De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?

Transcriptie

1 De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking? AFT, 15 maart 2010, nr. 03, p Inleiding Deze bijdrage gaat over het onderscheid tussen belastingontwijking en belastingontduiking naar Belgisch recht. Andere rechtsstelsels worden buiten beschouwing gelaten. Met opzet is de titel als vraag geformuleerd. Zoniet zou voorbarig de indruk worden gewekt dat belastingontwijking en belastingontduiking begrippen zijn die twee nauw verwante ladingen dekken, die slechts marginaal (door een dunne lijn) van elkaar gescheiden zijn. De terminologie die in de Nederlandstalige literatuur wordt gehanteerd is verscheiden: voor het begrip belastingontwijking wordt soms het begrip belastingvermijding of nog de vrije keuze voor de minst belaste weg gehanteerd en voor het begrip belastingontduiking de notie belastingfraude 1. In de Engelstalige literatuur hanteert men het onderscheid tussen tax avoidance (belastingontwijking) en tax evasion (belastingontduiking). De Franstalige literatuur is minder eenduidig: voor belastingontwijking wordt soms het begrip évasion fiscale gebruikt, maar gelet op het Engelse begrip tax evasion, is het een goede zaak dat in andere publicaties veelal wordt gesproken over évitement (licite) de l impôt of over le choix de la voie la moins imposée 2. Voor belastingontduiking wordt het begrip fraude fiscale gebruikt. Daarnaast wordt soms ook het meer verwarrende begrip éluder l impôt gebruikt, nu eens voor belastingontwijking 3, dan weer voor belastingontduiking 4. Op dit laatste wordt later terug gekomen (zie sub Deel I. D.4, c). In deel I zal eerst dieper worden ingegaan op het begrip, de mogelijke verschijningsvormen en de juridische grondslag van belastingontwijking en wordt vervolgens nagegaan met welke bakens belastingplichtigen bij 1 J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 17 editie, 2010, p, 36-39, nrs ; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, p. 5 en 19, nrs. 1 en 16; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, p. 382, nr. 560 e.v.; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, 26-27, nr. 12; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, p. 40 nr. 41; 2 T. AFSCHRIFT, L évitement licite de l impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003, 2 ed., 546 p. ; T. DELAHAYE, «Le choix de la voie la moins imposée : Etude de droit fiscal comparé (Belgique-France-Pays-Bas- Royaume Uni), Brussel, Bruylant, p. 23 ; J. AUTENNE en M. DUPONT, «L évitement de l impôt et sa licéité», in : Liber Amicorum Jacques Malherbe, Brussel, Bruylant, 2006, p ; D. GARABEDIAN, «Le principe du choix licite de la voie la moins imposée un état des lieux», in : L évolution des principes généraux du droit fiscal. 20 anniversaire de la maîtrise en gestion fiscale, Brussel, Larcier, 2009, p ; V. GOTHOT, «La fraude fiscale», Problèmes fiscaux d aujourd hui, Collection scientifique de l Ecole supérieure des sciences fiscales, 1963, n 2, p. 87 e.v. ; V. GOTHOT, «La fraude fiscale», Rép. Fisc.(supplément), 1962, n 1-2, p e.v. ; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3 editie, p. 55 en 61 nrs en Zie bijv. Cass. 16 oktober 2009, F.J.F., 2010, nr 2010/34 en Cass. 5 maart 1999, F.J.F., 1999, nr. 99/93. 4 Zie J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, o.c., p. 60, nr voetnoot 2. 1

2 het legaal ontwijken van belastingen rekening dienen te houden. Deel II gaat over belastingontduiking, ook wel het illegaal belastingbesparend gedrag genoemd 5. Verder handelt deel III over het belang van het onderscheid tussen belastingontduiking en belastingontwijking in het licht van de rechtspraak van het Europese Hof van Justitie. Tenslotte wordt bij wijze van conclusie samengevat met welke beperkingen belastingplichtigen rekening moeten houden willen zij op een legale wijze doeltreffend en efficiënt belastingontwijkend handelen. Deel I. Belastingontwijking A. Begrip Belastingontwijking of de keuze van de minst belaste weg, kan worden omschreven als het gedrag (doen of laten) van de belastingplichtige waarbij hij buiten de wettelijke toepassingsvoorwaarden blijft die vervuld moeten worden om een belastingschuld of een grotere belastingschuld in zijnen hoofde te doen ontstaan. 6 Belastingontwijking verschilt van belastingontduiking door het ontbreken in hoofde van de belastingplichtige van enig optreden dat een inbreuk op de fiscale wet zou uitmaken 7. Bij belastingontduiking bevindt de belastingplichtige zich in de voorwaarden waarin hij een bepaalde belasting verschuldigd is en tracht hij door zijn doen of laten, telkens in strijd met de fiscale wet, aan de belasting te ontkomen. Het resultaat van beide situaties (belastingontwijking en belastingontduiking) bestaat erin dat er geen of minder belasting verschuldigd is, maar bij belastingontwijking is er geen schending van de fiscale wet. Dit laatste is van cruciaal belang. Het verklaart het ongeoorloofde karakter van belastingontduiking en geeft ook meteen het wezenlijke verschil aan tussen belastingontwijking en belastingontduiking 8. 5 M. BREES, K. DE NAEYER, V. DUCHEYNE en D. VANASSCHE, Belastingplanning en belastingontwijking in de rechtspraak van het Hof van Justitie, in De botsing tussen nationale soevereiniteit en interne markt in het Europees fiscaal recht, S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema s, Kalmthout, Biblo, 2008, p Vgl. J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, p. 40 nr. 41; P. FAES, o.c., 19, nr P. FAES, ibid. 8 In dit verband wordt vaak het citaat aangehaald dat wordt toegedacht aan Denis Healey: The difference between tax avoidance and tax evasion is the thickness of a prison wall (zie: Denis Healy was Brits parlementslid voor Labour en in de periode van 1974 tot 1979 Chancellor of the Exchequer (te 2

3 Op 3 maart 1961 liet professor V. Gothot zich tijdens een conferentie dat ging over fiscale fraude, zonder enige schroom, als volgt uit over belastingontwijking: Dans ce choix (de la voix la moins imposée), je ne vois rien d autre que la liberté laissée aux citoyens par la loi civile et par la Constitution de faire tout ce qui n est pas défendu. Et il n est sûrement pas interdit d éviter de se placer dans les conditions d exigibilité d un impôt. Le désir d échapper à l impôt est normal. On n imagine même guère que le contribuable ait une attitude différente. Que penserait-on de celui qui, poursuivant un but économique quelconque, commencerait par se demander comment il doit s y prendre pour rendre exigible le plus gros impôt possible? N est il pas naturel qu il se pose la question inverse? Et en le faisant, ne se conduira-t-il pas en bon père de famille, dans le sens latin du terme, c est- à-dire comme un homme diligent et soigneux? 9. Deze passage werd nadien nog in herinnering gebracht o.m. door T. Delahaye 10 resp. door J. Kirkpatrick en D. Garabedian 11. Ook vandaag blijft het aangewezen deze passage in herinnering te brengen 12. Aan de juridische grondslag van het principiële recht van de belastingplichtige om de minst belaste weg te kiezen, nl. enerzijds het grondwettelijk verankerde fiscaal legaliteitsbeginsel en anderzijds het burgerrechtelijke beginsel van de contractuele vrijheid, is immers sindsdien niets wezenlijks gewijzigd (zie infra sub C). B. Methoden van belastingontwijking Om zich buiten de toepassing van een bepaalde fiscale wet te plaatsen kunnen verschillende technieken worden aangewend. In de literatuur worden in de regel vier technieken beschreven: onthouding, substitutie of vervanging, fysieke ontwijking en aanwending van juridische vormgeving 13. Belastingontwijking door onthouding houdt in dat de belastingplichtige al dan niet bewust, vermijdt dat een door de wet belastbaar gesteld feit of belastbare (rechts)handeling zich voordoet. Zo bijvoorbeeld heeft het vergelijken met het ambt van Minister van Financiën). Zie ook M. BREES, K. DE NAEYER, V. DUCHEYNE en D. VANASSCHE, Belastingplanning en belastingontwijking in de rechtspraak van het Hof van Justitie, o.c., p V. GOTHOT, «La fraude fiscale», o.c.. p T. DELAHAYE, «Belastingontduiking en belastingontwijking», Actuele problemen van fiscaal recht, M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE, J. COUTURIER, en K. RIMANQUE, (Eds), XVe postuniversitaire lessencyclus Willy Delva, Antwerpen, Kluwer, 1989, 33, nr. 1 ; 11 J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3 editie, p. 61, nr Zie eveneens P. FAES (o.c., p. 28, met verwijzing in voetnoot 110 naar L. COZIAN, Gestion fiscale de l entreprise Document 3. La théorie de l abus de droit, in: Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Parijs, Librairies Techniques, 1983, p. 22, nr. 1) die in dit raam zich afvraagt of het niet veeleer de plicht is van de belastingplichtige en a fortiori van de bonus pater familias op het vlak van het fiscaal recht om de minst belaste weg te bewandelen, eerder dan dat het om een keuzevrijheid zou gaan. 13 P. FAES, o.c., p

4 niet op de openbare weg in gebruik nemen van een personenwagen voor gevolg dat geen verkeersbelasting en evenmin de belasting op de inverkeerstelling verschuldigd is. Belastingontwijking door substitutie of vervanging is aan de orde wanneer de belastingplichtige een bepaalde (rechts)handeling stelt in plaats van een andere met als gevolg dat hij onderworpen wordt aan geen of een lagere belasting. Kenmerkend aan deze vorm van belastingontwijking is dat de belastingplichtige het (economisch) resultaat van de eerste handeling dat de fiscale wet belastbaar stelt, niet nastreeft. Met de door hem in de plaats gestelde handeling streeft hij een ander (economisch) resultaat na dat door de fiscale wet niet of minder belast wordt. Zo bijvoorbeeld heeft de aankoop en ingebruikneming door de belastingplichtige van een fiets op de openbare weg, in plaats van een personenwagen, tot gevolg dat de verkeersbelasting en de belasting op inverkeerstelling niet verschuldigd wordt. Een ander voorbeeld is de vervanging van de aankoop van een onroerend goed ter vermijding van het mutatierecht, door het vestigen van het lager getarifeerd recht van erfpacht. Tot deze vorm van belastingontwijking kunnen o.i. ook worden gerekend de handelingen die de belastingplichtige met eerbiediging van de fiscale wet stelt niet zozeer als alternatief van een meer belaste alternatieve nog te stellen handeling, doch veeleer als alternatief voor een standstill-gedrag en dit met als enig of als belangrijkste oogmerk belastbare materie te vernietigen of te verminderen. Als voorbeeld van deze variante kan worden genoemd de sale and lease back constructie met als doel de belastbare grondslag te verminderen door het creëren van een afschrijfbare basis 14. Ook door fysieke ontwijking kan belasting worden ontweken. In dat geval plaatst de belastingplichtige zich werkelijk (dus niet geveinsd) buiten de territoriale toepassingsvoorwaarden van de fiscale wet (bijv. (duurzame) emigratie naar het buitenland om in België de regionaal georganiseerde successierechten te ontlopen). De vierde vorm van belastingontwijking die het meest scherp uitdrukking geeft aan het recht van de belastingplichtige om de minst belaste weg te kiezen, bestaat erin dat de belastingplichtige met het oog op het bereiken van een bepaald (economisch) resultaat, gebruikmakend van zijn vrijheid tot contracteren, zonder te veinzen en met het oog op een voordeliger belastingregime, rechtshandelingen stelt, die niet vallen onder de toepassingsvoorwaarden van een fiscale wet die dat (economisch) resultaat onderwerpt aan een hogere belasting. Bij deze vorm van belastingontwijking is de intentie om minder of geen belasting te betalen duidelijk aanwezig, maar in vergelijking tot de situatie van belastingontduiking is er geen sprake van het schenden van de fiscale wet. Het verschil tussen deze vierde vorm van belastingontwijking met de drie overige vormen van belastingontwijking ligt in het feit dat de belastingplichtige met de door hem gevolgde minst belaste weg, geen (wezenlijke) toegift wil doen op het door hem nagestreefde (economisch) resultaat Cass. 27 februari 1987, F.J.F., n 87/68 en Antwerpen, 4 december 1984, F.J.F., n 85/ P. FAES, o.c., p. 21, nr

5 C. Juridische grondslag van het principiële recht van de belastingplichtige de minst belaste weg te kiezen. De grondslag van het principiële recht van de belastingplichtige om de minst belaste weg te kiezen ligt enerzijds vervat in het grondwettelijk verankerde fiscaal legaliteitsbeginsel (art. 170 GW) en anderzijds in de principiële civielrechtelijke vrijheid van contracteren. Op basis van het artikel 170 par. 1 GW kan geen belasting ten behoeve van de Staat worden ingevoerd dan door een wet. Overeenkomstige bepalingen gelden voor de gemeenschappen, de gewesten, de provincies, de agglomeraties, de federaties van gemeenten en de gemeenten (art. 170, par. 2 tot 4 GW) 16. Art. 170 GW verwoordt aldus voor België het principe no taxation without representation en wordt in de regel gezien als een reactie tegen het Nederlands bewind 17 dat het minder nauw nam met genoemd beginsel 18. Uit het grondwettelijk legaltiteitsbeginsel wordt o.m. afgeleid dat alles vrij is van belasting tenzij de wet die de enige bron van belastingen is 19, anders bepaalt 20. Deze regel verklaart ook waarom de fiscale wet in België in principe strikt wordt geïnterpreteerd 21 en dat wanneer een belastingplichtige zich buiten de 16 Zie over dit beginsel : B. PEETERS, «Het fiscaal legaliteitsbeginsel in de Belgische Grondwet : verstrakking of erosie?», in: De Grondwet in groothoekperspectief. Liber amicorum discipulorumque Karel Rimanque, B. PEETERS en J. VELAERS (eds.), Antwerpen, Intersentia, 2007, p Art. 119 van de Grondwet van 1815 van het Verenigd Koninkrijk der Nederlanden luidde als volgt: Geene belastingen kunnen ten behoeve van s Lands kas worden geheven, dan uit kracht van eene wet. 18 Willem I meende dat de regelgevende bevoegdheid toekwam aan het staatshoofd en voelde weinig voor een werkelijke inspraak van de volksvertegenwoordiging. D. DE GROOT is van mening dat de behandeling van het fiscaal legaliteitsbeginsel door de grondwetscommissie zoals die werd weergegeven in haar notulen niet toelaat dit verzet tegen de Grondwet van het Verenigd Koninkrijk der Nederlanden te bevestigen. Volgens hem kan uit de notulen enkel worden opgemerkt dat de begrippen door en krachtens niet op een systematische wijze werden gehanteerd (D. DE GROOTE, Over de invoering en het belang van het grondwettelijke legaliteitsbeginsel in fiscale aangelegenheden, T.F.R., 2009, 339 e.v). De historische context van de totstandkoming van de Grondwet wijst nochtans duidelijk in de richting dat de Belgische Grondwetgever met de formulering van art. 170 GW (voorheen: art. 110 GW) zich wel degelijk heeft willen afzetten tegen de gang van zaken ten tijde van het Koninkrijk der Nederlanden. Zie hierover E. VAN DE VELDE, Afspraken met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, p Mutatis mutandis geldt dezelfde regel ook voor de normatieve akten van de andere overheden die tot belastingheffing bevoegd zijn (gewesten, gemeenten, gemeenten, provincies, 20 J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 17 druk, 2010, p. 13, nr. 11; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p , nr Zie o.m. Cass., 20 maart 1956, Arr.Verbr., 1956, (604), 605; Cass., 19 december 1948, Arr.Verbr., 1948, 620.; Cass., 14 januari 1935, Pas., 1935, I, (105), 108; Cass. 10 november 1997, R.Cass., 1998, 382, F.J.F., 1997, nr. 97/282; J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, o.c., p. 42, nr. 27; S. VAN CROMBRUGGE, o.c., p. 20, nr. 8. In het hiervoor aangehaalde arrest van 10 november 1997 komt het Hof van Cassatie tot de volgende conclusie: «Attendu qu'en décidant autrement, l'arrêt méconnaît le principe suivant lequel les lois d'impôt sont de stricte interprétation et viole la disposition légale précitée». Het komt ons evenwel voor dat het Hof dit beginsel enkel hanteert als een interpretatietechniek en niet als algemeen rechtsbeginsel en a fortiori niet als een algemeen rechtsbeginsel in de cassatietechnische zin van het woord. In het jaarverslag van het Hof van Cassatie ( wordt op pag. 126 juist onder verwijzing naar dit arrest, gesteld dat het 5

6 toepassingssfeer stelt van een fiscale wet, hij niet onderworpen kan worden aan de door deze wet voorziene belasting. Anders zou deze fiscale wet in strijd met de Grondwet bij analogie worden toegepast op een situatie die er niet door is bedoeld 22. A. Tiberghien verwoordde het als volgt kernachtig: Al de wegen die niet door de fiscale wet afgesloten zijn, mogen vrij bewandeld worden. Indien de wetgever uitwegen heeft gelaten dan behoort het niet aan de administratie of aan de rechter die uitwegen dicht te maken; dat moet de wetgever maar zelf doen 23. Naast op het grondwettelijk legaliteitsbeginsel wordt de vrije keuze van de minst belaste weg ook gegrondvest op het beginsel van de vrijheid van overeenkomst. Dit beginsel houdt in dat partijen vrij zijn te contracteren op de door hen gekozen wijze, welke hen het voordeligst lijkt. Dit beginsel geldt eveneens in fiscale aangelegenheden. Het heeft tot gevolg dat de belastingplichtige het recht heeft om bij het stellen van rechtshandelingen het voor hem meest voordelige fiscaal regime te kiezen. Hij is alleszins niet gehouden de voor de overheid fiscaal meest voordelige weg te volgen. Het één en het ander heeft voor gevolg dat waar de belasting welomschreven toestanden treft met uitsluiting van andere, het logisch is dat de belastingplichtige die zich zonder te veinzen en gebruik makend van zijn vrijheid te contracteren, aan die toestanden onttrekt, ontsnapt aan de fiscale wet en dus aan de (eventueel hogere) belasting 24. D. Randvoorwaarden van en (vermeende) beperkingen aan de vrije keuze van de minst belaste weg. 1. De Brepolsleer beginsel dat belastingwetten strikt moeten worden uitgelegd geen algemeen rechtsbeginsel is (in andere zin: P. FAES, o.c., 25, nr. 29). De in het Belgische fiscaal recht toegepaste interpretatiemethode is niet exclusief exegetisch. Soms wordt in de rechtspraak gezocht naar wat de wetgever heeft willen zeggen, meer dan naar wat hij tekstueel heeft gezegd. Benevens de letterlijke, historische en systematische interpretatie wordt in sommige gevallen soms overgegaan tot een begrijpende interpretatie, waarbij de toepassing van de wet wordt doorgedreven tot de uiterste door de wetgever gewilde grenzen. 22 D. GARABEDIAN, «Le principe du choix licite de la voie la moins imposée un état des lieux», in : L évolution des principes généraux du droit fiscal. 20 anniversaire de la maîtrise en gestion fiscale, Brussel, Larcier, 2009, p. 58, nr. 3. De analogische toepassing van de fiscale wet wordt in België vrij algemeen afgewezen (Cass. 13 april 1978, Arr.Cass., 1978, (928), 930); J. VAN HOUTTE, o.c., p. 185, nr. 203; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 22, nr A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, p. 386, nr T. DELAHAYE, «Belastingontduiking en belastingontwijking», Actuele problemen van fiscaal recht, M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE, J. COUTURIER, en K. RIMANQUE, (Eds), XVe postuniversitaire lessencyclus Willy Delva, Antwerpen, Kluwer, 1989, 35, nr. 8. 6

7 In het zogenaamde Brepolsarrest van 6 juni 1961 heeft het Hof van Cassatie 25 de leer van de vrije keuze van de minst belaste weg voor het eerst uitdrukkelijk geformuleerd en wel als volgt: Attendu, d autre part, qu il n y a ni simulation prohibée à l égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu elles leur donnent n est pas la plus normale». 26 Volgens het Hof is er m.a.w. geen verboden simulatie tegenover de fiscus, en derhalve geen fiscale fraude, wanneer de partijen met de bedoeling een voordeliger belastingregime te genieten en gebruik makend van hun vrijheid van overeenkomst, rechtshandelingen stellen waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, zelfs wanneer de vorm die zij aan die rechtshandelingen geven niet de meest normale is. In de fiscale doctrine is uit dit arrest afgeleid dat het Hof van Cassatie niet alleen het principe van de keuze van de minst belaste weg formeel heeft aanvaard, maar ook en vooral een einde heeft gesteld aan de poging van de Administratie dit beginsel te begrenzen door de theorie van de wetsontduiking Verwerping van de theorie van de wetsontduiking Er is sprake van wetsontduiking 28 wanneer een voorschrift van dwingend recht een bepaald resultaat heeft willen verbieden of reglementeren en iemand zich met ontduikingsopzet, door middel van op zichzelf geoorloofde handelingen, in een toestand plaatst, die de verboden of gereglementeerde toestand zeer dicht benadert 29. In fiscale termen zou wetsontduiking betekenen dat een belastingplichtige de normale 25 Cass., 6 juni 1961, Pas., 1961, I, 1082 ; J.P.D.F., 1961, De feiten waren als volgt : de NV Etablissments Brepols had inbreng gedaan van al haar machines, voorraden enz. in haar dochtervennootschap NV Usines Brepols. Vervolgens kende zij deze dochtervennootschap een lening toe tegen een hoge rente. Op deze interesten diende de dochtervennootschap 11 % mobiliënbelasting in te houden. Deze interesten werden dan niet meer belast in hoofde van de moedervennootschap, noch bij ontvangst en evenmin bij doorbetaling aan haar aandeelhouders. De Administratie wierp op dat de lening in werkelijkheid een inbreng was en dat de interesten, dividenden waren. 27 O.m. J. AUTENNE en M. DUPONT, o.c., p ; T. DELAHAYE, «Belastingontduiking en belastingontwijking», Actuele problemen van fiscaal recht, M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE, J. COUTURIER, en K. RIMANQUE, (Eds), XVe postuniversitaire lessencyclus Willy Delva, Antwerpen, Kluwer, 1989, 36, nr. 8-9; ; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3 editie, p , nr en 1.35; A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht , Mechelen, Kluwer, 2009, p Wetsontduiking of fraus legis (in het Frans: fraude à la loi) is een begrip van internationaal privaatrecht waar het staat voor het kunstmatig creëren van een aanknopingspunt met de intentie te ontsnappen aan een dwingende toepasselijke wetsbepaling van een welbepaald forum (lex fori) (B. AUDIT, La fraude à la loi, Bibliothèque de droit international privé, Parijs, Dalloz, 1974, nr. 147). 29 W. VAN GERVEN, Algemeen deel, in : Beginselen van Belgisch privaatrecht, R. DILLEMANS en W. VAN GERVEN (ed.), Antwerpen, Standaard, 1973, nr S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p , nr

8 toepassing van de fiscale wet omzeilt door het stellen van op zichzelf geoorloofde en ongeveinsde rechtshandelingen, die echter een rechtstoestand in het leven roepen die de door de fiscale wet belastbaar gestelde toestand zeer dicht nabij komt 30. Wetsontduiking is geen fiscale fraude omdat het door de belastingplichtige aangewende procédé weliswaar abnormaal is, doch niet gesimuleerd en wettelijk. De heersende rechtspraak 31 en rechtsleer achten de theorie van de wetsontduiking in het fiscaal recht niet verenigbaar met het fiscaal legaliteitsbeginsel 32 en van aard de rechtszekerheid in het gedrang te brengen 33. In het hiervoor aangehaalde Brepolsarrest verwerpt het Hof van Cassatie de leer van de wetsontduiking in fiscale zaken. Wetsontduiking kenmerkt zich immers door de afwezigheid van een inbreuk op de fiscale wet, van veinzing en bijgevolg van fiscale fraude. Een gevolg is dat de rechter een juridisch werkelijk verrichte handeling niet terzijde mag schuiven om haar, bijv. in naam van een economische werkelijkheid of van een rechtvaardige verdeling van de fiscale lasten, te vervangen door een zwaarder belaste handeling 34. S. VAN CROMBRUGGE verwoordt dit treffend als volgt: Naar Belgisch fiscaal recht kan aan een belastingplichtige niet als dusdanig worden verweten dat hij misbruik gemaakt heeft van een recht of een instelling: men kan eenvoudig geen misbruik maken van het principe dat alles vrij is van belasting tenzij de wet anders bepaalt. Het enige wat de rechter mag doen is nagaan of de ingeroepen rechtshandeling niet gesimuleerd is. 35 Op de voorwaarde dat de rechtshandeling niet gesimuleerd mag zijn, wordt verder (sub deel II, A. 1, b) ingegaan. 30 S. VAN CROMBRUGGE, «De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht», T.R.V., 1993, p. 275, nr. 7 met verwijzing naar P.J.A. ADRIANI, Vergelijking tussen de Belgische en Nederlandse belastingstelsels, Antwerpen, De Sikkel, 1948, p Cass., 6 juni 1961, Pas., 1961, I, 1082 ; J.P.D.F., 1961, 274 ; Cass., 5 september 1961, Pas., 1962, I, 29, noot W. GANSHOF VAN DER MEERSCH ; Cass. 14 april 1964, Pas., 1964, I, 875; Cass., 19 oktober 1965, Pas.1966, I, 231; Cass., 22 maart 1990, Pas., 1990, I, 853; J.D.F., 1990, 110, noot M.B. 32 E. KRINGS, «Les lacunes en droit fiscal», in : Le problème des lacunes en droit, CH. PERELMAN (ed.), Brussel, Bruylant, 1968, p Deze toenmalige advocaat-generaal bij het Hof van Cassatie schreef over de leer van de fraus legis het volgende : «Je ne puis me rallier à cette théorie, d abord parce qu elle part de l idée erronée que le fait de se placer dans une situation différente de celle que prévoit la loi, en acceptant toutes les conséquences de l acte, constitue une fraude ou un abus de droit. Le raisonnement me paraît faussé à la base. Il n y a fraude fiscale que lorsqu il est démontré qu un impôt est du. Or en l espèce c est l inverse : on ne peut démontrer que l impôt est du que parce que l on considère que l acte est frauduleux. C est cette décision prise a priori et sans aucun fondement juridique qui permet d annuler l acte et ensuite de construire une situation considérée a priori régulière et pour laquelle un impôt serait dû». J. AUTENNE en M. DUPONT, o.c., p. 53; J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, o.c., 39, nr. 24 ; T. DELAHAYE, o.c., p. 36, nr. 9, met verdere verwijzingen in voetnoot 17 ; P. FAES, o.c., 32, nr , met verwijzingen in voetnoot 127 ; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, p. 387, nr. 566; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 27, nr. 12. Een minderheid van auteurs was een andere mening toegedaan. Zie in het bijzonder: C. SCAILTEUR, La fraude à la loi en droit fiscal, Rec.Gén.Enr.Not., 1959, p. 177 e.v. i.h.b. p. 188 en van dezelfde auteur: La fraude légale, Rec. Gén. Enr. Not., n 19535, p Volgens hem is het de overtreding van de fiscale plicht (devoir fiscal), in samenhang met doel en strekking van de fiscale wet, die maakt dat de door de belastingplichtige gestelde akte ongeoorloofd is daar strijdig met de moraal (o.c. Rec.Gén.Enr.Not., 1959, p. 177). 33 J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3 editie, p. 63, nr S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p , nr S. VAN CROMBRUGGE, o.c., p. 27, nr

9 Ondanks de quasi eenstemmigheid over de verwerping van de leer van de wetsontduiking in fiscale zaken is de discussie hierover de laatste jaren opnieuw actueel. Verwijzend naar deze theorie worden door sommige auteurs 36 zij het o.i. ten onrechte 37 vraagtekens geplaatst bij de grondwettigheid van de algemene antiontwijkingsbepalingen genoemd in art. 344, 1 WIB 92, art. 18, lid 3 W.Reg. en art. 106 W.Succ., zoals die werden ingevoerd door de Wetten van 22 juli 1993 en 30 maart Het Grondwettelijk Hof heeft inmiddels evenwel in antwoord op enkele prejudiciële vragen, beslist dat art WIB 92 niet strijdig is met art. 170 GW. Volgens het Hof kan art WIB 92 niet worden beschouwd als een algemene machtigingsbepaling die de Administratie zou toestaan bij algemene maatregel zelf de belastbare materie vast te stellen 38 (zie meer infra). 3. Verwerping van de economische werkelijkheid a) Koppeling van het simulatiecriterium aan de economische werkelijkheid In het licht van de verwerping van het leerstuk van de wetsontduiking zowel door het Hof van Cassatie als door een quasi unanieme rechtsleer, heeft de fiscale administratie vanaf de jaren zeventig gepoogd de fraus legis-theorie langs een omweg ingang te doen vinden. Zij deed dit door te verwijzen naar het simulatiecriterium dat een belangrijke beperking was die het Hof van Cassatie reeds in het Brepolsarrest had gesteld aan de vrije keuze van de minst belaste weg. Waar in de rechtsleer dit criterium van simulatie zuiver juridisch werd ingevuld en werd nagegaan of de partijen - ongeacht hun uiteindelijke bedoelingen - al of niet alle gevolgen van hun rechtshandelingen waren nagekomen 39, besteedde de administratie meer aandacht aan de uiteindelijke bedoeling van de partijen en aan het economische resultaat van hun rechtshandelingen. Een juridische constructie werd geacht gesimuleerd te zijn wanneer zij kennelijk in strijd was met de economische werkelijkheid, ook al hadden de partijen de juridische gevolgen ervan aanvaard. De administratie was van oordeel dat een overeenkomst of een akte van een belastingplichtige niet tegenstelbaar is aan de fiscus, niet alleen wanneer deze niet overeenstemt met de juridische werkelijkheid (waarbij verwezen wordt naar de burgerrechtelijke notie van veinzing ), maar ook wanneer deze niet 36 Zie o.m. S. VAN CROMBRUGGE, De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht, T.R.V., 1993, In gelijke zin: M. DASSESSE en P. MINNE, Droit fiscal. Principes généraux et impôts sur les revenus, Brussel, Bruylant, 1996, 72-75; J. KIRKPATRICK, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 1995, Arbitragehof nr. 188/2004, 24 november 2004, B.S., 11 januari 2005, F.J.F., 2005/46, Fiscale Koerier, 2004, , bespreking door M. VAN KEIRSBILCK; Arbitragehof nr. 26/2005, 2 februari 2005, B.S., 10 maart 2005; Arbitragehof nr. 60/2005, 16 maart 2005, B.S. 12 april 2005, ed. 2. Zie ook: A. ALEN, Fiscaal recht en staatsmanskunst. Frans Vanistendael en andere commentatoren van het arrest nr. 188/2004 van het Arbitragehof in: Liber Amicorum Frans Vanistendael, Knops Publishing, Herentals, 2007, p. 7-12; P. FAES, De grondwettigheid van de algemene antirechtsmisbruikbepaling, T.F.R., 2005, M. DASSESSE, «Le report des pertes fiscalement récupérables en cas d absorption ou de fusion de sociétés : état actuel de la question et incidence sur celle-ci de la troisième directive concernant les fusions de sociétés anonymes», R.C.J.B., 1984, p. 398 ; J. KIRKPATRICK, «La liberté du choix de la voie la moins imposée», in : L entreprise et le choix de la voix la moins imposée en droit fiscal belge, Editions du Jeune Barreau, 1988, p

10 beantwoordt aan de economische werkelijkheid. Dit laatste zou dan het geval zijn waneer de handeling vanuit een zuiver fiscaal oogmerk werd gesteld 40. Verschillende hoven van beroep zijn de administratie daarin gevolgd 41. Het Hof van Cassatie heeft deze arresten toen niet verbroken hetzij omdat de ingeroepen cassatiemiddelen niet toereikend waren 42, hetzij omdat de beoordeling van de simulatie in deze arresten in belangrijke mate een feitenkwestie was 43. In de rechtsleer werd deze tendens in de rechtspraak evenwel haast eenstemmig veroordeeld 44. De feiten, de belastingtarieven en de belastingprocedures moeten worden beoordeeld naar hun juridische werkelijkheid, zoals deze is weergegeven in de gemeenrechtelijke en/of fiscaalrechtelijke wetten. Zoniet zou het formeel fiscaal legaliteitsbeginsel worden geschonden. Aangenomen werd dat het simulatiebegrip, zoals het werd overgeheveld vanuit het burgerlijk recht, in fiscale zaken geen ruimere inhoud kan hebben en niet afhankelijk kan worden gesteld van een bijkomende voorwaarde zoals in casu de eerbiediging van een algemeen rechtsbeginsel van de economische werkelijkheid dat niet is neergelegd in de fiscale wet 45. b) Verwerping van een algemeen rechtsbeginsel van economische werkelijkheid Sinds het einde van de jaren tachtig heeft het Hof van Cassatie geregeld de gelegenheid gehad om duidelijk aan te geven dat er geen algemeen rechtsbeginsel is krachtens hetwelk rekening moet worden gehouden met een bedrijfseconomische werkelijkheid die anders zou zijn dan de werkelijkheid van wat partijen zonder veinzen zijn overeengekomen en waarvan zij alle gevolgen hebben aanvaard 46. In het arrest 40 J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3 editie, p. 69, nr Brussel, 22 december 1987, F.J.F, n 88/49 ; Brussel, 26 mei 1987, F.J.F., n 87/136 ; Brussel, 31 maart 1987, F.J.F., n 87/93 ; Brussel, 4 november 1986, F.J.F., n 87/69 ; Brussel, 26 oktober 1982, F.J.F., n 82/153 ; Antwerpen, 2 maart 1978, J.D.F., 1978, 344 (het zgn. I.N.E.S.-arrest) ; Gent, 31 januari 1975, A.F.T., 1977, Zie bijv. Cass. 7 december 1979, Pas., 1980, I, 446: cassatievoorziening tegen Antwerpen, 2 maart 1978, J.D.F., 1978, 344. Zie hierover T. DELAHAYE, o.c., p P. FAES, o.c. p. 38, nr. 54. J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3 editie, p. 69, S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p J. KIRKPATRICK, «Le Précis de droit fiscal de professeurs Coppens et Bailleux et leur conception de la simulation en matière d impôts sur les revenus», J.T., 1986, p ; F. VANISTENDAEL, «De werkelijkheid in het belastingrecht» in : Liber Amicorum F. Dumon, II, Antwerpen, Kluwer, 1983, (1063), T. DELAHAYE, o.c. p. 39 : J. KIRKPATRICK, «Examen de jurisprudence ( ) Les impôts sur les revenus et les sociétés», R.C.J.B., 1984, p. 702 ; J. MALHERBE, L. DE BROE en J. PARAMORE, «Le choix de la voie la moins imposée en droit fiscal belge», in : le Droit des affaires en évolution, Brussel, 1991, (125), 126 en 131; 46 Cass., 27 februari 1987, Pas., 1987, I, 777, J.D.F., 1988, 332, noot J. MALHERBE en L. DE BROE (bevestiging van Antwerpen, 4 december 1984, F.J.F., n 85/66) betreffende een saleandleaseback-operatie; Cass., 29 januari 1988, Pas., 1988, I, 633, Arr.Cass., , 676, met conclusies E. KRINGS, R.W., , 1508, noot A. HAELTERMAN, inzake Mortsels Accountants Kantoor (bevestiging van Antwerpen, 16 september 1986, A.F.T., 1987, 201; R.G.F., 1987, 193) (betreffende een hoge huur door een vennootschap betaald aan de zaakvoerder); Cass. 22 maart 1990, Pas., 1990, I, 849, J.D.F., 1990, 110 noot M.B, T.R.V., 1990, 311, R.W , 61, F.J.F. n 90/95 (inzake Au Vieux Saint- Martin (verbreekt Brussel, 22 december 1987, F.J.F., n 88/49) (betreffende opslorping van een winstgevende vennootschap door een verlieslatende) ; Cass., 23 december 1993, F.J.F., n 94/24 (betreffende premies voor een bedrijfsleidersverzekering) verbreekt Bergen 19 februari 1993 ; Cass., 19 mei 1995, Pas., 1995, I, 522(betreffende de 10

11 van 22 maart 1990 inzake Au Vieux Saint-Martin komt het Hof tot een haast letterlijke herhaling van de formule die het heeft gehanteerd in het Brepolsarrest en wordt de vrije keuze voor de minst belaste weg zeer scherp geformuleerd. Volgens het Hof is er geen sprake van ten aanzien van de fiscus verboden simulatie en dus evenmin van belastingfraude, als partijen om de voordeligste belastingregeling te genieten, gebruik maken van de vrijheid van overeenkomst en zonder enige wettelijke verplichting te schenden, handelingen verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, ook al worden die handelingen enkel en alleen verricht om de belastingdruk te verminderen 47. In het arrest van 9 maart stelt het Hof dat noch de in geding zijnde bepalingen van de fiscale wet, noch enige andere wettelijke bepaling, de rechter toelaten om een economische werkelijkheid tot gelding te brengen die verschillend zou zijn van de werkelijkheid van de tussen de partijen zonder veinzen gesloten overeenkomsten en waarvan zij alle gevolgen hebben aanvaard. 4. De beperkende werking van de voorwaarde geen niet-fiscale wetsbepaling te schenden a. De schending van een niet-fiscale wetsbepaling leidt niet noodzakelijk tot de vaststelling van veinzing en is als beperking op de vrije keuze van de minst belaste weg, niet af te leiden uit de zinssnede sans toutefois violer aucune obligation légale zoals verwoord in het Brepolsarrest De hiervoor aangehaalde zinsnede uit het Brepolsarrest die het Hof van Cassatie nadien nog meerdere malen heeft herhaald, moet begrepen worden in het licht van de gehele context en historiek van de paragraaf waarin hij voorkomt. «(...) il n y a ni simulation prohibée à l égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu elles leur donnent n est pas la plus normale» (markering door ons aangebracht). overdracht van een handelszaak tegen een vergoeding berekend in functie van een percentage van de toekomstige omzet) verbreekt Brussel 2 maart 1993; Cass., 16 oktober 1997, Pas., 1997, I, 1032; Cass., 9 maart 1998, Pas., 1998, I, 323 F.J.F., n 98/125 (betreffende een overname aan een prijs beneden de normale waarde) verbreekt Luik 13 november 1996; Cass., 19 november 1998, T.F.R., 1999, 492, noot L. HERTECANT; Cass., 20 december 1999, R.W., , 285, F.J.F., n 2001/273; Cass. 14 september 2007, F.J.F., n 2008/6, T.F.R., 2008, 12, noot A. COOLS en W. WILSSENS en R.G.C.F., 2008, 489, noot F.S.M. 47 «Attendu qu il n y a pas simulation prohibée à l égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si ces actes sont accomplis à seule fin de réduire la charge fiscale» 48 Cass., 9 maart 1998, Pas., 1998, I, 323, F.J.F., n 98/125 11

12 Over de draagwijdte van deze zinsnede bestaat onduidelijkheid. Sommige auteurs 49 aangehaalde passage als volgt: interpreteren de - van zodra partijen rechtshandelingen stellen waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, is er geen veinzing, en evenmin fiscale fraude, zelfs als de door hen gevolgde werkwijze niet de meest normale is en tot doel heeft om de partijen (of één onder hen) een gunstiger fiscaal regime te laten genieten, - door aldus te handelen maken de partijen slechts gebruik van hun vrijheid van overeenkomst en schenden ze geen enkele wettelijke verplichting, die hen opgelegd wordt door een fiscale wet. Dezelfde auteurs zijn o.i. terecht, van oordeel dat de voorwaarde sans toutefois violer aucune obligation légale, niet mag worden gelezen als een afzonderlijke voorwaarde waaraan moet worden voldaan opdat er geen veinzing zou zijn. Deze passage heeft volgens voormelde auteurs enkel tot doel de niet toepasbaarheid van de theorie van de wetsontduiking (zie hiervoor) in het fiscaal recht scherp te stellen 50. In het verleden is in bepaalde rechtspraak deze voorwaarde echter ook gekoppeld aan de vraag of er al dan niet verboden simulatie in het geding is 51. Volgens die opvatting is er sprake van ten aanzien van de fiscus verboden veinzing ( simulation prohibée à l égard du fisc ) wanneer een overeenkomst tussen partijen strijdig is met een wettelijke bepaling waarvan niet mag worden afgeweken, zoals dit het geval is bij bepalingen van dwingend recht of van openbare orde. 49 J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3 editie, p. 64, nr J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3 editie, p , nr Zij verwijzen hiervoor naar het werk van de Franse auteur J. Vidal, Essai d une théorie générale de la fraude en droit français. Le principe «fraus omnia corrumpit, Parijs, Dalloz,1957, p. 96. In voetnoot onder het Brepolsarrest zoals opgenomen in de Pasicrisie (Pas., 1961, I, p. 1082) wordt trouwens verwezen naar dit werk waarin Vidal schrijft: lorsque, pour atteindre un certain résultat, plusieurs procédés s offrent (au contribuable), il ne fait qu user de la liberté des conventions, et ne viole aucune obligation, en choisissant le moins onéreux, même s il n est pas le plus naturel». Op de vraag waarom de belastingplichtige in dergelijk geval geen enkele wettelijke verplichting schendt, antwoordt Vidal verder : «la loi fiscale est impérative en ce sens seulement que la taxe est due pour tout acte présentant les caractères qu elle prévoit, mais elle n ordonne pas de faire tels actes plutôt que tels autres» (p. 204). Vidal vervolgt verder (p. 97): «De deux choses l une, ou bien l obligation d acquitter l impôt existe parce que l on se trouve dans la situation prévue pour sa perception et on viole cette obligation en ne l exécutant pas ; ou bien l on ne se trouve pas dans une telle situation, et aucune obligation n existe. Il n y pas de place en cette matière pour la théorie de la fraude (in zin van «fraude à la loi»). Kortom, het Hof van Cassatie heeft in het Brepolsarrest met de woorden sans toutefois violer aucune obligation légale willen verwoorden dat wanneer partijen met het oog op een gunstiger fiscaal regime, handelingen stellen waarvan ze alle consequenties aanvaarden, ook al is de gekozen weg niet de meest voor de hand liggende, zij niet anders doen dan de vrijheid van overeenkomsten gebruiken. Door aldus te handelen schenden zij geen wettelijke verplichting. Het is logisch dat het Hof met de wettelijke verplichting in het Brepolsarrest noodzakelijkerwijze een fiscale wettelijke verplichting bedoeld heeft. Zo niet zou het Brepolsdictum een tautologie zijn (zie ook: P. FAES, o.c., p , nr. 60). 51 Zie hierover o.m. Antwerpen, 18 september 1995, F.J.F., n 95/224 (zie hierover meer infra). Brussel, 16 januari 1995, Fiskoloog, 1995, nr. 508, 1; Rb. Bergen, 24 maart 2004, T.F.R., 2004, nr. 269, p. 901, noot P. FAES. 12

13 Met deze laatste interpretatie kan niet worden ingestemd 52. Indien een overeenkomst strijdig is met een niet fiscale bepaling van openbare orde of van dwingend recht dan is zij mogelijk nietig, maar zij is alleszins niet noodzakelijk geveinsd 53. b) Niet tegenstelbaarheid van rechtshandelingen in geval van belastingontwijking gerealiseerd door een met dat oogmerk bewuste schending van niet fiscale wetsbepalingen van openbare orde. Los van de vraag of de schending van een niet fiscale wetsbepaling kan wijzen op simulatie (zie hierover verder), moet ook worden nagegaan of de vrije keuze van de minst belaste weg vooronderstelt dat er geen niet - fiscale wetsbepaling wordt geschonden. In twee arresten heeft het Hof van Cassatie de gelegenheid gehad hierover meer duidelijkheid te verschaffen. Een eerste maal is dit gebeurd bij arrest van 5 maart In dit geval had een apotheker een BVBA opgericht en daaraan alle lichamelijke en onlichamelijke bestanddelen van zijn officina verkocht waaronder goodwill. In overeenstemming met de fiscale wet had de apotheker de aldus gerealiseerde meerwaarde aangegeven als een stopzettingsmeerwaarde die krachtens art. 171 WIB 92 belastbaar is aan een gunsttarief. De BVBA had jaarlijks afschrijvingen toegepast op de aanschaffingsprijs van de afschrijfbare activabestanddelen. De verkoopprijs van de officina was echter hoger dan de maximumprijs toegelaten krachtens de specifieke reglementering op de overdracht van apotheken (KB 13 april 1977 tot vaststelling van de regels die toelaten de waarde van de overdracht der apotheken vast te stellen en toezicht uit te oefenen op deze overdracht). Deze reglementering heeft tot doel te voorkomen dat de vestigingswet inzake apotheken zou leiden tot een excessieve verhoging van de verkoopwaarde ervan (KB n november 1967 betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen, zoals gewijzigd door een Wet van 17 december 1973). De administratie weigerde de BVBA de afschrijvingskosten op de overnameprijs fiscaal te aanvaarden in de mate deze hoger was dan het wettelijk toegelaten maximum. In het arrest a quo heeft het Hof van Beroep te Antwerpen 55 de Administratie in het gelijk gesteld met de overweging dat aan de overnameovereenkomst vanuit fiscaal oogpunt geen gevolg kon worden gegeven in de mate de prijs de 52 Zie ook : T. AFSCHRIFT, «La voie la moins imposée, l abus de droit et la réalité juridique en droit fiscal», DAOR, 1995, 31-33, nr. 15 ; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 3 editie, p. 66, 1.36, sub A. 53 Over het begrip veinzing, zie meer infra. Daarbij zal ook worden ingegaan op de vraag of het niet naleven van de wet op een wezenlijk punt van de opgezette constructie, kan wijzen op simulatie die dan door de fiscus moet worden bewezen (zie in die zin: S. VAN CROMBRUGGE, «De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21ste eeuw», in: S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema s, Biblo, Kalmthout, 2007, p. 74, nr. 9, met verwijzingen in voetnoot 32. P. FAES, o.c., p. 14. M. GHYSELEN, Schending van de wet in het kader van de keuze van de minst belaste weg, T.F.R., 1999, p. 618). 54 Cass., 5 maart 1999, F.J.F., 1999, nr. 99/ Antwerpen, 18 september 1995, F.J.F., n 95/

14 toegelaten maximumprijs overstijgt. Volgens het Hof van Beroep is het KB van 13 april 1977 van openbare orde zodat de partijen niet over de contractuele vrijheid beschikten om de waarde van de apotheek te bepalen. Bijgevolg mag op fiscaal vlak geen gevolg worden gegeven aan de prijsbepaling van de overeenkomst en moet derhalve worden besloten dat de overnameprijs geveinsd is en aan de Administratie niet-tegenstelbaar, in de mate dat de overnameprijs het wettelijk toegelaten maximum overschrijdt. De voorziening van de apotheker tegen dit arrest bij het Hof van Cassatie, werd verworpen. Het Hof overweegt dat het bestuur kan vorderen dat een rechtshandeling hem niet wordt tegengeworpen wanneer door die rechtshandeling een rechtsregel van openbare orde, ter ontwijking van belastingen wordt geschonden. Het Hof geeft verder aan dat de appelrechters aldus (nl. door te beslissen dat de overnameprijs in de mate die het wettelijk toegelaten maximum overschrijdt aan het bestuur niet kan worden tegengeworpen), ongeacht de door hen gebruikte bewoordingen, hun beslissing dat de volledige overnameprijs fiscaal zonder gevolg moest blijven, naar recht verantwoorden. Minstens impliciet verwerpt het Hof van Cassatie hiermee de redenering van het bestreden arrest, maar ook van andere rechtspraak 56 waarbij tot simulatie wordt besloten van zodra werd vastgesteld dat de door partijen gestelde rechtshandeling indruiste tegen een (niet-fiscale) wettelijke bepaling 57. In bepaalde rechtsleer is dit arrest en de draagwijdte ervan in het licht van het Brepols-arrest het voorwerp geweest van scherpe kritiek 58. Volgens deze auteurs vindt het standpunt van het Hof van Cassatie geen steun in het Brepolsarrest en evenmin in een andere rechtsregel. J. KIRKPATRICK schrijft: ce n est que lorsque la loi fiscale fait bénéficier une opération d un régime fiscal de faveur sous la condition que celle-ci soit légale que l irrégularité de l opération est de nature à influencer son régime fiscal». Kortom, enkel wanneer de fiscale wet aan een rechtshandeling een fiscaal gunstregime koppelt onder voorwaarde dat zij wettig is, heeft de onregelmatigheid ervan invloed op het fiscale regime. Wanneer er geen veinzing is, gaat het volgens J. KIRKPATRICK niet op de wettelijk voorziene (straf)sancties uit te breiden met fiscale consequenties die noch de bijzondere wettelijke bepaling, noch het fiscaal recht voorziet 59. Deze opvatting wordt ook gedeeld door P. FAES 60. Volgens hem kan de schending van een niet-fiscale wettelijke bepaling van openbare orde in het licht van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel slechts in twee 56 Zie eerder: Brussel, 16 januari 1995, Fiskoloog, 1995, nr. 508, 1; Rb. Bergen, 24 maart 2004, T.F.R., 2004, nr. 269, p. 901, noot P. FAES. 57 J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, o.c., p , nr. 1.36; J. KIRKPATRICK, «L opposabilité au fisc des conventions illicites non simulées», J.T., 2000, p. 197, nr. 9; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, p. 13, voetnoot J. KIRKPATRICK, «L opposabilité au fisc des conventions illicites non simulées», J.T., 2000, p. 193 e.v. ; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, o.c., p , nr Deze kritiek is echter zonder gevolg gebleven, want ook door de Hoven van beroep werd het standpunt gevolgd. Zie specifiek in verband met de overdracht van apotheken tegen een vergoeding die hoger is dan het wettelijk toegelaten maximum, o.m. Brussel, 2 juni 2000 (2 arresten) besproken in Fiscoloog, ed. 768, 20 september 2000, p. 9; Brussel, 8 juni 2000, J.D.F., 2001, p. 109; Gent, 6 april 2005, besproken in Fiscoloog, ed. 988, 29 juni 2005, p J. KIRKPATRICK, «L opposabilité au fisc des conventions illicites non simulées», J.T., 2000, p P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, p. 43, nr

15 hypothesen aanleiding geven tot de niet-tegenstelbaarheid van de rechtshandeling, nl. 1) wanneer de eerbiediging van de niet-fiscale rechtsregel als verplicht na te leven wettelijkheidsvoorwaarde is opgenomen in een fiscale wet die een fiscaal gunstregime toekent en 2) wanneer de schending van de bij het stellen van de rechtshandeling na te leven rechtsregel van openbare orde, deze rechtshandeling niet alleen ongeoorloofd, maar tevens geveinsd maakt. Het arrest van 5 maart 1999 stelt de eerbiediging van i.c. niet-fiscale wetten van openbare orde bij het stellen van rechtshandelingen als een vereiste voor de vrije keuze van de minst belaste weg. Het arrest ligt hiermee in de lijn van bepaalde rechtsleer die dit vereiste meent te kunnen lezen in de woorden sans toutefois violer aucune obligation légale van het Brepolsarrest 61. Het is nochtans zeer de vraag of het Hof van Cassatie in 1961 met deze zinsnede wel een afzonderlijke toepassingsvoorwaarde voor de vrije keuze van de minst belaste weg heeft willen verwoorden. Zoals hiervoor reeds werd opgemerkt, toont J. KIRKPATRICK o.i. overtuigend aan dat de woorden sans violer aucune obligation légale enkel kan slaan op de schending van een fiscale wet (cf. supra). Anderen 62 zien in het arrest van het Hof van Cassatie van 5 maart 1999 de erkenning door Hof van een preliminaire voorwaarde voor de vrije keuze van de minst belaste weg die erin bestaat geen enkele wettelijke verplichting te schenden. Volgens S. VAN CROMBRUGGE gaat het om een elementair beginsel van de rechtsstaat naar luid waarvan men niet met nuttig gevolg een belastingbesparende constructie kan bouwen op een schending van de wet 63. Verder zullen we argumenteren dat deze preliminaire voorwaarde vervat ligt in de tweede pijler van de Brepolsdoctrine, nl. de vrijheid van contracteren (zie sub c). In een tweede arrest van 16 oktober 2009 heeft het Hof van Cassatie 64 de gelegenheid gehad om zijn standpunt van tien jaar eerder te bevestigen en verder te preciseren. De feiten die aanleiding hebben gegeven tot dit arrest kunnen als volgt worden samengevat. De algemene vergadering van een NV besliste een reserve te vormen voor een extralegaal pensioen voor haar bedrijfsleiders. De NV sloot daartoe de nodige overeenkomsten met de betrokken bedrijfsleiders. Voor de financiering werd een groepsverzekering gesloten. Voor de periode die voorafging aan de groepsverzekering had de NV ook een bijkomende verbintenis op zich genomen tegenover de bedrijfsleiders. Zij legde hiervoor in haar jaarrekening een voorziening aan, veeleer dan aan de groepsverzekeraar met het oog op een backservice een eenmalige premie te betalen. De fiscale administratie hierin gevolgd door het Hof van Beroep te Luik weigerde op deze voorziening de vrijstelling van art. 48 WIB 92 toe te passen. De vorming van de voorziening werd immers 61 M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelilngen, Kalmthout, Biblo, 1996, p S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 58, nr. 35 (deze auteur verwijst hiervoor evenwel ook nog naar het Brepolsarrest). 63 S. VAN CROMBRUGGE, «De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21ste eeuw», in: S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema s, Biblo, Kalmthout, 2007, p. 75, nr. 9. S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 58, nr Cass., 16 oktober 2009, F.J.F. n 2010/

16 strijdig geacht met de W et van 9 juli 1975 op de controle van de verzekeringsondernemingen. Zowel het Hof van Beroep als de fiscus verwezen hiervoor ter ondersteuning naar het arrest van het Hof van Cassatie van 5 maart In zijn arrest van 16 oktober 2009 verbreekt het Hof van Cassatie het arrest van het Hof van Beroep te Luik. Het Hof herhaalt eerst de formulering die het heeft gehanteerd in zijn arrest van 5 maart 1999 en dat in het Frans luidt als volgt: L administration peut demander qu un acte juridique ne lui soit pas opposé lorsqu il viole une règle de droit d ordre public en vue d éluder l impôt. Vervolgens wijst het Hof erop dat het Hof van Beroep enkel heeft vastgesteld dat de aangelegde provisie een schending inhoudt van de wetgeving op de controle van de verzekeringsondernemingen alvorens te beslissen tot de niettegenstelbaarheid ervan wegens schending van een bepaling van openbare orde. Volgens het Hof van Cassatie had het Hof van Beroep ook moeten vaststellen dat de belastingplichtige de intentie had de belasting te ontwijken (éluder). c) Analyse van de beperkende voorwaarde geen wetsbepaling te schenden in het licht van de cassatierechtspraak van 5 maart 1999 en 16 oktober In zijn arresten van 5 maart 1999 en 16 oktober 2009 geeft het Hof van Cassatie aan dat indien de belastingplichtige 1) ter ontwijking van belastingen 2) een rechtshandeling stelt die een schending uitmaakt van een regel van openbare orde, 3) de administratie de niet-tegenwerpelijkheid ervan kan vorderen. 1) Ter ontwijking van belastingen - Terminologische onduidelijkheid Het originele, in het Nederlands geredigeerde arrest van het Hof van Cassatie van 5 maart 1999 hanteert de zinsnede ter ontwijking van belastingen. In de Franse versie van dit arrest zoals dit is verschenen in de Pasicrisie en raadpleegbaar is op de website van het Hof van Cassatie 65 wordt dit vertaald als éluder l impôt. Dezelfde woorden komen ook voor in de originele Franstalige versie van het arrest van 16 oktober Daarom wordt in deze bijdrage ervan uitgegaan dat het Hof van Cassatie met de woorden éluder l impôt ontwijken van belastingen heeft bedoeld. Het gebruik door het Hof van Cassatie van de woorden éluder l impôt is evenwel in menig opzicht merkwaardig. In verschillende wetsbepalingen worden de woorden éluder l impôt immers gebruikt in de betekenis van ontduiking van belasting (zie bijv. art KB/WIB 92 en art. 1 KB nr januari 1987 tot vaststelling van het bedrag van de proportionele fiscale geldboeten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde), terwijl in andere bepalingen voor het begrip belasting ontwijken de woorden éviter l impôt worden gehanteerd (bijv. art WIB 92). Verder heeft ook het Hof van Cassatie in andere arresten (bijv. Cass. 22 oktober 2003, A.R. P F) eveneens te raadplegen op voormelde 65 http: //jure.juridat.just.fgov.be/ 16

17 website, de woorden éluder l impôt, in de Nederlandstalige versie ervan, vertaald als belastingontduiking. Tenslotte is het Hof van Cassatie gewezen op deze terminologische onjuistheid. Het tweede onderdeel van het eerste cassatiemiddel in het arrest van 16 oktober 2009, maakt melding van een verkeerde vertaling van de woorden belastingontwijking in het arrest van 5 maart Het is dan ook spijtig dat het Hof niet is ingegaan op deze opmerking. Ook in de Franstalige rechtsleer wordt éluder l impôt gebruikt in de betekenis van belastingontduiking. J. Kirkpatrick en D. Garebedian schrijven hierover : Eluder l impôt signifie s y soustraire frauduleusement. Cela ressortait de l article 341 du CIR 64, avant sa modification par une loi de 1981, selon lequel était passible de peines quiconque, dans l intention d éluder l impôt... produira une déclaration volontairement incomplète ou inexacte de nature à entrainer une modération de l impôt dont il est redevable» (cas de fraude simple)» Intentie te bewijzen door de fiscale administratie Uit het arrest van het Hof van Cassatie van 16 oktober 2009 kan worden afgeleid dat het Hof de inroepbaarheid door de fiscale administratie van de niet-tegenstelbaarheid van rechtshandelingen wegens een schending van een niet-fiscale wetsbepaling van openbare orde, onderwerpt aan de voorwaarde dat de belastingplichtige de intentie had belasting te ontwijken. Deze intentie tot belastingontwijking is een feitenkwestie 67. Het is aan de fiscale administratie om deze intentie te bewijzen en in laatste instantie komt het aan de feitenrechter toe om deze intentie te beoordelen. Dit bewijs veronderstelt alleszins dat de Administratie aantoont dat mocht de regel van openbare orde geëerbiedigd zijn, de doelstelling van belastingontwijking niet had kunnen worden bereikt. Tussen de schending van de regel van openbare orde en de belastingontwijking moet met andere woorden een oorzakelijk verband bestaan 68. Verder komt het ons voor dat de Administratie moet bewijzen dat de belastingplichtige met de schending van de niet-fiscale wetsbepaling van openbare orde, wel degelijk de bedoeling had belastingen te ontwijken. Het niet eerbiedigen van een niet fiscale wetsbepaling van openbare orde die hoewel niet bedoeld door de belastingplichtige - een belastingontwijkend effect heeft, valt volgens de huidige rechtspraak van het Hof van Cassatie, buiten de werkingssfeer van deze beperking op de vrije keuze van de minst belaste weg. Wanneer evenwel een belastingplichtige een rechtshandeling stelt met miskenning van een fiscale wetsbepaling die van openbare orde is, en hij daarbij niet handelt met de intentie belastingen te ontlopen of, ruimer geformuleerd, zonder bedrieglijk opzet of oogmerk te schaden (zie hierover meer deel II, B), zal de fiscale administratie toch alles in het werk moeten stellen om het belastingmilderend gevolg van deze handeling ongedaan te maken. Een basisvoorwaarde voor toelaatbare belastingontwijking is immers dat de belastingplichtige geen inbreuk pleegt op de fiscale wet. 2) een rechthandeling stellen die een schending uitmaakt van een niet-fiscale bepaling van openbare orde 66 Zie J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, o.c., p. 60, nr voetnoot S. VAN CROMBRUGGE, «Simulatie. Cassatie over fiscale gevolgen van schending van de wet», Fiscoloog, 18 november 2009, ed. 1182, p P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, p. 42, nr

18 De formule die het Hof van Cassatie hanteert in zijn arresten van 5 maart 1999 en 16 oktober 2009 maakt uitsluitend melding van de schending van bepalingen van openbare orde. In het eerste middel, tweede onderdeel zoals genoemd in het arrest van 16 oktober 2009 betwist eiseres in cassatie dat de geschonden maatregel van openbare orde is. Volgens haar ging het over een bepaling van dwingend recht. Het Hof - die door het herhalen van de formule gehanteerd in het arrest 5 maart 1999 weliswaar melding maakt van de schending van een regel van openbare orde - gaat evenwel aan deze opmerking voorbij. Het Hof van Cassatie benadrukt immers dat het Hof van Beroep niet heeft aangetoond dat de belastingplichtige heeft gewild de belasting te ontwijken. De vraag rijst echter of hieruit moet worden afgeleid dat de regel die het Hof van Cassatie poneert, uitsluitend geldt voor bepalingen van openbare orde. S. VAN CROMBRUGGE is van oordeel dat de preliminaire voorwaarde voor de vrije keuze van de minst belaste weg betekent dat geen enkele wettelijke verplichting wordt geschonden 69. Met deze formulering lijkt hij ook schendingen van bepalingen van dwingend recht niet a priori uit te sluiten. 70. Volgens P. FAES daarentegen, moet er sprake zijn van de schending van een bepaling van openbare orde 71. Hij leidt dit af uit de bewoording van het arrest van het Hof van Cassatie van 5 maart Volgens hem is de schending van een contractuele bepaling of een overtreding van een regel van aanvullend recht, evenals de schending van een dwingende wetsbepaling, die niet van openbare orde is, onvoldoende om de niet-tegenwerpelijkheid in werking te stellen. Voorts stelt hij dat de betrokken regel van openbare orde waarvan sprake, noodzakelijk een niet-fiscale regel is. Zoniet zou in samenhang met de intentie belastingen te ontwijken sprake zijn van belastingontduiking. (zie infra). De enkele omstandigheid dat het Hof van Cassatie in zijn arresten van 5 maart 1999 en 16 oktober 2009 melding maakt van bepalingen van openbare orde kan o.i. echter op zich niet gelden als argument dat het Hof van Cassatie de schending van bepalingen van dwingend recht heeft willen uitsluiten. Tot op heden heeft het Hof van Cassatie naar ons weten echter nog geen uitspraak moeten doen over de situatie waarbij een belastingplichtige met de intentie belastingen te ontwijken, een rechtshandeling stelt met overtreding van een bepaling van dwingend recht. 69 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 58, nr S. VAN CROMBRUGGE, «De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21ste eeuw», in: S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema s, Biblo, Kalmthout, 2007, p. 75, nr. 9. S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 58, nr. 35. Het door hem aangehaald elementair beginsel van de rechtsstaat naar luid waarvan men niet met nuttig gevolg een belastingbesparende constructie kan bouwen op een schending van de wet lijkt hierbij aan te sluiten 71 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, p. 42, nr

19 Om uit te maken of enkel niet-fiscale wetsbepalingen van openbare orde zijn bedoeld, dan ook bepalingen van dwingend recht, moet o.i. worden gekeken naar de juridische grondslag van de vrije keuze van de minst belaste weg. Hiervoor (sub I. C) werd deze juridische grondslag gevonden enerzijds in het grondwettelijk verankerde fiscaal legaliteitsbeginsel (art. 170 GW) en anderzijds in de principiële civielrechtelijke vrijheid van contracteren. Aan de ene kant heeft het fiscaal legaliteitsbeginsel o.m. voor gevolg dat wanneer de fiscale wet geen onderscheid maakt tussen geoorloofde en ongeoorloofde verrichtingen zij op beide gelijkelijk moet worden toegepast 72. Als de fiscale wet dat onderscheid niet maakt wat meestal het geval is - heeft dit beginsel voor gevolg dat ook inkomsten uit ongeoorloofde activiteiten (bijv. illegale casino s) belastbaar zijn 73. Het legaliteitsbeginsel heeft het Hof van Cassatie er in het verleden omgekeerd ook toe gebracht te beslissen dat de aftrek van beroepskosten niet afhankelijk mag worden gemaakt van de voorwaarde dat aan de grondslag van de beroepskost geen onwettige gedraging ligt. Art. 49 WIB 92 stel t die principiële voorwaarde immers niet 74 en vanuit het legaliteitsbeginsel is de principiële aftrekbaarheid dan ook logisch en verantwoord. Nochtans moet dit laatste standpunt o.i. worden genuanceerd in het licht van de arresten van het Hof van Cassatie van 5 maart 1999 en 16 oktober Indien de belastingplichtige ter ontwijking van belastingen (intentioneel element) beroepskosten maakt door een rechtshandeling die strijdig is met nietfiscale wetsbepalingen van openbare orde, dan kan de administratie de niet-tegenwerpelijkheid vorderen van deze rechtshandel ing in de mate zij strijdig is met bedoelde wetsbepaling van openbare orde. Aan de andere kant vindt de vrije keuze van de minst belaste weg ook zijn grondslag in het principe van de vrijheid van overeenkomst. Deze vrijheid is echter niet onbeperkt. Art. 6 BW bepaalt dat aan de wetten die de openbare orde (en de goede zeden) betreffen, door bijzondere overeenkomsten geen afbreuk kan worden gedaan. In art BW staat voorts dat een verbintenis aangegaan zonder oorzaak of uit een valse oorzaak of uit een ongeoorloofde oorzaak, geen gevolg kan hebben. Volgens artikel 1133 BW is een oorzaak ongeoorloofd, wanneer zij door de wet is verboden, of wanneer zij strijdig is met de goede zeden of met de openbare orde. Het voorgaande kan een argument zijn om de hier besproken voorwaarde voor de vrije keuze van de minst belaste weg te beperken tot de naleving van niet-fiscale wetten van openbare orde, met uitsluiting van schendingen van niet-fiscale wetten van dwingend recht. 72 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, p. 56, nr Het feit dat ongeoorloofde en immorele activiteiten en inkomsten uit dergelijke activiteiten in beginsel door de wetgever niet van belastingheffing zijn uitgesloten, kan worden verklaard door de bedoeling van de wetgever om de auteur van deze activiteiten geen onrechtmatig voordeel te verschaffen ten opzichte van hen die wel op een legaal en moreel aanvaardbare wijze handelen. 74 S. VAN CROMBRUGGE, o.c., p. 57, nr. 35 met verwijzing naar Cass. 8 oktober 1957, Arr.Verbr., 1958, 66 ; Cass. 27 februari 1987, F.J.F., n 87/115. L. VAN DEN BERGHE, Fiscaliteit en morele neutraliteit, Larcier, 2004, 63 met verwijzing naar rechtspraak van het Hof van Cassatie in voetnoot Het voorgaande belet niet dat in bepaalde rechtspraak de aftrek van de beroepskost uit een ongeoorloofde activiteit wel wordt verworpen maar dan om reden dat de kosten enkel werden veroorzaakt ter gelegenheid van de beroepsactiviteit ( grâce à l activité professionnelle ) en niet door, in of uit hoofde van de beroepsactiviteit ( charges ( ) inhérentes à l exercice de la profession ) (Cass., 14 december 2007, T.F.R., 2008, , noot I. VAN DE WOESTEYNE). 19

20 3) In geval van intentionele belastingontwijking door rechtshandelingen die niet-fiscale wetsbepalingen van openbare orde schenden, kan de administratie de niet-tegenwerpelijkheid van die rechtshandelingen vorderen. - kan Uit een letterlijke lezing van de arresten van het Hof van Cassatie van 5 maart 1999 en 16 oktober 2009 kan worden afgeleid dat de fiscale administratie bij schending door de belastingplichtige van niet fiscale wetsbepalingen van openbare orde niet verplicht is tot de niet-tegenstelbaarheid ervan te beslissen. Hierop is kritiek geuit door P. FAES. In een materie die handelt over regels van openbare orde lijkt volgens hem geen plaats te zijn voor een dergelijke optiemogelijkheid in hoofde van de fiscus die immers als taak heeft de wet toe te passen 76. De door P. FAES bekritiseerde letterlijke lezing hoeft o.i. evenwel niet noodzakelijk onjuist te zijn. De formulering 77 die het Hof hanteert laat immers ruimte voor een asymmetrische toepassing van de niettegenstelbaarheid. Een rechtshandeling die strijdt met een wetsbepaling van openbare orde hoeft immers niet steeds door alle partijen die bij die handeling betrokken zijn, belastingontwijkend bedoeld te zijn. De niet-tegenstelbaarheid is door de Administratie enkel vorderbaar tegen de belastingplichtige partij die met de intentie belastingen te ontwijken, een niet-fiscale wetsbepaling van openbare orde schendt. Tegenover partijen bij de rechtshandeling die deze intentie niet hebben gehad mag de niet-tegenstelbaarheid niet worden gevorderd. Omgekeerd is het voor deze partijen ook niet mogelijk tegen de fiscus de niettegenstelbaarheid van hun handeling in te roepen. De niet-tegenstelbaarheid zou immers mogelijk in het voordeel van de belastingplichtige kunnen spelen en daardoor strijdig zijn met het hiervoor besproken principe van het legaliteitsbeginsel. Dit laatste zou zich bijv. kunnen voordoen wanneer de belastingplichtige inkomsten behaalt uit rechtshandelingen die strijdig zijn met niet-fiscale wetsbepalingen van openbare orde niet tegenwerpelijkheid 76 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, p , nr Nl. het bestuur kan vorderen dat een rechtshandeling hem niet wordt tegengeworpen wanneer door die rechtshandeling een rechtsregel van openbare orde, ter ontwijking van belasting wordt geschonden (Cass. 5 maart 1999) resp. l administration peut demander qu un acte juridique ne lui soit pas opposé lorsqu il viole une règle de droit d ordre public en vue d éluder l impôt» (Cass. 16 oktober 2009). 78 Denk bijvoorbeeld aan een situatie zoals die aan de basis lag van het arrest van het Hof van Cassatie van 5 maart 1999 en waarin de verkopende apotheker belastbare stopzettingsmeerwaarden behaalt. 20