Circulaire 2018/C/94 betreffende het vrijstellingsmechanisme in de internationale belastingverdragen

Transcriptie

1 Eigenschappen Titel : Circulaire 2018/C/94 betreffende het vrijstellingsmechanisme in de internationale belastingverdragen Samenvatting : Deze circulaire beschrijft het mechanisme dat de woonstaat hanteert om zowel dubbele belasting te vermijden als dubbele niet-belasting te voorkomen.de Belgische administratie herhaalt dat buitenlandse inkomsten van Belgische inwoners enkel zijn vrijgesteld als de vrijstellingsvoorwaarden uit het belastingverdrag zijn vervuld. Trefwoorden : internationale overeenkomst, dubbelbelastingverdrag, vrijstelling Datum van het document : 20/07/2018 Publicatiedatum : 20/07/2018 Datum Fisconet plus : 20/07/2018 Circulaire 2018/C/94 betreffende het vrijstellingsmechanisme in de internationale belastingverdragen Deze circulaire beschrijft het mechanisme dat de woonstaat hanteert om zowel dubbele belasting te vermijden als dubbele niet-belasting te voorkomen. De Belgische administratie herhaalt dat buitenlandse inkomsten van Belgische inwoners enkel zijn vrijgesteld als de vrijstellingsvoorwaarden uit het belastingverdrag zijn vervuld. internationaal verdrag ; overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting ; vrijstelling ; belast ; daadwerkelijk belast FOD Financiën, Algemene Administratie van de Fiscaliteit Internationale Betrekkingen Inhoudstafel I. Inleiding II. Het Arrest van het Hof van Cassatie III. Het standpunt van de administratie 1. Interpretatie van de verdragen en hun context 2. Voorkomingsmechanisme van artikel 23 van het Belgisch-Nederlands belastingverdrag 3. Vrijstellingsmechanisme in de andere door België afgesloten belastingverdragen IV. Conclusie V. Contact

2 I. Inleiding 1. Het Hof van Cassatie heeft in een recent arrest geoordeeld over het mechanisme waarbij België als woonstaat een inkomen belast dat in Nederland is behaald. In de situatie waarbij Nederland volgens het belastingverdrag heffingsbevoegd is, maar het inkomen daar niet daadwerkelijk wordt belast, faalt het mechanisme volgens het Hof van Cassatie naar recht. 2. Ondanks dit Arrest handhaaft onze administratie haar standpunt voor het mechanisme voorzien in de internationale belastingverdragen. Dat mechanisme heeft tot doel om dubbele belasting te vermijden en dubbele niet-belasting (of dubbele vrijstelling) te voorkomen. De administratie herhaalt (1) dat belastingdiensten buitenlandse inkomsten van Belgische inwoners slechts kunnen vrijstellen als de in het belastingverdrag gestipuleerde vrijstellingsvoorwaarden vervuld zijn. (1) Zie circulaires AOIF nr. 21/2006 van 11 mei 2006 en AFZ nr. 4/2010 van 6 april 2010 voor de wijze waarop de vrijstellingen worden toegekend. Zowel de context van de internationale verdragen als de recente BEPS-rapporten van de OESO versterken de administratie in haar standpunt. II. Het Arrest van het Hof van Cassatie 3. Het Hof van Cassatie heeft op 25 januari 2018 in haar Arrest F N (onder andere) uitspraak gedaan over de werking van de vrijstellingsmethode bepaald in artikel 23, 1, a) van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag. Deze circulaire belicht enkel de uitspraak van het hof in verband met de vrijstellingsmethode van het verdragsartikel 23, 1, a). De andere rechtsvragen of middelen die werden behandeld in het Arrest vallen buiten het bestek van deze circulaire. 4. Het Hof van Cassatie deed uitspraak naar aanleiding van een voorziening ingesteld door de administratie tegen een arrest van het hof van beroep te Gent. Dit hof van beroep had (onder andere) geoordeeld dat, met het oog op de vrijstelling in België, het niet nodig was om na te gaan of een inkomen waarover de heffingsbevoegdheid toekomt aan Nederland, daadwerkelijk in Nederland was belast. 5. Het Hof van Cassatie oordeelde vervolgens dat België (als woonstaat) niet het recht heeft om inkomsten te belasten die een inwoner van België heeft behaald in Nederland, en waarover Nederland volgens het dubbelbelastingverdrag heffingsbevoegd is, als die inkomsten niet effectief in Nederland werden belast. 6. In het kader van het Arrest van het Hof van Cassatie stelt de advocaat-generaal van het hof in zijn conclusie: 'indien België als verdragsluitende staat niet wenst dat zijn inwoners inkomsten behalen in het buitenland welke daadwerkelijk in het buitenland werden behaald en aldaar belast mogen worden op grond van een bilateraal belastingverdrag en zulk inkomen belastingvrij genieten vanwege de in de bronstaat vigerende belastingregels of vanwege het stilzitten van de bronstaat, dan vereist de logica dat België voor een belastingkrediet had moeten kiezen en niet voor een vrijstellingsmethode', en verwijst hij naar de publicatie waarin die stelling werd geponeerd. III. Het standpunt van de administratie 1. Interpretatie van de verdragen en hun context 7. Bij de interpretatie van belastingverdragen moet men steeds de intentie van de verdragsluitende partijen achterhalen. Het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht (1969) bepaalt in haar artikel 31 dat een verdrag 'te goeder trouw' moet worden uitgelegd overeenkomstig de 'gewone' betekenis van de termen, in hun 'context', en in

3 het licht van het 'voorwerp en doel' van het verdrag. 8. Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag van 5 juni 2001 omschrijft haar 'voorwerp en doel' uitdrukkelijk in de titel van het verdrag: 'Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen'. Het voorwerp en doel is dus tweeledig: dubbele belasting vermijden én het ontgaan van belasting voorkomen. 9. De context van het verdrag omvat, naast de tekst en de bijlagen van het verdrag, eveneens iedere overeenstemming die betrekking heeft op het verdrag en die bij het sluiten van het verdrag tussen alle partijen is bereikt. Naast de context moet men ook rekening houden met iedere later tot stand gekomen overeenstemming tussen de verdragspartijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag of de toepassing van zijn bepalingen (2). (2) Artikel 31, 3, a) van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht. 10. Als zodanig is de 'gezamenlijke artikelsgewijze toelichting' bij het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag absoluut relevant om de bedoeling van de verdragsluitende partijen te achterhalen. De gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij artikel 21 definieert de term 'belast', die eveneens in artikel 23, 1, a) van het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag voorkomt, als volgt: 'Een inkomensbestanddeel is belast indien het daadwerkelijk wordt begrepen in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, dat wil zeggen zonder dat daarvoor vervolgens een objectieve vrijstelling wordt verleend. De omstandigheid dat de omvang van het inkomensbestanddeel op forfaitaire wijze wordt bepaald, is daarbij niet relevant. Indien het desbetreffende inkomensbestanddeel in de verdragsluitende waarvan de genieter inwoner is, niet is belast, dan mag het in de andere verdragsluitende staat worden belast'. De zin 'Indien het desbetreffende inkomensbestanddeel in de verdragsluitende staat waarvan de genieter inwoner is, niet is belast, dan mag het in de andere verdragsluitende staat worden belast' illustreert vooral de bedoeling van de partijen om belastingontwijking te voorkomen door het vermijden van situaties van dubbele vrijstelling. 2. Voorkomingsmechanisme van artikel 23 van het Belgisch-Nederlands belastingverdrag 11. Het Belgisch-Nederlands dubbelbelastingverdrag kent in de artikelen 6 tot en met 22, en dit voor de diverse inkomstencategorieën of vermogensbestanddelen, de heffingsbevoegdheid toe aan de bronstaat van het inkomen en/of de woonstaat van de genieter van het inkomen. Het relevante artikel dat de heffingsbevoegdheid toewijst leest men steeds samen met het artikel 23 van het belastingverdrag, dat voorziet in een voorkomingsmechanisme. Dit mechanisme kan ofwel bestaan in het toekennen van een vrijstelling, ofwel in het toestaan van een verrekening met de nationale belasting van de woonstaat. 12. Het artikel 23 is essentieel in het bereiken van het voorwerp en doel van het verdrag: respectievelijk het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van dubbele niet-belasting (het ontgaan van belasting). Dit zogenaamd voorkomingsartikel verschaft met dat oogmerk aan de woonstaat een mechanisme, eventueel gekoppeld aan een voorwaarde. 13. Nederland opteert in artikel 23, 2 van het verdrag voor de zogenaamde verrekeningsmethode. Deze methode bestaat erin dat als de heffingsbevoegdheid over een inkomen verkregen door een Nederlands inwoner toekomt aan België, Nederland vervolgens dubbele belasting én dubbele niet-belasting zal voorkomen door de Nederlandse belasting te verminderen overeenkomstig de bepalingen van haar interne wetgeving. Het voorkomingsartikel 23, 2 vindt dus toepassing samen met het verdragsartikel dat de heffingsbevoegdheid toewijst aan België. In het geval dat België dat inkomen niet zou belasten zal Nederland zijn belasting niet verminderen en zal zij op die wijze voorkomen dat het inkomen de belasting ontgaat. 14. België kiest in het artikel 23, 1 van het verdrag een andere methode, weliswaar met hetzelfde doel: het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van dubbele niet-belasting. Als een Belgisch inwoner een inkomen ontvangt vanuit Nederland waarvoor Nederland heffingsbevoegd is, zal België dit inkomen vrijstellen overeenkomstig haar internrechtelijke vrijstellingsregels (artikel 155, WIB 92). Echter, om tegemoet te komen aan

4 het tweede doel van het verdrag (het ontgaan van belasting voorkomen) koppelt zij een voorwaarde aan het verlenen van de vrijstelling. De vrijstelling vindt slechts plaats over inkomsten die in Nederland zijn belast. 15. Door toepassing van de bepalingen van artikel 23 van het verdrag zijn beide landen in staat om het doel van het verdrag te verwezenlijken. Het is dus essentieel dat men het specifiek verdragsartikel dat de heffingsbevoegdheid toekent, steeds samen leest met de voor de betrokken woonstaat specifiek omschreven voorkomingsmethode opgenomen onder artikel 23 van het verdrag. Terwijl Nederland kiest voor de verrekeningsmethode, opteert België voor de vrijstellingsmethode. Die afwijkende keuze van de verdragsstaten is niet gemaakt omdat de respectievelijke staten een ander doel voor ogen hadden (dit kan ook niet in een bilateraal verdrag), maar is geïnspireerd door, en gericht op de internrechtelijke regels die de betrokken woonstaat gebruikt om dubbele belasting op buitenlandse inkomsten te vermijden. 16. De taxatievoorwaarde 'zijn belast' zoals die is opgenomen in het vrijstellingsmechanisme van artikel 23, 1, a) van het verdrag moet vervuld zijn vooraleer België als woonstaat zal overgaan tot het verlenen van een vrijstelling. Zoals hiervoor vermeld in de nr. 10 definieert de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het verdrag de term 'belast'. Uit die definitie blijkt dat men 'belast' in de zin van het verdrag moet lezen als 'daadwerkelijk belast'. De circulaire AFZ 8/2004 van 28 april 2004 omschrijft in de nummers 30 en 31 de betekenis en draagwijdte van de term 'daadwerkelijk belast'. 17. België verleent dus geen vrijstelling over een inkomen dat in Nederland is behaald en waarover de heffingsbevoegdheid toekomt aan Nederland, als blijkt dat in Nederland geen belastingregeling bestaat voor dat specifiek inkomen, of nog, indien blijkt dat er voor het betrokken inkomen daar een belastingvrijstelling geldt. 18. Het vrijstellingsmechanisme van artikel 23 van het verdrag draait in geen geval de heffingsbevoegdheid die door het verdrag is toegewezen aan de bronstaat terug naar de woonstaat. Neen, België belast haar inwoner louter op basis van het feit dat de vrijstellingsvoorwaarde (= taxatievereiste), voorzien in het belastingverdrag, niet voldaan is. 3. Vrijstellingsmechanisme in de andere door België afgesloten belastingverdragen 19. Naast het belastingverdrag met Nederland heeft België tal van andere belastingverdragen afgesloten met partnerstaten waar België in de vrijstellingsmethode (veelal opgenomen onder artikel 23 of 22 van het verdrag), de vrijstelling afhankelijk maakt van het vervullen van de taxatievereiste. Bedoeld zijn de belastingverdragen die in het voorkomingsartikel de term 'belast' of 'daadwerkelijk belast' gebruiken. Deze verdragen beogen net als het Belgisch-Nederlands belastingverdrag een tweeledig doel: dubbele belasting vermijden én dubbele niet-belasting voorkomen. 20. Volgende principes blijven gelden wanneer België als woonstaat een taxatievoorwaarde oplegt. Een inkomen is 'belast' in de bronstaat wanneer die staat ingevolge het verdrag heffingsbevoegd is, én, het inkomen in die staat onderworpen is geweest aan de belastingregeling die er gewoonlijk op van toepassing is. Een inkomen is 'daadwerkelijk belast' in de bronstaat wanneer die staat ingevolge het verdrag heffingsbevoegd is, én, het inkomen in die staat geen enkele belastingvrijstelling geniet. 21. Een 'belast' inkomen beschouwt men niet als een 'daadwerkelijk belast' inkomen wanneer de belastingregeling, die overeenkomstig de wetgeving van de bronstaat gewoonlijk op dat inkomen van toepassing is, voor dat inkomen voorziet in een niet-belasting of in een belastingvrijstelling. Een inkomen is daarentegen wel 'daadwerkelijk belast' als dat inkomen is opgenomen in de belastbare grondslag waarop men de belasting berekent, maar er in de bronstaat geen enkele belasting effectief verschuldigd is ten gevolge van - de aftrek van kosten die zijn gedragen om dat inkomen te verwerven of te behouden, - de aftrek van verliezen, - het toekennen van voordelen wegens gezinslasten,

5 - het toekennen van andere belastingvoordelen (3). (3) De circulaire AFZ nr. 4/2010 van 6 april 2010 geeft een meer uitgebreide bespreking van de vrijstellingsvoorwaarde en legt uit hoe men de uitdrukkingen 'belastbaar', 'belast' en 'daadwerkelijk belast' in de zin van de belastingverdragen dient te lezen. IV. Conclusie 22. Gelet op het voorgaande acht de administratie het gepast om haar standpunt, herhaald in deze circulaire, verder te handhaven. V. Contact 23. Vragen over de inhoud van deze circulaire? Contacteer ons via aagfisc.com.internat@minfin.fed.be. Interne ref.: TOP