De invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling in de vermogens- en successieplanning

Transcriptie

1 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR De invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling in de vermogens- en successieplanning Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Bogaert Barbara en De Pourcq Evelien onder leiding van Mevr. van Bree Sarah

2

3 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR De invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling in de vermogens- en successieplanning Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Bogaert Barbara en De Pourcq Evelien onder leiding van Mevr. van Bree Sarah

4 Woord vooraf Deze masterproef behandelt de toepassing van de nieuwe antimisbruikbepaling inzake successie- en registratierechten in de praktijk. Het doel bestaat erin een duidelijk beeld te scheppen van de manier waarop met deze nieuwe bepaling wordt omgegaan bij het uitwerken van een vermogens- of successieplanning. Het schrijven van deze masterproef was niet bepaald een sinecure gezien het feit dat dit in combinatie met de stage moest gebeuren. Het was niet altijd even eenvoudig genoeg tijd vrij te maken voor ons onderzoek. Met behulp van een goede planning hebben we dit toch tot een goed einde proberen te brengen. Alle kennis die we tijdens onze opleiding hebben opgedaan, hebben we proberen te gebruiken in ons academisch én praktijkgericht werk. Graag willen wij een aantal personen bedanken die een belangrijke bijdrage hebben geleverd tot deze masterproef. Vooreerst richten wij ons tot onze promotor, Mevr. van Bree. Dankzij haar goede begeleiding en opbouwende kritiek werden wij steeds aangemoedigd om ons werk kwalitatief beter te maken. Haar juridische kennis heeft ons werk naar een hoger niveau gebracht. Daarnaast willen we graag ook de personen in het werkveld bedanken voor hun medewerking. Hun visie en advies betekende een grote meerwaarde voor onze masterproef. Vervolgens verdienen ook onze begeleiders op onze stageplaatsen een bedanking voor hun steun en begrip. Dankzij hun inzet kwamen wij in contact met verschillende deskundigen. Nog een uitzonderlijk woord van dank willen we richten tot alle personen in onze naaste omgeving die ons gesteund hebben. I

5 Inhoudsopgave INLEIDING... 1 HOOFDSTUK I: SITUERING VAN DE ANTIMISBRUIKBEPALING... 3 Keuze van de minst belaste weg... 3 Belastingontwijking versus belastingontduiking... 4 Fraus legis... 6 Simulatie... 6 Brepols-arrest... 7 De economische werkelijkheid... 8 Au vieux St. Martin-arrest... 9 Algemene en specifieke antimisbruikbepalingen HOOFDSTUK II: INWERKINGTREDING VAN DE ANTIMISBRUIKBEPALING HOOFDSTUK III: ARTIKEL 18 2 WETBOEK REGISTRATIERECHTEN Rechtshandeling Fiscaal misbruik Bewijslast Tegenbewijs Geen tegenbewijs Rol van de Dienst Voorafgaande Beslissingen HOOFDSTUK IV: ARTIKEL 106 WETBOEK SUCCESSIERECHTEN HOOFDSTUK V: HET BELANG VAN SUCCESSIEPLANNING II

6 HOOFDSTUK VI: DE ADMINISTRATIEVE AANSCHRIJVINGEN Het verloop van de administratieve aanschrijvingen De wispelturige mening van de Administratie: Evolutie per constructie A. De schenkingen als techniek van successieplanning: De witte constructies B. Het testament als techniek van successieplanning: het scheppen van duidelijkheid C. Het huwelijkscontract en bedingen in het huwelijkscontract als techniek van successieplanning D. De gesplitste aankoop: geen eenduidige mening van de Administratie E. De verzaking aan het vruchtgebruik op onroerend goed: In het vizier van de administratie HOOFDSTUK VII: VERMOGENSPLANNING: BREDER DAN ENKEL DE CIRCULAIRES 55 De Stichting Burgerlijke maatschap HOOFDSTUK VIII : KRITIEK IN DE RECHTSLEER OP DE NIEUWE ANTIMISBRUIKBEPALING EN DE UITGESCHREVEN CIRCULAIRES HOOFDSTUK IX: TOEPASSING IN DE PRAKTIJK Het notariaat F. Besluit De Fiscale adviseurs/boekhouders G. Besluit De Advocatuur H. Advies I. Circulaire J. Discussie K. Verdere evolutie antimisbruikbepaling L. Besluit De Administratie M. Besluit BIBLIOGRAFIE... VI III

7 WETGEVING... VI Sensu stricto... VI Sensu lato... VI RECHTSPRAAK... VII VERSCHENEN LITERATUUR - RECHTSLEER... VIII Boeken... VIII Tijdschriften... IX Internetbronnen... XI IV

8 Lijst gebruikte afkortingen nv Naamloze Vennootschap W. Reg. Wetboek registratierechten W. Succ. Wetboek successierechten BW WIB GW Burgerlijk Wetboek Wetboek inkomstenbelastingen Grondwet V

9 Inleiding Zoals de Amerikaanse politicus Benjamin Franklin het in de 18 e eeuw al zei: In this world, nothing can be said to be certain, except death and taxes. Iedere Belg draagt bij tot de goede werking van het land door het betalen van belastingen. Dat de belastingdruk in ons land vrij hoog is bleek duidelijk uit een onderzoek van de OESO. In 2013 nam België nog de tweede plaats in op de ranglijst van landen met de hoogste belastingdruk 1. Het is dan ook niet verwonderlijk dat iedere burger deze zo laag mogelijk probeert te houden en het fenomeen belastingontwijking erg vaak de kop op steekt. Door de invoering van artikel WIB in 1993, werd voor het eerst gebruik gemaakt van een algemene antimisbruikbepaling die belastingontwijking moest tegengaan. Samen met deze algemene bepaling werden er ook specifieke bepalingen opgenomen binnen het domein van de registratie-en successierechten. Vanaf 1995 konden we deze terugvinden onder artikel 18 1 W. Reg. en artikel 106 W. Succ. Alle inspanningen ten spijt, bleek echter al snel dat de bepaling niet de gehoopte toepassing zou kennen. Een grondige hervorming bleek dus noodzakelijk. Bijgevolg trad er op 1 juni 2012, in navolging van de oude bepaling, een nieuwe antimisbruikbepaling in werking. In tegenstelling tot de vorige bepaling, die enkel toegepast kon worden op rechtshandelingen uit de economische sfeer, kon de nieuwe antimisbruikbepaling ook ingezet worden in de privésfeer. Via deze nieuwe bepaling werd dus vooral fiscaal misbruik in de vermogens-en successieplanning geviseerd. De invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling in de registratie-en successierechten zorgde al snel voor grote bezorgdheid bij advocaten, notarissen en accountants. Was het nog mogelijk om te kiezen voor de minst belaste weg? De administratie besliste een circulaire uit te vaardigen die meer duidelijkheid moest scheppen over de mate waarin er nog aan vermogens-en successieplanning kon gedaan worden. Het bleef echter niet bij die éne circulaire. De administratie heeft meerdere malen haar mening herzien. De nieuwe antimisbruikbepaling in de registratie-en successierechten bracht grote veranderingen met zich mee. Bijgevolg was het dus zeker interessant dit eens van naderbij te bekijken. Via deze masterproef hebben wij geprobeerd een duidelijk overzicht te schetsen aan de hand van getuigenissen uit de praktijk. We interviewden verscheidene notarissen, 1 L. MICHIELS, België kampt met tweede hoogste belastingsdruk, Knack 2013, 1 en 1

10 fiscale advocaten en gespecialiseerde accountants die dagdagelijks met de antimisbruikbepaling geconfronteerd worden. Wij hopen u op het einde van de rit een duidelijk antwoord te kunnen bieden op onze onderzoeksvraag: In welke mate is vermogens-en successieplanning nog mogelijk door de belastingplichtige, na de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling? Veel leesgenot! 2

11 Hoofdstuk I: Situering van de antimisbruikbepaling Keuze van de minst belaste weg 1. In België draagt iedere burger bij tot de goede werking van het land. Dit doet men onder meer door het betalen van belastingen. Hoewel de belastingplichtige verplicht is om belastingen te betalen, beschikt hij toch over het recht om te kiezen voor de minst belaste weg. De grondslag voor dit recht vinden we terug in het grondwettelijk fiscaal legaliteitsbeginsel 2 dat bepaald staat in artikel 170 van de Grondwet. Artikel GW 3 Geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet. Dit beginsel bepaalt dat elke belastingheffing zijn ontstaan moet vinden in de wet. Dit heeft een aantal gevolgen. Ten eerste kunnen juridische handelingen niet belast worden wanneer deze niet expliciet in de wet vermeld staan. De wet regelt alles wat betreft de invoering en heffing van de belasting. Ze is dus de enige bron van rijksbelastingen, inclusief verminderingen en vrijstellingen. 4 Ten tweede is er de principiële niet-belasting. In principe is niets belastbaar, tenzij een wet anders bepaalt. In het arrest van 10 november 1997 heeft het Hof van Cassatie geoordeeld dat het legaliteitsbeginsel een algemeen rechtsbeginsel is. 5 Dit betekent dat aan de wettekst de volledige betekenis moet worden gegeven die de wetgever eraan heeft willen toekennen. Aangezien het Belgisch fiscaal recht strikt geïnterpreteerd moet worden, mag de wet ook enkel toegepast worden op de gevallen die erin vermeld staan. Alle soortgelijke situaties vallen hier niet onder 6. 2 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken Art WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, Art Gw. en 4 M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische antimisbruikconcept in Europees perspectief, Gent, Larcier, 2004, Cass. 10 november 1997; R. Cass. 1998, 382 met noot S. HUYSMANS. 6 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken Artikel WIB 15 jaar later, Brussel, Groep De Boeck nv, 2008, 25. 3

12 2. In het fiscaal legaliteitsbeginsel zit het beginsel van de vrijheid van overeenkomsten vervat. Het algemene rechtsbeginsel van de vrijheid van overeenkomsten impliceert dat partijen vrij zijn om te contracteren op de wijze die hen het meest opportuun en het voordeligst toeschijnt. De toepassing van dit beginsel in fiscale materies leidt ertoe dat de belastingplichtige het recht heeft om de door hem beoogde rechtshandelingen te onderwerpen aan het voor hem meest voordelige fiscaal regime. 7 Door dit beginsel te koppelen aan de fiscale wet is de keuze van de minst belaste weg tot een quasi-beginselbepaling uitgegroeid. De belastingplichtige kan niet verplicht worden om zich vrijwillig in een situatie te plaatsen waarin belasting verplicht is. 8 De fiscus kon echter niet goed overweg met het recht van de burger om te kiezen voor de minst belaste weg. De fiscus heeft altijd al belastingontwijking proberen tegengaan. Door de jaren heen hanteerde ze verschillende methodes. Belastingontwijking versus belastingontduiking 3. Vooraleer in te gaan op de verschillende methodes is het belangrijk een duidelijk onderscheid te maken tussen belastingontwijking en belastingontduiking. Belastingontduiking is een strafbaar feit. Belastingontwijking is dit niet. Belastingontwijking houdt in dat de belastingplichtige handelingen stelt om aan de belasting te ontsnappen of de last ervan te verminderen. Aan de wettelijke toepassingsvoorwaarden die noodzakelijk zijn om de belastingschuld te doen ontstaan is niet voldaan. 910 Onder belastingontduiking, ook wel fiscale fraude genoemd, verstaan we dat een belastingplichtige met opzet een wettelijk verschuldigde belasting niet zal betalen. De belastingplichtige bevindt zich in de voorwaarden waarin hij een bepaalde belasting verschuldigd is, maar tracht aan de belasting te ontkomen op een manier die in strijd is met de fiscale wetgeving M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische antimisbruikconcept in Europees perspectief, Gent, Larcier, 2004, M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische antimisbruikconcept in Europees perspectief, Gent, Larcier, 2004, P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken Art WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 19 nr J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch Belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch Belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 40. 4

13 Het onderscheid tussen de twee wordt gemaakt door het feit dat bij belastingontwijking geen handelingen worden gesteld die een inbreuk zijn op de fiscale wet. Net doordat bij belastingontwijking een inbreuk op de fiscale wet ontbreekt, is deze handeling niet strafbaar. In beginsel wordt belastingontwijking dus als geoorloofd en juridisch efficiënt ten opzichte van de fiscus gezien Er zijn verscheidene technieken om aan belastingontwijking te doen. Enerzijds kan dit via onthouding, subsitutie of fysieke ontwijking, en anderzijds door het aanwenden van een juridische vorm. 13 Onder belastingontwijking door onthouding verstaan we dat de belastingplichtige zal vermijden dat een door de wet belastbaar gesteld feit of rechtshandeling zich voordoet. Zo kan de verkeersbelasting en de belasting op de inverkeersstelling bijvoorbeeld vermeden worden door geen personenwagen in gebruik te nemen op de openbare weg. 14 Belastingontwijking door substitutie of vervanging betekent dat de belastingplichtige een rechtshandeling zal stellen ter vervanging van een andere waardoor hij geen of minder belastingen zal betalen. Wanneer de belastingplichtige bijvoorbeeld een fiets aanschaft in plaats van een autovoertuig, zal er geen inschrijvingstaks op voertuigen betaald moeten worden en wordt deze belasting vermeden. 15 Belastingontwijking door fysieke ontwijking betekent dat de belastingplichtige zich buiten de territoriale werking van de fiscale wet plaatst. Het is belangrijk dat de verplaatsing overeenstemt met de werkelijkheid en alle gevolgen die daaruit voortvloeien aanvaard worden door de belastingplichtige. Wanneer dit niet het geval is spreekt men van veinzing, wat neerkomt op fiscale fraude. 16 Deze vorm van belastingontwijking doet zich voor wanneer de belastingplichtige naar het buitenland verhuist om het Belgisch systeem van successierechten te ontwijken P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken Art WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken Art WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking, AFT 2010, P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken Art WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken Art WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking, AFT 2010,

14 Belastingontwijking door aanwending van een juridische vorm betekent dat de belastingplichtige handelingen stelt die niet vallen onder de toepassingsvoorwaarden van een wet die het economisch resultaat van de gestelde handeling belastbaar maakt. Hier komt duidelijk naar voor dat de belastingplichtige het recht heeft om te kiezen voor de minst belaste weg. Toch gaat het hier niet om belastingontduiking aangezien geen enkele wet geschonden wordt. 18 Fraus legis 5. Zoals eerder aangehaald hanteerde de fiscus verschillende methodes om belastingontwijking tegen te gaan. In het verleden baseerde ze zich op Fraus legis, de leer van de wetsontduiking. Er werd daarbij gekeken wat het werkelijke doel van de wetgever was bij het invoeren van de wet. Het toepassen van Fraus legis betekende dat bepaalde rechtshandelingen konden worden omgezet naar andere rechtshandelingen die wel belastbaar waren, of dat bepaalde rechtshandelingen fiscaal gezien konden genegeerd worden. 19 De rechtspraak en de rechtsleer 20 hebben deze leer niet aanvaard wegens onverenigbaar met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel. 21 Volgens het Belgisch fiscaal recht kan een belastingplichtige geen misbruik maken van het principe dat niets belastbaar is, tenzij de wet anders bepaalt. Er kan enkel nagegaan worden of er geen sprake is van simulatie. 22 Simulatie 6. Simulatie is een geval van fraude. Het is een synoniem voor veinzing dat uit het Burgerlijk Recht afkomstig is. 23 Er wordt gesproken van simulatie wanneer partijen willen laten uitschijnen dat zij een bepaalde rechtshandeling hebben gesteld, terwijl dit in werkelijkheid niet zo was. Zij hebben bijkomende, geheime rechtshandelingen gesteld die ervoor gezorgd hebben dat de gevolgen van de overeenkomst gewijzigd of vernietigd 18 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking, AFT 2010, DRS. M.T.E. ROBBEN, Overdrachtsbelasting en onroerendezaaklichamen, Deventer, Kluwer, 2006, Cass. 6 juni S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 9; Cass. 6 juni S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1999, D. JAECQUES, De algemene antirechtsmisbruikbepaling, Mechelen, Kluwer, 2005, 1. 6

15 werden. 24 Er is dus sprake van twee overeenkomsten waarbij de ene enkel tot stand kwam om de andere te wijzigen. De geheimgehouden overeenkomst is de énige, werkelijke overeenkomst. 25 In tegenstelling tot derden, die mogen kiezen op welke overeenkomst ze zich beroepen, moet de fiscus belastingen heffen op de werkelijke, door de partijen gewilde, toestand. 26 Wanneer partijen streven naar een lagere belastingheffing, waarbij zij gebruik maken van de vrijheid van overeenkomst, en rechtshandelingen stellen die niet in strijd zijn met de wettelijke bepalingen én alle gevolgen van hun handelingen aanvaarden, is er geen sprake van simulatie. 27 Brepols-arrest 7. Het recht van elke belastingplichtige om te kiezen voor de minst belaste weg werd voor het eerst duidelijk bepaald in het Brepols-arrest 28. In deze zaak ging het om een vennootschap nv Etablissements Brepols dat al haar machines, voorraden, had ingebracht in een dochtervennootschap nv Usines Brepols. De moedervennootschap kende een lening toe aan haar dochter die gepaard ging met een hoge intrestvoet. De dochtervennootschap betaalde 11% belastingen op de intresten die ze verschuldigd was aan de moedervennootschap met als gevolg dat deze niet meer belastbaar waren in hoofde van deze laatste. De moedervennootschap hoefde hier geen belastingen op te betalen wanneer zij de intresten ontving, noch wanneer zij de intresten doorstortte aan haar aandeelhouders. De administratie had bezwaar op deze manier van werken. Zij gaf aan dat nv Etablissement Brepols onder het mom van lening, in werkelijkheid een inbreng had gedaan in de dochtervennootschap en dat de intresten die betaald werden eigenlijk dividenden waren. De zaak kwam tot voor het Hof van Cassatie die uiteindelijk oordeelde dat de vennootschap geen enkele wet geschonden had en er dus geen sprake was van simulatie of fiscale fraude. Er werd gewoon gebruik gemaakt van de minst belaste weg. 29 Attenu, d autre part, qu il n y a ni simulation prohibée à l égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation 24 A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht , Mechelen, Kluwer, 2011, 33; Cass. 19 oktober 1965, Pas. 1966, I, A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht , Mechelen, Kluwer, 2011, A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht , Mechelen, Kluwer, 2011, S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 1999, B.PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking, AFT 2010, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking, AFT 2010, 32. 7

16 légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu elles leur donnent n est pas la plus normale. 30 Uit deze uitspraak kunnen een aantal gevolgtrekkingen gemaakt worden. Het Hof van Cassatie heeft hier bepaald dat bedrieglijke simulatie niet aanvaard wordt. Het wordt beschouwd als belastingontduiking. 31 Wanneer de administratie kan aantonen dat er sprake is van simulatie, zijn deze akten niet langer tegenstelbaar. 32 (cfr. supra randnr. 6) In tegenstelling tot belastingontduiking, is belastingontwijking, ook wel de keuze van de minst belaste weg genoemd, wel toegestaan. In het arrest worden aan deze keuze voor de minst belaste weg echter wel grenzen gesteld. Zo mag er bij het stellen van een bepaalde rechtshandeling, geen wettelijke bepaling geschonden worden, en moeten alle gevolgen van deze keuze aanvaard worden. Wanneer de belastingplichtige aangeeft dat hij kiest om een bepaalde weg te bewandelen, moet dit ook effectief zo gebeuren. 33 Via dit arrest van 6 juni 1961 heeft het Hof van Cassatie ook de leer van de wetsontduiking, ook wel bekend onder de naam fraus legis (cfr. supra randnr. 5) verworpen. Ze wou een einde stellen aan de pogingen van de administratie om de keuze van de minst belaste weg te beperken. De verwerping van deze leer had tot gevolg dat de administratie naar andere manieren ging zoeken om belastingontwijking tegen te gaan. Toen kwam ze met een nieuwe theorie op de proppen: De theorie van de economische werkelijkheid. De economische werkelijkheid 8. De administratie heeft vanaf de jaren zeventig geprobeerd om alsnog via de Fraus legis leer, belastingontwijking te bestrijden. Vanaf toen deed ze dat echter op een indirecte manier. Wanneer onderzocht werd of een bepaalde juridische constructie al dan niet gesimuleerd was, werd er meer aandacht geschonken aan de economische en commerciële werkelijkheid. Het economisch resultaat dat de belastingplichtige wou bereiken is dus even belangrijk als de handeling die hij verricht heeft. 34 De fiscus bestempelde een 30 Cass. 6 juni F. DESTERBECK, Krachtlijnen van fiscaal strafrecht en fiscaal strafprocesrecht Met inbegrip van vaak samenhangende misdrijven, Gent, Larcier, 2013, M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief, Gent, Larcier, 2004, F. DESTERBECK, Krachtlijnen van fiscaal strafrecht en fiscaal strafprocesrecht Met inbegrip van vaak samenhangende misdrijven, Gent, Larcier, 2013, D. JAECQUES, De algemene antirechtsmisbruikbepaling, Mechelen, Kluwer, 2005, 11. 8

17 rechtshandeling als gesimuleerd wanneer ze duidelijk in strijd was met de economische werkelijkheid zelfs wanneer de partijen de gevolgen van hun handeling aanvaard hadden. 35 Het Hof van Cassatie heeft deze theorie nooit aanvaard. In verschillende arresten verwierp ze de theorie van de economische werkelijkheid door steevast terug te grijpen naar het begrip simulatie dat bepaald werd in het Brepols-arrest. 36 Eerst en vooral moeten, volgens het Hof van Cassatie, de feiten, de procedures en de tarieven beoordeeld worden naar hun juridische werkelijkheid zoals bepaald staat in de wet. Dit mag dus niet toegepast worden op soortgelijke gevallen. Wanneer dit wel gebeurt, wordt het fiscaal legaliteitsbeginsel geschonden. 37 Daarnaast mag aan het begrip simulatie, dat overgenomen werd uit het Burgerlijk Recht, op fiscaal vlak geen ruimere inhoud gegeven worden. Of een rechtshandeling al dan niet gesimuleerd is, kan dus niet afhangen van de economische werkelijkheid aangezien dit een bijkomende voorwaarde is die niet bepaald staat in de definitie van simulatie volgens het Burgerlijk Wetboek. Het feit dat een rechtshandeling als gesimuleerd bestempeld wordt wanneer ze in strijd is met de economische werkelijkheid, is bijgevolg niet correct volgens het Hof van Cassatie. 38 Au vieux St. Martin-arrest 9. De verwerping van de theorie van de economische werkelijkheid door het Hof van Cassatie heeft geleid tot een nieuw arrest. In het arrest van 22 maart 1990, dat ook wel het Au vieux St. Martin-arrest 39 wordt genoemd, wordt de bepaling uit het eerder uitgegeven Brepols-arrest nogmaals bevestigd. Volgens de belastingadministratie ging het in deze zaak om simulatie aangezien de feiten geen commercieel of economisch doel hadden en enkel verricht werden om de fiscale druk te verlagen. Ook het Hof van Beroep te Brussel volgde deze bewering. Het Hof van Cassatie was het hier echter niet mee eens en bevestigde nogmaals de definitie van simulatie die ze al vaststelde in het Brepols-arrest. Er werd echter wel nog een kleine verandering in aangebracht opdat het voor eens en voor altijd duidelijk zou zijn wat onder dit begrip verstaan werd B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking, AFT 2010, Cass. 6 juni B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking, AFT 2010, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking, AFT 2010, Cass. 22 maart Cass. 22 maart

18 Il n y a ni simulation prohibée à l égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d un régime plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si ces actes sont accomplis à seule fin de réduire la charge fiscale. 41 Het Hof van Beroep wil nog eens duidelijk aanmerken dat wanneer handelingen gesteld worden die enkel tot doel hebben om de fiscale druk te verlagen, ze niet aangemerkt mogen worden als simulatie. 42 Algemene en specifieke antimisbruikbepalingen 10. Uit al het voorgaande blijkt dat het voor de administratie niet eenvoudig is om belastingontwijking te bestrijden. Daarop besloot ze om specifieke antimisbruikbepalingen in de wetten zelf op te nemen. Het nadeel van deze bepalingen is dat ze slechts een heel klein toepassingsgebied hebben. In de wet staat vastgelegd welke vormen van belastingontwijking niet aanvaard worden. We vinden deze specifieke antimisbruikbepalingen onder meer terug in het Wetboek der successierechten, het Wetboek van de inkomstenbelasting,... Daarnaast werden naast deze specifieke antimisbruikbepalingen ook algemene antimisbruikbepalingen ingevoerd. Deze verschillen van de specifieke in die zin dat het toepassingsgebied nu niet meer beperkt is tot een specifieke belasting, maar er een algemene draagwijdte is. De eerste algemene antimisbruikbepaling, artikel WIB92, is er gekomen via de wet van 22 juli De oude antimisbruikbepaling Artikel WIB zag er als volgt uit: Aan de Vlaamse Belastingdienst kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. 41 Cass. 22 maart A. VAN ZANTBEEK, Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?, TBO 2012, S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012,

19 Deze antimisbruikbepaling kon echter niet efficiënt door de fiscus worden toegepast. Wanneer de administratie kon aantonen dat de belastingplichtige de bedoeling had belastingen te ontwijken, kwam het aan de belastingplichtige toe om het tegenbewijs te leveren. Wanneer hij daar echter niet toe in staat was, kon de administratie de akte gaan herkwalificeren. Deze herkwalificatie verliep echter niet altijd van een leien dakje. 44 Het Hof van Cassatie bepaalde meermaals dat de nieuwe, geherkwalificeerde rechtshandeling gelijkaardige rechtsgevolgen moest teweeg brengen als de originele rechtshandeling. 45 Hiermee worden, meer specifiek, gelijkaardige niet-fiscale rechtsgevolgen bedoeld. 46 Dit is het gevolg van het feit dat uit de wet kan worden afgeleid dat enkel de juridische kwalificatie van de rechtshandeling niet aan de fiscus kon worden tegengeworpen en niet de rechtshandeling zelf. De rechtshandeling bleef tegenstelbaar. 47 Daarnaast konden bij de herkwalificatie enkel de bijkomstige, niet-relevante rechtsgevolgen geherkwalificeerd worden en niet de essentiële onderdelen van de rechtshandeling. Onder deze essentiële elementen worden de partijen, het voorwerp, het tijdstip en de prijs verstaan. Aangezien aan één akte zelden meer dan één kwalificatie kan gegeven worden, was het praktisch gezien niet mogelijk om gelijksoortige rechtsgevolgen te bekomen bij het herkwalificeren van een akte. Enkel wanneer het zou gaan om een geheel van opeenvolgende, afzonderlijke akten die op kunstmatige wijze gesplitst werden, zou de antimisbruikbepaling toepassing gehad kunnen hebben en had die eventueel kunnen geherkwalificeerd worden in de verrichting die werkelijk tussen de partijen tot stand was gekomen Dat het opstellen van een nieuwe bepaling noodzakelijk was, werd geconcludeerd in het eindverslag van 14 mei 2009 dat opgesteld werd door de parlementaire onderzoekscommissie dat zich bezighoudt met het onderzoek van grote fiscale 44 MvT, Parl. St. Kamer, , nr /001, Cass. 4 november 2005, FJF, N 2006/21; Cass. 22 november 2007, FJF, N 2008/140; Cass. 11 december 2008, TRV 2009, S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, L. DE BROE en J. BOSSUYT, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, MvT, Parl. St. Kamer, , nr /001,

20 fraudedossiers. De wetgever ging een nieuwe, strengere algemene antimisbruikmaatregel opnemen die fiscaal misbruik erkent zonder dat er rechtsonzekerheid wordt gecreëerd. 49 De regering Di Rupo komt op 1 december 2011 via een regeerakkoord overeen dat er strenger moet opgetreden worden tegen fiscaal misbruik. De invoering van de nieuwe bepaling zou in 2012 zo n 610 miljoen euro moeten opbrengen. 50 De nieuwe antimisbruikmaatregel werd door de Programmawet van 29 maart 2012 via artikel 167, 168 en 169 ingevoerd. 51 Een programmawet is een wet die bepalingen bevat die noodzakelijk zijn om de begroting te realiseren. Het wordt samen met de begroting ingediend in het parlement die het vervolgens moet goedkeuren. De Programmawet van 29 maart luidt als volgt: 1. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of andere in artikel 340 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaats; of een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan 49 L. DE BROE en J. BOSSUYT, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, L. DE BROE en J. BOSSUYT, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, J. ROSELETH, en L. DE BROECK, De antimisbruikbepaling revisited, Acc.& Fisc. 2012,

21 een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. Een quasi-identieke bepaling werd in de registratierechten ingevoerd in artikel 18 2 W. Reg. en in artikel 106, tweede alinea W. Succ S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012,

22 Hoofdstuk II: Inwerkingtreding van de antimisbruikbepaling 13. Oorspronkelijk werd verkondigd dat de nieuwe antimisbruikbepaling van kracht zou zijn vanaf 1 juli 2012, en toegepast zou kunnen worden op alle rechtshandelingen die vanaf dan gesteld worden. Dit betekende echter wel dat in sommige gevallen een toepassing met terugwerkende kracht zou plaatsvinden. Omwille van deze reden heeft de wetgever een nieuwe regeling inzake inwerkingtreding uitgewerkt, waarbij een duidelijk onderscheid gemaakt moet worden tussen de inwerkingtreding van de bepaling inzake inkomstenbelasting, en de inwerkingtreding inzake registratie-en successierecht. 53 In de programmawet staat bovendien duidelijk neergeschreven dat artikels 158 en 159 zonder terugwerkende kracht van toepassing zijn, in navolging van het advies van de Raad van State. 54 Er is een duidelijk verschil in het moment waarop de antimisbruikbepaling kan toegepast worden volgens de inkomstenbelasting, en volgens de registratie-en successierechten. Bovendien wordt in de wet gesteld dat de antimisbruikbepaling niet enkel toegepast kan worden op rechtshandelingen maar ook op het geheel van rechtshandelingen die éénzelfde verrichting tot stand brengt. 55 Het is perfect mogelijk dat het geheel van rechtshandelingen die éénzelfde verrichting tot stand brengt, verspreid ligt over verschillende aanslagjaren. De administratie moet, om de antimisbruikbepaling te kunnen toepassen, echter wel aantonen dat de rechtshandelingen één geheel vormen en ze dus van bij het begin aanzien werden als onderdeel van een ondeelbare keten Wat betreft de inkomstenbelasting, is de antimisbruikbepaling van kracht vanaf aanslagjaar Dit staat bepaald in artikel 169, eerste lid van de Programmawet (I). Voor het geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, betekent dit dat de laatste rechtshandeling gesteld moet zijn in 2012, opdat de bepaling uitwerking kan hebben. Voor natuurlijke personen, non-profitorganisaties en vennootschappen die geen boekhouding voeren, of boekhouden per kalenderjaar, is de antimisbruikbepaling van toepassing vanaf aanslagjaar J. VAN DYCK, Nieuwe, meer volwassen algemene antimisbruikbepaling, Fiscoloog 2012, MvT, Parl. St. Kamer, , nr /001, 116; Advies Raad van State nr /1. 55 Art WIB 1992; Art W. Reg.,; Art. 106 tweede lid, W. Succ. en 56 MvT, Parl. St. Kamer, , nr /001, Art. 200 KB/WIB en 14

23 Daarnaast is de bepaling ook van toepassing wanneer de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen verricht werden gedurende het belastbaar tijdperk dat overeenstemt met aanslagjaar 2012 waarbij het belastbaar tijdperk ten vroegste afgesloten werd op 6 april 2012, de datum waarop de Programmawet (I) bekendgemaakt werd in het Belgisch Staatsblad. Dit is van toepassing bij rechtspersonen die gebruik maken van een boekjaar dat gespreid ligt over twee kalenderjaren. 58 Dit betekent bijgevolg dat op rechtshandelingen of een geheel van rechtshandelingen die gesteld worden tijdens boekjaar 1 juli 2011 tot 30 juni 2012, de antimisbruikbepaling ook al van toepassing zal zijn. 59 Wanneer bovendien de datum van afsluiting nog gewijzigd wordt vanaf 28 november 2011, heeft dit geen effect op het toepassen van de antimisbruikbepaling. 60 Er rijst echter discussie in de rechtsleer 61 rond de interpretatie die de minister van Financiën hanteert. Volgens de minister is het voldoende voor de toepassing van de nieuwe bepaling dat de laatste rechtshandeling, die deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen, gesteld is in De rechtsleer 62 leidt echter af, met betrekking tot het aanslagjaar 2012, dat niet enkel de laatste rechtshandeling, maar ook de eerste rechtshandeling van een geheel van rechtshandelingen, gesteld moet worden in het belastbaar tijdperk dat verbonden is aan het aanslagjaar. De rechtsleer trekt deze redenering ook door naar aanslagjaar 2013, hoewel dat niet rechtstreeks uit de formulering van de inwerkingtreding kan worden afgeleid. Dit omdat men vindt dat het rechtszekerheidsbeginsel geschonden wordt. 63 Volgens de interpretatie van de minister, zouden bepaalde rechtshandelingen kunnen gaan belast worden op een manier waarvan de belastingplichtige zich op het moment van het stellen van de rechtshandeling, nog niet bewust is. Wanneer de wet strikt zou geïnterpreteerd worden, zou de antimisbruikbepaling slechts kunnen toegepast worden op een geheel van rechtshandelingen wanneer alle handelingen, zowel de eerste als de laatste, zich hebben voorgedaan vanaf 1 januari Een wet moet namelijk steeds strikt 58 Art. 202 KB/WIB en 59 Parl. St. Kamer , Doc. 53 nr. 2081/016, Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei F. VANDEN HEEDE, Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?, Pacioli 2012, J. VAN DYCK, Nieuwe meer volwassen antimisbruikbepaling, Fiscoloog 2012, Parl. St. Kamer , Doc. 53 nr. 2081/016, 71; S.,VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012,

24 geïnterpreteerd worden, en bij twijfel geldt het in dubio contra fiscum -principe, wat een interpretatie in het voordeel van de belastingplichtige betekent Op dit vlak is er een groot verschil tussen de antimisbruikbepaling inzake inkomstenbelasting en deze inzake registratie-en successierechten. Binnen het domein van de registratie-en successierechten, is de bepaling slechts van kracht voor alle rechtshandelingen of geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengen, die verricht werden vanaf 1 juni 2012, oftewel de eerste dag van de tweede maand die volgt op de maand waarin de publicatie in het Belgisch staatsblad heeft plaatsgevonden. 65 Rechtshandelingen die voor deze datum gesteld werden, kunnen dus in geen geval onder toepassing van de antimisbruikbepaling vallen. Er is geen sprake van terugwerkende kracht. 66 Er wordt in de circulaire niet uitdrukkelijk vermeld dat de laatste rechtshandeling gesteld moet zijn in 2012, opdat er toepassing kan zijn van de antimisbruikbepaling, noch dat de eerste rechtshandeling van het geheel plaats moet gevonden hebben na 1 juni De minister houdt er inzake registratie-en successierechten dus toch een andere interpretatie op na dan op vlak van inkomstenbelastingen. 68 Dat het totaal van de verrichtingen moet plaatsvinden na 1 juni 2012 om de toepassing van de antimisbruikbepaling mogelijk te maken, wordt ook gevolgd door de staatssecretaris voor de Bestrijding van de sociale en fiscale fraude. Dit werd duidelijk door zijn antwoord op een parlementaire vraag van volksvertegenwoordiger Carl Devlies. Natuurlijk is niet alles zwart of wit. Er kunnen zich verschillende situaties voordoen. Wanneer bijvoorbeeld een inbreng van een onroerend goed in de huwelijksgemeenschap plaatsvindt vóór 1 juni 2012, maar de schenking van dit onroerend goed, uitgaande van beide echtgenoten aan de kinderen, plaatsvindt na deze datum, is het onmogelijk om de antimisbruikbepaling toe te passen. 64 F. VANDEN HEEDE, Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?, Pacioli 2012, S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 47; Circ. Nr. 4/2012 dd. 4 mei J. VAN DYCK, Nieuwe, meer volwassen algemene antimisbruikbepaling, Fiscoloog 2012, F. VANDEN HEEDE, Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?, Pacioli 2012, F. VANDEN HEEDE, Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?, Pacioli 2012, 2. 16

25 Hoofdstuk III: Artikel 18 2 Wetboek registratierechten 2 Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1. Een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2. Een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten. Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. 17

26 16. Samen met de nieuwe algemene antimisbruikbepaling werd ook een bepaling om fiscaal misbruik tegen te gaan ingevoerd in het Wetboek registratie-, hypotheek-, en griffierechten onder artikel 18 2 W. Reg. 69 De bepaling die opgenomen werd in het Wetboek registratierechten heeft wel enkele verschilpunten met artikel WIB. Ten eerste zien we in artikel 18 2 W. Reg. een verwijzing naar de bewijsmiddelen die opgenomen werden in artikel 185 W. Reg. In artikel WIB daarentegen wordt verwezen naar artikel 340 WIB wat betreft de bewijsmiddelen die de administratie kan hanteren om het fiscaal misbruik aan te tonen. Ten tweede wordt in artikel 18 2 W. Reg. ook expliciet bepaald dat het gaat om het ontwijken van registratierechten. Het derde en laatste belangrijke verschil heeft betrekking op het tegenbewijs. In het derde lid van artikel 18 2 W. Reg. staat: indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden 70. In tegenstelling tot artikel WIB wordt hier niet verwezen naar het herstel van de belastbare grondslag en de belastingberekening De invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling in het Wetboek registratierechten betekende een grote stap vooruit. Voorheen kende de antimisbruikbepaling niet zoveel toepassing in het registratierecht aangezien ze geen uitwerking kende op rechtshandelingen uit de privésfeer. De reden waarom dat toen zo bepaald werd, was omdat het niet eenvoudig is voor de belastingplichtige om in zo n situatie het tegenbewijs te leveren. Tegenbewijs leveren, volgens de oude bepaling, betekende aantonen dat een rechtshandeling gesteld werd omwille van rechtmatige financiële of economische behoeften. Dit is niet eenvoudig wanneer het gaat om rechtshandelingen die betrekking hebben op de privésfeer. Deze rechtshandelingen worden meestal gesteld omwille van affectieve, persoonlijke of patrimoniale redenen. 72 Doordat de bepaling nu ook kon toegepast worden in de privésfeer, ontstond bij notarissen, advocaten, fiscalisten, al snel een vrij grote bezorgdheid. Daarop werd besloten om een 69 Circ. Nr. 5/2013 dd. 10 april Art W. Reg. en 71 L. DE BROE en J. BOSSUYT, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, L. DE BROE en J. BOSSUYT, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, 5. 18

27 circulaire uit te vaardigen die meer duidelijkheid moest scheppen. 73 De administratie ging specifieke gevallen gaan beoordelen en kwalificeren als zeker wel fiscaal misbruik of zeker geen fiscaal misbruik al werd wel duidelijk de nadruk gelegd op het feit dat het een gevallenkwestie blijft en er steeds geval per geval moet beoordeeld worden. Er werd een zwarte en een witte lijst opgesteld. Deze zijn echter niet volledig en bevatten enkel constructies die met zekerheid wel of niet aanvaard worden. 74 Op deze circulaire kan de belastingplichtige zich baseren om te voorspellen hoe de fiscus op een bepaalde constructie zal reageren. 75 Deze circulaire wordt later nog uitgebreid besproken. In de praktijk wordt er bij successieplanning vaak gebruik gemaakt van verschillende technieken. De fiscus heeft echter duidelijk bepaald dat er bij constructies, die opgenomen zijn op de witte lijst, enkel met zekerheid mag van uitgegaan worden dat een constructie aanvaard zal worden wanneer ze geen deel uitmaakt van een gecombineerde constructie. Wat een gecombineerde constructie dan precies inhoudt, wordt echter niet verder gespecifieerd door de fiscus. 76 Rechtshandeling 18. Uit bovenstaand artikel blijkt duidelijk dat fiscaal misbruik betrekking heeft op door de belastingplichtige zelf gestelde rechtshandelingen. Wanneer er sprake is van fiscaal misbruik, zullen de gestelde rechtshandelingen niet kunnen worden tegengeworpen aan de administratie. Niet-tegenwerpelijkheid betekent dat met deze rechtshandelingen geen rekening hoeft gehouden te worden. De administratie kan doen alsof de handeling zich nooit heeft voorgedaan. 77 In tegenstelling tot de oude antimisbruikbepaling maakt de juridische kwalificatie van een akte 78 niet langer het voorwerp uit van de niet-tegenstelbaarheid. In de nieuwe bepaling werd het voorwerp gewijzigd naar de rechtshandeling zelf of het geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt. Deze wijziging werd doorgevoerd aangezien de nieuwe antimisbruikbepaling efficiënter moest toegepast kunnen worden. Het feit dat vroeger enkel de juridische kwalificatie van de akte kon worden tegengeworpen had tot gevolg dat bij de herkwalificatie steeds dezelfde niet-fiscale 73 Circ. 4/2012 dd. 4 mei F. VANDEN HEEDE, Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?, Pacioli 2012, F. VANDEN HEEDE, Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?, Pacioli 2012, F. VANDEN HEEDE, Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?, Pacioli 2012, MvT, Parl. St. Kamer, , nr /001, In de oude antimisbruikbepaling wordt onder akte, rechtshandeling verstaan. 19

28 rechtsgevolgen moesten nagestreefd worden. Net deze vereiste lag aan de basis van het feit dat de antimisbruikbepaling moeilijk toepassing kende. In het licht van een efficiëntere bepaling werd dit heikel punt dus aangepakt. Wanneer de administratie kan aantonen dat er sprake is van fiscaal misbruik, moet zij de situatie kunnen herstellen alsof er zich geen misbruik heeft voorgedaan. Dit heeft tot gevolg dat er een rechtshandeling in de plaats zal moeten gesteld worden met andere rechtsgevolgen dan de rechtshandeling die door aanvankelijk door de belastingplichtige werd gesteld. 79 Fiscaal misbruik 19. De definitie van fiscaal misbruik komt voort uit de rechtspraak. Het Hof van Justitie heeft in twee arresten een definitie geformuleerd die gebaseerd is op het principe van de wetsontduiking. Het betreft hier het Halifaxarrest 80, waar ook naar verwezen wordt in de Memorie van toelichting, en het arrest Cadbury Schweppes 81. Hoewel het Halifaxarrest betrekking heeft op misbruik van de zesde btw-richtlijn en de antimisbruikbepaling eigenlijk geen betrekking heeft op misbruik van Europese btwrichtlijnen, werd in dit arrest wel voor de eerste maal een duidelijke definitie van fiscaal misbruik vastgelegd door het Hof van Justitie: 82 Om te kunnen vaststellen dat er sprake is van misbruik, is ten eerste vereist dat de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling ter omzetting daarvan, ertoe leiden dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit het geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen L. DE BROE en J. BOSSUYT, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, HvJ 21 februari 2006, C-255, Halifax, HvJ 12 september 2006, C-196/04, Cadburry Schweppes, L. DE BROE en J. BOSSUYT, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, HvJ 21 februari 2006, C-255, Halifax. 20

29 Uit deze definitie vloeit voort dat er sprake is van fiscaal misbruik wanneer een belastingvoordeel wordt verkregen dat in strijd is met de bedoeling van de wetgever. Bovendien moet ook duidelijk blijken dat er bepaalde rechtshandelingen werden gesteld, enkel en alleen om het belastingvoordeel te bekomen. 84 Ten tweede was er het Cadbury Schweppesarrest waarin de definitie van fiscaal misbruik werd bevestigd Wat fiscaal misbruik precies inhoudt, vinden we ook terug in de Memorie van toelichting bij de Programmawet(I) van 29 maart Daar staat bepaald dat er bij fiscaal misbruik naast een objectief element, ook een subjectief element speelt. Het objectieve element houdt in dat de belastingplichtige een rechtshandeling, of meerdere rechtshandelingen gaat stellen die in strijd zijn met het doel van de wet. Enerzijds kan de belastingplichtige zich buiten het toepassingsgebied van de wet plaatsen. Dit houdt in dat de belastingplichtige handelingen gaat stellen die niet belastbaar zijn, maar wel een belastbare situatie gaan benaderen met als enige motief minder belastingen te betalen. Anderzijds kan de belastingplichtige zich door zijn vormkeuze ook binnen het toepassingsgebied gaan stellen van een belastingverminderende bepaling of buiten het toepassingsgebied van een belastingvermeerderende bepaling. Het subjectieve element houdt in dat de belastingplichtige een bepaalde rechtshandeling, of meerdere rechtshandelingen gaat stellen, met als enige doel zich een bepaald belastingvoordeel toe te eigenen dat hem eigenlijk niet toekomt. 87 Het feit dat de belastingplichtige aanspraak gaat maken op dat voordeel frustreert de bedoeling van de wet Wanneer een bepaalde verrichting gekwalificeerd wordt als fiscaal misbruik mag de fiscus de verrichting dus gaan herdefiniëren. Op deze manier kan de administratie gaan belasten in overeenstemming met het doel en de strekking van de wet die de belastingplichtige gefrustreerd heeft. Wanneer er sprake is van fiscaal misbruik, zal er vaak ook een wijziging van het belastbaar feit doorgevoerd worden, hoewel daar in de nieuwe bepaling niet naar verwezen wordt. Ook naar het herstel van de persoon van de belastingplichtige wordt niet verwezen hoewel deze persoon vaak bij het herstel van een 84 I. MASSIN, Geen BTW-aftrek bij rechtsmisbruik, Fiscoloog 2006, L. DE BROE en J. BOSSUYT, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, Parl. St. Kamer , nr. 53K2081/001, Parl. St. Kamer , nr. 53K2081/001, Parl. St. Kamer , nr. 53K2081/001,