BART SPRIET. Art }1 [Hij die met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden, de bepalingen van dit Wetboek

Transcriptie

1 king in het Belgisch Staatsblad slechts geschieden zo het besluit niet door de Raad van State verbroken werd. Afdeling II Strafrechtelijke sancties Art }1 [Hij die met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden, de bepalingen van dit Wetboek of van de ter uitvoering ervan genomen besluiten overtreedt, wordt gestraft met gevangenisstraf van acht dagen tot twee jaar en met geldboete van 250 euro tot euro of met een van die straffen alleen.] 1 }1. Na wijzigingen, vervangen bij art. 5 wet 20 september 2012, B.S., 22 oktober 2012 BART SPRIET 1. Algemeen: basismisdrijf fiscale fraude Artikel 449 bevat voor de inkomstenbelasting de basisstrafbaarstelling inzake de fiscale fraude of de eigenlijke belastingfraude. Eenzelfde strafbaarstelling is terug te vinden in artikel 73 WBTW, artikel 206 W.Reg., artikel 133 W.Succ., en artikel 207 WDRT. Deze basisstrafbaarstelling fiscale fraude is in de diverse fiscale wetboeken ingevoerd door de herstelwet van 10 februari 1981 die het materieel fiscaal strafrecht grondig heeft hervormd en is recent nog gewijzigd door de 'una via'-wet van 20 september 2012 op het vlak van de bestraffing (afschaffing van de mogelijke cumul van administratieve en strafsancties, en aanzienlijke verhoging van de strafrechtelijke geldboete). Deze strafbaarstelling inzake fiscale fraude betreft de inbreuk op iedere materiële fiscale norm van imperatieve aard, omschreven in het Wetboek van Inkomstenbelastingen of in een uitvoeringsbesluit van dit wetboek, begaan met een bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden (B. SPRIET, "De strafbaarstelling inzake fiscale fraude" in M. MAUS en M. ROZIE (eds.), Actuele problemen van het fiscaal strafrecht, 2011, 506). Dit misdrijf van fiscale fraude inzake inkomstenbelasting is in de praktijk van de fiscale strafvervolging vaak een van de basisbetichtingen uit de ingestelde strafvordering, naast het middelmisdrijf van de fiscale valsheid in geschriften en het gebruik van valse stukken (art. 450 WIB 92) en het gevolgmisdrijf van het witwassen van illegale fiscale vermogensvoordelen (art. 505 Sw.). 2. Constitutieve bestanddelen van fiscale fraude De constitutieve bestanddelen van het misdrijf van fiscale fraude inzake inkomstenbelasting omvatten steeds twee noodzakelijke onderdelen: (1) het materieel misdrijfbestanddeel en (2) het moreel misdrijfbestanddeel. Sedert de hervorming van 1981 omschrijft artikel 449 beide constitutieve bestanddelen in expliciete bewoordingen en op een zeer ruime wijze, met name: het overtreden van de bepalingen van het wetboek of van de ter uitvoering genomen besluiten (materieel bestanddeel) en het bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden (moreel bestanddeel) Materieel bestanddeel De strafbaar gestelde materiële gedraging van fiscale fraude inzake inkomstenbelasting bestaat uit het overtreden van de bepalingen van het WIB en/of de uitvoeringsbesluiten van dit wetboek. Dit is een allesomvattende strafbaarstelling (B. SPRIET, o.c., ). Iedere bepaling uit het wetboek of het uitvoeringsbesluit die een verplichting inhoudt iets te doen of iets niet te doen behoort hiertoe (Verslag namens de commissie voor de financiën, Parl.St. Senaat, , nr. 566/2, 10; L. HUYBRECHTS, Fiscaal strafrecht, APR 2002, 124, nr. 228; M. MAUS en S. DE MEULENAER, Everest handboek fiscaal strafrecht, 2010, 93), m.a.w. iedere imperatieve fiscale norm valt hieronder. Artikel 449 WIB 92 legt dus correctionele straffen op voor alle overtredingen van de bepalingen van het WIB 92 of uitvoeringsbesluiten WIB 92 die met bedrieglijk opzet of met het oogmerk tot schaden zijn gepleegd (Cass. 14 februari 2001, Arr.Cass. 2001, 280, nr. 91). Telkens men een inbreuk pleegt op de belastingwet met bedrieglijk opzet, is dit een misdrijf en komt de pleger in strafrechtelijk vaarwater (B. VERSTRAETEN, "Op naar echtscheiding met onderlinge toestemming tussen fiscus en parket", Fisc.Act. 2012, nr. 7, 8). De concrete fiscale norm uit het Wetboek van Inkomstenbelastingen of het uitvoeringsbesluit is een noodzakelijk en integrerend onderdeel van het materieel misdrijfbestanddeel, zodat de strafrechter bij een veroordeling wegens fiscale fraude ook deze concrete wetsbepaling mee moet vermelden in zijn beslissing (Cass. 10 maart 1993, Arr.Cass. 1993, 274, nr. 138; Cass. 14 februari 2001, Arr.Cass. 2001, 280, nr. 91), bijvoorbeeld de artikelen 305, 307 en 308 WIB 92 bij het indienen van onjuiste of onvolledige aangiften. Zo moet een tenlastelegging van fiscale fraude door geen of incorrecte aangiften te hebben gedaan in de personenbelasting, niet enkel verwijzen naar dit artikel 449, maar ook naar de reden van incorrectheid van de aangiften en de bepaling van het wetboek die in concreto zou zijn overtreden met in het artikel 449 WIB 92 vermelde opzet (Brussel 23 december 2008, TFR 2009, 404, met noot H. DUBOIS). De 'una via'-wet van 20 september 2012 wijzigt op zich niets aan de strafbaarheid van elke vorm van fiscale fraude (B. VERSTRAETEN, "Op naar echtscheiding met onderlinge toestemming tussen fiscus en parket", Fisc.Act. 2012, nr. 7, 8). Thans heeft de regering wel het plan om in de strafbepalingen van de fiscale wetboeken een nieuw misdrijf van "ernstige fraude" in te voeren, met dezelfde strafmaat als deze voor de fiscale valsheid in geschriften en het fiscaal gebruik van valse stukken (zie F. DESTERBECK, "Fraude verjaart minder snel, sneller gemeld", Fisc.Act. 2012, nr. 40, 10) In de praktijk van de fiscale strafvervolging heeft de tenlastelegging gesteund op artikel 449 WIB 92 naar het materieel misdrijfbestanddeel vaak betrekking op geen of een onjuiste jaarlijkse aangifte van (bepaalde) belastbare inkomsten aan de fiscale Administratie, een opgave van onjuiste of fictieve onkosten of uitgaven, en geen of een onvolledige betaling van de verschuldigde belastingen die niet aan de bron werden ingehouden. Larcier Wet en Duiding Fiscale Procedure en Fiscaal Strafrecht (1 april 2013) Larcier 169

2 Indien dergelijke handeling of onthouding wordt gesteld met een bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden, maakt de belastingplichtige zich schuldig aan het in artikel 449 omschreven misdrijf van fiscale fraude In naleving van de informatieplicht ex artikel 6.3.a EVRM en artikel 14.3.a IVBPR moet de persoon vervolgd wegens fiscale fraude in bijzonderheden op de hoogte worden gesteld van o.m. de reden (zijnde de feiten) van de tenlastelegging inzake fiscale fraude. Het Openbaar Ministerie moet dus de feiten van de fiscale fraude ondubbelzinnig en gedetailleerd beschrijven zodat het duidelijk is voor welke concrete fraudefeiten het vonnisgerecht gevat is en de beklaagde in de mogelijkheid is zich terzake te verdedigen Moreel bestanddeel: bijzonder opzet Naast het materieel bestanddeel vereist het misdrijf van fiscale fraude inzake inkomstenbelasting ook een uitdrukkelijk omschreven moreel of schuldbestanddeel in hoofde van de dader van de fiscale fraude, en meer bepaald een bijzonder opzet: het bedrieglijk opzet of het oogmerk om te schaden. Eén van de twee vormen van bijzonder opzet volstaat; ze moeten niet gelijktijdig aanwezig zijn (A. DE NAUW, Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, 2007, 5, nr. 7; L. HUYBRECHTS, o.c., 124, nr. 229). Het bedrieglijk opzet voor fiscale fraude inzake inkomstenbelasting bestaat uit het opzet om door de overtreding van de fiscale bepaling zichzelf of een ander een onrechtmatig voordeel te verschaffen en is niet beperkt tot het zuiver fiscaal opzet of het oogmerk van fiscale fraude, in de betekenis van een opzet of oogmerk uitsluitend gericht op het ontduiken van de verschuldigde belastingen (L. HUYBRECHTS, o.c., 125, nr. 230). Het bijzonder opzet vereist door artikel 449 WIB 92 bestaat dus niet alleen in het opzet de belasting te ontduiken of een derde eraan te doen ontsnappen, maar ook in het opzet de rechten of de belangen van een derde te schaden (Cass. 14 februari 2001, Arr.Cass. 2001, 280, nr. 91; Antwerpen 23 februari 1995, AJT , 522, met noot van W. DE BRUYN). Vaak zal de fiscale inbreuk wel begaan zijn met een zuiver fiscaal opzet of het uitsluitend oogmerk tot fiscale fraude dat natuurlijk beantwoordt aan de notie van het bedrieglijk opzet. Het bedrieglijk opzet uit artikel 449 WIB 92 is onder meer de wil om een onrechtmatig voordeel te verkrijgen, inzonderheid de wil om de verschuldigde belasting te ontduiken; indien men eerst geen aangifte van de belastbare inkomsten heeft gedaan en vervolgens na verzoek van de Administratie een onvolledige aangifte deed om de verschuldigde belasting te ontduiken, heeft men de bepalingen van het WIB met bedrieglijk opzet overtreden (Cass. 1 maart 1991, Arr.Cass. 1991, 705, nr. 351). De strafrechter moet het bestaan van dit bijzonder opzet (evenals het deelnemingsopzet) steeds ex ante en niet ex post beoordelen en zich alzo steeds terugplaatsen in de tijd tot op het ogenblik van de feitelijke gedraging en nazien welke gegevens op dit feitentijdstip bekend waren; de materiële inbreuk op de fiscale norm kan geen strafbare inbreuk worden door een eventuele post factum ontstane kennis als noodzakelijk component van het bijzonder opzet (zie bv. inzake de kasgeldvennootschap: Antwerpen 10 februari 2010 (arrestnummer C/221/ 10), 9 de kamer, FJF 2010/125, (in kracht van gewijsde), TFR 2010, 560, met noot L. VANHEESWIJCK) Overtredingen die hun oorsprong slechts vinden in gewone nalatigheid, materiële vergissingen of te goeder trouw begane onjuistheden houden geen bedrieglijk opzet of oogmerk tot schaden in (Antwerpen 29 maart 1993, FJF, n 93/197, 407). Het niet of niet tijdig naleven van talrijke formele vereisten uit onachtzaamheid of vergetelheid is bij gebrek aan het vereiste opzet geen strafbare belastingontduiking (B. PEETERS, "De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking", in M. MAUS en M. ROZIE (eds.), Actuele problemen van het fiscaal strafrecht, 2011, 77-78; F. VANISTENDAEL, "Belastingontduiking en -vermijding. Wordt het fiscale landschap hertekend?", AFT 2010, 2). Onachtzaamheid, nalatigheid, vergissing, slordigheid, alsook een algemeen opzet is dus onvoldoende als moreel misdrijfbestanddeel voor fiscale fraude en transformeert de inbreuk op een materiële fiscale norm niet in een strafbare inbreuk; steeds moet het bedrieglijk opzet of het oogmerk tot schaden bewezen worden in hoofde van de dader van de fiscale inbreuk. Met deze opzetvereiste heeft de wetgever de zuivere materiële fiscale wetsovertreding als misdrijf uitgesloten (M. MAUS en S. DE MEULENAER, o.c., 94). Het enkele feit dat een bedrag aan inkomsten niet werd aangegeven, vermag dan geenszins doen besluiten tot het bestaan van enige fraude, begaan met bedrieglijk opzet of het oogmerk tot schaden (Antwerpen 21 januari 2003, FJF 2003/109, 393). Het louter overtreden van een fiscale bepaling is dus niet voldoende (J. VANDEN BRANDEN en D. JACQUES, Fiscaal strafrecht , 2006, 51) Daar het misdrijf van fiscale fraude uit artikel 449 enkel kan bestaan indien de dader heeft gehandeld met een bijzonder opzet, kan dit misdrijf indien gepleegd voor rekening van een rechtspersoon steeds leiden tot een cumul van strafrechtelijke verantwoordelijkheid van én de rechtspersoon én de geïdentificeerde natuurlijke persoon in toepassing van artikel 5, 2 de lid Sw. De regel van de decumul en de zwaarste fout die enkel geldt bij onopzettelijk gepleegde misdrijven, is dus niet aan de orde bij dit misdrijf van fiscale fraude Het door artikel 449 vereiste bijzonder opzet geldt wel alleen voor de dader van de fiscale fraude en niet voor de deelnemer (mededader of medeplichtige) in wiens hoofde een deelnemingsopzet volstaat. De dader moet namelijk de constitutieve bestanddelen van het misdrijf in zijn persoon verenigen, inclusief het voor het misdrijf vereiste moreel bestanddeel, terwijl de deelnemer met opzet aan een misdrijf deelneemt op een bij de wet bepaalde wijze zonder daarbij het misdrijf in al zijn bestanddelen te plegen (Cass. 5 juni 2012, P N). Zie terzake het commentaar onder artikel 457 WIB 92, alsook het commentaar van J. VANHEULE bij de artikelen Sw. in deel III Straf(proces)recht. 1. Strafwetboek, van huidig wetboek. 170 Larcier Wet en Duiding Fiscale Procedure en Fiscaal Strafrecht (1 april 2013) Larcier

3 Ook in de rechtspraak over de fiscale techniek of structuur van de kasgeld-, meerwaarde- of liquiditeitenvennootschap werd uitgebreid aandacht besteed aan de fundamentele vereiste van het moreel bestanddeel in hoofde van zowel de dader van als de deelnemer aan onder meer fiscale fraude (zie bv. Antwerpen 10 februari 2010 (arrestnummer C/221/10), 9 de kamer, FJF 2010/125, (in kracht van gewijsde); TFR 2010, 560, met noot L. VANHEESWIJCK). 3. Dwaling De rechtsfiguur van de dwaling geldt mede voor het misdrijf van fiscale fraude inzake inkomstenbelasting. Niet iedere dwaling moet dan onoverkomelijk of onoverwinnelijk zijn; een onderscheid moet gemaakt worden tussen de feitelijke dwaling en de rechtsdwaling (zie terzake B. SPRIET, o.c., ). 4. Aard van het misdrijf fiscale fraude 4.1. Het misdrijf van fiscale fraude inzake inkomstenbelasting kan een handelingsmisdrijf zijn (iets doen wat de fiscale norm uit het wetboek of het uitvoeringsbesluit verbiedt) of zoals vaak een onthoudingsmisdrijf (iets niet doen wat de fiscale norm uit het wetboek of het uitvoeringsbesluit gebiedt), met als typevoorbeeld het niet indienen van de belastingaangifte of het niet betalen van de verschuldigde belasting Het is tevens een aflopend of ogenblikkelijk misdrijf en geen voortdurend misdrijf. Het misdrijf van fiscale fraude is afgelopen of voltooid, van zodra de positieve handeling is gesteld of de verplichte handeling moest gesteld worden. Termijnmisdrijven zijn voltrokken bij het verstrijken van de overeenkomstig de wet toegekende termijn. Een niet-aangifte of een niet-betaling binnen een door de fiscale norm opgelegde verplichte termijn wordt gepleegd en is onmiddellijk voltooid nadat deze wettelijke termijn is verlopen. Indien bijvoorbeeld de belastingschuld moet betaald worden binnen twee maanden na de toezending van het aanslagbiljet (cf. art. 413 WIB 92), kan het misdrijf van niet-betaling (onthouding met bijzonder opzet) pas gepleegd worden nadat deze twee maanden verlopen zijn en is het misdrijf onmiddellijk op dat tijdstip voltrokken. Fiscale fraude blijft dus naar het bestaan van het misdrijf niet voortduren zolang de gevolgen aanhouden of zolang men de fiscale verplichting niet nakomt. Uiteraard is dit van belang voor het vertrekpunt van de vijfjarige verjaring van de strafvordering wegens het wanbedrijf van fiscale fraude inzake inkomstenbelasting. Deze verjaring van de strafvordering voor aflopende misdrijven begint namelijk te lopen vanaf hun voltrekking (Cass. 25 november 1992, Arr.Cass , 1346, nr. 751; R. DECLERCQ, Beginselen van strafrechtspleging, 2010, nr. 207, ; R. VERSTRAETEN "Verjaring: algemene regeling" in F. VERBRUGGEN en R. VERSTRAETEN (red.), De verjaring van de strafvordering voor rechtspractici, 2005, 25-26). 5. Poging tot fiscale fraude Geen strafbepaling uit het WIB stelt de poging tot het wanbedrijf fiscale fraude uitdrukkelijk strafbaar, zodat in toepassing van artikel 53 en artikel 100 Sw. de poging tot fiscale fraude inzake inkomstenbelasting niet strafbaar is. 6. Strafbare deelneming aan fiscale fraude Artikel 457, 1 WIB 92 verklaart alle bepalingen van boek I van het Strafwetboek van toepassing, met inbegrip van hoofdstuk VII inzake de strafbare deelneming (art Sw.). Strafbare deelneming aan fiscale fraude inzake inkomstenbelasting in de vorm van mededaderschap (art. 66 Sw.) of medeplichtigheid (art. 67 Sw.) is dus mogelijk. De strafbare deelnemer aan WIB-fraude moet niet handelen met het bijzonder opzet dat artikel 449 vereist in hoofde van de dader; een deelnemingsopzet volstaat. Zie inzake de deelneming het commentaar onder artikel 457 WIB 92, alsmede het commentaar van J. VAN- HEULE bij de artikelen Sw. in deel III Straf(proces)recht. 1. Strafwetboek, van huidig wetboek. 7. Voortgezet misdrijf (art. 65 Sw.) Indien het middel tot de fiscale fraude (mede) bestaat uit een fiscale valsheid in geschriften en een fiscaal gebruik, is er sprake van een voortgezet misdrijf en meer bepaald van de uitvoering van eenzelfde misdadig opzet (art. 65, 1 ste lid Sw.), daar het valsheids- en gebruiksmisdrijf uit artikel 450 WIB 92 slechts kan bestaan als het gepleegd wordt met het oogmerk om het fiscaal misdrijf uit artikel 449 WIB 92 te plegen. In deze constructie van het voortgezet misdrijf uit artikel 65, 1 ste lid Sw. zal de straf uit artikel 449 WIB dan worden opgeslorpt door de straf uit artikel 450, 1 ste lid WIB als de zwaarste straf in de betekenis van artikel 65 Sw. Het gaat namelijk om twee correctionele hoofdstraffen van hetzelfde type (gevangenisstraf) met een verschillend maximum (5 jaar versus 2 jaar). Voor de facultatieve bijzondere verbeurdverklaring van de fiscale vermogensvoordelen die noodzakelijkerwijze voortkomen uit het resultaatsmisdrijf van de fiscale fraude en niet uit het middelmisdrijf van de fiscale valsheid in geschriften, kan de strafrechter bij een strafvervolging zonder witwasmisdrijf toepassing maken van de uitzondering van artikel 64 Sw., dat krachtens artikel 457, 1 WIB 92 mede van toepassing is op het misdrijf van fiscale fraude. En uit dit artikel 64 Sw. volgt dat artikel 65 Sw. niet van toepassing is op de verbeurdverklaring (Cass. 25 oktober 2006, T.Strafr. 2007, 186, met noot S. COISNE; Cass. 27 januari 2009, NC 2009, 271). Larcier Wet en Duiding Fiscale Procedure en Fiscaal Strafrecht (1 april 2013) Larcier 171

4 Raadpleeg tevens inzake de bijzondere verbeurdverklaring van vermogensvoordelen het commentaar van E. FRANCIS bij de artikelen 42-43quater Sw. en inzake het voortgezet misdrijf het commentaar van T. DECAIGNY bij artikel 65 Sw, in deel III Straf(proces)recht. 1. Strafwetboek, van huidig wetboek. 8. Witwasmisdrijf (art. 505 Sw.) Het bedrag van de ontdoken inkomstenbelastingen kan een vermogensvoordeel zijn in de zin van artikel 42, 3 Sw. en het voorwerp van één van de drie witwasmisdrijven omschreven in artikel 505 Sw. Raadpleeg terzake het commentaar van E. Francis bij de artikelen 42-43quater Sw. (verbeurdverklaring) en bij artikel 505 Sw. (witwassen) in deel III Straf(proces)recht. 1. Strafwetboek, van huidig wetboek. 9. De straffen 9.1. Hoofdstraffen Artikel 449 bestraft de natuurlijke persoon met een gevangenisstraf van 8 dagen tot 2 jaar en/of een geldboete van 250 tot euro, zodat de fiscale fraude op basis van de in de wettekst voorgeschreven hoofdstraf en in toepassing van artikel 1 Sw. een wanbedrijf is. Het maximum van de geldboete werd door artikel 5 van de 'una via'-wet van 20 september 2012 (BS 22 oktober 2012) verhoogd van euro tot euro. Bedoeling van de 'una via'-wet is dat de meest ernstige fiscale fraude (ernstig en/of georganiseerd) niet meer administratief maar strafrechtelijk wordt behandeld, zodat de strafrechtelijke boete op fiscaal vlak aanzienlijk moet verhoogd worden en minstens even hoog moet zijn als de administratief opgelegde boete (Omzendbrief nr. 11/2012 d.d. 22 oktober 2012 van het college van procureurs-generaal, 18). Voordien had de programmawet van 27 december 2006 (BS 28 december 2006, in werking op 7 januari 2007) het maximum van euro tot euro verhoogd. Conform artikel 2 Sw., artikel 7 EVRM en artikel 15 IVBPR kan deze strengere geldboete met het actueel maximum van euro enkel toegepast worden op de fiscale fraude gepleegd vanaf 1 november 2012, als datum van de inwerkingtreding van de 'una via'-wet van 20 september 2012; deze verhoging van de geldboete heeft m.a.w. als strengere strafwet geen retroactieve werking. Vanaf het in werking treden van de 'una via'-wet van 20 september 2012 op 1 november 2012 moet de verhoogde geldboete tevens vermeerderd worden met de opdeciemen, die vanaf 1 januari bedragen, wat een vermenigvuldiging van de geldboete met 6 inhoudt. Artikel 13 van deze wet wijzigt namelijk artikel 457, 2 WIB 92 dat nu de opdeciemen-wet van 1952 wel van toepassing verklaart; vanaf 1 november 2012 bedraagt de maximumgeldboete met opdeciemen voor fiscale fraude dan ook euro ( euro x 6). Voor de misdrijven van fiscale fraude gepleegd vóór 1 november 2012 blijft aldus niet enkel de maximumgeldboete beperkt tot euro, maar mag de geldboete tevens niet verhoogd worden met opdeciemen (art. 457, 2 oud WIB 92). De strafrechter heeft de mogelijkheid om de natuurlijke persoon schuldig aan fiscale fraude enkel te bestraffen met een geldboete van 250 tot euro (en m.a.w. zonder hoofdgevangenisstraf), en dan verkrijgt deze geldboete het karakter van een correctionele hoofdstraf. Deze geldboete - vanaf 1 november 2012 te verhogen met opdeciemen (art. 457, 2 nieuw WIB 92) - gaat gepaard met een vervangende gevangenisstraf van 8 dagen tot 3 maanden (art. 40 Sw.) en een burgerrechtelijke aansprakelijkheid is voorzien (art. 458, tweede lid WIB 92) In toepassing van het conversiemechanisme van artikel 41bis, 1 Sw. wordt de rechtspersoon die zich vanaf 1 november 2012 schuldig maakt aan een fiscale fraude bestraft met een geldboete van 500 tot euro, met opdeciemen (en dus te vermenigvuldigen met 6) en zonder vervangende gevangenisstraf. Voor de fiscale fraude gepleegd vóór 1 november 2012 (als datum van de inwerkingtreding van de 'una via'-wet van 20 september 2012) bedraagt de maximumgeldboete voor de rechtspersoon euro en wordt deze niet verhoogd met opdeciemen De 'una via'-wet van 20 september 2012 heeft ook vanaf 1 november 2012 de aanhef van artikel 449 WIB "Onverminderd de administratieve sancties" geschrapt. De aanpak van de fraude inzake inkomstenbelasting (en inzake BTW) moet nu gecoördineerd worden op grond van het genaamde una via-beginsel (een keuze voor een enkele, unieke weg). Ofwel gaat de fiscus via administratieve weg de fiscale fraude beboeten, ofwel stelt de fiscus de belastingschuld vast waarna de fiscale fraude langs strafrechtelijke weg met de straffen uit artikel 449 WIB moet bestraft worden. De vroegere bepaling in de aanhef van artikel 449 van een mogelijke cumul van administratieve en strafsancties was niet langer verenigbaar met de rechtspraak van het EHRM inzake het non bis in idem-beginsel (M. MAUS, "Una via in fiscale zaken: een weg vol putten en bulten", Fisc.Act. 2012, nr. 19, 5 e.v.). Indien wordt geopteerd voor de strafrechtelijke weg zal de fiscus nog enkel de ontdoken belasting, rechten of taksen bepalen en inkohieren zonder daarbij administratieve sancties op te leggen (Omzendbrief nr. 11/2012 d.d. 22 oktober 2012 van het college van procureurs-generaal, 3). Raadpleeg voor de verdere uitwerking van dit 'una via'-beginsel (ofwel administratieve sanctionering, ofwel strafrechtelijke bestraffing) tevens het gewijzigde artikel 444 (administratieve sanctie van de belastingverhoging van 10 tot 200%) en 445 (administratieve geldboete van 50 tot euro) WIB 92, gekoppeld aan de uitoefening van de strafvordering door de procureur des Konings op basis van artikel 460 WIB 92. Vraag is of deze nieuwe 'una via'-regeling wel geheel beantwoordt aan het non bis in idem-principe zoals verwoord door het EHRM (zie terzake M. MAUS, "Una via in fiscale zaken: een weg vol putten en bulten", Fisc.Act. 2012, nr. 19, 7-9). 172 Larcier Wet en Duiding Fiscale Procedure en Fiscaal Strafrecht (1 april 2013) Larcier

5 9.2. Bijkomende straffen Behoudens de verplichte hoofdstraf kan de strafrechter de WIB-fraude op basis van de strafnormen uit het WIB bijkomend bestraffen met een geldboete (enkel indien de natuurlijke persoon gestraft wordt met een gevangenisstraf als hoofdstraf), een fiscaal beroepsverbod en/of sluiting van de inrichting (art. 455 WIB 92), en een aanplakking van de uitspraak van de veroordeling of bekendmaking bij uittreksel (art. 459 WIB 92) Naast de bijkomende straffen specifiek voorgeschreven in de strafbepalingen uit het WIB, is ook de bijkomende straf van de bijzondere verbeurdverklaring voorgeschreven in het Strafwetboek van toepassing op fiscale fraude. Zo kan de ontwijking van de belasting een vermogensvoordeel zijn in de betekenis van artikel 42, 3 en 43bis Sw. dat door inkohiering alleen niet verdwijnt (Cass. 22 oktober 2003, T.Strafr. 2004, 167, met conclusie J. SPREUTELS en noot G. STESSENS, RW , 416, concl. J. SPREUTELS en noot A. DE NAUW; tevens Cass. 8 november 2005, NC 2006, 126, met noot J. ROZIE). De strafrechter kan deze facultatieve verbeurdverklaring van het uit de fiscale fraude verkregen vermogensvoordeel slechts uitspreken na een voorafgaande schriftelijke vordering van het Openbaar Ministerie (art. 43bis, 1 ste lid Sw.), zodat de wegens fiscale fraude vervolgde beklaagde ervan kennis kan nemen en zich ertegen kan verdedigen (Cass. 16 december 2008, P N., Deze verplichte schriftelijke vordering van de procureur des Konings moet niet in elke aanleg hernomen worden (Cass. 17 juni 2003, T.Strafr. 2004, 162; Cass. 27 mei 2008, NC 2008, 457) en kan geschieden voor het eerst in hoger beroep (Cass. 27 mei 2008, NC 2008, 457; Cass. 16 december 2008, P N., In de praktijk is het niet zozeer de penale geldboete maar wel deze verbeurdverklaring die de grootste bestraffing vormt voor de fiscale fraudeur (K. HEYRMAN, "De verhoging van de strafrechtelijke geldboeten voor fiscale overtredingen", TFR 2012, 471) De dader van of deelnemer aan fiscale fraude kan ook bestraft worden met het belangrijke beroepsverbod voorgeschreven in het KB nr. 22 van 24 oktober 1934 (cf. art. 1, i van dit KB). Zie terzake het commentaar onder dit KB nr. 22 in deel III Straf(proces)recht. 3. Bijzondere wetgeving, van huidig wetboek Strafvermindering In toepassing van artikel 85 Sw. (toepasselijk krachtens art. 457, 1 WIB 92) en van aanwezige verzachtende omstandigheden kan het minimum van de hoofdgevangenisstraf of van de (hoofd)geldboete (theoretisch) verlaagd worden tot beneden het correctioneel minimum, zodat de fiscale fraude dan naar de door de strafrechter opgelegde straf te beschouwen is als een overtreding. Dezelfde strafvermindering is mogelijk indien de duur van de fiscale strafvervolging de redelijke termijn overschrijdt (art. 21ter VTSv.). Bij overschrijding van de redelijke termijn kan de strafrechter zich ook beperken tot een eenvoudige schuldigverklaring Schema van hoofd- en bijkomende straffen strafnorm verplichte hoofdstraf facultatieve bijkomende straffen art. 449 WIB natuurlijke persoon (NP) gevangenisstraf 8 d 2j of geldboete euro geldboete euro (samen met hoofdgevangenisstraf) art. 41bis, 1 Sw. rechtspersoon (RP) geldboete euro art. 457, 1 WIB artikel 85 Sw. van toepassing artikel 85 Sw. van toepassing art. 457, 2 WIB vanaf : verhoging met 50 opdeciemen (= x 6) vanaf : verhoging met 50 opdeciemen (= x 6) art. 40 Sw. NP: vervangende gevangenisstraf (8 d 3m) NP: vervangende gevangenisstraf (8 d 3m) Larcier Wet en Duiding Fiscale Procedure en Fiscaal Strafrecht (1 april 2013) Larcier 173