet het overheidsbedrijf onder één van de vrijstellingen kwalificeren. 4/14 In het voorstel zijn naast 3 specifieke vrijstellingen 4 algemene objectvrijstellingen opgenomen. Baten en lasten ter zake van activiteiten die kwalificeren voor een algemene vrijstelling zijn onbelast. Echter, de belastingplichtige mag er op verzoek voor kiezen om toepassing van die vrijstelling(en) achterwege te laten. Dat kan bij moeilijk te splitsen activiteiten en overigens geringe netto opbrengsten de voorkeur hebben. De algemene vrijstellingen van de artikelen 8e en 8f Wetsvoorstel betreffen: - de vrijstelling voor interne activiteiten; 4

5 - de vrijstelling voor uitoefening van overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden; - de vrijstelling voor quasi-inbesteding; - de vrijstelling voor samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen. De specifieke vrijstellingen van de artikelen 6b en 6c Wetsvoorstel betreffen: - de vrijstelling voor academische ziekenhuizen; - de vrijstelling voor bekostigd onderwijs en onderzoek; - de vrijstelling voor zeehavens. Hierna wordt kort op de vrijstellingen ingegaan. Algemene vrijstellingen Vrijstelling voor interne activiteiten Zuiver interne activiteiten leiden niet tot een deelname in het economische verkeer. Indien met dezelfde passiva en activa dergelijke activiteiten ook voor derden worden verricht wordt echter wel deelgenomen aan het economische verkeer. Omdat het in veel gevallen zal gaan om de situatie waarin een publiekrechtelijke rechtspersoon een bepaalde activiteit primair ten behoeve van zichzelf uitoefent en het kabinet wil vermijden dat het deel dat ziet op de interne activiteiten wordt meegetrokken in de belaste sfeer, is een vrijstelling opgenomen zodat de met die interne activiteiten behaalde winst niet wordt betrokken in de Vpb-heffing. Dit kan worden geïllustreerd met het volgende voorbeeld: Dit kan worden geïllustreerd met het volgende voorbeeld: Gemeente A ICT Dienst 1 3 Gemeente B Private partijen 2 100% B.V. waarin Gemeente A activiteiten heeft ondergebracht. 4 De ICT-dienst verricht op basis van de dienstverleningsovereenkomst tegen vergoeding diensten De ICT-dienst verricht op basis van de dienstverleningsovereenkomst tegen vergoeding diensten aan gemeente A (1), aan gemeente A (1), een BV van gemeente A (2), gemeente B, en private partijen (4). De een BV van gemeente A (2), gemeente B, en private partijen (4). De vrijstelling geldt voor de activiteiten 1 en 2, maar niet vrijstelling geldt voor de activiteiten 1 en 2, maar niet voor 3 en 4. Aannemende dat de ICT-dienst voor 3 en 4. Aannemende dat de ICT-dienst kwalificeert als onderneming. Het maakt bij de activiteiten 1 en 2 niet uit of de kwalificeert als onderneming. Het maakt bij de activiteiten 1 en 2 niet uit of de ICT-dienst wordt ICT-dienst wordt verricht voor een Vpb-vrijgestelde of een Vpb-belaste afnemer. De dienstverlening jegens gemeente B verricht voor een Vpb-vrijgestelde of een Vpb-belaste afnemer. De dienstverlening jegens kan gemeente mogelijk kwalificeren B kan mogelijk onder de kwalificeren samenwerkingsvrijstelling. onder de samenwerkingsvrijstelling. Vrijstelling uitoefening overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden Indien activiteiten kwalificeren als materiële onderneming is vrijstelling mogelijk bij uitoefening van een publieke taak of van publieke bevoegdheden. Óf sprake is van een overheidstaak of een publiekrechtelijke bevoegdheid is niet altijd duidelijk. Indien een taak bij (Grond)wet is opgelegd, is in ieder geval 5 sprake van een overheidstaak. Verder kan als uitgangspunt worden gehanteerd dat sprake is van een overheidstaak als er voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting

6 Vrijstelling uitoefening overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden Indien activiteiten kwalificeren als materiële onderneming is vrijstelling mogelijk bij uitoefening van een publieke taak of van publieke bevoegdheden. Óf sprake is van een overheidstaak of een publiekrechtelijke bevoegdheid is niet altijd duidelijk. Indien een taak bij (Grond)wet is opgelegd, is in ieder geval sprake van een overheidstaak. Verder kan als uitgangspunt worden gehanteerd dat sprake is van een overheidstaak als er voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt gehandeld als overheid (omgekeerd hoeft dat overigens niet het geval te zijn). Het gaat om een open norm die van geval tot geval in de praktijk zal moeten worden ingevuld. Op deze activiteiten is van rechtswege de objectvrijstelling van toepassing, tenzij met de uitoefening van die overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid in concurrentie wordt getreden. Of van een concurrerende overheidstaak sprake is, is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. Ter waaronder illustratie zijn de in exploitatie de Memorie van sporthallen Toelichting de en volgende zwembaden, overheidstaken het aanbieden genoemd van waarmee cursussen, mogelijk alsmede in concurrentie vervoer. wordt getreden: leerlingenvervoer, re integratie in het kader van sociale werkvoorziening, crematoria, exploitatie van vastgoed, waaronder de exploitatie van sporthallen en zwembaden, het aanbieden van cursussen, alsmede vervoer. De vrijstelling voor quasi-inbesteding Van De vrijstelling quasi-inbesteding voor inbesteding is sprake als een publiekrechtelijke rechtspersoon ( PBR ) een activiteit niet Van aan quasi de inbesteding markt uitbesteedt, is sprake maar als een in publiekrechtelijke wezen nog steeds rechtspersoon zelf doet, ( PBR ) zij het vanuit een activiteit een afzonderlijk niet aan markt privaatrechtelijk uitbesteedt, maar in lichaam, wezen nog waarvan steeds zelf die doet, PBRzij alle het vanuit aandelen een afzonderlijk houdt. Quasi-inbesteding privaatrechtelijk lichaam, wordt waarvan gezien die PBR als alle een aandelen interne houdt. activiteit. Quasi inbesteding Dit geldt wordt ook gezien indien als een die interne activiteiten activiteit. voor Dit geldt andere ook indien door die de activiteiten PBR voor gehouden andere door privaatrechtelijke de PBR gehouden privaatrechtelijke lichamen worden lichamen verricht: worden verricht: PBR Derden 1 100% 100% 100% ICT N.V. A B.V. B B.V. C B.V ICT N.V. verricht tegen vergoeding ICT diensten aan de PBR, A B.V., B B.V. en C B.V. De inbestedingsvrijstelling is van ICT toepassing N.V. verricht op de activiteiten tegen vergoeding 1, 2 en 3, maar ICT-diensten niet op 4. aan de PBR, A B.V., B B.V. en C B.V. De inbestedingsvrijstelling is van toepassing op de activiteiten 1, 2 en 3, maar niet op 4. Vrijstelling samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen Vrijstelling samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of De vrijstelling voor samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke privaatrechtelijke overheidslichamen overheidslichamen betreft: De vrijstelling voor samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen betreft: een vrijstelling voor samenwerking in de vorm van een gemeenschappelijke regeling in de zin van de Wet gemeenschappelijke regelingen; en een vrijstelling voor samenwerkingsverbanden die zijn gegoten in de vorm van een privaatrechtelijk overheidslichaam, zoals een B.V./N.V. of stichting. Het kabinet acht het ongewenst als samenwerking ertoe zou leiden dat de voordelen die worden behaald met de activiteiten die door het samenwerkingsverband worden verricht in de Vpbheffing worden betrokken, terwijl de betreffende activiteiten niet zouden zijn belast of zouden zijn vrijgesteld indien 6 geen sprake zou zijn van samenwerking en elk van de overheden de activiteiten zelf zou hebben uitgevoerd.

7 - een vrijstelling voor samenwerking in de vorm van een gemeenschappelijke regeling in de zin van de Wet gemeenschappelijke regelingen; en - een vrijstelling voor samenwerkingsverbanden die zijn gegoten in de vorm van een privaatrechtelijk overheidslichaam, zoals een B.V./N.V. of stichting. Het kabinet acht het ongewenst als samenwerking ertoe zou leiden dat de voordelen die worden behaald met de activiteiten die door het samenwerkingsverband worden verricht in de Vpb-heffing worden betrokken, terwijl de betreffende activiteiten niet zouden zijn belast of zouden zijn vrijgesteld indien geen sprake zou zijn van samenwerking en elk van de overheden de activiteiten zelf zou hebben uitgevoerd. Vrijstelling voor samenwerking via een gemeenschappelijke regeling De vrijstelling voor samenwerking via een gemeenschappelijke regeling ziet volgens de MvT op twee typen samenwerkingsverbanden, te weten: - het geval waarin overheden samenwerken via een gemeenschappelijke regeling met publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid. In een dergelijk geval wordt de gemeenschappelijke regeling op grond van het wetsvoorstel in beginsel zélf belastingplichtig voor de Vpb-heffing indien zij een onderneming in fiscale zin drijft dan wel in concurrentie treedt; en - het geval waarin de ene publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten verricht voor een andere publiekrechtelijke rechtspersoon. Het gaat hier met name om de figuur van de zogenoemde centrumgemeenteconstructie. De gemeenschappelijke regeling is dan geen publiekrechtelijke rechtspersoon maar slechts een gemeenschappelijk orgaan van de deelnemende gemeenten. Een deelnemende gemeente wordt op grond van het wetsvoorstel Vpbplichtig als deze samenwerkingsvorm kwalificeert als een onderneming in fiscale zin. Bij beide typen samenwerkingsverbanden is van belang dat de vrijstelling pas in beeld komt als de samenwerking een belastbare activiteit is. Vaak zal dat niet het geval zijn. Vrijstelling voor samenwerking via een privaatrechtelijk overheidslichaam De vrijstelling voor samenwerkingsverbanden in de vorm van een privaatrechtelijk overheidslichaam zal naar onze verwachting in de praktijk een belangrijke rol gaan spelen als het privaatrechtelijk overheidslichaam een N.V. of B.V. is. Dergelijke privaatrechtelijke overheidslichamen worden op grond van het wetsvoorstel immers in beginsel automatisch Vpb-plichtig. Voorwaarden samenwerkingsvrijstelling Voor de toepassing van beide samenwerkingsvrijstellingen moet aan de volgende drie voorwaarden worden voldaan: - de activiteiten worden verricht voor de onmiddellijk of middellijk in het samenwerkingsverband deelnemende publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke overheidslichamen, of voor privaatrechtelijke overheidslichamen van genoemde publiekrechtelijke rechtspersonen; - de activiteiten zouden niet tot belastingplicht hebben geleid of de voordelen hieruit zouden zijn vrijgesteld indien de activiteiten zouden zijn verricht door de onmiddellijk of middellijk deelnemende rechtspersonen of lichamen; en - de door deze rechtspersonen en lichamen wordt naar evenredigheid van de afname van de activiteiten bijgedragen in de kosten van het samenwerkingsverband. De als tweede genoemde voorwaarde is als het ware een doorkijkbepaling. Op grond van deze bepaling staat de vrijstelling open voor activiteiten die bij een participant niet zouden zijn aangemerkt als onderneming of die bij de participant zouden zijn vrijgesteld op grond van de overige vrijstellingen (de vrijstelling voor interne activiteiten, de vrijstelling voor quasiinbesteding en de vrijstelling voor overheidstaken). 7

8 Gemeente A Gemeente B 50% 50% 1 2 ICT N.V. ICT N.V. N.V. verricht verricht tegen tegen vergoeding vergoeding diensten diensten aan gemeente aan A gemeente (1) en gemeente A (1) B en (2). gemeente De beide gemeenten B (2). De dragen beide bij naar rato gemeenten van de afgenomen dragen diensten bij naar (hetgeen rato van niet de noodzakelijkerwijze afgenomen diensten parallel loopt (hetgeen met niet aandelenbezit). noodzakelijkerwijze ICT N.V. wordt ter zake parallel van deze loopt dienstverlening met het aandelenbezit). niet in Vpb heffing ICT N.V. betrokken. wordt Indien ter zake ICT van N.V. deze echter dienstverlening mede tegen vergoeding niet in prestaties de verricht Vpb-heffing jegens derden, betrokken. wordt Indien zij ter zake ICT van N.V. die echter activiteiten mede in de tegen heffing vergoeding betrokken. prestaties verricht jegens derden, wordt zij ter zake van die activiteiten in de heffing betrokken. Aandachtspunten Aandachtspunten De MvT erkent dat samenwerking tussen overheden zich op allerlei terreinen voordoet en in verschillende vormen kan De plaatsvinden. MvT erkent Hoewel dat samenwerking volgens het kabinet tussen de overheden voorgestelde zich samenwerkingsvrijstellingen op allerlei terreinen van voordoet toepassing en in zijn op alle verschillende samenwerkingsvormen, moet kan nog plaatsvinden. blijken of dit in Hoewel de praktijk volgens ook daadwerkelijk het kabinet het geval de zal zijn. voorgestelde In MvT wordt bovendien samenwerkingsvrijstellingen aangegeven dat de samenwerkingsvrijstellingen van toepassing zijn op alleen alle samenwerkingsvormen, openstaan voor gevallen waarin moet de nog samenwerking blijken reëel of dit is, in zonder de praktijk dit vereiste ook daadwerkelijk nader in te vullen. het geval De MvT zal volstaat zijn. In met de het MvT geven wordt van bovendien één voorbeeld aangegeven waarin er geen dat de samenwerkingsvrijstellingen alleen openstaan voor gevallen waarin de samenwerking reële samenwerking is. Het betreft het geval waarin de ene publiekrechtelijke rechtspersoon op basis van een gewone reëel is, zonder dit vereiste nader in te vullen. De MvT volstaat met het geven van één dienstverleningsovereenkomst activiteiten verricht voor een andere publiekrechtelijke rechtspersoon. Dit is het geval bij voorbeeld waarin er geen reële samenwerking is. Het betreft het geval waarin de ene activiteit 3 in het voorbeeld op pagina 5 als die activiteit is ingekleed als een gewone dienstverleningsovereenkomst tussen publiekrechtelijke rechtspersoon op basis van een gewone dienstverleningsovereenkomst gemeente A en gemeente B. activiteiten verricht voor een andere publiekrechtelijke rechtspersoon. Dit is het geval bij activiteit 3 in het voorbeeld op pagina 5. Als die activiteit is ingekleed als een gewone Specifieke dienstverleningsovereenkomst vrijstellingen tussen gemeente A en gemeente B. Indien nagenoeg geheel (> 90%) vrij te stellen activiteiten van academische ziekenhuizen of bekostigd onderwijs en onderzoek Specifieke door vrijstellingen een (privaatrechtelijk lichaam van een) publiekrechtelijke rechtspersoon worden verricht, geldt een specifieke vrijstelling. Voor zeehavenbedrijven wordt tijdelijke continuering van de huidige vrijstelling voorgesteld, zolang onderzoek Indien nagenoeg naar de positie geheel van andere (> 90%) Europese vrij te havens stellen loopt. activiteiten Voor een toelichting van academische op de specifieke ziekenhuizen vrijstellingen of wordt bekostigd onderwijs en onderzoek door een (privaatrechtelijk lichaam van een) publiekrechtelijke verwezen naar de paragrafen MvT (algemene toelichting) en de specifieke toelichting op de artikelen 6b en 6c rechtspersoon worden verricht, geldt een specifieke vrijstelling. Voor zeehavenbedrijven wordt Wetsvoorstel. tijdelijke continuering van de huidige vrijstelling voorgesteld, zolang onderzoek naar de positie van andere Europese havens loopt. 3.4 Gevolgen van Vpb-plicht Voor een toelichting op de specifieke vrijstellingen wordt verwezen naar de paragrafen Als Vpb-plicht ontstaat, moet een fiscale openingsbalans worden opgesteld. Uitgangspunt daarbij is dat de overgang van MvT (algemene toelichting) en de specifieke toelichting op de artikelen 6b en 6c Wetsvoorstel. onbelast naar belast niet leidt tot een incidenteel voor- of nadeel. Voor zover sprake is van een gedeeltelijke belastingplicht 3.4. moet Gevolgen worden nagegaan van Vpb-plicht welke vermogensbestanddelen (activa/passiva) deel uitmaken van de belaste sfeer en welke niet (vermogensetikettering). In de praktijk wil het opstellen van een fiscale openingsbalans nog weleens tot discussie leiden omdat de waarde in het economisch verkeer niet eenduidig vaststaat of gevoelig ligt (bijvoorbeeld gemeentelijke grondposities) of niet duidelijk is hoe bijzondere waarderingsregels zoals goodwillverbod en het waarderingsvoorschrift van artikel 33 Wet Vpb voor immateriële activa uitwerken /14 8

9 Door de publiekrechtelijke rechtspersoon (het overheidsbedrijf) zal met ingang van 1 januari 2016 jaarlijks een Vpbaangifte moeten worden opgesteld. Voor de op te stellen verlies en winstrekening ter bepaling van de belastbare winst dient een gelijksoortige splitsing in opbrengsten en kosten te worden gemaakt. Met name bij vervlochten activiteiten kan dit problematisch zijn. Indien met het oog op nevendoelstellingen met aangepaste tarieven wordt gewerkt kan de vraag opkomen hoe die opbrengsten en kosten precies moeten worden bepaald. Als hoofdregel geldt dat de werkelijke opbrengsten en werkelijke kosten tot de winst behoren. Onder bijzondere omstandigheden wordt van deze hoofdregel afgeweken. Er wordt volgens de MvT niet van de hoofdregel afgeweken indien een lagere toegangsprijs (derdenprijs) passend is. In dat geval behoren de werkelijke opbrengsten tot de winst. In de MvT wordt het voorbeeld gegeven van Gemeente A die een gemeentelijk zwembad exploiteert hetgeen een belaste ondernemingsactiviteit vormt. Het zwembad hanteert een scherpe toegangsprijs van 6 om het zwembad toegankelijk te laten zijn voor zo veel mogelijk wijkbewoners uit de lagere inkomensgroepen en op deze wijze een groot bezoekersaantal te halen. Een commercieel zwembad in dezelfde gemeente vraagt 7,50. De werkelijke opbrengst van het toegangskaartje ( 6) wordt tot de winst van het gemeentelijk zwembad gerekend. Het feit dat het andere zwembad 7,50 vraagt, betekent in zijn algemeenheid niet dat van de hoofdregel wordt afgeweken en het zwembad van gemeente A voor fiscale doeleinden moet doen alsof het ook 7,50 entree ontvangt waardoor een hogere fiscale winst zou ontstaan. Bij andere activiteiten, bijvoorbeeld onroerend goed projecten waarin de publiekrechtelijke rechtspersoon participeert, kunnen gelijksoortige vragen opkomen. 4. Te verwachten ontwikkelingen Het thema Vpb-plicht overheidsbedrijven zal naar verwachting niet alleen van de betrokken overheidsbedrijven en hun aandeelhouders maar ook van de woordvoerders in de Tweede Kamer en de Eerste Kamer de nodige aandacht krijgen. Ondanks de uitbreiding van de toelichting ten opzichte van het eerdere concept-wetsvoorstel blijven veel vragen onbeantwoord. Dat er sprake zal zijn van aanzienlijke uitvoeringsproblematiek, zeker in de aanloopfase, wordt ook door het kabinet onderkend. De verwachting is dat omstreeks entiteiten Vpb-plichtig worden en dat dit bij de daarvoor in aanmerking komende directe en indirecte overheidsbedrijven de nodige voorbereiding zal vergen. Daarbij moet bedacht worden dat één publiekrechtelijke rechtspersoon meerdere overheidsondernemingen kan drijven. De gedachte van het kabinet is om gegeven de massaliteit het (voor)overleg met potentiële belastingplichtigen zoveel mogelijk groepsgewijs via koepels te laten plaatsvinden. Daarvoor zijn blijkens de MvT met de Vereniging van Nederlandse Gemeenten, het Interprovinciaal Overleg en de Unie van Wetenschappen reeds raamafspraken gemaakt. Ook de Europese Commissie zal nagaan of met het voorstel een juiste invulling is gegeven aan hetgeen vanuit Europeesrechtelijk (staatssteun) kader noodzakelijk is. Daarbij gaat het om de vraag of de in het wetsvoorstel gekozen fiscale invulling van begrippen als overheidstaak, onderneming en met activiteiten in concurrentie treden met ondernemingen en met de ten opzichte van het concept-wetsvoorstel verruimde vrijstellingen ook in de praktijk tot aanvaardbare uitkomsten leiden. De Raad van State heeft op dit punt enige zorgen uitgesproken en aangegeven dat de MvT op dit punt niet overtuigt. Hoewel in de MvT wordt verwezen naar overleg dat gevoerd is met de Europese Commissie blijft onduidelijk in hoeverre de Commissie formeel heeft ingestemd met de door het kabinet gemaakte keuzes in het wetsvoorstel. Voor de betrokken bedrijven is het zaak tijdig zicht te krijgen op de gevolgen van het wetsvoorstel en de eventuele administratieve en financiële implicaties. Daarom zullen overheidsbedrijven ook zelf onderzoek moeten verrichten om vast te stellen welke activiteiten in de gevarenzone zitten en welke maatregelen nog voor 1 januari 2016 in gang kunnen worden gezet teneinde tijdig voorbereid te zijn. De ontwikkelingen op het terrein van de Vpb-plicht hangen ook samen met ontwikkelingen op het terrein van het mededingingsrecht (waaronder Staatssteun en de Wet Markt en Overheid). Afhankelijk van de tot op heden binnen de overheidsorganisatie getroffen maatregelen zal een dossiereigenaar moeten worden aangewezen of een team moeten worden samengesteld om een eigen plan van aanpak te maken. Op basis van 9

10 een quick scan zullen de belangrijkste economische activiteiten in kaart moeten worden gebracht. Beoordeeld zal moeten worden of sprake is van een materiële onderneming in fiscale zin of (potentieel) in concurrentie wordt getreden met private partijen en of een zekere mate van winstpotentie aanwezig is. Nagegaan moet worden of voor een of meerdere vrijstellingen in aanmerking wordt gekomen. Die vraag zal soms niet eenvoudig te beantwoorden zijn bijvoorbeeld omdat de exacte reikwijdte van de publieke taak (welke activiteiten mogen daarop meeliften) niet eenvoudig is vast te stellen of omdat de vorm van inbesteding of samenwerking met andere overheidsbedrijven niet (helemaal) voldoet aan de criteria die daarvoor in de MvT zijn gegeven. Het is overigens denkbaar dat tijdens de parlementaire behandeling, mede naar aanleiding van vragen van Kamerleden, op een aantal punten nog een nadere toelichting beschikbaar komt. Echter, gezien de grote verscheidenheid in activiteiten en de wijze waarop zij zijn georganiseerd, zal een groot deel van de vragen al werkende in de praktijk moeten worden beantwoord. Afhankelijk van de bevindingen zal moeten worden nagedacht over eventuele (financiële) ontvlechting, aanpassing van de interne organisatiestructuur, het opnemen in rapportages en (meerjaren) begrotingen van een fiscale paragraaf. Daarnaast zou door interne kennisopbouw, financiële rapportage e.d. voorgesorteerd moeten worden zodat daar waar nodig te zijner tijd fiscale openingsbalansen en Vpb-aangiften kunnen worden opgesteld. 5. Wie zijn wij en wat kunnen wij voor u betekenen Loyens & Loeff is een adviesorganisatie voor juridische en fiscale dienstverlening. Op de ontwikkelingen op het terrein van de aanstaande Vpb-plicht en het mededingingsrecht worden al sinds enige jaren geanticipeerd door een daarvoor binnen Loyens & Loeff geformeerd team Overheidsbedrijven. Het team overheidsbedrijven bestaat uit ± 15 advocaten, fiscalisten en notarissen. De gevolgen van de invoering van Vpb-plicht voor de betrokken overheidsbedrijven zijn niet beperkt tot de Vpb-heffing, maar betreffen ook de interne organisatie, corporate governance en soms de juridische structuur. De dienstverlening betreft onder meer de begeleiding ter zake van: Afbakening economische activiteit publieke taak; Ontvlechtingstrajecten: doorvoeren van splitsing van publieke/economische activiteiten, verzelfstandiging, opzetten van corporate governance, vastlegging van onderlinge verhoudingen in contracten, service level agreements, het oprichten van vennootschappen; Fiscale aspecten: afstemming wel/niet belast, in kaart brengen van de gevolgen van sfeerovergang onbelast/belast en splitsing van opbrengst/kosten in gevallen waarin zowel belaste als onbelaste activiteiten worden verricht, fiscale openingsbalans, tax control framework, te treffen voorbereidingen voor aanvang Vpb-plicht, begeleiding na aanvang Vpb-plicht; De begeleiding omvat o.a. advisering, in-house seminars/training, implementatietrajecten en begeleiding van het traject richting Belastingdienst, politiek en Brussel; Verder kunnen wij u voorzien van een quick-scan op het gebied van M&O én de vennootschapsbelastingplicht. Voor nadere informatie met betrekking tot de modernisering van de Vpb-plicht van overheidsbedrijven wordt verwezen naar internetsite 10

11 6. Congres Universiteit van Amsterdam Op 23 oktober 2014 organiseert het Amsterdam Center for Tax Law een symposium over de modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsbedrijven. Deelname is gratis. Voor nadere informatie en aanmelding wordt verwezen naar de bijgevoegde flyer. Mocht u geïnteresseerd zijn in andere congressen en bijeenkomsten met betrekking tot de modernisering van de Vpb-plicht en de samenhang met de wet, markt en overheid (mededingingsrecht), dan kunt u contact opnemen met onderstaande contactpersonen. Team Overheidsbedrijven Loyens & Loeff N.V. 17 september 2014 Voor informatie over de inhoud van deze publicatie kunt u contact opnemen met de contactpersoon van ons team Belastingplicht overheidsbedrijven of met uw reguliere contact binnen Loyens & Loeff. Contactpersonen team Belastingplicht overheidsbedrijven prof. mr. dr. A(rco) C.P. Bobeldijk belastingadviseur T: E: arco.bobeldijk@loyensloeff.com Bezoekadres Fred. Roeskestraat ED Amsterdam drs. M(arcel) H.J. Buur belastingadviseur T: E: marcel.buur@loyensloeff.com Bezoekadres Blaak GA Rotterdam mr. M(aurice) J.J.M. Essers advocaat T: E: maurice.essers@loyensloeff.com Bezoekadres Fred. Roeskestraat ED Amsterdam mr. A(lex) M. van Noordenburg T: E: lex.van.noordenburg@loyensloeff.com Bezoekadres Utrechtseweg AJ Arnhem 11

12 Disclaimer Hoewel deze publicatie met grote zorgvuldigheid is samengesteld, aanvaarden Loyens & Loeff N.V. en alle andere entiteiten, samenwerkingsverbanden, personen en praktijken die handelen onder de naam Loyens & Loeff, geen enkele aansprakelijkheid voor de gevolgen van het gebruik van de informatie uit deze uitgave zonder hun medewerking. De aangeboden informatie is bedoeld ter algemene informatie en kan niet worden beschouwd als advies.