Finance ControlPE Snel aan te passen beheersingssysteem het effectiefst MANAGEMENT : GEEN DOEL OP ZICH 'In most companies, focusing on improving management control systems will provide higher payoffs than will focusing on improving strategy.' Dit citaat van Kenneth Merchant benadrukt het belang van een goed managementcontrolsysteem, als solide basis voor de implementatie van strategische plannen. Dat dit probleem ook in de Nederlandse praktijk speelt, bleek onlangs, toen cursisten van de postgraduate school van de Vrije Universiteit Amsterdam allen executives van gerenommeerde ondernemingen bekenden wel een strategie te kunnen formuleren, maar niet goed te weten ze hoe deze effectief moesten implementeren. DOOR PAUL C.M. CLAES Tot de jaren vijftig van de vorige eeuw was beheersing van organisaties vooral gericht op kostenbepaling en financial control. Budgetten en costaccountingsystemen speelden hierbij een grote rol. Halverwege de jaren zestig verschoof de aandacht naar informatievoorziening ten behoeve van planning en control. Robert Anthony beschreef in 1965 management control als: 'the process by which managers ensure that resources are obtained and used effectively and efficiently in the accomplishment of the organization's objectives'. Hiermee maakte Anthony het onderscheid duidelijk tussen strategische planning en operationele beheersing. De contingency-theorie breidde zijn raamwerk vervolgens uit door er contextuele factoren bij te betrekken: de keuze van controlmethoden is afhankelijk van de omstandigheden waarin de organisatie zich bevindt. Anthony's benadering en analyses inspireerden velen tot onderzoek naar management control. Snel bleek dat zijn model niet de volledige complexiteit van real-life situaties en control dekte. Dit leidde vanaf de jaren tachtig tot nieuwe inzichten. Merchant bijvoorbeeld, beschreef vooral de bestaande managementcontrolpraktijk om inzicht te verwerven in verschillende systemen van beheersing en hun voor- en nadelen. Zowel Anthony als Merchant vertegenwoordigde statische benaderingen. Een belangrijke succesfactor van ondernemingen blijkt echter hun vermogen tot aanpassen te zijn. Het was wederom een Harvard-professor, Robert Simons, die begin van de jaren negentig de statische benadering inruilde voor een meer dynamische. Simons vroeg zich af welke factoren leiden tot aanpassingen in managementcontrolsystemen (MCS s) en welke rol MCS s spelen in het realiseren van vernieuwing en aanpassing in organisaties (Simons, 2000). Hij benaderde dit vanuit een viertal zogenaamde levers of control: beliefs systems, boundary systems, diagnostic control systems en interactive control systems. Management control volgens Anthony Was Anthony aanvankelijk vooral gericht op het effectief en efficiënt gebruik van middelen, sinds het eind van de jaren tachtig ligt ook bij hem de nadruk meer op gedragsbeïnvloeding (Anthony en Govindarajan, 2007, p. 6). Anthony onderkent vier fasen in het managementcontrolproces: 1. strategische planning (langetermijnplanning); 2. budgettering (planning op korte termijn); 3. uitvoering, meting en rapportage; 4. evaluatie. Dit statisch-normatieve proces is grafisch weergegeven in figuur 1. Hieruit blijkt dat de fasen opeenvolgend, in een gesloten regelkring, worden doorlopen. 22 AUGUSTUS 2008
Figuur 1 Fasen in het managementcontrolproces Zijn er uiteindelijk belangrijke verschillen tussen de werkelijkheid en het budget, dan worden maatregelen genomen: de uitvoering dient aangepast te worden (bijvoorbeeld efficiënter werken), het budget wordt aangepast (mits er goede argumenten zijn), programma s kunnen aangepast worden of men besluit tot wijziging van de strategie. Deze laatste twee mogelijkheden zijn uitzonderingen; de eerste ligt het meest voor de hand. Diagnostic versus interactive management control: Simons Het eerste type lever of control van Robert Simons, beliefs systems, geeft richting aan het zoeken naar nieuwe kansen. Boundary systems stellen grenzen aan het gedrag bij die zoektocht. Diagnostic control systems dienen om te motiveren, te monitoren en te belonen als gespecificeerde doelen bereikt zijn. Interactive control systems worden juist gebruikt om het leren van de organisatie en het ontstaan van nieuwe ideeën en strategieën te stimuleren. Samen managen de vier hefbomen de spanningen tussen winst, groei en control. Belief systems en interactive control systems vergroten en definiëren de ruimte voor de kansen van de onderneming. Boundary systems en diagnostic control systems dwingen en focussen de aandacht op strategische domeinen en kansen. Met name het interactive control system maakt de beschouwing van Simons meer dynamisch. In een snel veranderende omgeving kan management control, naast leidraad bij het implementeren van de strategie, juist aanleiding zijn om de ontwikkeling van een lerende organisatie te faciliteren, doordat medewerkers continu de omgeving monitoren, problemen en kansen identificeren en experimenteren met alternatieve business models. Het interactive control systeem wordt ook wel ingezet als strategieontwikkelingsinstrument. Management control volgens Merchant Sinds eind jaren negentig is management control vooral gericht op het beïnvloeden van het gedrag van managers en medewerkers. Merchant stelt de volgende twee vragen alvorens een MCS te ontwikkelen: 1. Wat is gewenst? 2. Wat verwachten we dat er zal gebeuren? In de praktijk zal er een gap bestaan tussen de twee antwoorden: door gebrek aan richting, aan motivatie (doelincongru- AUGUSTUS 2008 23
entie) of door persoonlijke beperkingen. Waar resulterende beheersingsproblemen niet via automatisering, eliminatie, verzekering en risicodeling kunnen worden opgelost, geeft Merchant een drietal controlmethoden: action control (procesbeheersing), results control (resultatenbeheersing) en personnel control (personele beheersing). Hoe nauwgezetter de control, hoe groter de kans dat het gewenste gedrag zich inderdaad zal voordoen. Hoe nauwgezetter de control, hoe groter de kans dat het gewenste gedrag zich inderdaad zal voordoen Procesbeheersing (action control). Procesbeheersing is de meest directe vorm van control en kan effectief worden ingezet als men voldoende kennis heeft van de werking van het voortbrengingsproces. Mogelijke interventies zijn: ~ fysieke en administratieve beperkingen: bepaalde handelingen/rechten zijn voorbehouden aan specifieke groepen organisatieleden; ~ voorafgaande goedkeuring vindt plaats tijdens begrotingsbesprekingen of bij het stellen van uitgavenplafonds; ~ bureaucratische beheersing: aanwijzingen hoe/welke taakuitvoering ter hand dient te worden genomen, monitoring van de wijze waarop de handelingen worden verricht en/of vaststelling van de consequenties hiervan voor de taakuitvoerder (beloning, straf en erkenning). Procesbeheersing past men vooral toe indien de wijze waarop producten en diensten tot stand komen bepalend is voor het succes van de organisatie, of als het niet goed mogelijk is om de resultaten en producten op effectieve wijze te meten. Een nadeel van procesbeheersing is dat deze in het algemeen kostbaar is, vanwege de nauwgezette analyse en documentatie van handelingen, en dat het slechts toepasbaar is bij routinematige activiteiten. Daarnaast remt procesbeheersing in de praktijk vaak de creativiteit en innovatie. Resultaatbeheersing (results control). Bij resultaatbeheersing ligt de nadruk op de output en de effecten, kwantitatief, financieel of kwalitatief. De methode past men toe indien: ~ er duidelijkheid bestaat en overeenstemming over de gewenste output; ~ de uitvoerder begrijpt wat wordt verwacht; ~ de kenmerken van de output beïnvloedbaar zijn door de taakuitvoerder; ~ de resultaten effectief gemeten kunnen worden. Resultaatbeheersing heeft aanzienlijke voordelen. In het algemeen is het minder kostbaar dan procesbeheersing, en is het toepasbaar bij zowel routinematige als zeer gespecialiseerde activiteiten. Taakuitvoerders weten precies wat van hen verwacht wordt en hebben meer autonomie in de uitvoering, wat leidt tot meer plezier in het werk. Anderzijds is het bijzonder lastig om resultaatbeheersingssystemen te ontwerpen die aan alle voorwaarden voldoen. Ook is het eindresultaat afhankelijk van door de taakuitvoerder nietbeïnvloedbare omstandigheden (van buiten de organisatie, maar ook collega's, geluk of pech). Voor dat omgevingsrisico zal de taakuitvoerder uiteraard compensatie-eisen. Personele beheersing (personnel control en cultural control). Control gericht op de medewerker (personnel) of op een groep medewerkers (cultural) maakt gebruik van de intrinsieke motivatie bij de medewerkers of sociale controle in groepen. Middelen en methoden zijn selectie en plaatsing, dan wel scholing en training. Voor sociale beheersing kan gebruik worden gemaakt van waarden en normen, zoals een code of conduct of groepsgewijze beloning. Groepsleden spreken elkaar in dergelijke situaties aan op hun medeverantwoordelijkheid voor het gehele groepsresultaat. Aangezien sociale beheersing vaak relatief goedkoop is en beter past in gewijzigde opvattingen over gezagsverhoudingen, komt er steeds meer belangstelling voor, bijvoorbeeld in de vorm van zelfsturende teams. Ontwerp van een MCS Bij het ontwerpen van een MCS is het goed om bij personele beheersing te beginnen. Deze vorm van beheersing zal een positieve bijdrage leveren aan de beheersbaarheid, maar het is onzeker in hoeverre en op welke termijn deze bijdrage in de praktijk merkbaar is. Vandaar dat aanvullende controls in de vorm van resultaat- en procesbeheersing vaak noodzakelijk blijken. Niet alleen de keuze voor beheersingsmethoden speelt een belangrijke rol, maar ook hoe strikt onderdelen van de bepaalde beheersingsmethodiek ingrijpen op de taakuitvoering. Dit wordt de strakheid (tightness) van een controlsysteem genoemd. Volgens Merchant en Van der Stede (2007) vergroot een strak beheersingssysteem de kans dat de organisatiedoelstellingen op de vooraf bepaalde wijze ook daadwerkelijk worden gerealiseerd. Het ontwerp van een controlsysteem zoals hiervoor beschreven wordt samengevat in figuur 2. Disfunctionele effecten van strakke control. Te strakke control kan ook negatief uitwerken. De volgende vier disfunctionele reacties kunnen worden onderscheiden: 1. deviant gedrag: gedrag niet in overeenstemming met de doelstellingen; 2. manipulatie: organisatieleden doen hun best om prestaties 24 AUGUSTUS 2008
te leveren die door het beheersingssysteem worden erkend maar geen reële bijdrage leveren; 3. vertraging in de uitvoering: strakke en omvangrijke beheersingssystemen kunnen tot vertraging leiden in de uitvoering van taken; 4. verzet en weerstand: het beheersingssysteem kan leiden tot frustratie waarop uiteindelijk weerstand en verzet kunnen volgen. Capita selecta De omgeving heeft invloed op de strategie en aangezien management control ten doel heeft om het gedrag van de managers en medewerkers te beïnvloeden, teneinde de strategie te verwezenlijken, betekent dit dat die ontwikkelingen ook hun effect hebben op het controlsysteem. Een aantal voorbeelden. Beyond budgeting. Bij beyond budgeting neemt het belang van personnel en cultural controls toe ten opzichte van de traditionele budgettering, waar de nadruk meer op results controls zal liggen (het behalen van het budget). In plaats van het financiële budget komt een scala van geïntegreerde managementtechnieken, zoals de balanced scorecard, rolling forecasts, dynamische normen en empowerment. Daardoor verdwijnt wel een belangrijk controlmechanisme. Figuur 3, waarin de verschillen tussen traditionele budgettering en beyond budgeting worden genoemd, verduidelijkt dit. Balanced scorecard. De derde ontwikkeling die in de praktijk inmiddels veel navolging heeft gevonden, is het gebruik van de balanced scorecard (BSC). De BSC werd gepresenteerd als instrument voor prestatiemeting, als antwoord op Figuur 2 MCS: ontwerp en effecten (Bron: Groot, 2005) AUGUSTUS 2008 25
de onvrede over het gebruik van uitsluitend financiële maatstaven. In de BSC worden die aangevuld met niet-financiële maatstaven in de perspectieven van de klanten en de interne processen, en het leer- en groeiperspectief. Later is de BSC steeds meer uitgebreid tot een instrument om ook de strategie van een organisatie te helpen implementeren. Aandacht voor niet-financiële maatstaven moet een langeretermijnfocus van de manager bewerkstelligen. Ook zou uit louter financiële maatstaven niet te lezen zijn of de strategische doelstellingen werkelijk worden gehaald. Niet-financiële informatie geeft daarnaast meer aanknopingspunten voor probleemoplossing en afwijkingen ten opzichte van de planning. Uit onderzoek blijkt dat het gebruik van de BSC vooral tot positieve effecten leidt, wanneer organisaties total quality management en just-in-time-programma s toepassen of een diversificatiestrategie volgen in plaats van puur kostenleiderschap. Het is bijzonder lastig om resultaatbeheersingssystemen te ontwerpen die aan alle voorwaarden voldoen Economic value added/value-based management. De kern van value-based management (VBM) is het creëren van waarde en de sturing daarop; in de praktijk vaak het maximaliseren van shareholder value. VBM onderscheidt zich van andere managementconcepten door zich te richten op de contante waarde van toekomstige cashflows. In traditionele bedrijven richt VBM zich vooral op economic value added (EVA), een door Stern Stewart Co. bedachte waardedrijver die de gecreëerde waarde uitdrukt in het verschil tussen de netto operationele winst en de kosten van het gebruikte kapitaal. Stern Stewart Co. noemen ongeveer 164 mogelijke correcties om de EVA-berekening te standaardiseren, maar in de Nederlandse praktijk blijken er meestal niet meer dan vier gemaakt te worden (bijvoorbeeld voor goodwill, belastingen en leasing). EVA kan vanuit twee perspectieven worden toegepast in het MCS: als results control, waarbij managers verantwoordelijk worden gehouden voor de (verbetering in) EVA, dan wel als sturing op de zogenaamde value drivers (waardestuwers). Hierbij wordt EVA gebruikt als action control of als personnel/cultural control. De geschetste ontwikkelingen duiden alle drie op een afnemende aandacht voor financial results control ten faveure van action en personnel en cultural controls. Het belang voor (het ontwerpen van) een MCS van bijvoorbeeld Human Resource Management, Strategie, Logistiek en andere disciplines lijkt hiermee ook toe te nemen, en daarmee hun belang voor de rol van de controller. Hiermee samenhangend wordt in de Westerse wereld steeds meer waarde gecreëerd door het inzetten van immateriële activa in plaats van materiële activa. Zo is het aandeel immateriële activa op de balans (op basis van marktwaarde) in de periode van 1982 tot 2000 toegenomen van 38 procent naar 85 procent (Merchant en Van der Stede, 2007). Principe Traditioneel budgetteringsmodel Beyondbudgetingmodel Organisatiestructuur 1 Sturing Regels en richtlijnen Waarden en grenzen 2 Handelingsvrijheid Delegatie Handelingsbevoegd 3 Verantwoordelijkheid Centraal Decentraal 4 Organisatiestructuur Functies en afdelingen Zelfsturend 5 Coördinatie Via budget Via (interne) markt 6 Leiderschap Beheersen Uitdagen en coachen Managementproces 7 Normen Relatief en competitief 8 Strategieën Vast Flexibel en continu 9 Vooruitkijkende systemen Rigide Eerlijk en voorspellend 10 Middelentoewijzing Toets aan de norm Wanneer nodig 11 Informatievoorziening Via allocatie Financieel en niet-financieel 12 Beloning Met name financieel Individueel Op mix van individueel en groep gebaseerd Figuur 3 Verschillen tussen traditionele budgettering en beyond budgeting (Bron: Groot en De Waal, 2007) 26 AUGUSTUS 2008
Snelle aanpasbaarheid meest effectief Beheersingssystemen voor een organisatie worden niet eenmalig en voor de eeuwigheid ontworpen. Elk beheersingssysteem is afhankelijk van de doelstellingen, strategie, structuur, technieken en instrumenten én omgevingsfactoren. Onderzoek wijst uit dat snel aan te passen beheersingssystemen de meest effectieve zijn. Soms is het niet meteen duidelijk welke beheersingsmaatregelen het beste zijn, terwijl sturing geen uitstel duldt, zoals bij nieuwe activiteiten, markten, of samenwerkingsverbanden. Een aanpak die snelle, tussentijdse aanpassingen van control mogelijk maakt is dan te prefereren. Men spreekt dan van evoluerende MCS s. Te strakke control kan negatief uitwerken Flexibele controlsystemen werken op basis van één of een combinatie van de volgende drie methoden: ~ centralisatie: het bestuur van de organisatie neemt voor een beperkte tijd de uitvoering van bepaalde taken over; ~ interactieve beheersing: voor een beperkte periode voert het management in samenwerking met de werkvloer nieuwe activiteiten uit en doet zo ervaring op met de planning, beheersing en uitvoering van deze activiteiten; ~ laterale relaties: groepen die sterk op elkaar zijn betrokken wisselen onderling informatie uit, zodat direct en veelal informeel de taakuitvoering kan worden bijgesteld. Fundamenteel in elk van deze methoden is dat het management kennis en ervaring met nieuwe activiteiten opdoet, die vervolgens worden gebruikt bij het optimaliseren van de planning en beheersing. Alleen zo blijft het management inzicht houden in de activiteiten en kan het effectief het gedrag van de managers en medewerkers beïnvloeden, teneinde de afgesproken strategie te implementeren. Paul C.M. Claes is als universitair docent Accounting verbonden aan de Vrije Universiteit Amsterdam. Literatuur ~ Anthony, R., 1965, Planning and Control Systems: Framework for Analysis, Graduate School of Business Administration, Boston: Harvard Business School. ~ Anthony, R. en V. Govindarajan, 2007, Management Control Systems, 12th ed., New York: McGraw-Hill/Irwin. ~ Groot, T., Management Control: beheersing van organisatie-activiteiten, Vrije Universiteit Amsterdam, 2005. ~ Groot, T. en A. de Waal, 'Beyond budgeting'. In: Handboek Management Accounting, Kluwer, Deventer, 2007. ~ Merchant, K. en W. van der Stede, 2007, Management Control Systems: Performance Measurement, Evaluation and Incentives, 2nd ed., Essex, UK: Pearson Education Limited. ~ Simons, R., 2000, Performance Measurement Control Systems for Implementing Strategy, Upper Saddle River, NJ: Prentice Hall. Bij dit artikel hoort een online cursus, waarmee u punten kunt behalen in het kader van uw Permanente Educatie (PE). Ter kennismaking kunt u de cursus Control Self Assessment gratis volgen en uw eerste studiepunten behalen. Kijk voor meer informatie en een overzicht van alle cursussen op www.finance-en-control.nl/pe Controllersopleidingen Erasmus School of Accounting Assurance (ESAA) Erasmus Universiteit Rotterdam Master of Management Control (MMC) Post HBO-BE, RA, AA Tweejarig parttime, post-experience Praktische oriëntatie op werkveld Doorstroming naar RC opleiding en MSc E-mail esaa-mmc@few.eur.nl Telefoon 010-408 14 92 www.esaa.nl Registercontroller (RC) Post doctoraal/msc, MMC Twee en een half jaar, parttime post-experience Gezamenlijke kennisproductie Hoogleraren met praktijkervaring E-mail esaa-contr@few.eur.nl Telefoon 010-408 28 73 AUGUSTUS 2008 27