DE NIEUWE ANTIMISBRUIKBEPALING VOOR HET GRONDWETTELIJK HOF

Transcriptie

1 Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar DE NIEUWE ANTIMISBRUIKBEPALING VOOR HET GRONDWETTELIJK HOF Masterproef van de opleiding Master na Master in de Fiscaliteit Ingediend door: Pieter PAUWELS Promotor: prof. Dr. Stefaan Van Crombrugge

2 DE NIEUWE ANTIMISBRUIKBEPALING VOOR HET GRONDWETTELIJK HOF Pieter PAUWELS

3 Inleiding... 1 Deel I. Belastingontwijking in het Belgisch fiscaal recht... 3 Hoofdstuk I. Belastingontduiking versus belastingontwijking Belastingontduiking Inbreuk op de fiscale wet Dissimulatie Simulatie Objectieve conceptie Subjectieve conceptie Rechtsleer en rechtspraak Simulatie versus wetsontduiking en onjuiste juridische kwalificatie Intentioneel of moreel bestanddeel Belastingontwijking Verschijningsvormen Hoofstuk II. Grondslagen van de vrije keuze van de minst belaste weg Het fiscaal legaliteitsbeginsel De wet als enige bron van belastingen Principiële vrijheid van belasting Interpretatie van de fiscale wet Verbod van analogische toepassing van de fiscale wet In dubio contra fiscum De vrijheid van overeenkomst Situering van het begrip vrije keuze van de minst belaste weg Hoofdstuk III. Grenzen aan de vrije keuze van de minst belaste weg? Verwerping van de leer van de wetsontduiking of fraus legis Wetsontduiking of fraus legis Brepols Verwerping van een algemeen rechtsbeginsel van economische werkelijkheid Economische werkelijkheid Au Vieux Saint-Martin Deel II. De keuze van de minst belaste weg: reactie van de wetgever Hoofdstuk I. Punctuele wetgeving en specifieke antiontwijkingsbepalingen Hoofstuk II. De oorspronkelijke versie van artikel 344, 1 WIB Gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen Verrichtingen gesteld in de economische sfeer Deel III. De nieuwe antimisbruikbepaling... 58

4 Hoofstuk I: Nood aan een efficiënte antimisbruikbepaling Hoofdstuk II. De nieuwe antimisbruikbepaling ontleed Toepassingsgebied Bepalingen van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 en zijn uitvoeringsbesluiten Bepalingen van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, het Wetboek der successierechten en hun respectieve uitvoeringsbesluiten Andere fiscale bepalingen Toepassingsvoorwaarden en modaliteiten De rechtshandeling Het geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt De door de belastingplichtige gestelde rechtshandeling Ultimum remedium Een definitie van fiscaal misbruik De objectieve misbruikcomponent Zeer dicht in de buurt komen van de belastbaar gestelde situatie Doel en strekking van de wet Concrete wettelijke bepaling Wetsgeschiedenis en voorbereidende werkzaamheden Systeem van de wet Volstrekt kunstmatige constructie De subjectieve misbruikcomponent Een systeem van bewijs en tegenbewijs Bewijslast Administratie Tegenbewijs belastingplichtige Gevolg van het fiscaal misbruik Niet-tegenstelbaarheid van de rechtshandeling Herstel overeenkomstig het doel van de wet alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden Hoofdstuk III. Beoordeling in het licht van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel Hoofdstuk IV. Beoordeling in het licht van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel Hoofdstuk V. Beoordeling in het licht van de bevoegdheidsverdelende regels Conclusie Lijst van geraadpleegde bronnen

5 Dankwoord Deze masterproef werd geschreven ter afsluiting van de opleiding Master in de fiscaliteit aan de Universiteit Gent. In dit dankwoord wens ik graag iedereen te bedanken die mij bij het schrijven hiervan heeft bijgestaan en geholpen. Bijzondere dank gaat uit naar mijn promotor, prof. dr. Stefaan Van Crombrugge, voor het aanreiken van dit boeiende onderwerp en voor zijn advies bij het schrijven van de masterproef. Daarnaast richt ik ook een woord van dank tot alle andere professoren die mij elk op hun eigen manier de nodige kennis hebben bijgebracht om dit werk tot een goed einde te brengen. Tot slot verdienen ook familie en vrienden een dankbetuiging voor de morele steun die zij mij geboden hebben.

6 Inleiding Hoewel zonder belastingen een moderne maatschappij niet leefbaar is, beschouwt de Belgische belastingbetaler belasting nog steeds als een rechtstreekse aanslag op zijn vermogen. In dit licht bestaat bij de belastingplichtige al jaar en dag de drang om de fiscale druk te verlagen en op die manier minder van zijn zuur verdiende centen aan de Staat te moeten afdragen. Pleegt hij hierbij een inbreuk op de fiscale wet dan maakt hij zich schuldig aan belastingontduiking. Tracht hij echter aan de belasting te ontsnappen door zich, zonder enige inbreuk op de fiscale wet te plegen en zonder zich te bezondigen aan simulatie, buiten de toepassingsvoorwaarden van de belasting te plaatsen, dan is dit in principe geoorloofd, ook al ontzegt hij zich daarbij het beoogde economische doel niet. Deze vrije keuze van de minst belaste weg werd door het Hof van Cassatie voor de eerste maal erkend in 1961 in het Brepolsarrest. In de geest van de Belgische belastingbetaler was het dan ook lange tijd als het ware de plicht van de goede huisvader om te opteren voor de minst belaste weg. Door de jaren heen is deze geest echter gewijzigd. Ondernemers die allerhande juridische constructies opzetten om op die manier minder belastingen te betalen, worden in het oog van de bevolking gezien als fraudeurs. De gedachte heerst dat iedereen belasting moet betalen. Dat grote ondernemingen veel geld neertellen voor fiscale experten die hun belastingdruk kunnen verlagen kan in de ogen van de gewone burger op steeds minder sympathie rekenen. Sinds enkele decennia heeft de wetgever dan ook werk gemaakt van antimisbruikmaatregelen om grenzen te stellen aan de keuze voor de minst belaste weg. Bij Wet van 22 juli 1993 werd met artikel 344, 1 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 voor de eerste maal een algemene antiontwijkingsbepaling in het Belgisch fiscaal recht ingevoerd. Nadat een zekere consensus groeide over het feit dat de oorspronkelijke versie van artikel 344, 1 WIB92 door de Administratie niet op een efficiënte manier kon worden toegepast werd ze bij Programmawet (I) van 29 maart 2012 vervangen door een nieuwe algemene antimisbruikbepaling. Het zal deze bepaling zijn die het voorwerp van deze masterproef uitmaakt. Zoals uit de literatuurlijst zal blijken wendde ik me bij de totstandkoming van dit werk tot diverse bronnen: wetten, voorbereidende werkzaamheden, circulaires, vonissen en arresten, boeken en fiscale tijdschriften. Daarnaast kon ik uiteraard ook putten uit de kennis die me de voorbije twee jaar bijgebracht werd. Deze masterproef beslaat een drietal delen. In Deel I staan we stil bij de manier waarop de vrije keuze van de minst belaste weg zich in het Belgisch fiscaal recht ontwikkeld heeft. Na het onderscheid tussen belastingontduiking en belastingontwijking geschetst te hebben, gaan we dieper in op de vorm van belastingontwijking die omwille van het feit dat het de vorm is die het scherpst uitdrukking geeft aan het recht van de belastingplichtige om de minst belaste weg te kiezen ook wel aangeduid wordt als de vrije keuze van de minst belaste weg. We brengen er de grondslagen van in kaart het fiscaal legaliteitsbeginsel en de vrijheid van overeenkomst en onderzoeken of er grenzen aan kunnen gesteld worden. Daar dit na de arresten Brepols en Au vieux Saint-Martin niet het geval bleek te zijn kwam er een reactie uit wetgevende hoek. Bij Wet van 22 juli 1993 werd met de oorspronkelijke versie van artikel 344, 1 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 voor de eerste maal een algemene antiontwijkingsbepaling in het Belgisch fiscaal recht ingevoerd. Deze bepaling maakt het voorwerp 1

7 van onderzoek uit in Deel II. We beperken ons daarbij tot hoofdzakelijk tot het belichten van het voornaamste toepassingprobleem die deze bepaling ondervond, met name de vereiste dat de opnieuw gekwalificeerde verrichting en de oorspronkelijk gekwalificeerde verrichting moeten soortgelijke gevolgen moesten hebben. Nu het Hof van Cassatie er een beperkte invulling aan had gegeven groeide een zekere consensus over het feit dat de oorspronkelijke versie van artikel 344, 1 WIB92 door de Administratie niet op een efficiënte manier kon worden toegepast. De wetgever trachtte hier aan te verhelpen door bij Programmawet (I) van 29 maart 2012 een nieuwe antimisbruikbepaling in te voeren die een einde moest stellen aan fiscale wetsontduiking. Deze nieuwe bepaling wordt onder de loep genomen in Deel III. In eerste instantie ontleden we de verschillende aspecten van de nieuwe antimisbruikbepaling aan de hand van aanwijzingen die we terugvinden in de voorbereidende werkzaamheden, de rechtsleer en in het bijzonder het arrest van 30 oktober 2013 van het Grondwettelijk Hof dat volgde op een verzoek tot vernietiging van de bepaling wegens een vermeende strijdigheid met het grondwettelijk legaliteits- en gelijkheidsbeginsel. Daarbij brengen we het toepassingsgebied en de toepassingsvoorwaarden en modaliteiten van de nieuwe bepaling in kaart, analyseren we de definitie van fiscaal misbruik die de bepaling aanreikt, verduidelijken we het systeem van bewijs en tegenbewijs waarmee de bepaling gepaard gaat en nemen we tenslotte de gevolgen onder de loep eens fiscaal misbruik is komen vast te staan en de belastingplichtige er niet in slaagt een geldig tegenbewijs aan te brengen: een herstel overeenkomstig het doel van de wet alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. We schenken daarbij bijzondere aandacht aan het feit dat de nieuwe antimisbruikbepaling de leer van de wetsontduiking of fraus legis in het Belgisch fiscaal recht heeft willen invoeren. Deze houdt in dat een door de belastingplichtige met ontduikingsopzet geschapen rechtstoestand, de door de wet belastbaar gestelde toestand zo dicht nabij komt dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend, indien deze niet op dezelfde wijze door de belasting zou worden getroffen. In de laatste drie hoofdstukken gaan we dieper in op de drie voornaamste grieven die voor het Grondwettelijk Hof werden ingeroepen tegen de nieuwe antimisbruikbepaling: een vermeende strijdigheid met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel, het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel en de bevoegdheidsverdelende regels. Grieven die het Hof in zijn arrest van 30 oktober 2013 van de hand wees. 2

8 Deel I. Belastingontwijking in het Belgisch fiscaal recht Hoofdstuk I. Belastingontduiking versus belastingontwijking 1. Belastingontduiking KIRKPATRICK definieert belastingontduiking als een schending van de belastingwet die in het algemeen de waarheid verdraait met als doel een belastinglast te vermijden of te verminderen. 1 PEETERS stelt dat belastingontduiking aan de orde is wanneer een belastingplichtige die zich bevindt in de voorwaarden waarin een bepaalde belasting verschuldigd is, zich opzettelijk geheel of gedeeltelijk onttrekt aan de betaling van de wettelijk verschuldigde belasting en daartoe een inbreuk pleegt op de fiscale wet. 2 Belastingontduiking veronderstelt aldus het samengaan van een materieel element (een inbreuk op de fiscale wet) en een intentioneel element (het oogmerk aan de belasting te ontsnappen of er de last van te verminderen). Het is een misdrijf dat in alle fiscale wetboeken uitgezonderd de Algemene Wet Douane en Accijnzen op eenvormige wijze strafbaar is gesteld Inbreuk op de fiscale wet Wat belastingontduiking wezenlijk onderscheidt van belastingontwijking is dat de intentie minder of geen belastingen te betalen verwezenlijkt wordt door een inbreuk op de fiscale wet. 4 Door miskenning van een verplichting, hetzij iets te doen of niet te doen, wekt de belastingplichtige de schijn, doorgaans door een bewuste aantasting van de waarheid, dat de door de wet voorziene toepassingsvoorwaarden van de belasting niet verenigd zijn en de belastingschuld bijgevolg niet ontstaat. 5 De inbreuk kan plaatsvinden hetzij op het ogenblik van de fiscale aangifte of erna (dissimulatie), hetzij voorafgaand aan de aangifte (veinzing of simulatie) Dissimulatie Bij dissimulatie in de literatuur ook wel aangeduid als gewone of eenvoudige belastingontduiking - verbergt de belastingplichtige belastbare materie, hoewel hij wettelijk tot aangifte verplicht is. 6 Dissimulatie komt voor hetzij onder de vorm van een eenvoudige onthouding van aangifte of zelfs van het niet-betalen van de verschuldigde belasting, hetzij door een aantasting van de waarheid. Zij doet zich voor in de verhouding tussen de belastingplichtige en de fiscus. 7 Voorbeelden zijn het nietaangeven van bepaalde beroepsinkomsten, het niet-aangeven van rekeningen bij een in het buitenland gevestigde bankinstelling, het niet-antwoorden op een vraag om inlichtingen door de belastingplichtige, J. KIRKPATRICK, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 1993, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, Cf. Art. 73 WBTW, Art. 133 W.Succ., Art. 206 W.Reg., Art. 207 WDRT, Art. 449 WIB92 en Art. 2, derde lid WIGB: Hij die met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden, de bepalingen van dit Wetboek of van de ter uitvoering ervan genomen besluiten overtreedt, wordt gestraft met een gevangenisstraf [ ] en met een geldboete [ ] of met een van die straffen alleen. 4 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 5-6, nr P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 6, nr B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 6, nr. 5; B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, 27. 3

9 Simulatie Simulatie of veinzing in fiscale zaken ook verzwaarde of complexe belastingontduiking genoemd omdat zij een zogenaamde intellectuele valsheid in hoofde van de belastingplichtige veronderstelt verschilt van dissimulatie doordat de belastingplichtige die zich in een belastbare toestand bevindt, aan de fiscus een andere toestand voorspiegelt dan diegene die hij werkelijk heeft tot stand gebracht. 9 Zij vindt plaats in de fase voorafgaand aan de fiscale aangifte. Zij kan zich voordoen onder sterk uiteenlopende verschijningsvormen: 10 - veinzing van de gehele overeenkomst: een handelaar boekt langs de kostenzijde fictieve facturen in met het oogmerk de belastbare winst te drukken; - veinzing van een element van de overeenkomst: om de verschuldigde registratierechten te beperken wordt in de verkoopovereenkomst van een onroerend goed een lagere prijs opgenomen dan de werkelijk betaalde prijs; - veinzing van de juridische kwalificatie van de overeenkomst: een verkoopovereenkomst die in feite een schenking is doordat partijen in een afzonderlijke overeenkomst onderling zijn overeengekomen dat de verschuldigde prijs niet moet worden betaald; - veinzing van de identiteit van de contractspartijen: om in het geval van een leningsovereenkomst afgesloten tussen vennootschap en haar zaakvoerder de herkwalificatie van intresten in dividenden te voorkomen, vermeldt de overeenkomst als uitlener een goede vriend van de zaakvoerder en wordt in een verborgen overeenkomst tussen zaakvoerder en vriend bepaald dat alleen de zaakvoerder recht heeft op de intresten en ook alle risico s verbonden aan de overeenkomst draagt; - het afzonderlijk voorstellen van overeenkomsten die in werkelijkheid als een geheel moeten worden beschouwd: een ontslagen werknemer sluit met de vennootschap die hem tewerkstelde, een overeenkomst waarin hij afziet van de ontslagvergoeding waarop hij recht heeft. Parallel met deze overeenkomst sluit de moedervennootschap van de werkgever een andere overeenkomst af met de echtgenote van de werknemer tot aankoop van aandelen tegen een waarde die hoger is dan de verkoopwaarde. Deze meerprijs komt overeen met het bedrag van de ontslagvergoeding waarop de werknemer recht had; - Veinzing of simulatie is een begrip dat is overgenomen uit het burgerlijk recht. Het wordt echter niet omschreven in het Burgerlijk Wetboek. Over de betekenis van het begrip bestaan dan ook verschillende opvattingen: een meer objectieve en een meer subjectieve benadering Objectieve conceptie Er is veinzing of simulatie in contractuele zaken wanneer partijen bij een rechtshandeling naar buiten toe slechts een schijnhandeling stellen, waarvan zij meteen overeenkomen de uitwerkselen te wijzigen of teniet te doen door middel van een andere, geheime rechtshandeling, de zogenaamde tegenbrief. 12 De partijen eerbiedigen derhalve niet alle gevolgen van de schijnbare akte, dewelke 9 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, II, Brussel, Bruylant, 1964, nr. 618: Il y a simulation lorsque les parties font un acte apparent dont elles conviennent de modifier ou de détruire les effets par une autre convention, demeurée secrète. La simulation suppose donc deux conventions, contemporaines l une de l autre, mais dont l une n est 4

10 immers enkel is gesteld teneinde derden, met inbegrip de fiscus, te misleiden. Het is integendeel de overeenkomst die is neergelegd in de tegenbrief die de partijen in hun verhoudingen tot wet strekt. Getransponeerd naar het fiscaal recht, is er sprake van simulatie of veinzing telkens een belastingplichtige, met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden, een inbreuk pleegt op de fiscale wet door de veruitwendiging van een juridische akte die niet overeenstemt met de overeenkomst in de tegenbrief. 13 Deze opvatting leunt sterk aan bij het Brepolsarrest van het Hof van Cassatie. 14 In deze opvatting volstaat het dat de handeling die partijen aan derden tegenwerpen, verschilt van deze die zij werkelijk zijn overeengekomen. Dat zij al dan niet de intentie hebben gehad om de toepassing van een wetsbepaling te ontwijken maakt in die zin weinig uit Subjectieve conceptie In een conceptie die teruggaat op de burgerrechtelijke wilsleer, veronderstelt simulatie of veinzing in fiscale zaken een discordantie tussen de verklaarde wil (de openlijke rechtshandeling) en de werkelijke wil (de verborgen gehouden wil) der partijen, waarbij laatstgenoemde de fiscale waarheid uitmaakt. 16 In deze opvatting wordt het begrip belastingontduiking in grote mate ingevuld vanuit het intentioneel element. Artikel 1156 BW stelt dat men in overeenkomsten moet nagaan welke de gemeenschappelijke bedoeling van de contracterende partij is geweest, veeleer dan zich aan de letterlijke zin van de woorden te houden. In die zin valt simulatie in de meer objectieve opvatting beschouwd te worden als een verschijningsvorm van simulatie in de ruimere subjectieve opvatting: dat de partijen hun subjectieve bedoelingen en achterliggende beweegredenen vorm hebben gegeven in een verborgen tegenbrief, is de meest extreme vorm van het niet-aanvaarden van de gevolgen van hun rechtshandeling. 17 Subjectieve simulatie wordt bewezen door aan te tonen dat de werkelijke wil van de partijen (de bedoeling om uit de verrichting enkel en alleen fiscaal voordeel te halen) afwijkt van de schijnbare wil zoals die blijkt uit de door de partijen gesteld rechtshandelingen. Het komt er derhalve op aan de subjectieve bedoelingen en achterliggende beweegredenen van de bij de overeenkomst betrokken partijen te achterhalen. 18 De fiscus mag hiertoe alle middelen, uitgezonderd de eed gebruiken. 19 Het is evident dat vooral feitelijke vermoedens daarbij een rol zullen, spelen. 20 Meer bepaald ernstige, precieze en overeenstemmende vermoedens Rechtsleer en rechtspraak Over de vraag of men bij de beoordeling van simulatie of veinzing in fiscale zaken rekening dient te houden met het objectief dan wel het subjectief criterium heerst in zowel de rechtsleer als de rechtspraak verdeeldheid. FAES meent dat voor een beoordeling aan de hand van het subjectief destinée qu à donner le change ; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblio, 2013, 30, nr P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 7, nr Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 14-15, nr P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 9, nr S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblio, 2013, 30, nr P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 11, nr Cass. 18 september 1962, Pas. 1963, I, 80; Cass. 20 september 1966, Arr.Cass. 1967, 80; B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, 30; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblio, 2013, 30, nr S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblio, 2013, 30, nr P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 10, nr. 10 onder verwijzing naar M. GHYSELEN, Simulatie in fiscaal recht Inbreng in vennootschap, noot onder Cass. 4 januari 1991, TRV 1991,

11 criterium geen plaats is. Zij dreigt rechtsonzekerheid in de hand te werken, daar het niet in alle gevallen gemakkelijk zal blijken de werkelijke bedoelingen van de partijen te achterhalen. 22 AFSCHRIFT meent dat de betekenis die het begrip simulatie of veinzing in het burgerlijk recht wordt toegedicht helemaal niet dubbelzinnig is, 23 daarbij verwijzend naar definities van het begrip van PLANIOL 24, RIPET en DE PAGE 25 die de objectieve benadering huldigen. Daar er geen specifieke fiscaalrechtelijke definitie van het begrip simulatie of veinzing bestaat, dienen we ons, gelet op het beginsel volgens hetwelk het burgerlijk recht op het fiscaal recht primeert zoals geponeerd door het Hof van Cassatie op 9 juli , te bedienen van de burgerrechtelijke definitie ervan. 27 FAES wijst er op dat het Hof van Cassatie met zijn Brepolsarrest van 6 juni het begrip simulatie of veinzing op de meest ondubbelzinnige wijze geobjectiveerd heeft: ontkoppeld van de wilsleer komt het niet aan op de bedoeling van de partijen. Het is noodzakelijk, maar voldoende om aan te tonen dat de akte in werkelijkheid niet is gesteld, of dat de partijen niet alle gevolgen van deze akte aanvaarden. 29 VAN CROMBRUGGE is het met deze radicale afwijzing van de subjectieve invulling van het simulatiebegrip niet eens. 30 Het gaat volgens hem om een minder strikte, maar daarom niet minder correcte invulling. Deze vindt wel degelijk haar basis in gevestigde burgerrechtelijke inzichten, met haar voorstanders in rechtsleer 31 en veelvuldig toegepast in de rechtspraak. Zo bevestigde het Hof van Cassatie meermaals partijen niet alle gevolgen van hun rechtshandeling hebben aanvaard, wanneer uit de feiten blijkt dat deze rechtshandelingen niet aan hun werkelijke bedoelingen beantwoorden. 32 In een zaak waarbij een natuurlijk persoon zijn eenmanszaak inbracht in een BVBA waarvan hij hoofdaandeelhouder was ontving de overlater gedurende 15 jaar een vergoeding voor het cliënteel, te belasten als stopzettingsmeerwaarde. De Administratie nam op basis van feitelijke omstandigheden aan dat de overnameovereenkomst gesimuleerd was en belastte de vergoeding als bezoldiging werkende vennoot. Het Hof van Cassatie steunde deze zienswijze, die eerder ook al door het Hof van Beroep gevolgd werd, onder andere overwegende dat de appelrechters, op grond van de discrepantie tussen de overnameprijs en de werkelijke waarde van de activa, van de berekeningsbasis van de jaarlijkse vergoeding op grond van het toekomstig zakencijfer en van de aard van de activiteit die eiser verder vervult in het kader van de vennootschap, in feite oordelen dat eiser niet de werkelijke wil had de handelszaak over te dragen of in te brengen voor de bedongen prijs maar dat eiser en de BVBA in werkelijkheid overeenkwamen dat de toekomstige bezoldiging als werkend vennoot zou worden gekwalificeerd voor fiscale doeleinden als een betaling voor overgedragen activa; dat zij 22 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 11, nr T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 14, nr Il y a simulation [ ] quand on fait une convention apparente, dont les effets sont modifiés ou supprimés par une autre convention, contemporaine de la première et destinée à rester secrète. (M. PLANIOL en J. RIPET, Traité élémentaire de droit civile, VI, Parijs, JGDJ, 1940, 460) 25 Il y a simulation lorsque les parties font un acte apparent dont elles conviennent de modifier ou de detruire les effets par une autre convention, demeurée secrète. La simulation suppose donc deux conventions, contemporaines l une de l autre, mais dont l une n est destinée qu à donner le change. (H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, II, Brussel, Bruylant, 1964, nr. 618) 26 Cass. 9 juli 1931, Pas. 1931, I, T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 14, nr Cass. 6 juni 1961, Pas., 1961, I, Cf infra. 29 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 12, nr S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblio, 2013, 30-31, nr VAN CROMBRUGGE verwijst naar I. CLAEYS BOUUAERT, Verhouding tussen het fiscaal recht en de andere rechtstakken, in Vennootschap en belastingen, Mechelen, Kluwer, stand december 1995, Deel I, 1-115; A. TIBERGHIEN, Adagia fiscalia, Antwerpen, Kluwer, 1987, 157; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, nr. 41; F. WERDEFROY, Registratierechten, Antwerpen, Kluwer, 1991, nr. 532 e.v. 32 VAN CROMBRUGGE verwijst naar Cass. 5 november 1963, Bull.Bel. 1965, 148; Cass. 20 december 1973, J.Prat.Dr.Fisc. 1973, 343; Cass. 20 februari 1986, RW , 1260; Cass. 4 januari 1991, TRV 1991, 167; Cass. 3 november 1995, FJF 1996, nr. 96/54. 6

12 hierbij vermelden dat eiser en de BVBA niet hebben kunnen aanvaarden dat de bezoldiging van de werkende vennoot volledig zou worden beheerst door de overeenkomst van overdracht van handelszaak, zodat de betrokkenen niet alle gevolgen van hun overeenkomst hebben aanvaard. (eigen benadrukking) Simulatie versus wetsontduiking en onjuiste juridische kwalificatie De subjectieve opvatting van simulatie mag niet verward worden met wetsontduiking. In geval van subjectieve simulatie trachten partijen hun werkelijke wil te bereiken die verschilt van de verklaarde wil, terwijl bij wetsontduiking werkelijke en verklaarde wil overeenkomen. 34 Komen werkelijke en verklaarde wil van de partijen overeen, gaan partijen met andere woorden de in de openlijke rechtshandeling opgenomen verbintenissen daadwerkelijk aan, dan aanvaarden zij alle rechtsgevolgen van de door hen gestelde rechtshandeling en is er bijgevolg geen sprake van simulatie. Dit impliceert dat de beoordeling van het al dan niet geveinsd karakter van de rechtshandeling zich situeert op het ogenblik van totstandkoming van de overeenkomst. 35 De geheime rechtshandeling moet bijgevolg kort voor of op hetzelfde moment van de openlijke rechtshandeling gesteld worden. 36 Het feit dat in een situatie van opeenvolgende rechtshandelingen een eerdere gewijzigd wordt door een latere doet dan ook niet ter zake 37, net zo min als het nieteerbiedigen van werkelijk door de partijen aangegane verbintenissen door één of alle partijen bij de uitvoerig ervan. 38 Simulatie mag evenmin verward worden met de onjuiste juridische kwalificatie van een rechtshandeling, zoals bijvoorbeeld een correct opgesteld huurcontract dat verkeerdelijk betiteld wordt als bruikleen. Naast het ontbreken van het intentionele element, bevat de overeenkomst bovendien, in tegenstelling tot bij simulatie, alle elementen die een juiste kwalificatie mogelijk maken. 39 Er is bijgevolg geen sprake van belastingontduiking. De fiscus mag, op grond van de werkelijke inhoud van de overeenkomst, de juiste juridische kwalificatie in de plaats stellen van de door partijen per vergissing of uit onwetendheid ingegeven onjuiste kwalificatie. 40 Ook de rechter is, op grond van artikel 1156 BW, dat zegt dat men in overeenkomsten moet nagaan welke de gemeenschappelijke bedoelingen van de contracterende partijen zijn geweest, veeleer dan zich aan de letterlijke zin van de woorden te houden, gemachtigd om, in geval van een ongewilde discrepantie tussen de werkelijke en verklaarde wil die zich uit in een uit vergissing of onwetendheid onjuist gekwalificeerde rechtshandeling, deze rechtshandeling te herkwalificeren rekening houdende met de werkelijke wil van de partijen. 41 Bij simulatie daarentegen is de rechtshandeling op zichzelf niet 33 Cass. 19 mei 1995, RW, , B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 12, nr. 11; B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, 31, met verwijzing naar M. GHYSELEN, De fiscale gevolgen van nietige rechtshandeling, Kalmthout, Biblio, 1996, 91, nr B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, 31, met verwijzing naar M. GHYSELEN, De fiscale gevolgen van nietige rechtshandeling, Kalmthout, Biblio, 1996, 90, nr B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 8, nr. 7; B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, 31. 7

13 voldoende om de opzettelijk verborgen werkelijkheid onder de objectieve benadering, of de werkelijke wil onder de subjectieve benadering te ontdekken. 42 Conform het algemeen rechtsbeginsel fraus omnia corrumpit worden rechtshandelingen als onbestaande beschouwd wanneer ze geveinsd zijn. 43 De fiscus dient rekening te houden met de (juridische) werkelijkheid die, in geval van veinzing, neergelegd is in de tegenbrief Intentioneel of moreel bestanddeel Naast het voorliggen van een materieel element (de inbreuk op de fiscale wet) vereist belastingontduiking tevens de aanwezigheid van een intentioneel element, namelijk het oogmerk aan de belasting te ontsnappen of er de last van te verminderen. 45 In de fiscale wetboeken is dit intentioneel bestanddeel verwoord als een bijzonder opzet: bedrieglijk opzet of het oogmerk te schaden. 46 Bedrieglijk opzet bestaat in de bedoeling aan zichzelf of aan anderen een onrechtmatig voordeel te verschaffen. 47 Het oogmerk te schaden is de wil nadeel te berokkenen aan een derde. 48 Er moet niet tegelijkertijd bedrieglijk opzet en oogmerk om te schaden zijn. 49 Toegepast op fiscale inbreuken, voorziet deze tekst in een zeer ruime appreciatiemogelijkheid: elke gekarakteriseerde fraude wordt geviseerd, ongeacht de bedoeling van de ontduiker. 50 Niet enkel het opzet de belasting te ontduiken of een derde eraan te doen ontsnappen, maar alle fraudegevallen die tot doel hebben zichzelf of anderen een onrechtmatig voordeel te verschaffen of derden een nadeel te berokkenen komen in aanmerking: 51 een belastingplichtige onttrekt zich aan zijn fiscale verplichtingen om te kunnen genieten van sommige bepalingen van de milieuwet of om het werkelijk bedrag van zijn inkomsten te verbergen in het vooruitzicht van een verzoek vanwege zijn echtgenote tot het bekomen van een alimentatierente. 52 Om te beoordelen of het vereiste bijzonder opzet aanwezig is kan onder meer rekening gehouden worden met verschillende feitelijke gegevens, zoals het toepassen van bedrieglijke praktijken, het omkopen van ambtenaren, het veelvuldig herhalen van ongeoorloofde daden, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 9-10, nr P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 15, nr P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 7, nr Cf. Art. 73 WBTW, Art. 133 W.Succ., Art. 206 W.Reg., Art. 207 WDRT, Art. 449 WIB92 en Art. 2, derde lid WIGB: Hij die met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden, de bepalingen van dit Wetboek of van de ter uitvoering ervan genomen besluiten overtreedt, wordt gestraft met een gevangenisstraf [ ] en met een geldboete [ ] of met een van die straffen alleen. 47 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, 33, met verwijzing in voetnoot 179: Cass. 20 september 1973, Pas. 1974, I, 310; Cass. 22 februari 1977, Pas. 1977, I, 659; A. DE NAUW, Inleiding tot het bijzonder strafrecht, Mechelen, Kluwer, 2005, 32, nr. 44, met verwijzing in voetnoot 121: Cass. 22 februari 1977, Arr. Cass. 1977, 682; Cass. 9 mei 1978, Arr. Cass. 1978, 1059; Cass. 9 februari 1982, 2 en 15 juni 1982, Arr. Cass , 760, 1221 en 1282; Cass. 3 januari 1984, Arr. Cass , 478; Cass. 11 april 1984, Jur. Liège 1984, 266; Cass. 11 december 1985, Arr. Cass , 530; Brussel, 26 juni 1975, R.D.P , 397; Gent 20 september 1989, Bull. Bel. 1982, 252; Luik 12 mei 1989, Pas. 1990, II, 17; Corr. Verviers 17 december 1986, J.L.M.B. 1987, Parl. St., Senaat, , nr. 566/2, bijlage I, 49; A. DE NAUW, Inleiding tot het bijzonder strafrecht, Mechelen, Kluwer, 2005, 32; B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, 33, met in voetnoot 180 verwijzing naar oa Cass. 14 februari 2001, Arr. Cass. 2001, nr. 91, Parl. St., Senaat, , nr. 566/2, bijlage I, 49 verwijzend naar Cass. 28 januari 1942, Pas. 142, I, 21; A. DE NAUW, Inleiding tot het bijzonder strafrecht, Mechelen, Kluwer, 2005, 33, nr. 44 met verwijzing in voetnoot 130 naar Cass. 13 maart 1996, Arr. Cass. 1996, Parl. St., Senaat, , nr. 566/2, bijlage I, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, Parl. St., Senaat, , nr. 566/2, bijlage I, Parl. St., Senaat, , nr. 566/2, bijlage I, 50. 8

14 A contrario pleegt een belastingplichtige, die louter per vergissing, uit onwetendheid, dwaling, of uit vergetelheid een inbreuk op de fiscale wet maakt, geen belastingontduiking. 54 Niettemin zal de fiscale Administratie alles in het werk moeten stellen om het belastingmilderend gevolg van deze rechtshandeling ongedaan te maken. 55 Uit artikel 170 GW vloeit immers voort dat de invoering van de belasting en al haar essentiële kenmerken (belastingplicht, belastbaar feit, grondslag, tarief, vrijstellingen) door de wet moeten worden geregeld. 56 De fiscale schuld ontstaat enkel uit de fiscale wet. Daaraan kan geen afbreuk gedaan worden door een rechtshandeling die de belastingplichtige stelt met miskenning van deze fiscale wet, ook al had hij geen belastingontwijkende intentie. 57 Overeenkomstig artikel 339 WIB92 neemt de Administratie de aangegeven inkomsten en andere gegevens als belastinggrondslag, tenzij zij die onjuist bevindt. Aldus wordt de verschuldigde belasting berekend over de door de fiscus gecorrigeerde belastinggrondslag. 58 Inzake inkomstenbelastingen wordt belastingontduiking conform artikel 449 WIB92 strafbaar gesteld met een gevangenisstraf van acht dagen tot twee jaar en met een geldboete van 250 Euro tot Euro of met een van die straffen alleen. In afwijking van artikel 354, eerste lid WIB92 wordt de aanslagtermijn conform artikel 354, tweede lid WIB92 met vier jaar verlengd. Bovendien worden overeenkomstig artikel 444 WIB92 de op het niet-aangegeven inkomstengedeelte verschuldigde belastingen vermeerderd met een belastingverhoging die wordt bepaald naar gelang van de aard en de ernst van de overtreding volgens een schaal waarvan de trappen worden vastgesteld door de artikelen KB/WIB Belastingontwijking FAES 59 en PEETERS 60 omschrijven belastingontwijking als het gedrag (doen of laten) waarbij de belastingplichtige zich er, met het oogmerk aan de belasting te ontsnappen of de last er van te verminderen, van onthoudt het feit in het leven te roepen of de handeling te stellen als gevolg waarvan de belastingschuld (of een grotere belastingschuld) ontstaat. Hij stelt zich buiten de toepassingsvoorwaarden van de belasting. Van een inbreuk op de fiscale wet is geen sprake. 61 Derhalve is het intentionele element van de belastingontduiking (het oogmerk aan de belasting te ontsnappen of er de last van te verminderen) wel aanwezig, doch niet materiële element (de inbreuk op de fiscale wet). Belastingontwijking is bijgevolg in principe geoorloofd. 54 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, Parl. St., Kamer, , 1376/1, 140; Cass. 21 mei 1982, Arr. Cass , 1172; Grondwettelijk Hof, 30 oktober 2013, arrest nr. 141/2013, BS 2 januari 2014, B.18; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 24, nr. 28; S. VAN CROMBRUGGE, De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht, TRV 1993, 271, nr. 2; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblio, 2013, 15, nr. 6; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story- Scientia, 1979, nr. 111 en B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 7, nr P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 19, nr B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, 5; B. PEETERS, De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof, AFT 2014 nr. 5, 5, nr Zelfs een schending van de fiscale wet die geen belastingontduiking uitmaakt wegens geen intentie tot het ontduiken van belastingen, kan niet leiden tot een rechtsgeldige belastingontwijking. Het fiscaal legaliteitsbeginsel heeft immers tot gevolg dat de fiscale wet de enige bron van belastingen is. De fiscale schuld ontstaat enkel uit de fiscale wet en hieraan kan geen afbreuk worden gedaan door een rechtshandeling die de belastingplichtige stelt met miskenning van deze fiscale wet, ook al had hij geen belastingontwijkende intentie. (B. PEETERS, De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof, AFT 2014 nr. 5, 6, nr. 7) 9

15 NOLLET wijst er op dat belastingontwijking plaatsvindt in de fase voorafgaand aan de fiscale aangifte. De belastingplichtige verzwijgt of verdraait de werkelijkheid niet in zijn relaties met de fiscus. Integendeel, hij geeft de werkelijkheid, zonder zich hierbij te bezondigen aan simulatie, zodanig vorm dat hij vermijdt in een situatie terecht te komen die door de wet belastbaar werd gesteld. Hij bezint alvorens te handelen, eerder dan achteraf de fiscale consequenties van zijn handelen te ontvluchten door ze te verbergen of te verdraaien in zijn relaties met de fiscus. De vogel (de belastingplichtige) zit nog niet in de kooi (de toepassingsvoorwaarden van de belasting). Hij hoeft niet te ontsnappen, maar doet er alles aan om niet opgesloten te worden Verschijningsvormen Belastingontwijking kan een viertal vormen aannemen. Belastingontwijking door onthouding houdt in dat de belastingplichtige zich een door de fiscale wet bedoeld (economisch) resultaat ontzegt door de juridische akte (of het feit) die de belastingschuld doet ontstaan, niet te stellen. 63 Bijvoorbeeld het zich onthouden van zwaar belaste verbruiksgoederen te consumeren. Belastingontwijking door substitutie doet zich voor wanneer de belastingplichtige zich een door de fiscale wet bedoeld (economisch) resultaat ontzegt door een andere juridische akte (of feit) te stellen, met een ander (economisch) resultaat, die een lagere of geen belastingschuld doet ontstaan. 64 Bijvoorbeeld consumptie van niet- of licht-belaste verbruiksgoederen in plaats van zwaar belaste verbruiksgoederen. Belastingontwijking door fysieke ontwijking ligt voor wanneer de belastingplichtige zich, werkelijk, zonder te veinzen, buiten de territoriale werking van de fiscale wet plaatst. 65 Bijvoorbeeld duurzame emigratie naar het buitenland. Belastingontwijking door juridische vormgeving tenslotte, omwille van het feit dat het de vorm is die het scherpst uitdrukking geeft aan het recht van de belastingplichtige om de minst belaste weg te kiezen ook wel aangeduid als de vrije keuze van de minst belaste weg 66, bestaat erin dat: 67 - de belastingplichtige een welbepaald (economisch) resultaat bereikt; - door zich beroepend op zijn vrijheid tot contracteren rechtshandelingen te stellen, zonder evenwel te veinzen, die het (economisch) resultaat bereiken buiten door de wet voorgeschreven toepassingsvoorwaarden van de belasting; - eerder dan rechtshandelingen te stellen die weliswaar eenzelfde (economisch) resultaat opleveren, maar zouden leiden tot een belasting (of hogere belasting) daar deze rechtshandelingen gevat worden in de wettelijke omschrijving van de belastbare grondslag. Aan de basis van deze vorm van belastingontwijking ligt het feit dat de fiscale wet de toepassingsvoorwaarden van de belasting definieert aan de hand van de rechtshandelingen gesteld om een bepaald (economisch) resultaat te bereiken, eerder dan aan de hand van het nagestreefde (economisch) resultaat zelf. 68 Zij zal dan ook weinig of niet voorkomen indien de belastbare materie gedefinieerd wordt vanuit feitelijkheden A. NOLLET, La nouvelle règle anti- abus fiscal à l épreuve du juge constitutionnel: une validation prévisible, des clarifications appréciables, des considérations discutables, RFRL 2013, nr. 4, 297, nr P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 20, nr P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 20, nr P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 20, nr B. PEETERS, De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof, AFT 2014 nr. 5, 5, nr P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 21, nr P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 20, nr P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 21, nr

16 Anders dan bij belastingontwijking door onthouding, substitutie of fysieke ontwijking streeft de belastingplichtige bij belastingontwijking door aanwending van juridische vorm het door de fiscale wet geviseerde (economisch) resultaat wel degelijk na 70, weliswaar via het stellen van rechtshandelingen die niet geviseerd worden door de fiscale wet. 71 De intentie om geen of minder belastingen te betalen is dan ook duidelijk aanwezig. 72 In tegenstelling tot bij belastingontduiking wordt bij belastingontwijking door juridische vormgeving de fiscale wet niet geschonden. De rechtshandeling die gesteld wordt teneinde aan de belasting te ontsnappen is in tegenstelling tot bij veinzing of simulatie reëel. Van een tegenbrief die de verborgen gehouden werkelijke overeenkomst omvat is dan ook geen sprake. 73 Men plaatst zich echt buiten de toepassingsvoorwaarden van de belasting P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 21, nr. 24; B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 21, nr B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010 nr. 3, P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 21, nr Parl. St., Kamer, , nr. 1072/8, 95: tussenkomst van professor KIRKPATRICK in de Commissie voor de Financiën. 11

17 Hoofstuk II. Grondslagen van de vrije keuze van de minst belaste weg 1. Het fiscaal legaliteitsbeginsel Naast in het algemeen rechtsbeginsel van de vrijheid van overeenkomst 75 vindt de vrije keuze van de minst belaste weg haar grondslagen in het fiscaal legaliteitsbeginsel neergelegd in artikel 170 GW. 76 Volgens de klassieke betekenis van het legaliteitsbeginsel kan een rechtssubject slechts worden onderworpen aan het regelgevend optreden van de uitvoerende macht, voor zover dat optreden een rechtsgrondslag vindt in de wet die de nationale wil uitdrukt, en in overeenstemming is met de wetgeving. 77 Op fiscaal vlak wordt hier gestalte aan gegeven door het beginsel no taxation without representation, welk impliceert dat belastingen enkel mits toestemming van democratisch verkozen vertegenwoordigers van het volk kunnen worden ingevoerd. 78 Historisch vindt dit principe zijn oorsprong in de ontwikkeling van het democratisch gedachtegoed waarbij burgers beschermd dienden te worden tegen de geldhonger van hun vorsten. Het kan dan ook niet losgezien worden van het principe van de scheiding der machten. 79 Sporen zijn reeds terug te vinden in de Magna Carta, het handvest over vrijheden en rechtspraak dat de Engelse koning Jan zonder Land, onder druk van de Engelse leenmannen, die vonden dat de Koning zijn macht misbruikte, op 15 juni 1215 te Runnymede ondertekende. Artikel 12 perkte de fiscale bevoegdheden van de Koning in. 80 De grondwetgever ontwikkelde het fiscaal legaliteitsbeginsel vanuit de zorg belastingplichtigen te behoeden voor mogelijke misbruiken inherent aan het begrip belastingen. Het Hof van Cassatie 81 omschrijft belasting als een, op grond van hun gezag door de tot belastingheffing bevoegde overheden verrichte heffing, op de geldmiddelen van de personen die hun grondgebied bewonen, of aldaar belangen bezitten, om voor diensten van openbaar nut te worden aangewend. De rechtsleer voegt daaraan uit samenlezing van rechtspraak van de Raad van State 82, het Hof van Cassatie 83 en het Grondwettelijk Hof 84 over de vergoedingsretributies de afwezigheid van een individuele tegenprestatie aan toe. 85 Belastingen worden door de overheden geheven op grond van hun gezag. Individuele toestemming vanwege de belastingplichtigen ontbreekt. Dat belastingen echter enkel mits collectieve toestemming van hun vertegenwoordigers in de wetgevende vergaderingen ingevoerd kunnen worden compenseert deze afwezigheid van individuele toestemming. Verder zijn 75 Cf. infra. 76 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 24, nr. 27; B. PEETERS, De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof, AFT 2014 nr. 5, 4, nr. 2; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblio, 2013, 27, nr B. PEETERS, Het fiscaal legaliteitsbeginsel in de Belgische Grondwet: verstrakking of erosie?, in B. PEETERS en J. VELAERS, (eds.), De grondwet in groothoekperspectief, Liber amicorum discipulorumque Karel Rimanque, Intersentia, Antwerpen, 2007, B. PEETERS, Het fiscaal legaliteitsbeginsel in de Belgische Grondwet: verstrakking of erosie?, in B. PEETERS en J. VELAERS, (eds.), De grondwet in groothoekperspectief, Liber amicorum discipulorumque Karel Rimanque, Intersentia, Antwerpen, 2007, T. AFSCHRIFT, L évitement licite de l impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003, 50, nr No scutage nor aid shall be imposed on our kingdom, unless by common counsel of our kingdom, except for ransoming our person, for making our eldest son a knight, and for once marrying our eldest daughter; and for these there shall not be levied more than a reasonable aid. In like manner it shall be done concerning aids from the city of London. 81 Cass. 30 november 1950, Arr. Verbr. 1951, 151; Cass. 12 oktober 1954, Arr. Verbr. 1955, 70; Cass. 24 april 1958, Arr. Verbr. 1958, 668; Cass. 13 juni 1963, Pas. 1963, I, 1124; Cass. 29 oktober 1968, Arr. Cass. 1969, 235; Cass. 20 maart 2003, FJF 2003, nr. 2003/ RvSt. 24 maart 1981, TBP, 1981, Cass. 28 januari 1988, RW, , Arbitragehof, 17 april 1997, FJF, 1997, nr. 97/ S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblio, 2013, 9, nr.1. 12