DE NIEUWE ANTIMISBRUIKBEPALING IN DE REGISTRATIE- EN SUCCESSIERECHTEN

Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar 2013-2014 DE NIEUWE ANTIMISBRUIKBEPALING IN DE REGISTRATIE- EN SUCCESSIERECHTEN Masterproef van de opleiding Master in de Rechten Ingediend door Elien Van Malder (studentennr. 00903038) Promotor: prof. dr. S. Van Crombrugge Commissaris: mevr. A. Clocheret

Voorwoord Deze masterproef vormt het sluitstuk van mijn rechtenopleiding aan de Universiteit van Gent. Langs deze weg zou ik dan ook graag alle personen bedanken die hebben bijgedragen tot het volbrengen van dit leerrijke proces. In de eerste plaats wil ik mijn promotor prof. dr. Van Crombrugge bedanken voor de lovenswaardige begeleiding bij het maken van mijn masterproef. Ook dienen mijn vriendinnen te worden vermeld voor de bemoedigende woorden en alle fijne momenten binnen en buiten de rechtenfaculteit. Verder zou ik graag mijn dank betuigen aan Rani als toekomstig filologe, maar vooral als mijn zus, om mijn masterproef minutieus na te lezen. Daarnaast dient Fabian uitdrukkelijk in de bloemetjes te worden gezet. Als mijn jarenlange steun en toeverlaat offerde hij zijn weinige vrije tijd op om mijn masterproef na te kijken en om me bij te staan wanneer het wat moeilijker ging. Tot slot wil ik mijn ouders, grootouders en familie bedanken voor hun niet aflatende steun, aanmoedigingen en de fantastische omstandigheden waarin ik mijn studies heb kunnen volbrengen. Elien Van Malder, 15 mei 2014 ii

Inhoudsopgave INHOUDSOPGAVE... III LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN... VI INLEIDING... 1 HOOFDSTUK 1. SITUERING ANTIMISBRUIKBEPALING... 3 AFDELING 1. ALGEMENE PROBLEMATIEK... 3 AFDELING 2. BEGRIPPEN... 4 A. Belastingontwijking, belastingontduiking en keuze van de minst belaste weg... 5 B. Simulatie... 6 C. Wetsontduiking... 7 AFDELING 3. EVOLUTIE IN DE RECHTSPRAAK EN WETGEVING... 8 A. De leer van de vrije keuze van de minst belaste weg Brepols-arrest... 8 B. Economische werkelijkheidsleer en de reactie van het Hof van Cassatie... 11 C. De wetgever dient de administratie... 12 HOOFDSTUK 2. DE VOORMALIGE ALGEMENE ANTIMISBRUIKBEPALING IN DE REGISTRATIE- EN SUCCESSIERECHTEN... 14 AFDELING 1. TOTSTANDKOMING EN DOEL... 15 AFDELING 2. INWERKINGTREDING... 16 AFDELING 3. TOEPASSINGSVOORWAARDEN... 16 A. Eén of meer akten... 17 1. Wettekst en voorbereidende werken... 17 2. Theorieën in de rechtsleer... 18 B. Fiscaal geïnspireerde kwalificatie... 19 C. Bewijslast... 19 D. Tegenbewijs... 20 E. Niet-tegenstelbaarheid van de juridische kwalificatie... 20 1. Wettekst en voorbereidende werken... 20 2. Theorieën in de rechtsleer... 20 F. Herkwalificatie... 21 1. Een theoretische mogelijkheid tot herkwalificatie?... 21 2. Een praktische mogelijkheid tot herkwalificatie?... 22 3. Hof van Cassatie: herkwalificatie indien soortgelijke gevolgen... 23 AFDELING 4. RULING... 24 AFDELING 5. TOEPASSINGSGEBIED... 24 AFDELING 6. GRONDWETTIGHEID... 25 AFDELING 7. OPPORTUNITEIT... 26 A. Andere (her)kwalificatietechnieken... 27 B. Nut van de voormalige algemene antimisbruikbepaling in registratie- en successierechten?... 28 HOOFDSTUK 3. DE NIEUWE ALGEMENE ANTIMISBRUIKBEPALING IN DE REGISTRATIE- EN SUCCESSIERECHTEN... 30 iii

AFDELING 1. TOTSTANDKOMING... 30 A. Wetsvoorstel van 9 juli 2008... 31 B. Parlementaire onderzoekscommissie... 32 C. Expertenwerkgroep... 33 1. Europeesrechtelijk oogpunt... 34 2. Constitutioneel oogpunt... 34 3. Buitenlandse voorbeelden... 34 4. Rechtszekerheid... 36 5. Conclusie... 36 D. Voorstel DE BROE... 36 E. Hof van Cassatie 10 juni 2010... 37 F. Wetsvoorstel van 24 januari 2011... 38 G. Verslag Rekenhof 4 mei 2011... 39 H. Regeerakkoord 1 december 2011... 39 I. Ministerraad 24 januari 2012... 40 J. Ontwerp van programmawet 24 februari 2012... 40 K. Raad van State... 41 1. Algemeen... 41 2. Ontworpen bepalingen... 42 3. Inwerkingtreding... 43 L. Programmawet (I) 29 maart 2012... 44 M. Circulaires... 45 1. Circulaire nr. 4 van 4 mei 2012... 45 2. Circulaire nr. 8 van 19 juli 2012... 46 3. Circulaire nr. 5 van 10 april 2013... 48 AFDELING 2. AFDELING 3. INWERKINGTREDING... 49 TOEPASSINGSVOORWAARDEN... 51 A. Rechtshandeling of geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt... 51 B. Fiscaal misbruik... 52 1. Objectieve element... 53 i) Wetboek of uitvoeringsbesluiten... 54 ii) Strijdigheid met doelstellingen van specifieke bepaling... 54 2. Subjectieve element... 57 C. Bewijs en tegenbewijs... 58 1. Fiscus bewijst fiscaal misbruik... 58 2. De belastingplichtige bewijst andere motieven... 60 D. Niet-tegenstelbaarheid en herkwalificatie... 63 1. Niet-tegenstelbaarheid... 63 2. Herkwalificatie... 64 i) Wettekst en voorbereidende werken... 64 ii) Verschillende strekkingen in de rechtsleer... 66 E. Verdere sanctionering?... 68 AFDELING 4. AFDELING 5. AFDELING 6. RULING... 69 TOEPASSINGSGEBIED... 70 GRONDWETTIGHEID... 71 A. Bevoegdheidsverdelende regels... 71 1. Algemeen... 71 2. Analyse in de rechtsleer... 72 3. Grondwettelijk Hof... 73 B. Het grondwettelijk legaliteitsbeginsel... 74 iv

1. Het grondwettelijk legaliteitsbeginsel in artikel 170 Gw.... 74 2. Het verbod van analogische interpretatie... 78 C. Het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel... 78 D. Einde verhaal?... 79 AFDELING 7. HOOFDSTUK 4. OPPORTUNITEIT... 80 TOEPASSINGEN VAN DE NIEUWE ANTIMISBRUIKBEPALING IN DE SUCCESSIERECHTEN... 81 AFDELING 1. AFDELING 2. ALGEMEEN... 81 WITTE LIJST... 82 A. Algemeen... 82 B. Schenkingen... 84 1. Hand- of bankgift... 84 2. Bij akte verleden voor een notaris in het buitenland... 85 3. Gefaseerde schenking van onroerende goederen met een tussenperiode van meer dan drie jaar... 86 4. Onder last, onder ontbindende voorwaarde, met voorbehoud van vruchtgebruik of een ander levenslang recht... 86 5. Door grootouders aan kinderen of kleinkinderen... 87 6. Verlaagd registratierecht of een vrijstelling... 87 C. Aanwas- en tontineclausules... 87 AFDELING 3. ZWARTE LIJST... 89 A. Algemeen... 89 B. Sterfhuisclausule... 90 C. Erfpachtconstructie... 93 D. Inbreng van een goed in de huwgemeenschap gevolgd door de schenking door beide echtgenoten 96 E. Uitbreng uit een huwgemeenschap van roerende goederen gevolgd door een wederzijdse schenking... 98 F. Verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed gevolgd door een schenking... 101 AFDELING 4. NIET-VERMELDE TOEPASSINGSGEVALLEN... 103 A. Geschrapte toepassingsgevallen... 103 1. Testamentaire bepalingen... 104 2. Gesplitste aankoop met voorafgaande schenking... 105 B. Geheel niet-vermelde toepassingsgevallen... 108 1. Private stichting... 108 2. De verkoop van aandelen van een vastgoedvennootschap... 108 3. Omzetting nv naar bvba gevolgd door onttrekking van een onroerend goed... 109 AFDELING 5. BESLUIT... 111 HOOFDSTUK 5. CONCLUSIE...112 BIBLIOGRAFIE...115 v

Lijst van gebruikte afkortingen Adv.RvS Advies van de Raad van State Besl. Administratieve beslissing Br.W.Reg. KB nr. 64, 30 november 1939 houdende het wetboek van registratie-, hypotheek- en griffierechten (Brusselse versie) Br.W.Succ. KB nr. 308, 31 maart 1936 houdende het wetboek der successierechten (Brusselse versie) BW Wet 21 maart 1804 Burgerlijk Wetboek CFC Controlled foreign company Droits Droits d enregistrement. Lettre d'information trimestrielle d enregistrement Droits de Droits de succession. Lettre d information mensuelle succession DVB Dienst Voorafgaande Beslissingen FIF Foreign investment fund Mond. Vr. Mondelinge vraag Ventôsewet Wet van 25 ventôse jaar XI op het notarisambt Vl.W.Reg. KB nr. 64, 30 november 1939 houdende het wetboek van registratie-, hypotheek- en griffierechten (Vlaamse versie) Vl. W.Succ. KB nr. 308, 31 maart 1936 houdende het wetboek der successierechten (Vlaamse versie) Voorafg. Besl. Voorafgaande beslissing Wal.W.Reg. KB nr. 64, 30 november 1939 houdende het wetboek van registratie-, hypotheek- en griffierechten (Waalse versie) Wal.W.Succ. KB nr. 308, 31 maart 1936 houdende het wetboek der successierechten (Waalse versie) WBTW Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij wet 28 december 1992 (BS 31 december 1992) en koninklijk besluit 29 december 1992 (BS 31 december 1992). WIB 1992 KB 10 april 1992 Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 W.Reg. KB nr. 64, 30 november 1939 houdende het wetboek van registratie-, hypotheek- en griffierechten W.Succ. KB nr. 308, 31 maart 1936 houdende het wetboek der successierechten W.Venn. Wet van 7 mei 1999 houdende het Wetboek van vennootschappen vi

Inleiding De voorliggende masterproef zal de nieuwe Belgische algemene antimisbruikbepaling in de registratie- en successierechten bespreken. In 2012 werd, na een fiscaal interbellum in de registratie- en successierechten, een vernieuwd artikel 18, 2 W.Reg. en artikel 106, tweede lid W.Succ. ingevoerd. De administratie ziet in de moderne bepalingen een nieuw strijdwapen tegen fiscaal misbruik. Deze masterproef zal de werkelijke waarde van de nieuwe bepalingen onderzoeken. Om de problematiek volledig te begrijpen, is het nodig om in het eerste hoofdstuk de problemen uiteen te zetten, specifieke begrippen te bespreken en de evolutie van de antimisbruikbepalingen in de tijd te schetsen. Het tweede hoofdstuk behandelt de in 1994 ingevoerde algemene antimisbruikbepaling in de registratie- en successierechten. Achtereenvolgens worden het doel, de inwerkingtreding, de toepassingsvoorwaarden, de rulingpraktijk, het toepassingsgebied, de grondwettigheid en de opportuniteit van deze bepaling besproken. Die uiteenzetting zal namelijk aantonen waarin de voormalige antimisbruikbepaling tekort schoot om een echte meerwaarde te bieden. Het huidige klimaat van fraudebestrijding noopte de wetgever er schijnbaar toe om een nieuwe algemene antimisbruikbepaling in te voeren. De vernieuwde artikelen 18, 2 W.Reg. en 106, tweede lid W.Succ. zouden de aanpak van niet-frauduleuze verrichtingen met het enkele doel van belastingontwijking, vergemakkelijken. De nieuwe antimisbruikbepaling wordt volledig ontleed in het derde hoofdstuk. De analyse start met de moeilijke totstandkoming waarbij onder andere de Raad van State een belangrijke rol speelde. Vervolgens wordt de inwerkingtreding besproken, gevolgd door een ruime uiteenzetting van de toepassingsvoorwaarden. Daarnaast bespreekt dit hoofdstuk de rulingpraktijk en het toepassingsgebied. Verder wordt stil gestaan bij de grondwettelijke perikelen die door het Grondwettelijk Hof ontzenuwd werden. Als afsluiter wordt de opportuniteit van de nieuwe bepaling besproken. Het vierde hoofdstuk heeft het over enkele door de circulaires vermelde toepassingsgevallen. Na enkele kleine opmerkingen in verband met de concrete waarde van de circulaires, wordt de indeling in een witte en zwarte lijst gevolgd. Eerst zullen de veilige rechtshandelingen overlopen worden. Vervolgens worden situaties doorgenomen die volgens de administratie potentieel fiscaal misbruik inhouden. Door de opeenvolging van circulaires zijn ook enkele toepassingsgevallen verdwenen. Na de reden van de schrapping te hebben onderzocht, wordt overgegaan tot de analyse van enkele niet-vermelde toepassingsgevallen. Hoofdstuk vijf rondt de gehele bespreking af door een conclusie te vormen waarin de nieuwe antimisbruikbepaling wordt geëvalueerd. Deze intern rechtsdogmatische studie vertrekt vanuit de wetsbepalingen zelf waarrond een web aan parlementaire stukken, administratieve beslissingen, rechtsleer en rechtspraak 1

werd gecreëerd. Daarnaast vereist het nieuwe karakter van de algemene antimisbruikbepaling een uitvoerige literatuurstudie waarbij zoveel mogelijk bronnen van verschillende opvattingen werden geraadpleegd. Daar sommige meningen hun grondslag vinden in buitenlandse rechtspraak en rechtsleer, worden ook die niet geschuwd. Waar mogelijk worden de visies afgetoetst aan de rechtspraktijk. Aangezien de besproken antimisbruikbepaling een algemeen karakter heeft, is het helaas onmogelijk om alle mogelijke situaties van fiscaal misbruik te bespreken. Deze masterproef beperkt zich dan ook tot het verifiëren van slechts enkele toepassingsgevallen. 2

HOOFDSTUK 1. SITUERING ANTIMISBRUIKBEPALING 1. OVERZICHT - Dit hoofdstuk zal in drie afdelingen trachten aan te tonen in welke context een antimisbruikbepaling moet geplaatst worden. Afdeling 1 geeft vooreerst de menselijke aversie voor belastingen weer. In Afdeling 2 komen vervolgens kort enkele essentiële begrippen aan bod zodat de antimisbruikbepaling in een correct terminologisch kader gelezen kan worden. Afdeling 3 schetst ten slotte de evolutie waarin een grote rol wordt toebedeeld aan de wetgever en de rechtspraak. AFDELING 1. ALGEMENE PROBLEMATIEK 2. MORELE PLICHT BELASTINGEN TE BETALEN De volgende uitspraak van rechter BILLINGS LEARNED HAND brengt een mondiaal oud zeer aan de oppervlakte: Any one may so arrange his affairs that his taxes shall be as low as possible; he is not bound to choose that pattern which will best pay the Treasury; there is not even a patriotic duty to increase one's taxes. 1 Heel wat inwoners van een staat voelen geen morele verplichting om belastingen te betalen. Dat leidt ertoe dat velen proberen om op allerhande manieren zo weinig mogelijk belastingen te betalen. En Belgique, la sanction de l opinion publique n existe pas. Dans le relâchement de l esprit public en matière d impôt, il faut voir la marque d un individualisme qui nous empêche de nous rendre incapables de réaliser les obligations impérieuses que comporte ce que les Anglosaxons appellent le service social. Mais un tel individualisme faut être combattu et il n est pas exclu qu à la longue il fasse place à une conception plus évoluée du devoir fiscal, grâce au perfectionnement de la législation et à l éducation civique. Il faut espérer pourtant qu un jour les Belges comprendront que la soumission de chacun à la loi est la condition de la liberté de tous et alors la fraude ne sera plus le fait que d un petit nombre de citoyens qui encourront le blâme de la partie saine de la population. 2 Daarom oppert SCAILTEUR dat de moraal moet worden aangewakkerd zodat iedereen het evident vindt om belastingen te betalen en er zich niet aan probeert te onttrekken. Hij hekelt de maatschappelijke aanvaarding van individuele belastingontwijking en belastingfraude en hoopt dat de Belgen zich in de toekomst meer bewust worden van de maatschappij in plaats van het individu. 3. PLICHT OM BELASTINGEN TE ONTWIJKEN - Niet iedereen deelt echter die mening. DELAHAYE noemt het irrationeel om te kiezen voor een bepaalde weg zonder de volledige fiscale gevolgen te analyseren. De fiscale lasten zijn volgens hem niets anders dan elke andere last die weegt op ieders budget. Hij vindt het dan ook de plicht van elk verstandig en 1 Judge Learned Hand, Helvering v. Gregory, 69 F.2d 809, 810-811 (2d Cir. 1934). 2 C. SCAILTEUR, Le devoir fiscal, Brugge, Desclée De Brouwer, 1950, 166. 3

vooruitdenkend mens om het minst belaste pad te bewandelen, zonder echter de grenzen gesteld door het fiscale recht te overschrijden. Le contribuable n'est pas tenu de subir passivement l'impôt. Il peut aussi adopter une attitude positive: prévoir l'impôt et organiser ses activités en conséquence. Il n'est plus guère de situations qui n'engendrent des conséquences fiscales. Et il est dès lors déraisonnable de s'engager dans une voie sans en avoir analysé toutes les répercussions fiscales. Ce souci est dicté par un besoin de prévision qui s'impose à toute gestion budgétaire saine et aussi par une volonté de réduire le poids de l'impôt, au même que n'importe quelle autre charge. La gestion fiscale, c'est donc avant tout une prévision d'impôt. C'est ensuite la recherche du régime fiscal le plus approprié, c'est-à-dire le moins onéreux là où le droit fiscal l'autorise. Il n'y a dans cette démarche rien de répréhensible. 3 GOTHOT, een vaak geciteerde auteur op dit vlak, 4 beschouwt het volgen van de minst belaste weg zelfs als het gedrag van een bonus pater familias, de toetssteen van de algemene zorgvuldigheidsnorm. Tijdens een conferentie over fiscale fraude opperde hij vrijuit dat: Dans ce choix [de la voie la moins imposée], je ne vois rien d autre que la liberté laissée aux citoyens par la loi civile et la Constitution de faire tout ce qui n est pas défendu. Et il n est sûrement pas interdit d éviter de se placer dans les conditions d exigibilité d un impôt. Le désir d échapper à l impôt est normal. On n imagine même guère que le contribuable ait une attitude différente; que penserait-on de celui qui, poursuivant un but économique quelconque, commencerait par se demander comment il doit s y prendre pour rendre exigible le plus gros impôt possible? N est-il pas naturel qu il se pose la question inverse? Et en le faisant, ne se conduira-t-il pas en bon père de famille, dans le sens latin du terme, c est-à-dire comme un homme diligent et soigneux? 5 4. GRENZEN - Het staat buiten kijf dat er veel onduidelijkheid heerst over de grenzen van wat fiscaal toegelaten is. Belastingfraude is een misdrijf, dat staat vast. Maar hoe zit het met de vrije keuze van de minst belaste weg? Of nog, hoe ver kan iemand gaan in het ontwijken van belastingen? AFDELING 2. BEGRIPPEN Incomprehensible jargon is the hallmark of a profession. Kingman Brewster 5. OVERZICHT - Om een duidelijk beeld van deze problematiek te krijgen, is het belangrijk om enkele termen duidelijk van elkaar af te bakenen. Hieronder worden kort de noties 3 T. DELAHAYE, Le choix de la voie la moins imposée: étude de droit fiscal comparé (Belgique-France-Pays-bas- Royaume-uni), Brussel, Bruylant, 1977, 15, nr. 1. 4 Zie o.a. K. VANISTENDAEL, Belastingontduiking en vermijding, wordt het fiscale landschap hertekend?, AFT 2010, afl. 1, 1-6; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3 e ed., 61, nr. 1.31 en T. DELAHAYE, Belastingontduiking en belastingontwijking in M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE, J. COUTURIER en K. RIMANQUE (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, XVe postuniversitaire lessencyclus Willy Delva, Antwerpen, Kluwer, 1989, 33, nr. 1. 5 V. GOTHOT, La fraude fiscale in Problèmes fiscaux d aujourd hui, Brussel, Collection scientifique de l Ecole Supérieure des Sciences Fiscales, 1962, 89. 4

belastingontwijking, belastingontduiking, keuze van de minst belaste weg, simulatie en wetsontduiking uitgelegd. A. Belastingontwijking, belastingontduiking en keuze van de minst belaste weg 6. BELASTINGONTWIJKING - Belastingontwijking 6 wordt omschreven als het gedrag (doen of laten) van de belastingplichtige waarbij hij buiten de wettelijke toepassingsvoorwaarden blijft die vervuld moeten worden om een belastingschuld of een grotere belastingschuld in zijn hoofde te doen ontstaan. 7 Krachtens het formeel legaliteitsbeginsel in artikel 170 van de Grondwet kunnen belastingen enkel worden geheven op grond van wettelijke bepalingen. 8 Daaruit volgt dat alles vrij is van belasting, tenzij de fiscale wet anders bepaalt. Daarenboven zijn krachtens het formeel legaliteitsbeginsel analogieredeneringen uit den boze in het fiscaal recht. In de literatuur worden in de regel vier technieken onderscheiden: belastingontwijking door onthouding, door substitutie of vervanging, door fysieke ontwijking en door aanwending van juridische vormgeving. 9 7. BELASTINGONTDUIKING Een belastingplichtige ontduikt belastingen wanneer een belastingplichtige die zich bevindt in de voorwaarden waarin een bepaalde belasting verschuldigd is, zich opzettelijk geheel of gedeeltelijk onttrekt aan de betaling van de wettelijk verschuldigde belasting en daartoe een inbreuk pleegt op de fiscale wet. 10 Het is een misdrijf, met intentioneel en materieel element, dat in bijna alle fiscale wetboeken op een uniforme wijze strafbaar is gesteld. 11 8. ONDERSCHEID - Het onderscheid tussen belastingontwijking en belastingontduiking 12 wordt gemaakt door een schending van de fiscale wet in hoofde van de belastingplichtige. Bij belastingontwijking blijft de belastingplichtige buiten de wettelijke toepassingsvoorwaarden van een (grotere) belastingschuld, terwijl de belastingplichtige bij belastingontduiking aan deze voorwaarden voldoet maar in strijd met de wet tracht te 6 In de Engelse literatuur wordt gesproken over tax avoidance, in de Franse over évasion fiscale, l évitement (licite) de l impôt of le choix de la voie la moins imposée. 7 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, 5-6 en P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 1 WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 19-53, nrs. 16-82. 8 Enkel een democratisch verkozen parlement mag dus te beslissen wie, wanneer, wat en hoeveel zal belast worden. 9 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 1 WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 20-21, nrs. 19-22. 10 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, 5-6; K. VANISTENDAEL, Belastingontduiking en vermijding, wordt het fiscale landschap hertekend?, AFT 2010, afl. 1, 1-6; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 1 WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 5-15, nrs. 1-15 en T. DELAHAYE, Belastingontduiking en belastingontwijking in M. STORME et al. (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, XV e postuniversitaire lessencyclus Willy Delva, Antwerpen, Kluwer, 1989, 33, nrs. 2-3. 11 Uitgezonderd de Algemene Wet Douane en Accijnzen. Zie art. 73 WBTW, art. 133 W.Succ., art. 206 W.Reg., art. 207 WDRT, art 449 WIB 1992 en art. 2, derde lid WIGB. 12 Of nog belastingfraude of fiscale fraude ; in het Frans fraude fiscale ; in het Engels tax evasion. 5

ontkomen aan de belasting. Het resultaat van zowel belastingontwijking als ontduiking is evenwel hetzelfde: er zal minder of zelfs geen belasting geheven kunnen worden. Of zoals voormalig Chancellor of the Exchequer HEALEY het verwoordde: The difference between tax evasion and tax avoidance is the thickness of a prison wall. 13 9. KEUZE VAN DE MINST BELASTE WEG - De keuze van de minst belaste weg houdt in dat partijen rechtshandelingen mogen stellen waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, zelfs wanneer de vorm van die rechtshandelingen niet de meest normale is. Er is tegenover de fiscus immers geen verboden simulatie, of fiscale fraude, wanneer de partijen met de bedoeling een voordeliger belastingregime te genieten gebruik maken van hun vrijheid van overeenkomst, zonder dat ze hierbij wettelijke verplichting schenden. 14 B. Simulatie 10. SIMULATIE IN BURGERLIJK RECHT - DE PAGE omschrijft simulatie als lorsque les parties font un acte apparent dont elles conviennent de modifier ou de détruire les effets par une autre convention, demeurée secrète. La simulation suppose donc deux conventions, contemporaines l une de l autre, mais dont l une n est destinée qu à donner le change. Il n existe qu une convention réelle, la convention secrète. 15 Er is dus sprake van simulatie wanneer de partijen een schijnbare rechtshandeling stellen waarvan ze overeenkomen dat zij de gevolgen daarvan door een andere, geheimgehouden (mondelinge of schriftelijke) overeenkomst zullen wijzigen of teniet doen. 16 Zo veronderstelt simulatie twee simultane overeenkomsten waarvan de ene enkel bestemd is om de andere te wijzigen. DE PAGE besluit dat er maar één werkelijke overeenkomst is, namelijk deze die geheim werd gehouden. 11. SIMULATIE IN FISCAAL RECHT - Aangezien de burgerrechtelijke principes het fiscaal recht beheersen zolang dat laatste er niet van afwijkt, 17 is de simulatieleer in principe ook in het fiscaal recht van toepassing. Wat de fiscale simulatie concreet inhoudt, wordt steeds duidelijk gemaakt aan de hand van de definitie van het Hof van Cassatie in het Brepolsarrest. Het Hof oordeelde dat er geen verboden simulatie is ten aanzien van de belastingadministratie noch fiscale fraude wanneer, ten einde een gunstiger fiscaal regime te genieten, de partijen, gebruik makend van de vrijheid van overeenkomsten af te sluiten 13 D. HEALEY, The Economist 2000, vol. 354, afl. 8152-8163, 186. 14 Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1089, hierna Brepols-doctrine. Een korte evolutie van de keuze van de minst belaste weg is te vinden in randnummers 14-24. 15 H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, II, Brussel, Bruylant, 1964, 3 e ed., 618, nr. 618. 16 C. PARMENTIER, La volonté des parties in X. DIEUX, M. FONTAINE, P. FORIERS, F. T KINT, C. PARMENTIER en P. VAN OMMESLAGHE (eds.), Les obligations contractuelles, Brussel, Ed. Jeune Barreau, 1984, 91 en R. DEKKERS, Précis de droit civil belge, II, Brussel, Bruylant, 1955, 94. 17 De fiscale wetgeving heeft immers geen algemeen ordenende functie. Zie S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2012, 61, nr. 39. 6

maar zonder enige wettelijke bepaling te overtreden, akten opstellen waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, zelfs wanneer de vorm die zij aan de akten geven niet de meest normale is. 18 C. Wetsontduiking 12. WETSONTDUIKING IN BURGERLIJK RECHT - In het gemeen recht is sprake van wetsontduiking wanneer een voorschrift van dwingend recht een bepaald resultaat heeft willen verbieden of reglementeren en iemand zich met ontduikingsopzet, door middel van op zichzelf geoorloofde handelingen, in een toestand plaatst die de verboden of gereglementeerde toestand zeer dicht benadert. 19 13. WETSONTDUIKING IN FISCAAL RECHT - Toegepast op het fiscaal recht zou dit betekenen dat een door de belastingplichtige met ontduikingsopzet geschapen rechtstoestand, die de door de wet belastbaar gestelde toestand zo dicht benadert dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend, op dezelfde wijze zou moeten worden belast. 20 De Belgische rechtsleer verwierp vroeger quasi unaniem het leerstuk van de wetsontduiking als beperking van de leer van de vrije keuze van de minst belaste weg. 21 Deze restrictie zou onverenigbaar zijn met het formeel legaliteitsbeginsel en de daaruit voortvloeiende implicaties op vlak van rechtszekerheid, interpretatie en toepassing van de fiscale wet. De invoering van de eerste algemene antimisbruikbepalingen door de wetten van 22 juli 1993 22 en 30 maart 1994 23 noopten echter tot andere inzichten. Sommige rechtsleer meende hierin reeds de invoering onder strikte voorwaarden van het fraus-legisleerstuk te herkennen, anderen ontkenden dit. 24 Die discussie in de rechtsleer werd niet opgelost met de invoering 18 Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1089. 19 W. RAUWS, Wetsontduiking en de subjectieve wil een dwingende wetsbepaling of een bepaling van openbare orde te omzeilen, RW 2007-08, afl. 12, 486-487; Y. VAN GERVEN, Wetsontduiking en rechtsmisbruik in het gemeenschapsrecht: Europese variaties op hetzelfde thema in H. COUSY en W. VAN GERVEN (eds.), Liber Amicorum Walter Van Gerven, Deurne, Kluwer, 2000, 343-345, nrs. 1-3 en W. VAN GERVEN, Algemeen deel in R. DILLEMANS en W. VAN GERVEN (eds.), Beginselen van Belgisch privaatrecht, I, Antwerpen, E. Story-Scientia, 1987, 201-202, nrs. 74-75. 20 P. ADRIANI, Vergelijking tussen de Belgische en Nederlandse belastingstelsels, Antwerpen, De Sikkel, 1948, 19. 21 Onder andere DE BROE, DELAHAYE, KIRKPATRICK, MALHERBE, VAN CROMBRUGGE en VAN OMMESLAGHE. Contra SCAILTEUR. Zie P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 1 WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 32, nr. 43 en de verwijzingen aldaar. 22 Wet 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 24 juli 1993, 17.249. 23 Wet 30 maart 1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, BS 31 maart 1994, 8.896. 24 Pro invoering fraus-legisleerstuk: P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 1 WIB 15 jaar later, Brussel, Larcier, 2008, 189-190, nrs. 310-311; S. VAN CROMBRUGGE, De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21 e eeuw in S. VAN CROMBRUGGE, Actuele fiscale thema s, Kalmthout, Biblo, 2007, 83, nr. 15 en voetnoot 67; S. VAN CROMBRUGGE, De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht, TRV 1993, 271-286 en P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken of de keuze van de minst belaste weg op het vlak van inkomstenbelastingen na de wet van 22 juli 1993, Gent, Mys & Breesch, 1994, 54-55, nrs. 121-125. Contra invoering fraus-legisleerstuk: M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief, TFR 2004, afl. 266, 724, nr. 38; J. KIRKPATRICK, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 1995, 2 e ed., 57 en T. AFSCHRIFT, L évitement licite de l impôt et la réalité juridique, Brussel, Bruylant, 1994, 207-208, nr. 319. 7

van de nieuwe algemene antimisbruikbepaling bij de wet van 29 maart 2012. 25 Nog steeds bestaat er onenigheid over de potentiële invoering van de theorie van de wetsontduiking in het fiscaal recht. 26 AFDELING 3. EVOLUTIE IN DE RECHTSPRAAK EN WETGEVING 14. OVERZICHT - De voortdurende strijd tussen de belastingadministratie en de belastingplichtige heeft de rechtspraak een belangrijke rol gegeven in de evolutie van de theorie van de vrije keuze van de minst belaste weg. Terwijl de rechtspraak de kant van de belastingplichtige koos, verkoos de wetgever de administratie te steunen. A. De leer van de vrije keuze van de minst belaste weg Brepols-arrest 15. DEFINITIE - De leer van de vrije keuze van de minst belaste weg werd door het Hof van Cassatie voor het eerst duidelijk geformuleerd in het Brepols-arrest: 27 Attendu, d autre part, qu il n y a ni simulation prohibée à l égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu elles leur donnent n est pas la plus normale. Deze doctrine was gebaseerd op drie belangrijke pijlers: de contractuele wilsvrijheid van de partijen, het formeel legaliteitsbeginsel en de zinsnede sans toutefois violer aucune obligation légale. 16. DE CONTRACTUELE WILSVRIJHEID Aangezien de fiscale wetgeving geen algemeen ordenende functie heeft, dient zij steeds terug te grijpen naar andere rechtsmateries voor zover geen afwijkende bepalingen werden voorzien. 28 In het gemeen recht impliceert het algemeen rechtsbeginsel van de vrijheid van overeenkomsten dat de partijen vrij zijn om te contracteren op de wijze die hen het meest opportuun en het voordeligst schijnt. 29 Toegepast op het fiscaal recht leidde dit ertoe dat de belastingplichtige het recht had om de door hem beoogde rechtshandelingen te onderwerpen aan het meest voordelige belastingregime. De contractuele wilsvrijheid was evenwel niet oneindig. Het beginsel van de wilsvrijheid kon slechts worden doorprikt indien de administratie erin slaagde het moeilijke bewijs van 25 Programmawet (I) van 29 maart 2012, BS 6 april 2012 (ed. 3), 22.143. 26 Pro invoering fraus-legisleerstuk: S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, TRV 2012, afl. 6, 537-562. Contra invoering fraus-legisleerstuk: T. AFSCHRIFT m.m.v. S. VAN HERREWEGHE, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 36-37, nr. 48 en E. SPRUYT, Anti-misbruik in registratie- en successierechten : een kritische analyse, Brussel, Larcier, 2012, 25-26, nrs. 43-44. 27 Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1089. 28 Cass. 9 juli 1931, Pas. 1931, I, 218-210 en S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2012, 60-73, nrs. 36-46. 29 Art. 1134 BW. 8

simulatie te leveren. 30 Zolang er geen door het Hof van Cassatie verboden simulatie bewezen werd, was er geen sprake van fiscale fraude en kon de belastingplichtige vrij kiezen voor de minst belaste gedragingen. 31 Even later voegde het Hof eraan toe dat "er [...] evenwel simulatie [is] wanneer zij aan de handelingen niet de gevolgen hebben voorbehouden die zij bevatten maar daaraan andere hebben in de plaats gesteld die in strijd zijn met wat hun schijn impliceerde". 32 Ondanks de enge definitie van simulatie in het Brepols-arrest, bleef er sprake van simulatie wanneer de partijen aan de tussen hen aangegane overeenkomsten niet de gevolgen hadden voorbehouden die daarin vervat lagen, maar deze hadden vervangen door andere gevolgen die in tegenspraak waren met deze die ogenschijnlijk betrokken waren. 17. HET FORMEEL LEGALITEITSBEGINSEL ALS JURIDISCHE GRONDSLAG Het grondwettelijk legaliteitsbeginsel impliceert dat een juridische handeling of situatie niet kan worden belast buiten de gevallen die uitdrukkelijk in de wet 33 zijn bepaald. 34 Alle essentiële elementen voor de heffing en de invoering van de belasting moeten door de wet worden geregeld. Uit een strikte interpretatie hiervan volgt dat alles vrij is van belasting, tenzij de wet anders bepaalt. 35 De fiscale wetten kunnen dus niet naar analogie worden toegepast op situaties die niet uitdrukkelijk in de wet zijn bepaald. Hieruit vloeide voort dat de leer van de fraus legis of de wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht geen beperking kon inhouden van de vrije keuze van de minst belaste weg. 36 Een Belgische belastingplichtige kon namelijk geen misbruik maken van het principe dat alles vrij was van belasting tenzij de wet anders bepaalde. De rechter mocht dus een juridisch werkelijk verrichte handeling niet terzijde schuiven om haar, in naam van een economische werkelijkheid of van een rechtvaardige spreiding van de fiscale lasten, te vervangen door een zwaarder belaste handeling. De wetsontduiking werd dan ook algemeen verworpen als beperking van de keuze van de minst belaste weg. 37 18. SANS TOUTEFOIS VIOLER AUCUNE OBLIGATION LÉGALE De zinsnede zonder enige wettelijke bepaling te overtreden werd niet eenvormig in de rechtsleer geïnterpreteerd. 30 M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief, TFR 2004, afl. 266, 721, nr. 13. 31 Zie randnummer 11. 32 Cass. 19 oktober 1965, Pas. 1966, I, 230-231. 33 Dit geldt mutatis mutandis ook voor de normatieve akten van de gewesten, provincies, agglomeraties, federaties van gemeenten en gemeenten. 34 Art. 170, 1 Gw. De Belgische grondwetgever wou met de (grond)wettelijke grondslag van belastingen de burger een betere bescherming geven dan de Grondwet van het Verenigd Koninkrijk der Nederlanden van 1815. Art. 170 Gw. is dan ook strenger dan de huidige Nederlandse Grondwet. 35 Zie bijvoorbeeld Cass. 10 november 1997, AR F.97.0049.F. 36 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2012, 27-31, nr. 12. 37 Bij bepaalde lagere hoven en rechtbanken leek evenwel de fiscale fraus-legisleer ingang te vinden. Er werd tot simulatie besloten, terwijl het in casu ging over wetsontduiking. De soevereine beoordelingsmacht van de feitenrechter en de beperkte controlebevoegdheid van het Hof van Cassatie verhinderden het Hof om deze visie af te schieten, zie P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 1 WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 30-35, nrs. 40-48. 9

VAN CROMBRUGGE, 38 GHYSELEN 39 en HUYSMAN 40 meenden uit bovenstaande zinsnede te kunnen afleiden dat de conformiteit van overeenkomsten met de wet een noodzakelijke, doch niet voldoende, voorwaarde was om het bestaan van simulatie uit te sluiten. Zij zagen zich gesteund door de rechtspraak van het Hof van Cassatie 41 en het elementaire beginsel van de rechtsstaat. Ook PEETERS zag in deze bewoordingen een preliminaire voorwaarde om zich te kunnen beroepen op de vrije keuze van de minst belaste weg zonder dat er sprake is van simulatie. 42 Volgens hem beperkte de vrijheid van contracteren, gecombineerd met artikelen 6, 1131 en 1133 BW, deze voorwaarde echter tot de naleving van niet-fiscale wetten van openbare orde, met uitsluiting van schendingen van niet-fiscale wetten van dwingend recht. GARABEDIAN en KIRKPATRICK verdedigden daarentegen de opvatting dat in die passage geen afzonderlijke voorwaarde gelezen mocht worden opdat er geen veinzing zou zijn. 43 Ze meenden dat er geen veinzing of fiscale fraude was van zodra partijen rechtshandelingen stelden waarvan zij alle gevolgen aanvaardden, zelfs als de door hen gevolgde werkwijze niet de meest normale was en tot doel had om de partijen (of één onder hen) een gunstiger belastingregime te laten genieten. Door zo te handelen maakten de partijen slechts gebruik van hun vrijheid van overeenkomst en schonden ze geen enkele fiscale wettelijke verplichting. Volgens KIRKPATRICK, 44 hierin gevolgd door FAES, 45 sloegen de woorden sans violer aucune obligation légale enkel op de schending van een fiscale wet. Volgens AFSCHRIFT 46 en DELANOTE 47 stond de eventuele onwettigheid evenwel los van de vraag naar het al dan niet gesimuleerd karakter van de rechtshandeling. In deze visie kon de belastingadministratie slechts dan de niet-tegenstelbaarheid van de door de belastingplichtige uitgewerkte constructie inroepen wegens veinzing, indien zij kon 38 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2012, 59, nr. 35 en S. VAN CROMBRUGGE, De fiscale aspecten van het gebruik van vennootschappen met rechtspersoonlijkheid, Deel 1, in J. TYTECA, S. VAN CROMBRUGGE, D. VAN GERVEN en H. VAN HOOGENBEMT, De ik-vennootschap. Biblodossiervennootschapsrecht-2, Kalmthout, Biblo, 1987, 89, nr. 88. In de rechtsleer wordt deze strekking ook l école de Gand genoemd, zie J. KIRKPATRICK, L opposabilité au fisc des conventions illicites non simulées, JT 2000, afl. 5960, 196, nr. 7. 39 M. GHYSELEN, Schending van de wet in het kader van de keuze van de minst belaste weg (noot onder Cass. 5 maart 1999), TFR 1999, afl. 169, 618. 40 S. HUYSMAN, Fiscale winst. Theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België, Kalmthout, Biblo, 1994, 362-364, nr. 433. 41 Cass. 16 oktober 2009, AR F.08.0021.F, Fiscoloog 2009, afl. 1182, 3, noot S. VAN CROMBRUGGE; Cass. 5 maart 1999, AR F.95.0104.N en Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1089. 42 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, 16. 43 J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3 e ed., 64-65, nr. 1.35. 44 J. KIRKPATRICK, L opposabilité au fisc des conventions illicites non simulées, JT 2000, afl. 5960, 199. 45 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 1 WIB 15 jaar later, Brussel, Larcier, 2008, 41, nr. 60. 46 T. AFSCHRIFT, De eventuele invloed van een onwettelijke handeling op het recht om te kiezen voor de minst belaste weg, TFR 2003, afl. 242, 467-480. 47 M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief, TFR 2004, afl. 266, 722, nr. 19. 10

aantonen dat het precies de onwettige handeling was die als finaliteit had belastingen te ontduiken. 19. BESLUIT Enkel de gesimuleerde akten waren dus niet tegenstelbaar aan de administratie. De Brepols-doctrine hield immers vast aan het concept van de juridische realiteit zodat het ontduikingsbegrip samenviel met de notie van simulatie of veinzing. B. Economische werkelijkheidsleer en de reactie van het Hof van Cassatie 20. ECONOMISCHE WERKELIJKHEIDSLEER ALS ALTERNATIEF - Toen het Hof van Cassatie samen met een nagenoeg unanieme rechtsleer het fraus-legisleerstuk in het Belgisch fiscaal recht verwierp, moest de administratie op zoek naar alternatieven. De administratie had immers ondervonden dat vele fiscale bepalingen werden gefrustreerd door de strikt juridische interpretatie van een economisch probleem en dat het bewijs van simulatie zeer moeilijk te leveren was. Het alternatieve aanknopingspunt vond de administratie in het algemeen rechtsbeginsel van economische werkelijkheid. 48 Dat houdt in dat een overeenkomst of een akte niet tegenstelbaar zou zijn aan de fiscus, zowel wanneer deze niet overeenstemt met de juridische werkelijkheid, alsook wanneer deze niet strookt met de economische werkelijkheid. 49 Op één opvallend arrest na, 50 oordeelde de Belgische rechtspraak evenwel op een constante wijze dat een dergelijke economische werkelijkheidsbepaling onvoldoende wettelijk kon gestaafd worden doordat teveel feitelijke indicaties afbreuk zouden doen aan de fundamentele contractsvrijheid. 51 21. REACTIE VAN HET HOF VAN CASSATIE - Het Hof van Cassatie nam met zijn Au vieux Saint- Martin-arrest van 22 maart 1990 alle twijfel weg. Het Hof moest zich uitspreken over de geoorloofdheid van de fiscale doelstelling als uitsluitende beweegeden van de operatie en stelde duidelijk dat: 48 De administratie heeft de inhoud ervan nooit op grond van objectieve criteria omschreven. Zie R. TOURNICOURT, Recente ontwikkelingen in de rechtspraak inzake veinzing. Maas International en Immobrux, AFT 1987, 238-239. 49 Zie ook T. AFSCHRIFT, L évitement licite de l impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003, 98-121, nrs. 128-159. 50 Antwerpen 2 maart 1978, JDF 1979, 344-352, noot P. MALHERBE, bevestigd door Cass. 7 december 1979, Pas. 1980, I, 446-449. Het hof van beroep heeft in dit arrest geoordeeld dat de opslorping van een winstgevende vennootschap door een slapende vennootschap om louter fiscale redenen niet aan de fiscus kan worden tegengesteld. Het ontbreken van enige economische motivatie volstond voor het hof om tot simulatie te besluiten. De verwerping van de voorziening in cassatie is waarschijnlijk te wijten aan de ingeroepen miskenning van art. 114 WIB (oud), wat onvoldoende was voor verbreking. 51 Cass. 23 december 1993, AR F.93.0048.F; Cass. 22 maart 1990, AR F.997.F, JDF 1990, 110, noot M. BALTUS; Cass. 29 januari 1988, AR F.1393.N en Cass. 27 februari 1987, AR F.1257.N, JDF 1988, 332, noot J. MALHERBE en L. DE BROE. 11

Attendu qu il n y a pas simulation prohibée à l égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si ces actes sont accomplis à seule fin de réduire la charge fiscale. 52 Er kon dus niet tot simulatie in fiscale zaken besloten worden wanneer de door partijen opgezette juridische constructie, waarvan ze alle gevolgen aanvaardden, enkel werd opgericht om de fiscale last zoveel mogelijk te beperken en zo het nastreven van een economisch of commercieel doel in hoofde van deze partijen zou ontbreken. C. De wetgever dient de administratie 22. REACTIE VAN DE WETGEVER - De verreikende gevolgen van de Brepols-doctrine in het nadeel van de administratie noopten de wetgever tot ingrijpen. Die reageerde onder andere met punctuele wetgeving en een algemene antimisbruikbepaling. 23. PUNCTUELE WETGEVING - De Belgische wetgever heeft de leer van de vrije keuze van de minst belaste weg onder andere proberen te beperken door bepaalde wetstechnische lacunes op te vullen via punctuele wetgeving. Er werd nieuwe wetgeving gecreëerd, speciale temporele bepalingen opgenomen en antiontwijkingsmaatregelen genomen ter bestrijding van de specifieke belastingontwijking. Sommige wetgeving vertoonde onvolledigheden waardoor een belastingplichtige bepaalde belastingen eenvoudig kon ontwijken. De wetgever zag zich dan ook genoodzaakt om deze achterpoortjes te sluiten. Als voorbeelden kunnen worden vermeld: artikel 18, 4 WIB 1992 (herkwalificatie van interesten in dividenden), artikel 26 WIB 1992 (belasting van abnormale en goedgunstige voordelen in hoofde van de voordeelvertrekker), artikel 32 WIB 1992 (herkwalificatie van huurinkomsten als bedrijfsleidersbezoldiging) en artikelen 3-14 W.Succ. (bijzondere ficties voor het berekenen van de belastbare massa). 53 Daarnaast werd bepaalde fiscale wetgeving temporeel gestuurd. Zo werden bepalingen ingevoerd die, voor de vaststelling van de datum van inwerkingtreding en om ontwijking tegen te gaan, de uitwerking ontzegden aan elke wijziging die vanaf een bepaald ogenblik aan de datum van de afsluiting van de jaarrekening werd aangebracht. In bepaalde gevallen verleende de fiscale wetgever ter bestrijding van belastingontwijking ook terugwerkende kracht aan fiscale wetsbepalingen. 54 52 Cass. 22 maart 1990, AR F.997.F. 53 Zie voor een meer omvattend overzicht van punctuele wetgeving: D. GARABEDIAN, Le principe du choix licite de la voie la moins imposée un état des lieux in T. AFSCHRIFT, D. GARABEDIAN, P. GLINEUR, A. LECOCQ, M. MORIS, O. NEIRYNCK, B. PEETERS en V. SEPULCHRE, L évolution des principes généraux du droit fiscal: 20 e anniversaire de la maîtrise en gestion fiscale, Brussel, Larcier, 2009, 66-67, nr. 11. 54 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, 17-18 en P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 1 WIB 15 jaar later, Brussel, Larcier, 2008, 45, nr. 68-69. 12

Bovendien heeft de wetgever in bepaalde situaties belastingontwijkend gedrag willen inperken door specifieke antiontwijkingsmaatregelen in te voeren. Die bepalingen houden, elk voor hun eigen specifieke toepassingsgebied, een weerlegbaar wettelijk vermoeden in dat een door de belastingplichtige gestelde verrichting uitsluitend of hoofdzakelijk werd gesteld omwille van ongeoorloofd geachte belastingontwijkende motieven. Zo wordt de bewijslast omgekeerd of een door de belastingplichtige te leveren tegenbewijs vereist. Als voorbeelden kunnen beschouwd: artikel 183bis WIB 1992 (vrijstelling voor de beroepsmatige en privématige aandelenruil, inbreng van een bedrijfstak of algemeenheid, fusies, splitsingen en afsplitsingen en overdracht van een Belgische inrichting of in België gelegen bestanddelen naar aanleiding van een kwalificerende grensoverschrijdende reorganisatie), artikel 207, derde lid WIB 1992 (overgedragen investeringsaftrek, overgedragen aftrek voor risicokapitaal en aftrek van de vorige beroepsverliezen) en artikel 292bis, 2 WIB 1992 (overgedragen belastingkrediet bij controlewijziging van een vennootschap). 55 24. ALGEMENE ANTIMISBRUIKBEPALING - Naast die bijzondere maatregelen heeft de wetgever een algemene bepaling ingevoerd die belastingontwijking via juridische vormgeving 56 viseert waarbij de rechtshandelingen enkel ingegeven waren door fiscale motieven. Wanneer de belastingplichtige geen andere financiële of economische behoeften voor de juridische vormkeuze kon aantonen, kon deze juridische kwalificatie niet aan de fiscus worden tegengesteld. In de inkomstenbelasting werd een artikel 344, 1 WIB 1992 ingevoerd door artikel 16 van de wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen. 57 Over deze bepaling werd en wordt nog steeds veel geschreven. 58 Deze verhandeling zal echter focussen op de algemene antimisbruikbepaling in de registratie- en successierechten. 55 Voor een uitgebreidere analyse, zie B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, 18-20. 56 Zie randnummer 6. 57 Wet 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 24 juli 1993, 17.249. 58 Voor een uitgebreide bespreking, zie o.a. T. AFSCHRIFT m.m.v. S. VAN HERREWEGHE, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 35-51, nrs. 46-70; D. GARABEDIAN, Le principe du choix licite de la voie la moins imposée un état des lieux in T. AFSCHRIFT et al., L évolution des principes généraux du droit fiscal: 20 e anniversaire de la maîtrise en gestion fiscale, Brussel, Larcier, 2009, 71-90, nrs. 16-36; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 1 WIB 15 jaar later, Brussel, Larcier, 2008, IX+211 p.; D. JAECQUES, De algemene antirechtsmisbruikbepaling. Een stand van zaken over artikel 344, 1 WIB 1992, Mechelen, Kluwer, 2005, 76 p.; T. AFSCHRIFT, L évitement licite de l impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003, 546 p.; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3 e ed., 79-91; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken of de keuze van de minst belaste weg op het vlak van inkomstenbelastingen na de wet van 22 juli 1993, Gent, Mys & Breesch, 1994, XII+131 p. en S. VAN CROMBRUGGE, De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht, TRV 1993, 271-286. 13

HOOFDSTUK 2. DE VOORMALIGE ALGEMENE ANTIMISBRUIKBEPALING IN DE REGISTRATIE- EN SUCCESSIERECHTEN 25. BEPALINGEN - Bij artikelen 39 en 51 van de wet van 30 maart 1994 59 werd de algemene antimisbruikbepaling 60 uitgebreid tot de registratie- en de successierechten. Er werd een nieuw artikel 18 W.Reg. ingevoegd, dat luidde als volgt: 2. Aan de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de rechten te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. 3. Een voorafgaand schriftelijk akkoord wordt door de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen gegeven omtrent het feit dat voor de toepassing van 2, de juridische kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. Ontstentenis van antwoord vanwege de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen binnen een door de Koning gestelde termijn, wordt gelijkgesteld met een voorafgaand akkoord. 4. Het in 3 bedoelde akkoord is aan de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen tegenstelbaar en bindt haar voor de toekomst, wanneer de hierboven vermelde verrichting haar te goeder trouw werd voorgelegd voor de verwezenlijking ervan. 5. De administratie is niet gebonden door dit akkoord: - indien blijkt dat de verrichting onvolledig of onjuist werd beschreven door de belastingplichtige; - indien ze niet werd verwezenlijkt op de wijze omschreven door de belastingplichtige. De administratie houdt op gebonden te zijn door dit akkoord, wanneer de gevolgen van de verrichting gewijzigd zijn door één of meer andere daarop volgende verrichtingen waaruit blijkt dat de verrichting waarover het akkoord werd gegeven niet meer voldoet aan de in 3 gestelde voorwaarden. 6. De Koning bepaalt, bij een in Ministerraad overlegd besluit, de toepassingsregels van dit artikel. De Koning zal bij de Wetgevende Kamers, onmiddellijk indien ze in zitting zijn, zoniet bij de opening van de eerstvolgende zitting, een ontwerp van wet indienen tot bekrachtiging van de ter uitvoering van dit artikel genomen besluiten. In artikel 106, tweede lid W.Succ. werd een verwijzing naar voorgaand artikel opgenomen: 59 Wet 30 maart 1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, BS 31 maart 1994, 8.896. 60 Wanneer in deze thesis verwezen wordt naar de voormalige antimisbruikbepaling, wordt de bepaling ingevoerd in 1993 (inkomstenbelasting) of 1994 (registratie- en successierechten) beoogd. 14