VASTSTELLING EN INTERPRETATIE VAN TAAKSTELLINGEN RECENTE ONTWIKKELINGEN IN ONDERZOEK

Transcriptie

1 Management accounting & control: VASTSTELLING EN INTERPRETATIE VAN TAAKSTELLINGEN RECENTE ONTWIKKELINGEN IN ONDERZOEK Taakstellingen ( targets ) vormen een belangrijk onderdeel van management control systemen. Zij geven onder andere richting aan het handelen van individuen binnen een organisatie en vormen een belangrijke basis voor de beoordeling van de prestaties van de organisatie als geheel, eenheden ervan en/of van deze individuen. Er is al veel onderzoek verricht naar het gebruik van prestatiemaatstaven, alsmede naar het proces waarin taakstellingen tot stand komen. Tegelijkertijd is er nog relatief weinig bekend over de methoden die bedrijven gebruiken om voor financiële en niet-financiële maatstaven taakstellingen vast te stellen, alsmede over hoe individuen binnen een organisatie de taakstellingen interpreteren. In dit artikel bespreekt de auteur een drietal recente studies op dit gebied. Dr. M. Schoute: Dit artikel gaat eerst in op een tweetal aspecten van de wijze(n) waarop taakstellingen worden vastgesteld, te weten hun mate van specificiteit en de referentiekaders die worden gebruikt om het niveau van de taakstellingen vast te stellen. Vervolgens wordt een onderzoek van Dekker, Groot en Schoute (2012) besproken waarin ze de variatie in deze twee aspecten trachten te verklaren op basis van de context waarbinnen de taakstellingen worden gebruikt. Daarna wordt een onderzoek van Speckbacher en Wentges (2012) behandeld dat kijkt naar de vraag of, en zo ja hoe, de wijze(n) waarop taakstellingen worden vastgesteld mogelijk mede wordt beïnvloed door de corporate-governancestructuur van bedrijven. Ten slotte volgt een gevalstudie van Kihn (2011) waarin wordt onderzocht hoe en waarom individuen binnen een bedrijf vastgestelde taakstellingen (verschillend) interpreteren. Het artikel wordt afgesloten met een korte conclusie. Specificiteit van en referentiekaders voor taakstellingen Er zijn verschillende methoden om taakstellingen vast te stellen. Twee belangrijke aspecten hiervan zijn enerzijds hun mate van specificiteit en anderzijds de referentiekaders die kunnen worden gebruikt om het niveau (de verwachte prestaties ) van de taakstellingen vast te stellen. De specificiteit van een taakstelling heeft betrekking op de mate waarin deze duidelijk en gedetailleerd is ten aanzien van de prestaties die op een bepaalde prestatiedimensie worden verwacht. De belangrijkste theorie op dit gebied, de goal-settingtheorie, stelt dat een hogere mate van specificiteit er over het algemeen toe leidt dat individuen beter begrijpen wat er van hen wordt verwacht, waardoor zij meer gemotiveerd zijn en tot betere prestaties komen. De referentiekaders voor taakstellingen hebben betrekking op de informatiebronnen die kunnen worden gebruikt om een adequaat niveau van een taakstelling vast te stellen. Veelgebruikte referentiekaders (zie figuur 1) betreffen onder meer: ~ historische prestaties (prestaties uit een voorgaande periode); ~ planningsinformatie (doelstellingen voor de komende periode); ~ interne benchmarking (vergelijkbare prestaties van andere organisatieonderdelen); 28 MCA: augustus 2012, nummer 4

2

3 ~ externe benchmarking (vergelijkbare prestaties van andere organisaties, zoals concurrenten). Historische prestaties Mogelijke referentiekaders voor taakstellingen Planningsinformatie Intern vastgestelde taakstellingen Interne benchmarking Externe benchmarking Extern vastgestelde taakstellingen Figuur 1. Mogelijke referentiekaders voor taakstellingen Elk van de in figuur 1 genoemde (mogelijke) referentiekaders heeft zijn eigen voor- en nadelen, waardoor het in de praktijk veelal wenselijk zal zijn om meerdere referentiekaders in combinatie te gebruiken. In een invloedrijk artikel stelt Murphy (2000) dat de keuze tussen alternatieve referentiekaders afhankelijk is van een afweging tussen drie aan elkaar gerelateerde aspecten: 1. de kosten van de informatie; 2. de gewenste accuraatheid van de taakstelling; 3. de invloed van ondergeschikte managers op de taakstelling. Het laatste aspect heeft betrekking op de mate waarin (bijvoorbeeld) de managers van de eenheden waar een taakstelling betrekking op heeft, invloed kunnen uitoefenen op het proces waarin en de hoogte waarop deze taakstelling wordt vastgesteld. Zoals getoond in figuur 1, kan er wat dit betreft onderscheid worden gemaakt tussen intern vastgestelde taakstellingen (waarop de managers van de betreffende eenheden over het algemeen relatief veel invloed kunnen uitoefenen) en extern vastgestelde taakstellingen (waarop de managers over het algemeen relatief weinig invloed kunnen uitoefenen). Invloed van contextuele factoren Dekker et al. (2012) hebben onderzocht in welke mate de specificiteit van taakstellingen en het gebruik van de vier hierboven genoemde referentiekaders worden beïnvloed door de context waarbinnen de taakstellingen worden gebruikt. Daarbij hebben zij zich op zowel financiële als niet-financiële (commerciële, operationele en innovatie) prestatiedimensies gericht. Met betrekking tot de context onderzoeken zij de invloed van enerzijds de mate van omgevings- en taakonzekerheid waarmee bedrijven worden geconfronteerd en anderszijds de mate waarin bedrijven gebruik maken van variabele beloning. Voor taakonzekerheid maken ze onderscheid tussen twee dimensies: routinematigheid en kennis van de interne processen. Zoals getoond in figuur 2 verwachten Dekker et al. dat deze contextuele factoren zowel direct als indirect (via de specificiteit van de taakstelling) het gebruik van de referentiekaders beïnvloeden. Gebruik referentiekaders Omgevingsonzekerheid Taakonzekerheid - Routinematigheid van interne processen - Historische prestaties - Planningsinformatie - Interne benchmarking - Externe benchmarking - Kennis van interne processen Intensiteit variabele beloning Specificiteit taakstelling Figuur 2. Het onderzoeksmodel van Dekker et al. (2012) 30 MCA: augustus 2012, nummer 4

4 Voor het toetsen van hun verwachtingen hebben Dekker et al. enquêtegegevens gebruikt die onder 364 Nederlandse bedrijven zijn verzameld. Daarbij is de respondenten expliciet gevraagd om zich bij de beantwoording van de vragen te richten op de managers van de primaire operationele eenheden van hun bedrijf. 1 Uit het onderzoek blijkt onder meer dat historische prestaties en planningsinformatie over het algemeen intensiever worden gebruikt als basis voor het vaststellen van taakstellingen dan in- en externe benchmarking. Deze laatste twee referentiekaders komen echter significant vaker voor bij bedrijven die gebruik maken van variabele beloning voor de managers van hun primaire operationele eenheden dan door bedrijven die dat niet doen. Uit de analyses blijkt verder dat de mate van specificiteit van taakstellingen positief samenhangt met de mate van omgevingsonzekerheid, kennis van de interne processen en gebruik van variabele beloning. Het hebben van meer kennis van de interne processen vergroot de mogelijkheden om duidelijke en gedetailleerde taakstellingen vast te stellen, terwijl de andere twee factoren de wenselijkheid van dergelijke taakstellingen vergroten. Ten aanzien van het gebruik van de onderscheiden referentiekaders blijkt dat naarmate bedrijven met meer omgevingsonzekerheid worden geconfronteerd, zij meer gebruik maken van planningsinformatie, alsmede van in- en externe benchmarking. Voor wat betreft de invloed van de twee dimensies van taakonzekerheid blijkt dat de bedrijven meer gebruik maken van interne benchmarking naarmate de mate van routinematigheid van de interne processen groter is (vermoedelijk omdat de verschillende organisatieonderdelen in dat geval meer vergelijkbaar zijn). Ze maken evenwel meer gebruik van historische prestaties en planningsinformatie naarmate de mate van kennis van de interne processen groter is. Verder blijkt dat naarmate bedrijven intensiever gebruik maken van variabele beloning, zij meer gebruik maken van in- en externe benchmarking. Dit duidt er mogelijk op dat dergelijke bedrijven relatief meer gebruik maken van relatieve prestatie-evaluatie (RPE) om zodoende de (gemeenschappelijke) bedrijfsonzekerheid voor managers te verminderen. Ten slotte blijkt dat de vier referentiekaders (zoals verwacht) veelal in combinatie worden gebruikt. Invloed van corporate-governancestructuur Een aspect dat in het bestaande onderzoek op dit gebied nog vrijwel geen aandacht heeft gekregen, is of de wijze(n) waarop taakstellingen worden vastgesteld mogelijk mede wordt beïnvloed door de corporate-governancestructuur van bedrijven. Een recente studie die hier wel naar kijkt, betreft Speckbacher en Wentges (2012). In deze studie onderzoeken zij of het gebruik van prestatiemaatstaven in strategische taakstellings- en beloningspraktijken (oftewel, bij het vertalen van organisatorische doelen naar de activiteiten van ondergeschikte managers en werknemers) verschilt tussen familiebedrijven en niet-familiebedrijven (als kenmerk van corporate governance). Familiebedrijven worden hierbij gedefinieerd als bedrijven waarvan de eigendomsrechten voor meer dan 50% in handen zijn van één familie en waarvan ten minste enkele van de leden van het topmanagementteam (TMT) uit deze familie afkomstig zijn. De onderzoekers stellen dat betrokkenheid van familieleden van de oprichter(s) in het TMT gepaard gaat met een relatief persoonlijke en informele wijze van communicatie van strategische taakstellingen en beheersing van het gedrag van ondergeschikten. Op basis hiervan verwachten zij dat in dergelijke bedrijven minder gebruik wordt gemaakt van: 1. het combineren van meerdere, financiële én nietfinanciële prestatiemaatstaven/-dimensies ten behoeve van strategische taakstelling; 2. variabele beloning voor managers; 3. balanced scorecard (BSC)-achtige prestatiemeting- en beoordelingssystemen. De onderzoekers stellen verder dat het op een relatief persoonlijke en informele wijze implementeren van strategieën slechts effectief is in relatief kleine bedrijven. Op basis hiervan verwachten zij dat naarmate bedrijven groter zijn, de invloed van betrokkenheid van familieleden van de oprichter(s) in het TMT op bovenstaande drie aspecten ten aanzien van het gebruik van prestatiemaatstaven in strategische taakstellings- en beloningspraktijken, minder sterk zal zijn. Om hun verwachtingen te toetsen, maken de onderzoekers gebruik van enquêtegegevens die zij onder 304 (overwegend) kleine en middelgrote bedrijven uit Oostenrijk of Zuid-Duitsland hebben verzameld. Zij onderscheiden verschillende grada- MCA: augustus 2012, nummer 4 31

5 ties van familiebetrokkenheid, waardoor zij in staat zijn te analyseren of alleen het in handen zijn van één familie van meer dan 50% van de eigendomsrechten van een bedrijf al voldoende is om een verschil te vinden met niet-familiebedrijven, of dat er slechts sprake is van een verschil indien daarnaast ten minste enkele van de leden van het TMT uit deze familie afkomstig zijn. Dit laatste blijkt het geval te zijn. Speckbacher en Wentges vinden dat in bedrijven waarvan ten minste enkele van de leden van het TMT afkomstig zijn uit de familie van de oprichter(s) inderdaad minder gebruik wordt gemaakt van bovenstaande drie aspecten ten aanzien van het gebruik van prestatiemaatstaven in strategische taakstellings- en beloningspraktijken, dan in niet-familiebedrijven. Voor bedrijven waarvan weliswaar de eigendomsrechten voor meer dan 50% in handen zijn van één familie, maar waarvan er geen leden van het TMT uit deze familie afkomstig zijn, vinden zij dergelijke verschillen echter niet. Daarnaast vinden zij voor twee van de drie bovenstaande aspecten dat de relatie inderdaad wordt gemodereerd door de omvang van de onderzochte bedrijven. De invloed van betrokkenheid van familieleden van de oprichter(s) in het TMT op de mate waarin gebruik wordt gemaakt van het combineren van meerdere, financiële én niet-financiële prestatiemaatstaven/-dimensies ten behoeve van strategische taakstelling en BSC-achtige prestatiemeting- en beoordelingssystemen, blijkt (zoals verwacht) minder sterk te zijn in relatief grote bedrijven. Verschillen in interpretatie van taakstellingen Nadat de taakstellingen zijn vastgesteld, vormen zij voor individuen binnen de organisatie onderdeel van hun werk en van de context waarbinnen zij hun werk uitvoeren. Kihn (2011) heeft onderzocht hoe en waarom de interpretatie van vastgestelde taakstellingen, zelfs binnen hetzelfde bedrijf, van persoon tot persoon kan verschillen. Zij heeft zich hierbij met name gericht op de interpretatie van budgettaire (dus financiële) taakstellingen. Het onderzoek is uitgevoerd in de vorm van een gevalstudie, waarin zij interviews heeft afgenomen bij zowel controllers als managers. Met betrekking tot de hoe -vraag heeft Kihn onderzocht op welke wijze de geïnterviewde individuen de belangrijkste doelen en de aard van de budgettaire taakstellingen interpreteren. Budgetten kunnen voor verschillende doelen worden gebruikt, zoals voor plannings- en communicatiedoelen, coördinatie- en allocatiedoelen en beoordelings- en beloningsdoelen (Schoute, 2011). De specifieke doelen (toepassingen) waarvoor het budget wordt gebruikt zijn belangrijk, omdat afhankelijk van deze doelen, verschillende personen binnen een organisatie op verschillende manieren tegen het budget (en daarmee tevens tegen de ermee samenhangende taakstellingen) aan kunnen kijken. Een ander aspect, dat hier overigens enigszins mee samenhangt, heeft betrekking op de aard van de taakstellingen (in de perceptie van verschillende personen); bijvoorbeeld in termen van hoe accuraat zij zijn, alsmede hoe belangrijk zij zijn als onderdeel van de organisatorische en functionele (afdelings)praktijken. Met betrekking tot de waarom -vraag heeft Kihn de geïnterviewde individuen in en vanuit hun eigen persoonlijke situatie onderzocht. Zij heeft hierbij gebruik gemaakt van een raamwerk dat stelt dat iedere besluitvormer een uniek individu is dat als gevolg daarvan zaken tot op zekere hoogte in zijn bewustzijn en specifieke omstandigheden verschillend kan ervaren en interpreteren. De gevalstudie is uitgevoerd bij een succesvolle businessunit die in de elektronica-industrie opereert, uit twee winstcentra bestaat en 2350 medewerkers telt. Bij deze businessunit heeft Kihn bij negen personen interviews afgenomen, zowel controllers als managers, werkzaam op verschillende hiërarchische niveaus en in verschillende functionele gebieden. Uit deze interviews kwam duidelijk het beeld naar voren dat de wijze waarop deze negen individuen de belangrijkste doelen en de aard van de budgettaire taakstellingen interpreteren, weliswaar gedeeltelijk overeenkwam, maar ook duidelijke verschillen tussen de individuen liet zien. Dit is volgens Kihn een gevolg van het feit dat ieder van deze controllers en managers zijn eigen subjectieve en persoonlijke interpretatie creëert in zijn eigen bewustzijn (geest), specifieke omstandigheden en lichamelijkheid door de budgetten en budgettaire taakstellingen enigszins anders te ervaren en te begrijpen, en er enigszins anders over te denken. Zaken die hierbij een rol bleken te spelen zijn onder andere de organisatorische positie van het individu, zijn functionele rol en zijn achtergrond in 32 MCA: augustus 2012, nummer 4

6 termen van opleiding en werk. De resultaten van deze studie impliceren dan ook dat het erg nuttig kan zijn om binnen een bedrijf de beoogde doelen en de aard van vastgestelde (budgettaire) taakstellingen grondig te bediscussiëren, aangezien verschillen in interpretaties ervan een goed functioneren van budgettering in de weg kunnen staan. Conclusie In dit artikel zijn kort de resultaten besproken van een drietal recent gepubliceerde studies naar diverse aspecten ten aanzien van de wijze(n) waarop taakstellingen worden vastgesteld, dan wel naar hoe en waarom individuen binnen een bedrijf taakstellingen (verschillend) interpreteren. Er blijken verschillende referentiekaders te zijn op basis waarvan taakstellingen kunnen worden vastgesteld, waaronder historische prestaties, planningsinformatie en in- en externe benchmarking. De keuze tussen deze alternatieve referentiekaders blijkt afhankelijk te zijn van een afweging tussen drie aspecten: 1. de kosten van de informatie; 2. de gewenste accuraatheid van de taakstelling; 3. de invloed van ondergeschikte managers op de taakstelling. Uit het onderzoek van Dekker et al. (2012) blijkt dat deze afweging op haar beurt (mede) afhankelijk is van de mate van omgevings- en taakonzekerheid waarmee bedrijven worden geconfronteerd, alsmede van de mate waarin zij gebruik maken van variabele beloning. Daarnaast blijkt dat de vier referentiekaders veelal in combinatie worden gebruikt. Uit het onderzoek van Speckbacher en Wentges (2012) blijkt dat de wijze(n) waarop taakstellingen worden vastgesteld tevens wordt beïnvloed door de corporate-governancestructuur van bedrijven. Meer in het bijzonder, in familiebedrijven blijkt relatief minder gebruik te worden gemaakt van (onder andere) het combineren van meerdere, financiële én niet-financiële prestatiemaatstaven/-dimensies ten behoeve van strategische taakstelling dan in andere bedrijven. Dit blijkt echter vooral het geval te zijn in relatief kleine bedrijven. Ten slotte toont de gevalstudie van Kihn (2011) aan dat de doelen en de aard (accuraatheid en belangrijkheid) van vastgestelde (budgettaire) taakstellingen verschillend door individuen kunnen worden geïnterpreteerd, zelfs binnen hetzelfde bedrijf. De resultaten van dit laatste onderzoek impliceren dat het erg nuttig kan zijn om binnen een bedrijf de beoogde doelen en de aard van (budgettaire) taakstellingen grondig te bediscussiëren, aangezien verschillen in interpretaties ervan een goed functioneren van budgettering in de weg kunnen staan. Noot 1. Overigens zijn deze enquêtegegevens enkele jaren geleden verzameld onder leden van het Controllers Instituut. Zie Dekker et al. (2005a, 2005b en 2006) voor eerdere (Nederlandstalige) publicaties op basis van deze gegevens. Literatuur ~ Dekker, H.C., T.L.C.M. Groot en M. Schoute (2005a), Prestatiemanagement en -beloning in Nederlandse bedrijven: Een onderzoek onder CI-leden, Management Control en Accounting, negende jaargang, nr. 3, mei, p ~ Dekker, H.C., T.L.C.M. Groot en M. Schoute (2005b), De vormgeving van management control: Een onderzoek onder CI-leden, Management Control en Accounting, negende jaargang, nr. 6, december, p ~ Dekker, H.C., T.L.C.M. Groot en M. Schoute (2006), Managementcontrolsystemen en innovatie in Nederland, ESB, 14 juli, p ~ Dekker, H.C., T.L.C.M. Groot en M. Schoute (2012), Determining performance targets, Behavioral Research in Accounting, nog niet verschenen. ~ Kihn, L.-A. (2011), How do controllers and managers interpret budget targets? Journal of Accounting & Organizational Change, 7, p ~ Murphy, K.J. (2000), Performance standards in incentive contracts, Journal of Accounting and Economics, 30, p ~ Schoute, M. (2011), Antecedenten van slack in operationele budgetten: Recente ontwikkelingen in onderzoek, Management Control en Accounting, vijftiende jaargang, nr. 4, augustus, p ~ Speckbacher, G. en P. Wentges (2012), The impact of family control on the use of performance measures in strategic target setting and incentive compensation: A research note, Management Accounting Research, 23, p Dr. M. Schoute is als universitair docent verbonden aan de Vrije Universiteit Amsterdam. MCA: augustus 2012, nummer 4 33