Tweede Kamer der Staten-Generaal

Transcriptie

1 Tweede Kamer der Staten-Generaal Vergaderjaar Algemene fiscaal verdragsbeleid Nr. 6 AANVULLENDE LIJST VAN ANTWOORDEN Ontvangen 9 juni 188 Artikel 1 1 In die gevallen waarin belastingverdragen niet leiden tot het opheffen van dubbele belasting hebben de verdragspartijen geen overeenstemming kunnen bereiken. Het als gevolg daarvan voortbestaan van dubbele belasting is in die gevallen bewust aanvaard. Het betreft hier in het bijzonder de verdragen met de Verenigde Staten van Amerika, Canada, de Bondsrepubliek Duitsland en Marokko. De Verenigde Staten van Amerika waren alleen bereid ter voorkoming van dubbele belasting terug te treden voor in Nederland wonende Amerikaanse staatsburgers ter zake van inkomsten uit Nederlandse bronnen. Voor inkomsten uit bronnen niet in Nederland kan derhalve voor in Nederland wonende Amerikaanse Staatsburgers dubbele belasting ontstaan. Canada kent onderkapitalisatieregels die ertoe leiden dat interest welke daadwerkelijk als zodanig moet worden aangemerkt door Canada als dividend wordt beschouwd. Nederland kan zich met deze fictieve karakterisering niet verenigen. Door deze Canadese beschouwingswijze kan dubbele belasting ontstaan. De Bondsrepubliek van Duitsland wilde hoge heffingen op uitgaande dividenden. Nederland is hiermee niet akkoord gegaan zodat dubbele belasting kan optreden. Marokko was niet bereid voor Nederlandse overheidspensioenen terug te treden met de Marokkaanse belastingheffing. Ook hier kan dus dubbele belasting ontstaan. In de hier beschreven gevallen bevatten de desbetreffende verdragen een regeling, zodat reeds om die reden het Besluit geen toepassing kan vinden. Vrijstelling in het kader van het Besluit is reeds daarom niet de geëigende manier om dubbele belasting te voorkomen. Zoals in het antwoord op vraag 4 naar aanleiding van de notitie Algemeen fiscaal verdragsbeleid is aangegeven, is de keuze voor deze opzet bewust gemaakt tot behoud van de Nederlandse onderhandelingspositie. Tweede Kamer, vergaderjaar , , nr. 6 1

2 Artikel 2 lid 1 2 en 3 Oneigenlijk gebruik van het Besluit door het onderbrengen van activiteiten in tax-havens laat zich niet gemakkelijk denken. Om voor de opbrengst van dergelijke activiteiten aanspraak te kunnen maken op vrijstelling overeenkomstig het Besluit moeten de activiteiten in de tax-haven worden verricht met behulp van een vaste inrichting die in dat land onderworpen is aan een belasting naar de winst. Of een vaste inrichting in de tax haven aanwezig is en hoeveel winst daaraan moet worden toegerekend, moet worden beoordeeld naar de maatstaven van de Nederlandse wetgeving. Wanneer naar deze maatstaven een vaste inrichting aanwezig wordt geoordeeld en daaraan een bepaald bedrag aan winst moet worden toegerekend, is het in overeenstemming met het stelsel van de Nederlandse wetgeving om voor die winst vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen, mits die winst in het land van de vaste inrichting onderworpen is aan belastingheffing. Van oneigenlijk gebruik kan dan niet gesproken worden. Dit geldt ook voor een Nederlands lichaam, dat zijn enige activiteiten uitoefenen met behulp van een buitenlandse vaste inrichting. lid 2, onderdeel a 4 In Nederland wordt van inwoners belasting geheven over het wereldinkomen c.q. de wereldwinst. Dit inkomen c.q. winst is opgebouwd uit positieve en negatieve bestanddelen uit binnen- en buitenland. Bij dit systeem sluit voor de voorkoming van dubbele belasting de gezamenlijke methode meer aan dan de afzonderlijke methode. Bij de afzonderlijke methode wordt een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor positieve opbrengsten uit een ander land, terwijl een buitenlands verlies direct in mindering kan worden gebracht op de binnenlandse winst. Verrekening van het buitenlandse verlies komt pas aan de orde bij een latere winst uit hetzelfde land. Bij de gezamenlijke methode daarentegen vindt ook verrekening plaats van verliezen uit het ene land met winsten die in hetzelfde jaar of in latere jaren in een ander land worden behaald. Aangezien het bij toepassing van de afzonderlijke methode voorts maar de vraag is of in aanmerking genomen verliezen uit een land worden gecompenseerd met latere winsten uit hetzelfde land, ligt toepassing van deze methode ook in die landen niet voor de hand. De keuze voor de gezamenlijke methode is voor wat betreft het Besluit in 1958 gemaakt en is sindsdien niet meer gewijzigd. Ook de vanaf 1980 gesloten bilaterale belastingverdragen bevatten alle de gezamenlijke methode. 5 Uit de jurisprudentie over de toerekening van vermogensbestanddelen aan het hoofdkantoor en de buitenlandse vaste inrichting vloeit voort dat aan de buitenlandse vaste inrichting die vermogensbestanddelen worden toegerekend die gebruikt worden voor het drijven van de buitenlandse onderneming. De overige vermogensbestanddelen worden toegerekend aan het hoofdkantoor. Een uitdrukkelijke bepaling is dan ook niet nodig. 6 De verwijzing in artikel 10 van het ontwerp-besluit naar de bepalingen die voor de inkomstenbelasting gelden houdt in dat ook voor de vennootschapsbelasting vrijstelling met progressievoorbehoud wordt verleend. Tweede Kamer, vergaderjaar , 20365, nr. 6 2

3 Nu de vennootschapsbelasting een proportioneel tarief kent heeft het progressievoorbehoud evenwel geen betekenis. De verwijzing in artikel 10 naar de bepalingen voor de inkomstenbelasting berust dan ook uitsluitend op overwegingen van wetgevingstechnische doelmatigheid. Het verlenen van een objectieve vrijstelling voor de vennootschapsbelasting zou in strijd zijn met belastingheffing over de wereldwinst, omdat het buitenlandse resultaat dan geheel uit het belastbare resultaat zou worden verwijderd. Voor verliescompensatie bijvoorbeeld dient het buitenlandse resultaat tot het belastbare bedrag worden gerekend. 7 De hoofdregel voor inkomsten uit dienstbetrekking is dat de belastingheffing plaatsvindt in het land waar de dienstbetrekking feitelijk wordt uitgeoefend. Het huidige Besluit stelt dan vanaf de eerste dag deze inkomsten vrij van Nederlandse inkomstenbelasting mits deze aan belasting onderworpen zijn in het land waar gewerkt wordt. De nu voorgestelde termijn van dertig dagen heeft slechts ten doel te voorkomen dat vrijstelling wordt verleend in gevallen dat er formeel gesproken wel voldaan is aan de onderworpenheidseis maar van feitelijke belastingheffing in het werkland vrijwel zeker geen sprake is. De voor verdragen gebruikelijke bepaling dat eerst veel later, namelijk na 183 dagen, in het buitenland belasting zal worden geheven en in het woonland vrijstelling zal worden verleend, is een op basis van wederkerigheid overeen te komen regeling die vooral ten doel heeft over en weer tewerkstellingen te vergemakkelijken. Op deze wederkerigheid kan niet worden gerekend bij een eenzijdige maatregel als het Besluit. Voor de beoordeling of aan de 30-dagentermijn is voldaan tellen gewone arbeidsonderbrekingen mee. Voor een toelichting op het begrip «gewone arbeidsonderbrekingen» wordt verwezen naar hetgeen hieromtrent is medegedeeld bij de behandeling van de Wet van 4 september 1985, Stb. 567, waarbij een tweede lid aan artikel 38 Algemene wet inzake rijksbelastingen is toegevoegd. 8 Ter zake van particuliere pensioenen, zijnde beloningen voor vroeger verrichte arbeid, is aansluiting gezocht bij de nationale wetgeving op dit punt. Dat impliceert een heffingsrecht voor de staat, waar de arbeid in dienstbetrekking is verricht. De onder verdragen gebruikelijke toedeling van het heffingsrecht van particuliere pensioenen aan de woonstaat vindt steeds plaats op basis van wederkerigheid. Daarvan kan uiteraard in niet-verdragssituaties geen sprake zijn. De behandeling van afkoopsommen onder het Besluit is geen andere dan die van termijnen van particuliere pensioenen zelf. Indien de bedoelde studie binnen de OESO ertoe zou leiden dat aan de bronstaat van de particuliere pensioenen steeds een heffingsrecht wordt toegerekend, zouden de verdragen op dit punt meer in de richting van het Besluit komen. lid 2, onderdeel b, onder ten 5e 9 Zoals uit de tekst van het ontwerp-besluit en de toelichtende nota blijkt wordt de onderworpenheidseis gehandhaafd, omdat met deze eis uitdrukking wordt gegeven aan het principe dat Nederland alleen (eenzijdig) terugtreedt bij dubbele belasting. Voor de redenen waarom geen nadere eisen aan de onderworpenheid worden gesteld zij verwezen naar de uiteenzettingen in de Memorie van Antwoord bij het wetsontwerp Herziening van de deelnemingvrijstelling in de vennootschapsbelasting (Kamerstukken II, vergaderjaar 1987/1988, , nr. 7). Tweede Kamer, vergaderjaar , , nr. 6 3

4 10 Of sprake is van een vrijstelling die voor een bepaalde periode wordt verleend ter stimulering van de economie wordt beoordeeld aan de hand van de omschrijving van de vrijstelling en van de voorwaarden die eventueel gesteld kunnen worden bij het toekennen van de vrijstelling. Onder stimulering van de economie wordt voor de toepassing van de regels ter voorkoming van dubbele belasting in het bijzonder verstaan die maatregelen die er kennelijk op gericht zijn door de toekenning van in de tijd begrensde belastingvoordelen investeringen vanuit het buitenland aan te trekken die kunnen leiden tot vergroting van de werkgelegenheid, verbetering van de infrastructuur en van de opleiding van de bevolking van het land dat de desbetreffende maatregelen neemt. Maatregelen die erop gericht zijn door toekenning van belastingvoordelen opbrengsten in een land te laten neerslaan van activiteiten die op zichzelf geen verbinding met dat land hebben, vallen hier niet onder. Verlenging van fiscale faciliteiten zodanig dat moet worden geconstateerd dat feitelijk sprake is van een algemene vrijstelling, dient te leiden tot de gevolgtrekking dat niet langer voldaan wordt aan de onderworpenheidseis. 11 Het Besluit heeft betrekking op in Nederland door de centrale overheid geheven belastingen, in beginsel treedt Nederland dan ook slechts terug voor buitenlandse belastingen die qua karakter overeenkomen met de door de Nederlandse centrale overheid geheven rijksbelastingen. Voor de heffing van Nederlandse rijksbelastingen is het daarom niet juist om terug te treden voor buitenlandse belastingen van lagere overheden, welke belastingen vaak het karakter zullen hebben van een bijkomende belasting. Dat belastingen geheven door lagere overheden ook kunnen bijdragen in de algemene middelen is daarbij niet relevant. Wanneer belastingen niet op federaal niveau worden geheven, maar uitsluitend door de samenstellende delen van een federatief georganiseerde staat dan is feitelijk die belastingheffing de enige belastingheffing die vergelijkbaar is met de Nederlandse rijksbelastingen, zodat er in dat geval wel aanleiding is om bij de heffing van de Nederlandse belastingen terug te treden. lid 4 12 De fictie van aanschaffing door de vaste inrichting van een bedrijfsmiddel tegen de waarde in het economisch verkeer geldt ongeacht de termijn gedurende welke het bedrijfsmiddel ter beschikking wordt gesteld. Tot nu toe is in de praktijk niet de behoefte gevoeld een onderscheid te maken tussen tijdelijke en duurzame terbeschikkingstelling. lid 5 13 De tekst van het ontwerp-besluit beoogt een duidelijker omschrijving te geven van het begrip vaste inrichting zonder daarin inhoudelijk wijziging aan te brengen ten opzichte van de betekenis zoals deze zich tot nu toe in de jurisprudentie heeft ontwikkeld. Wanneer het voorstel tot uitbreiding van het begrip vaste inrichting in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wet zal zijn geworden, zal worden bezien op welke wijze de omschrijving in het Besluit kan worden aangepast. De regering heeft echter niet op de behandeling van het desbetreffende wetsontwerp vooruit willen lopen. Tweede Kamer, vergaderjaar , , nr. 6 4

5 14 De onderhavige afwijking van het OESO-modelverdrag 1977 heeft geen materiële betekenis. Zij hangt samen met de tekst van de aanhef van het onderhavige vijfde lid. 15 Tussen het ontwerp-besluit dat op het onderhavige punt aansluit bij de bewoordingen van het OESO-modelverdrag 1977 en de daarop geënte verdragen, en het huidige Besluit is geen materieel verschil. Indien de uitvoering van een bouwwerk of van constructie- of montagewerkzaamheden langer duurt dan twaalf maanden is steeds sprake van een vaste inrichting. 16 Een schip kan in zijn normale hoedanigheid van transportmiddel slechts in zeer bijzondere omstandigheden tot de constatering van een vaste inrichting leiden. Ingeval echter een werkschip gedurende langere tijd in de territoriale wateren van een land ligt, zou kunnen worden geconcludeerd dat dit schip een vaste inrichting vormt. Het feit dat een schip onder omstandigheden een vaste inrichting kan vormen, is op zich niet voldoende om in zijn algemeenheid juist voor dit bedrijfsmiddel te bepalen dat het een vaste inrichting kan vormen. Artikel 3 lid 1 17 In artikel 3, lid 1, wordt wel degelijk rekening gehouden met persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten en aftrekbare giften. Omdat deze aftrekposten niet samenhangen met bepaalde inkomensbronnen gaat het Besluit uit van de gedachte dat de hiervoor genoemde aftrekposten uit het gehele inkomen, inclusief het buitenlandse deel daarvan, dienen te worden bestreden. Artikel 5 lid 1b 18 De in het eerste lid, onder b opgenomen limiet heeft ten doel te voorkomen dat meer buitenlandse bronbelasting wordt verrekend dan de Nederlandse belasting die ter zake van de desbetreffende opbrengsten verschuldigd is. Door een eventuele overbrenging van dividenden, interest en royalty's van voorgaande jaren voor zover de daarmee samenhangende buitenlandse belasting nog niet verrekend is, zou deze opzet worden verijdeld. Overigens past het overbrengen van buitenlandse inkomsten niet in een verrekensysteem, dat nu juist voorziet in het in latere jaren verrekenen van nog niet verrekende belasting. 19 Evenals onder het huidige Besluit behoeven bij de berekening van de vermindering ter zake van royalty's slechts de daarop rechtstreeks drukkende kosten in aanmerking te worden genomen. Bij dividenden en interest moet worden rekening gehouden met alle daarmee verband houdende kosten. 20 Ter zake van lease-vergoedingen dient de afschrijvingscomponent als rechtstreeks drukkende kosten te worden opgevat. Tweede Kamer, vergaderjaar , , nr. 6 5

6 Artikel 6 21 Strikt genomen past de mogelijkheid om te kiezen voor aftrek van de in het buitenland geheven belasting als kosten niet in het systeem van voorkoming van dubbele belasting. De opneming van de bepalingen die thans in de artikelen 4-6 voorkomen hadden echter tot doel fiscale belemmeringen weg te nemen voor investeringen in ontwikkelingslanden. Omdat het denkbaar leek dat het doel - het wegnemen van belemmeringen in de vorm van dubbele belasting - onder bepaalde omstandigheden niet bereikt zou kunnen worden, is de mogelijkheid opgenomen om als het ware terug te keren naar de situatie waarin geen maatregelen waren genomen om deze belemmeringen op te heffen. In die situatie is aftrek van de in het buitenland geheven belasting als kosten toegestaan, hetgeen eveneens leidt tot een vermindering van de in Nederland te betalen belasting. De keuze voor aftrek als kosten zal in het bijzonder dan gemaakt worden, wanneer als gevolg van de limiet voor de belastingvermindering als bedoeld in artikel 5, eerste lid, onder b, de vermindering kleiner is dan zij zou zijn in het geval van aftrek als kosten. Bij hoge tarieven in het buitenland en hoge kosten die op de ontvangen opbrengsten in mindering dienen te worden gebracht, kan zich deze situatie voordoen. De hoogte van het tarief van de buitenlandse belasting speelt in het geval van verrekening ter voorkoming van dubbele belasting steeds een rol. Is dit tarief lager dan het tarief in het woonland van de genieter van de opbrengsten dan wordt in het land belasting «bijgeheven». Is het tarief van de buitenlandse belasting hoger dan het tarief in het woonland dan kan dat meerdere, behoudens een verrekering in latere jaren, niet leiden tot vermindering van de belasting van het woonland. Ook in het geval van aftrek van de buitenlandse belasting als kosten wordt slechts een gedeelte van de buitenlandse belasting op de belasting van het woonland in mindering gebracht. Artikel 8 22 Onder het huidige Besluit bestaat aanspraak op vrijstelling van Nederlandse vermogensbelasting ook indien niet het vermogen zelf, maar de inkomsten uit dat vermogen aan een belasting in het buitenland zijn onderworpen. Het ontwerp-besluit bevat deze mogelijkheid niet meer, omdat onderworpenheid van alleen de inkomsten uit vermogen geen voldoende grond wordt geacht om eenzijdig terug te treden bij de heffing van een afzonderlijke vermogensbelasting. In die gevallen, echter, waarin een land inkomsten uit vermogen naar een hoger tarief belast dan overige inkomsten, kan gesteld worden dat sprake is van een vermogensbelasting begrepen in het tarief van de inkomstenbelasting. Alsdan bestaat de bereidheid met toepassing van artikel 63, Algemene Wet inzake rijksbelastingen de regeling van het huidige Besluit te continueren. In zulk een geval zullen de inkomsten uit dat vermogen alsmede het vermogen zelf volgens de regels van het Besluit worden vrijgesteld. 23 Een capital gains tax wordt geheven over de winst behaald met de vervreemding van het desbetreffende vermogensbestanddeel. Aangezien deze heffing niet plaatsvindt tijdens het bezit van het vermogensbestanddeel kan niet gezegd worden dat deze heffing een equivalent is voor een vermogensbelasting. Dit is anders te beoordelen bij een heffing over vermogensinkomsten die hoger is dan over andere inkomsten. In die situatie zou namelijk gesteld kunnen worden, dat mede het bezit als belastingfactor in aanmerking wordt genomen. Tweede Kamer, vergaderjaar , , nr. 6 6

7 Zoals in de nota van toelichting op het ontwerp-besluit is aangegeven, bestaat de bereidheid om met toepassing van artikel 63, van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen een aftrek ter voorkoming van dubbele vermogensbelasting te verlenen, indien de belastingplichtige voor de desbetreffende vermogensbestanddelen weliswaar in een bepaald land niet belast wordt, maar dat land de inkomsten uit die vermogensbestanddelen naar een hoger dan het normale tarief belast. Hieruit volgt dat het initiatief hiertoe van belastingplichtige dient uit te gaan. Het gaat hierbij voorts niet zo zeer om de tariefverschillen, alswel om de omstandigheid dat uit het verschil in tarief voor de heffing van de inkomstenbelasting kan worden afgeleid dat ook aan de factor bezit waarde wordt toegekend. Artikel 9 24 In de nota van toelichting op het ontwerp-besluit is aangegeven, dat artikel 7, lid 2, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 niet beperkt is tot het vermogen van een binnenlandse onderneming. Indien derhalve het vermogen of een deel daarvan bestaat uit het vermogen van een in buitenland gelegen onderneming kan evenzeer aanspraak worden gemaakt op de in genoemd artikel 7, lid 2, neergelegde ondernemingsvrijstelling. Op grond hiervan is geconcludeerd dat de ondernemingsvrijstelling bij de berekening van de voorkoming naar evenredigheid dient te drukken op het binnenlandse en het buitenlandse ondernemingsvermogen. Deinde vraag gesuggereerde benadering zou er toe leiden dat bijvoorbeeld in het geval het vermogen bestaat uit enerzijds buitenlands ondernemingsvermogen en anderzijds overig binnenlands vermogen de normale heffing over dat binnenlands vermogen geheel of gedeeltelijk te niet zou worden gedaan. 25 De aftrek ter voorkoming van dubbele vermogensbelasting wordt overeenkomstig de regeling van het Besluit verleend. Het aldus verminderde bedrag aan vermogensbelasting telt vervolgens mee voor de eventuele toepassing van de zogenaamde 80%-regeling van artikel 14, lid 5, Wet op de vermogensbelasting Artikel Het ontwerp-besluit erkent evenals het huidige Besluit de bevoegdheid van een staat te heffen over een prijs, die ter gelegenheid van een in die staat georganiseerd kansspel, afkomstig is uit die staat. Daarbij past dat het woonland van de prijsgerechtigde op overeenkomstige wijze terugtreedt, wanneer sprake is van onderworpenheid in de bronstaat. Deze overwegingen en de omstandigheid dat het toenmalige Besluit voorkoming dubbele belasting alleen de vrijstellingsmethode hanteerde, hebben er bij de invoering van de Loterijbelasting (thans Kansspelbelasting) in 1961 toe geleid dat voor prijzen uit buitenlandse kansspelen voor de vrijstellingsmethode werd gekozen. Bij de heroverweging van het huidige Besluit heeft de regering geen aanleiding gevonden naar de verrekenmethode over te gaan. De Staatssecretaris van Financiën, H. E. Koning Tweede Kamer, vergaderjaar , 20365, nr. 6 7