De grens tussen belastingontwijking, fiscaal misbruik en belastingontduiking Bekeken vanuit familiaal vermogensrechtelijke context

Transcriptie

1 Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar De grens tussen belastingontwijking, fiscaal misbruik en belastingontduiking Bekeken vanuit familiaal vermogensrechtelijke context Masterproef van de opleiding Master in de rechten Ingediend door Anke Hendriks (studentennr ) Promotor: Prof. Dr. Jan Bael Commissaris: Dhr. Daan De Witte

2

3

4

5 Voorwoord Het zoeken naar een onderwerp voor mijn masterproef was geen evidente opdracht. Ondanks het feit dat een lijst met ongeveer zeshonderd onderwerpen aan de studenten werd voorgeschoteld, waren er bitter weinig die mij echt aanspraken. Bovendien waren de onderwerpen die kaderden in het familiaal vermogensrecht eerder beperkt, zodat er een grote kans bestond dat iemand anders ermee weg liep. Daarom ben ik op een namiddag naar de rechtsbibliotheek van de Universiteit Gent gegaan, om mij te verdiepen in de materie van de registratie- en successierechten. Hierbij botste ik op de zogenaamde black and white lists, die de fiscale administratie doorheen de jaren heeft uitgevaardigd in de strijd tegen fiscaal misbruik. Deze problematiek sprak mij direct aan, voornamelijk omdat het een hot topic vormt in de notariële praktijk. Uiteindelijk luidt de titel van mijn masterproef als volgt: De grens tussen belastingontwijking, fiscaal misbruik en belastingontduiking bekeken vanuit familiaal vermogensrechtelijke context. Met dit werk hoop ik mijn rechtenopleiding aan de Universiteit van Gent met waardigheid af te sluiten. Het waren vijf onvergetelijke jaren waarin ik veel heb bijgeleerd. Deze periode is dan ook voorbijgevlogen. Men zegt vaak dat de studententijd de mooiste periode van het leven is, dit kan ik enkel beamen. Ik mag mij dan ook gelukkig prijzen dat dit leventje voor mij nog niet direct ophoudt. Mijn ouders geven mij namelijk de kans om volgend jaar de Master na Master in het Notariaat te volgen. Met deze doelstelling in het achterhoofd heb ik in mijn eerste masterjaar aldus een eigen thesisonderwerp voorgesteld. Ik ben dan ook heel dankbaar dat Prof. Dr. BAEL mij de kans heeft gegeven om bij hem deze masterproef te maken. Ik zou dan ook graag van deze gelegenheid gebruik maken om in eerste instantie mijn promotor Prof. Dr. BAEL en mijn commissaris Dhr. DAAN DE WITTE te bedanken voor hun begeleiding bij het schrijven van mijn masterproef. Daarnaast wil ik mijn moeder CHANTAL DE CUYPER, plusvader HANS FORE en wijlen grootvader THEO DE CUYPER bedanken voor hun onvoorwaardelijke steun, dit niet alleen gedurende mijn vijfjarige rechtenopleiding, maar mijn hele leven lang. Deze personen hebben ervoor gezorgd dat ik, van kleins af aan tot nu, een basis heb opgebouwd om mijn dromen waar te maken, namelijk notaris worden. Door hen krijg ik telkens weer de moed om door te zetten wanneer het eens wat moeilijker gaat. I

6 Bovendien ook een woord van dank aan mijn vrienden voor het geven van de nodige tips and tricks bij het maken van deze masterproef. Tot slot wil ik nog de lezer bedanken voor zijn/haar interesse tijdens het lezen van mijn masterproef. Veel leesplezier toegewenst. Anke Hendriks, Gent, 27 april 2016 II

7 Lijst van gebruikte afkortingen In deze lijst vindt de lezer de betekenis terug van alle gebruikte afkortingen in het kader van deze masterproef. AAPD = Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie BBP = Bruto Binnenlands Product BFW = Bijzondere Financieringswet BW = Burgerlijk Wetboek DVB = Dienst Voorafgaande Beslissingen FOD = Federale Overheidsdienst Gw. = Grondwet IPSO - KU LEUVEN = Instituut voor Sociaal en Politiek Opinieonderzoek van de KU Leuven SERV = Sociaal-Economische Raad van Vlaanderen VCF = Vlaamse Codex Fiscaliteit VLABEL = Vlaamse Belastingdienst WIB92 = Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 W.Succ. = Wetboek der successierechten W.Reg. = Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten. III

8

9 Inhoudsopgave VOORWOORD... I LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN... III INLEIDING... 1 DEEL I: SITUERING PROBLEMATIEK... 7 HOOFDSTUK I: DE BELASTING, EEN NOODZAKELIJK KWAAD?... 7 Afdeling I. Algemeen... 7 Afdeling II. De belastingheffende bevoegdheid op grond van Artikel 170 Gw Afdeling III. Een grote verscheidenheid aan belastingen Afdeling IV. Hoe denkt de Belgische bevolking over belastingen? DEEL II: BELASTINGONTWIJKING EN BELASTINGONTDUIKING HOOFDSTUK I: TERMINOLOGIE EN BEGRIPSOMSCHRIJVING HOOFDSTUK II. DE VRIJE KEUZE VAN DE MINST BELASTE WEG Afdeling I. Het grondwettelijk legaliteitsbeginsel (Artikel 170 Gw.) Onderafdeling I. Historiek Onderafdeling II. Gevolgen Afdeling II. Het principe van de contractuele wilsvrijheid Afdeling III. De vereiste: zonder enige wettelijke bepaling te overtreden HOOFDSTUK III. BEPERKINGEN AAN DE VRIJE KEUZE VAN DE MINST BELASTE WEG Afdeling I. Verwerping van de leer van de wetsontduiking Afdeling II. De economische werkelijkheid Afdeling III. Uitdrukkelijke wetsbepalingen die belastingontwijking tegen gaan HOOFDSTUK IV: BELASTINGONTDUIKING Afdeling I. Algemeen Afdeling II. Toepassingsvoorwaarden Onderafdeling I. Materieel element: Inbreuk op de fiscale wet Dissimulatie Simulatie A. Begrip B. Klassieke voorbeelden Verkoop voorgesteld als inbreng Driehoeksverkoop Schenking voorgesteld als een verkoop Fictieve kwijting Onderafdeling II. Intentioneel element: Moreel element... 49

10 HOOFDSTUK V: BELANG VAN HET ONDERSCHEID TUSSEN BELASTINGONTDUIKING EN BELASTINGONTWIJKING Afdeling I. Sanctionering Afdeling II. Procedurele gevolgen DEEL III: FISCAAL MISBRUIK HOOFDSTUK I. DE OUDE ANTIMISBRUIKBEPALINGEN Afdeling I. Een rem op de vrije keuze van de minst belaste weg Afdeling II. De draagwijdte van oud artikel 344, 1 WIB Onderafdeling I. Rechtsleer Onderafdeling II. Standpunt Grondwettelijk Hof mijlpalenarrest van 24 november Onderafdeling III. Standpunt Hof van Cassatie Afdeling III. De grondwettelijkheidsdiscussie Afdeling IV. Pijnpunten, nood aan verandering HOOFDSTUK II. DE NIEUWE ALGEMENE ANTIMISBRUIKBEPALINGEN Afdeling I. Voorstel tot invoering van een nieuwe efficiënte algemene antimisbruikbepaling Onderafdeling I. De Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude Onderafdeling II. De expertengroep samengesteld door staatssecretaris CLERFAYT Onderafdeling III. Tekstvoorstel van DE BROE Onderafdeling IV. Het advies van de Raad van State Afdeling II. Goedkeuring van de nieuwe antimisbruikbepalingen met de programmawet van 29 maart Onderafdeling I. Inwerkingtreding Onderafdeling II. De tekst van de nieuwe bepalingen Onderafdeling III. Invoering van de theorie van wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht? Onderafdeling IV. Een ultimum remedium Afdeling III. Analyse van de nieuwe bepaling Onderafdeling I. De niet-tegenstelbaarheid van de rechtshandeling(en) Onderafdeling II. Definitie van fiscaal misbruik Objectief element Subjectief element Onderafdeling III. Verduidelijking van de bewijslastverdeling tussen de administratie en de belastingplichtige Bewijslast rust op de administratie Tegenbewijs te leveren door de belastingplichtige Onderafdeling IV. Herkwalificatie van de verrichting bij bewezen fiscaal misbruik Afdeling IV. Doorstaan de nieuwe bepalingen de grondwettelijkheidstoets? Afdeling V. De doelstelling van de wetgever Afdeling VI. Stappenplan Afdeling VII. De Dienst Voorafgaande Beslissingen HOOFDSTUK III: DE ANTIMISBRUIKBEPALING IN FAMILIAAL VERMOGENSRECHTELIJKE CONTEXT

11 Afdeling I. Algemeen Afdeling II. Kritiek Afdeling III: Registratie- en successierechten Onderafdeling I. Successierechten Onderafdeling II. Registratierechten Onderafdeling III. Gewestelijke fiscale bevoegdheden Algemene belastingbevoegdheid op grond van artikel 170, 2 Gw De Bijzondere Financieringswet - Gewestelijke belastingen Bevoegdheden met betrekking tot de registratie- en successierechten Afdeling IV. Successieplanning Afdeling V: Wijzigingen op het niveau van het Vlaams Gewest Onderafdeling I. De Vlaamse Codex Fiscaliteit Onderafdeling II. Het Vlaams Gewest vs. Brussels Hoofdstedelijk en Waals Gewest: verschilpunten Structuur Terminologie Inning en invordering Antimisbruikbepalingen en omzendbrieven A. Artikel VCF en artikel 18, 2 W.Reg. vergeleken B. Artikel VCF en artikel 106, lid 2 W.Succ. vergeleken Voorafgaande beslissingen DEEL IV: DE ADMINISTRATIEVE AANSCHRIJVINGEN HOOFDSTUK I. CIRCULAIRE NR. 4/2012 VAN 4 MEI 2012, BS 14 MEI HOOFDSTUK II. CIRCULAIRE NR. 8/2012 (VERSIE 2) VAN 19 JULI Afdeling I. Witte lijst Afdeling II. Zwarte lijst Afdeling III. Kritiek HOOFDSTUK III. CIRCULAIRE NR. 5/2013 VAN 10 APRIL Afdeling I. Witte lijst Afdeling II. Zwarte lijst Afdeling III. Toelichting Onderafdeling I. Testamentaire bepalingen Onderafdeling II. De gesplitste aankoop Verdwijnt van de zwarte lijst maar blijft belastbaar Beslissing dd 19 april Onderafdeling III. De verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed gevolgd door een schenking toegevoegd aan de zwarte lijst HOOFDSTUK IV. VLAAMSE OMZENDBRIEF NR. 2014/2 VAN 23 DECEMBER 2014, BS 23 JANUARI Afdeling I. Geen witte lijst?

12 Afdeling II. Zwarte lijst HOOFDSTUK V. OMZENDBRIEF NR. 2015/1 VAN 16 FEBRUARI 2015, BS 25 MAART Afdeling I. Dan toch een witte lijst? Afdeling II. Zwarte lijst DEEL V: BESLUIT BIBLIOGRAFIE I. WETGEVING: II. PARLEMENTAIRE VOORBEREIDINGEN: III. CIRCULAIRES, OMZENDBRIEVEN EN ANDERE PSEUDOWETGEVING: IV. RECHTSPRAAK: V. RECHTSLEER: Boeken Bijdragen in tijdschriften Bijdragen in een verzamelwerk Cursussen Online krantenartikelen Websites BIJLAGE... IV

13 The difference between tax avoidance 1 and tax evasion 2 is the thickness of a prison wall 3 1 Belastingontwijking. 2 Belastingontduiking. 3 Dixit DENIS HEALEY de voormalige Engelse staatssecretaris van Financiën in The Economist 2000, Volume 354, Issues , 186,

14

15 Inleiding 1. In een samenleving waar het betalen van belastingen aanschouwd wordt als een te vermijden last, zijn de concepten belastingontwijking en belastingontduiking nooit ver weg. Mensen proberen door het opstellen van verschillende constructies belastingen te omzeilen. Op dit vlak komt het onderscheid tussen belastingontwijking, fiscaal misbruik en belastingontduiking om de hoek kijken. Het is geen geheim dat deze materie gekenmerkt wordt door een grote vorm van rechtsonzekerheid, voor de lezer zal dit ook duidelijk worden doorheen dit werk. Mensen balanceren maar al te vaak op de rand van wat al dan niet door de beugel kan. Gelet op het grote maatschappelijk belang van deze problematiek is het voor de rechtsonderhorigen evenwel belangrijk om te weten hoe de vork aan de steel zit, dit om zijn rechtspositie zo nauwkeurig mogelijk te kunnen bepalen. Met dit werk wordt ernaar gestreefd om klaarheid in deze duisternis te scheppen. Het onderwerp van deze masterproef gaat dan ook over de grens tussen belastingontwijking, fiscaal misbruik en belastingontduiking bekeken vanuit familiaal vermogensrechtelijke context. Waar nu precies de scheidingslijn tussen deze drie concepten te situeren valt, vormt de centrale onderzoeksvraag van deze studie. Om tot een antwoord op dit vraagstuk te komen werd deze masterproef uit vijf delen samengesteld. 2. Deel I strekt ertoe de lezer een algemeen beeld te geven over hoe de problemen rond belastingontwijking, fiscaal misbruik en belastingontduiking zijn ontstaan. In onze samenleving bestaat er namelijk een grote afkeer tegenover het betalen van belastingen. Allerlei redenen geven immers aanleiding tot het betalen ervan. Daarenboven bestaat er de dag van vandaag een grote verscheidenheid aan belastingen, waardoor mensen al te vaak geconfronteerd worden met het feit dat zij geld moeten betalen aan de Staat. Het is dan ook niet onlogisch dat de mensheid hier kritisch tegenover staat. Door de jaren heen zijn enkele creatieve geesten constructies beginnen opstellen om deze verschillende belastingen te omzeilen. De fiscus was hier natuurlijk niet mee opgezet en is bijgevolg op zoek gegaan naar manieren om deze praktijken aan banden te leggen. Want al bij al moeten we ons ervan bewust zijn dat de belasting een noodzakelijk kwaad is, als is het maar om ervoor te zorgen dat de overheidstaken en diensten in goede banen worden geleid. 1

16 Wegens de grote diversiteit aan belastingen is de problematiek inzake het ontlopen ervan, heden ten dage, op verschillende niveaus te situeren. 4 In het kader van dit werk was het aangewezen om mij op een specifiek deelaspect toe te leggen, hierbij heb ik voor het familiaal vermogensrecht gekozen. Aangezien deze masterproef vanuit een familiaal vermogensrechtelijke context wordt benaderd spreekt het voor zich dat de registratie- en successierechten 5 centraal staan. In het kader van het omzeilen van deze belastingen heeft zich een, heden ten dage, bloeiende praktijk ontwikkeld, namelijk deze van de successieplanning 6. Naar aanleiding van het overlijden van mensen valt hun nalatenschap open, bijgevolg moeten de erfgenamen of legatarissen successierechten betalen. In de praktijk kunnen deze belastingen echter hoog oplopen, aangezien de successierechten progressieve belastingen 7 zijn. Als reactie hierop zijn er heel wat technieken ontstaan om deze belastingen te ontwijken en zijn mensen meer en meer aan successieplanning gaan doen. Hiervoor doet men vaak een beroep op notarissen, advocaten of gespecialiseerde bureaus inzake estate planning. Doordat de wetgever en de fiscus het omzeilen van belastingen zoveel mogelijk aan banden wilden leggen is de praktijk van de successieplanning echter niet zonder risico s. Zowel voor de belastingplichtigen als voor de reeds vermelde beroepscategorieën kunnen ongeoorloofde constructies verregaande gevolgen met zich meebrengen. Zeker wanneer wordt aangetoond dat er sprake is van fiscaal misbruik of simulatie. Het is voor deze personen dan ook uiterst belangrijk om te weten welke handelingen maatschappelijk tolereerbaar zijn en welke dit niet zijn. In het kader van deze studie wordt nagegaan welke handelingen al dan niet geoorloofd zijn in het kader van successieplanning en hoe men tot dit besluit gekomen is. 4 Denk maar aan de Panama Papers die brandend actueel zijn. 5 Sinds 1 januari 2015 spreken we op het niveau van het Vlaams Gewest echter niet meer over het successie- en registratierecht, maar respectievelijk over de erf- en schenkbelasting. Zie hierover uitgebreid infra nr. 117 e.v. 6 Deze praktijk wordt ook wel familiale vermogensplanning of estate planning genoemd. 7 Een progressieve belasting heeft tot gevolg dat men bij een hoger inkomen een hoger percentage aan belastingen zal moeten betalen. Deze progressie is dan ook gebaseerd op het draagkrachtbeginsel. Bijgevolg zal men op het vlak van de successierechten meer belastingen moeten betalen naargelang men meer uit de nalatenschap verkrijgt. 2

17 De vraag naar wat fiscaal aanvaardbaar wordt geacht, bij het omzeilen van belastingen, is immers brandend actueel. Om aan deze vraag naar meer rechtszekerheid tegemoet te komen, heeft de wetgever verschillende praktijk aan banden gelegd door antimisbruikbepalingen in het leven te roepen. In deze masterproef staat dan ook de algemene antimisbruikbepaling inzake de successie- en registratierechten - samen met haar bijhorende circulaires - centraal. Voor mij was dit het ideale onderwerp om een thesis over te schrijven aangezien het fiscaal recht en het notarieel recht, twee vakgebieden die mij ten stelligste boeien, hier samenkomen. Dit is ook niet onlogisch aangezien het fiscaal recht opgebouwd is op het stramien van het burgerlijk recht. Een tweede reden waarom ik voor dit onderwerp gekozen heb is dat de creativiteit van de mensen, bij het opstellen van constructies ter ontwijking van belastingen, mij enorm interesseert. Vooraleer er nader wordt ingegaan op de antimisbruikbepaling inzake de successie- en registratierechten volgt er eerst een uitgebreide bespreking over de theorie van belastingontwijking, fiscaal misbruik en belastingontduiking in het algemeen. Het is immers belangrijk dat de lezer eerst de voorgeschiedenis van deze complexe materie begrijpt vooraleer hij/zij zich kan verdiepen in de materie van fiscaal misbruik inzake de registratie- en successierechten. 3. In het tweede deel van dit werk worden de concepten belastingontwijking en ontduiking uitvoerig omschreven. Het is van groot belang dat de lezer zich bewust is van het feit dat het hier om twee wezenlijk verschillende concepten gaat die lijnrecht tegenover elkaar staan. Ondanks het feit dat beide fenomenen verscheidene rechtsgevolgen met zich meebrengen, is het onderscheid in de praktijk toch niet altijd even makkelijk gemaakt. Dit heeft tot gevolg dat rechtsonderhorigen zich maar al te vaak bevinden op de grens van wat wel en niet door de beugel kan. 4. Het concept van fiscaal misbruik wordt uitgebreid besproken in het derde deel van deze masterproef. Hierbij staan de algemene antimisbruikbepalingen, die ertoe strekken ongeoorloofde belastingontwijking tegen te gaan, centraal. 3

18 Een eerste algemene antimisbruikbepaling werd door de wet van 22 juli 1993 ingevoerd in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 8. 9 In 1995 volgden het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten en het Wetboek der successierechten Deze bepalingen worden heden ten dage de oude antimisbruikbepalingen genoemd. Om reden dat de voorwaarden van de eerste versies zeer streng waren, verliep de toepassing ervan in de praktijk niet zo succesvol. 12 Daarom werden deze wetteksten door de programmawet (I) van 29 maart gewijzigd, waardoor we nu spreken over de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen van Samen met de herziening van de eerste versies van de algemene antimisbruikbepalingen werd op 1 juni 2012 het toepassingsgebied van deze maatregelen uitgebreid tot de privésfeer. Daar waar ze vroeger beperkt waren tot rechtshandelingen gesteld in de economische en financiële sfeer, kregen de nieuwe antimisbruikbepalingen een ruimer toepassingsgebied. Hiermee kreeg de administratie een nieuw wapen in handen om ongeoorloofd belastingontwijkend gedrag te bestrijden. Samengevat komen deze antimisbruikbepalingen op het volgende neer: de fiscus kan een verrichting van de rechtsonderhorige negeren wanneer deze aanspraak tracht te maken op een belastingvoordeel, daar waar dit in de ogen van de fiscus niet strookt met de doelstellingen van de fiscale wet. Vervolgens kan de fiscale administratie belastingen heffen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. Met deze bepalingen is de fiscus aldus in staat om de grens tussen geoorloofde en ongeoorloofde belastingontwijking te trekken. 8 Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 gecoördineerd bij het koninklijk besluit van 10 april 1992, BS 30 juli 1992, Hierna WIB92. 9 Wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 24 juli 1993, Hierna respectievelijk W.Reg. en W.Succ. 11 Wet van 30 maart 1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, BS 31 maart 1994, Ontwerp van programmawet (I), Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, Programmawet (I) 29 maart 2012, BS 6 april

19 In deel drie worden de hiervoor genoemde antimisbruikbepalingen in chronologische volgorde besproken. Hierbij probeer ik ook een antwoord te formuleren op mijn tweede onderzoeksvraag, namelijk: Wat moet onder de bedoeling van de wetgever worden verstaan?. Het antwoord op deze vraag is van groot belang om al dan niet tot fiscaal misbruik te kunnen besluiten en om tot herkwalificatie te kunnen overgaan. 5. Na verloop van tijd bleek duidelijk dat voormelde antimisbruikbepalingen de vraag naar meer rechtszekerheid niet konden inlossen. Bijgevolg heeft de fiscale administratie verschillende pogingen ondernomen om de draagwijdte en de interpretatie van deze maatregelen te verduidelijken. Ze probeerde hieraan tegemoet te komen door administratieve verduidelijkingen, ook wel circulaires of omzendbrieven genoemd, uit te vaardigen. Tot op de dag van vandaag werden reeds 3 circulaires op het federaal niveau en 2 omzendbrieven op het Vlaams niveau uitgevaardigd. Zij getuigen van een wisselende visie vanwege de administratie over welke constructies al dan niet als fiscaal misbruik te kwalificeren zijn. Hierbij stelde de fiscale administratie verschillende witte lijsten, met zogenaamde veilige planningstechnieken, en zwarte lijsten, met onveilige planningstechnieken, 14 op. In slechts vier jaar tijd zijn er al een heleboel verschillende constructies van de lijsten geschrapt en werden er bovendien nieuwe geviseerd. Het valt te betwijfelen of deze snel wijzigende zienswijze, vanwege de administratie, de rechtszekerheid ten goede komt. Één ding is zeker, fiscale adviesverstrekking is er voor estate-planners, notarissen, bankiers en andere practici niet gemakkelijker op geworden. In deel IV worden de reeds door de fiscale administraties uitgevaardigde circulaires en omzendbrieven in chronologische volgorde besproken. De invoering van de nieuwe antimisbruikbepalingen, en haar bijhorende circulaires, brachten veel commotie met zich mee en gaven soms aanleiding tot verhitte discussies in de rechtspraak en rechtsleer. Het is dan ook niet verwonderlijk dat er over dit onderwerp reeds veel geschreven is. In het fiscaal recht wordt de theorie van belastingontwijking, fiscaal misbruik en belastingontduiking dan ook beschouwd als één van de meest fundamentele leerstukken uit het fiscaal recht. Geen enkele fiscale bepaling heeft de laatste decennia zoveel stof doen opwaaien 14 Die volgens de fiscus als fiscaal misbruik moeten worden beschouwd. 5

20 als de nieuwe versies van artikel 344, 1 WIB92, artikel 18, 2 W. Reg en artikel 106, lid 2 W.Succ. Ondanks het feit dat er reeds menig inkt gevloeid heeft over deze materie, ben ik ervan overtuigd dat deze masterproef van belang kan zijn om een nieuwe blik op de zaken te werpen. Dit omwille van het feit dat deze problematiek steeds aan nieuwe invloeden onderhevig is en voortdurend verandert. Nog niet zo lang geleden werden er op het niveau van het Vlaamse Gewest immers grote wijzigingen doorgevoerd op het vlak van de registratie- en successierechten, 15 die eveneens hun weerslag hebben gehad op de materie inzake fiscaal misbruik. In dit kader kan mijn laatste onderzoeksvraag gesitueerd worden: Welke wijzigingen werden doorgevoerd met de invoering van de VCF, op het vlak van de erf- en registratiebelasting, in het Vlaams Gewest? En welke verschillen bracht dit met zich mee ten opzichte van het Brussels Hoofdstedelijk en Waals Gewest? 6. Niet alleen in België, maar ook in andere landen bestaat een gelijkaardige problematiek van belastingontwijking, fiscaal misbruik en belastingontduiking. Overal ter wereld bestaat er immers afkeer vanwege de burgers tegenover het betalen van belastingen. Sinds 1975 is de Europese Raad zich reeds bewust van de problematiek inzake belastingontwijking en ontduiking. De belangstelling vanuit de Europese Unie met betrekking tot dit onderwerp is de afgelopen jaren dan ook sterk toegenomen. Het valt dan ook niet te verwonderen dat de nieuwe antimisbruikbepalingen sterk Europeesrechtelijk geïnspireerd zijn. Doch zitten de verschillende Europese instituten niet op één lijn met betrekking tot het misbruikvraagstuk. 16 In het kader van dit werk wordt echter enkel het Belgisch fiscaal recht bestudeerd en worden andere rechtsstelsel buiten beschouwing gelaten. 7. In deel V waag ik mij ten slotte een poging om tot een conclusie te komen omtrent de problematiek die ik in deze masterproef heb bestudeerd. 15 Zoals hiervoor reeds werd vermeld gaat het hier respectievelijk over de registratie- en erfbelasting. Zie supra vn K. VAN MENS en A. FABER, Fraus legis. Het grijze gebied tussen belastingontduiking, belastingontwijking en geoorloofde financiële planning, TFR 2008, (215)

21 DEEL I: SITUERING PROBLEMATIEK 8. In het eerste deel van deze masterproef wordt de oorzaak die aanleiding heeft gegeven tot de problematiek inzake belastingontduiking, fiscaal misbruik en belastingontwijking besproken. Alles begint namelijk met het feit dat er belastingen moeten gestort worden. Belastingplichtigen zien hier tegenop en proberen via allerlei omwegen geen of minder belastingen te moeten betalen. Hoofdstuk I: De belasting, een noodzakelijk kwaad? Afdeling I. Algemeen 9. In onze hedendaagse maatschappij, waar de overheid een toenemend aantal taken op zich neemt, stijgt de behoefte aan financiële middelen. Hierdoor wordt de overheid genoodzaakt om op zoek te gaan naar verschillende bronnen om haar taken te financieren. De voornaamste bron waarop de overheid een beroep doet is zonder twijfel nog altijd de belasting. Belastingen vormen als het ware de levensader van de overheid, waarmee onder meer publieke dienstverlening en sociaal beleid gefinancierd wordt. 17 De vraag naar het betalen van belastingen vanwege de overheid zal er in de toekomst evenwel niet op verbeteren, aangezien we in België te kampen hebben met een groeiend overheidstekort. 18 Volgens mij zal naarmate de jaren verstrijken dan ook telkens een groter inbreng vanwege de belastingbetaler gevraagd worden. 10. In België, eveneens in andere landen, heerst er onenigheid over welke omschrijving aan het begrip belasting moet worden toegeschreven. Het Hof van Cassatie omschrijft de belasting als een, op grond van hun gezag door de tot de belastingheffing bevoegde overheden 19 verrichte heffing, op de geldmiddelen van personen die hun grondgebied bewonen, of aldaar belangen 17 B. MEULEMAN, K. ABTS en M. SWYNGEDOUW, Hoe denken Belgen over belastingen?, Sampol 2015, (50) Zie J. VAN OVERTVELDT, Belgische staatsschuld is niet 104,5 maar 655 procent van het bbp, Knack 2013, opinion html. 19 Zie infra nr

22 bezitten, om voor diensten van openbaar nut te worden aangewend. 20 De heersende rechtsleer voegt daar nog aan toe dat de belasting evenzeer gekenmerkt wordt door de afwezigheid van een rechtstreekse en individuele tegenprestatie. 21 Met andere woorden kan de belasting eenvoudigweg omschreven worden als een algemene, verplichte betaling aan de overheid door een rechtssubject, waartegenover geen individueel aanwijsbare tegenprestatie, van die overheid aan dat rechtssubject, staat. Afdeling II. De belastingheffende bevoegdheid op grond van Artikel 170 Gw. 11. Nu stelt zich natuurlijk de vraag aan wie de bevoegdheid toekomt om belastingen in het leven te roepen. Om dit vraagstuk op te lossen moeten we een toevlucht nemen tot de Belgische Grondwet. 22 De grondwetgever heeft de mogelijkheid om belastingen in te voeren streng gereglementeerd door het grondwettelijk legaliteitsbeginsel 23 in artikel 170 van de Grondwet neer te schrijven. Indien voor de belastingheffing geen wettelijke regelgeving zou bestaan dan zouden we tot een toestand komen zoals die bestond voor de Middeleeuwen, 24 namelijk een situatie van chaos en willekeur. Dit heeft de grondwetgever absoluut willen vermijden. Om die reden heeft hij artikel 170 in de Grondwet ingevoerd, welke de basis vormt voor de belastingheffende bevoegdheden. 20 Cass. 30 november 1950, Arr.Verbr. 1951, 151; Cass. 12 oktober 1954, Arr. Verbr. 1955, 70; Cass. 24 april 1958, Arr. Verbr. 1958, 668; Cass. 13 juni 1963, Pas. 1963, I, 1124; Cass. 29 oktober 1968, Arr.Cass. 1969, 235; Cass. 20 maart 2003, FJF 2003, nr. 2003/ A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1980, 9; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 5; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, 9; J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2015, Grondwet van 7 februari 1831, gecoördineerd op 17 februari 1994, BS 17 februari Hierna Gw. 23 Zie infra nr Zie infra nr

23 Artikel 170 Gw. luidt als volgt: 1. Geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet. 2. Geen belasting ten behoeve van de gemeenschap of het gewest kan worden ingevoerd dan door een decreet of een in artikel 134 bedoelde regel. De wet bepaalt ten aanzien van de in het eerste lid bedoelde belastingen, de uitzonderingen waarvan de noodzakelijkheid blijkt. 3. Geen last of belasting kan door de provincie (of het bovengemeentelijk bestuur) worden ingevoerd dan door een beslissing van haar raad. De wet bepaalt ten aanzien van de in het eerste lid bedoelde belastingen, de uitzonderingen waarvan de noodzakelijkheid blijkt. 4. Geen last of belasting kan door de agglomeratie, de federatie van gemeenten en de gemeente worden ingevoerd dan door een beslissing van hun raad. De wet bepaalt ten aanzien van de in het eerste lid bedoelde belastingen de uitzonderingen waarvan de noodzakelijkheid blijkt. Uit voorgaand artikel blijkt duidelijk dat de grondwetgever de belastingheffende bevoegdheid op verschillende niveaus heeft willen toekennen. Zo zijn zowel de Staat, de gemeenschappen, de gewesten, de provincies, de agglomeratie, de federatie van gemeenten en de gemeenten autonoom bevoegd om belastingen in te voeren en daarvoor alle nodige wetgevende en uitvoerende maatregelen te nemen. 12. Niettemin werden er strenge vereisten vooropgesteld aan de wijze waarop zij belastingen kunnen invoeren, dit blijkt duidelijk uit de tekst van artikel 170 Gw. Uit de eerste paragraaf kan worden afgeleid dat belastingen op het federale niveau niet anders kunnen worden ingevoerd dan door een wet. 9

24 Paragraaf twee bepaalt respectievelijk voor de gemeenschappen en gewesten dat zij slechts belastingen kunnen invoeren door middel van een decreet of een in artikel 134 Gw. bedoelde regel. Daarnaast moet nog worden opgemerkt dat deze regionale overheden geen ongebreidelde bevoegdheid hebben om belastingen in het leven te roepen. Vooreerst kan de federale wetgever, op zijn beurt, bepalen welke belastingen niet door hen mogen worden geheven. Daarenboven kan hij ook, voor de uitzonderingen waarvan de noodzakelijkheid blijkt, een door een gemeenschap of gewest ingestelde belasting afschaffen of beperken. 25 Tot slot wordt over het algemeen aangenomen dat deze geregionaliseerde overheden geen belastingen mogen heffen op materies die reeds het voorwerp uitmaken van een rijksbelasting. 26 Dit principe werd uitdrukkelijk bevestigd in artikel 1 Wet van 23 januari 1989 betreffende de in artikel 110, 1 en 2 Gw. bedoelde belastingbevoegdheid. 27 Voorgaande regels brengen zodoende een inperking op de belastingheffende bevoegdheden van de gemeenschappen en gewesten met zich mee. De derde paragraaf van artikel 170 Gw. kent daarnaast ook een belastingheffende bevoegdheid toe aan de provincies, de agglomeraties, de federaties van gemeenten en de gemeenten belastingen. De bevoegdheid van deze besturen wordt evenwel door verschillende bijzondere wetten beperkt Arbitragehof 2 juni 1988, RW , F. AMERIJCKX, Eigen fiscaliteit van de Gemeenschappen en de Gewesten in P. SIBILLE (ed.), Réflexions offertes à Paul Sibille: études de fiscalité, Brussel, Bruylant, 1981, (11) 28; C. VAN DER VEEREN, Over leefmilieu en fiscaliteit in het raam van de economische en monetaire unie, RW , (345) Wet van 23 januari 1989 betreffende de in artikel 110, 1 en 2, van de grondwet bedoelde belastingbevoegdheid, BS 24 januari 1989, J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 130; E. SCHREUDER, L impôt communal et ses lois, JDF 1980, (5)

25 Ten slotte wordt op basis van artikel 173 Gw. ook nog aangenomen dat de wet, het decreet en de in artikel 134 Gw. bedoelde regel ook aan andere publiekrechtelijke organismen een belastingbevoegdheid kunnen toekennen. 29 Onder deel II, hoofdstuk II, afdeling I wordt er verder ingegaan op het grondwettelijk legaliteitsbeginsel. Meer in het bijzonder worden de ontstaansgeschiedenis van het artikel en enkele gevolgen, die de bepaling met zich meebrengt, besproken. Afdeling III. Een grote verscheidenheid aan belastingen 13. Uit de hiervoor besproken omvangrijke belastingheffende bevoegdheid vloeit een grote verscheidenheid aan belastingen voort. Van al deze belastingen zijn de klassieke rijksbelastingen zonder twijfel de belangrijkste. 30 Zij kunnen worden ingedeeld in directe en indirecte belastingen. Het essentiële verschil tussen directe en indirecte belastingen situeert zich op het vlak van het belastbaar voorwerp. Onder het belastbaar voorwerp moet datgene wat het voorwerp van de belastingheffing uitmaakt worden verstaan. Directe belastingen hebben betrekking op een welbepaalde toestand, bijvoorbeeld het beschikken over een tweede verblijf. Hierbij meet men een algemene belastbare toestand over een globaal belastbaar tijdperk. Indirecte belastingen hebben daarentegen betrekking op een feit of een eenmalige gebeurtenis, bijvoorbeeld de overgang van het vermogen door overlijden van een natuurlijk persoon. Deze laatste soort belastingen hebben met andere woorden betrekking op een specifiek in de tijd aanwijsbaar feit dat de belastingheffing uitlokt. 29 J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 3; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1980, 6; B. PEETERS, De begrippen belasting, last en retributie in de artikelen 110 en 113 van de Grondwet, RW 1987, (241) 243; A. ALEN en B. SEUTIN, De staatsrechtelijke verdeling van fiscale bevoegdheden in I. BEHAEGHE, ANDRE ALEN, S. VAN CROMBRUGGE en I. CLAEYS BOUUAERT (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013,

26 De inkomstenbelastingen 31 vormen het typevoorbeeld van directe belastingen. Zij vormen dan ook de voornaamste bron van inkomsten voor de overheid. Daarnaast omvatten de directe belastingen ook de met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen 32. De indirecte belastingen bevatten onder meer de registratierechten, de successierechten, de BTW, accijnzen en milieutaksen. 33 Zowel op het vlak van de directe als indirecte belastingen werden er antimisbruikbepalingen ingevoerd in de strijd tegen belastingontwijking. In het kader van deze studie beperken wij ons tot de algemene antimisbruikmaatregelen die werden ingevoerd op het vlak van de inkomstenbelastingen, de successie- en registratierechten. Bijgevolg zal, in het kader van deze studie, de focus enkel op deze drie soorten belastingen liggen. 31 De inkomstenbelastingen bestaan uit volgende vier belastingen: De personenbelasting op het globaal inkomen van natuurlijke personen, de vennootschapsbelasting, de rechtspersonenbelasting en de belasting van nietinwoners. 32 Dit zijn de verkeersbelasting op autovoertuigen, de belasting op de spelen en de weddenschappen, de belasting op de automatische ontspanningstoestellen, de belasting op de inverkeerstelling, de accijnscompenserende belasting, de belasting op de deelname van de werknemers in de winst of in het kapitaal van de venootschap. 33 Voor een uitgebreide bespreking van de directe en indirecte belastingen wordt verwezen naar Het Fiscaal Memento Deze brochure van de FOD Financiën geeft een gedetailleerd overzicht weer van de fiscaliteit in België. Zie 12

27 Afdeling IV. Hoe denkt de Belgische bevolking over belastingen? 14. Onze moderne samenleving wordt over het algemeen gekenmerkt door een tendens van afkeer ten opzichte van het betalen van belasting. Dit blijkt louter uit het feit dat de concepten belastingontwijking, fiscaal misbruik en belastingontduiking op zich bestaan. Indien iedereen zonder problemen zijn belastingen zou betalen, zou er van deze begrippen immers geen sprake zijn. ANTHONISSEN gaat zelf nog een stap verder door te stellen dat, in België, mensen vooral een weerstand tegen de overheid in het algemeen hebben. 34 Dit komt volgens hem voornamelijk door het feit dat de overheid zich de laatste decennia steeds verregaander is gaan mengen met allerhande reglementeringen en belastingen. 15. In het Belgisch Nationaal Verkiezingsonderzoek werd een studie gevoerd naar hoe Belgen over belastingen denken. Een goed functionerend belastingsysteem veronderstelt dat brede lagen van de bevolking de impressie hebben dat de belastingdruk billijk verdeeld is. Wanneer de mensen daarentegen van mening zijn dat het belastingsysteem onrechtvaardig of inefficiënt is, zal dit de bereidheid tot het betalen van belastingen ondergraven en op die manier belastingontduiking in de hand werken. 36 In de internationale literatuur inzake opvattingen over belastingen komen daarbij twee concepten naar voor, met name taks-aversie en geprefereerde progressiviteit. 37 Gegevens van het onderzoek tonen aan dat er in de Belgische publieke opinie bijzonder veel steun bestaat voor meer progressiviteit in ons belastingsysteem. Hiermee streeft men als het ware naar een stelsel waar de sterkste schouders de zwaarste lasten dragen. 38 Een grote meerderheid van de Belgen vindt namelijk dat de belasting voor de laagste inkomens omlaag 34 D. LEESTMANS, Groot kapitaal blijft doelbewust buiten schot, Juristenkrant 2011, afl. 231, (15) Voor een meer gedetailleerde bespreking van dit onderzoek, georganiseerd door ISPO-KU Leuven, wordt verwezen naar B. MEULEMAN, K. ABTS en M. SWYNGEDOUW, Hoe denken Belgen over belastingen?, Sampol 2015, B. MEULEMAN, K. ABTS en M. SWYNGEDOUW, Hoe denken Belgen over belastingen?, Sampol 2015, (50) B. MEULEMAN, K. ABTS en M. SWYNGEDOUW, Hoe denken Belgen over belastingen?, Sampol 2015, (50) Zie bijlage figuur 1. 13

28 moeten, terwijl belastingen die bedrijfswinsten, aandelenhandel en de grote vermogens treffen volgens hen best verhoogd kunnen worden. 39 Deze steun voor meer herverdeling vinden we zowel in Vlaanderen, Wallonië als in alle lagen van de bevolking, inclusief de hogere inkomens, terug. 40 Uit het voorgaande kan worden afgeleid dat de weerstand tegenover het betalen van belastingen sterk gekleurd wordt door de aangelegenheid dat de belastingen voornamelijk Jan met de pet treffen en het grote kapitaal doelbewust buiten schot blijft. Jan Modaal is klaarblijkelijk van mening dat deze grote vermogens dan ook kennelijk te weinig bijdragen aan de gemeenschap. Hieruit blijkt duidelijk dat de zienswijze van de belastingplichtigen over de belastingheffing voornamelijk beïnvloed wordt door sociaal-culturele aspecten en hun positie in de samenleving. Naast de afkeer ten opzichte van de ongelijke belastingheffing is er ook nog het gegeven dat België gekenmerkt wordt door een hoge belastingdruk 41, namelijk 44,6 procent. Volgens een onderzoeksrapport uit 2013 steeg de gemiddelde belastingdruk in de 34 OESO-landen met 0,4 procent naar 34,1 procent. Hierbij valt duidelijk op dat België met bijna 10 procent het gemiddelde overstijgt. 42 Deze afgunst tegenover de ongelijkheid, die de belastingheffing met zich meebrengt, en hoge belastingdruk hebben tot gevolg gehad dat mensen allerlei constructies zijn gaan opstellen, om minder of zelfs geen belastingen te moeten betalen. Sinds jaar en dag houden mensen zich bezig met het optimaliseren van de door hen af te dragen belastingen. Financiële planning is derhalve inherent aan belastingheffing. 43 Deze praktijken maakten bijgevolg een wetgevend optreden 39 Zie bijlage figuur B. MEULEMAN, K. ABTS en M. SWYNGEDOUW, Hoe denken Belgen over belastingen?, Sampol 2015, (50) Ook wel het geheel van belastinginkomsten ten opzichte van het bruto binnenlands product (hierna bbp) genoemd. Het bbp van een land of regio is de marktwaarde van alle goederen en diensten die er op één jaar tijd worden geproduceerd. Het wordt vaak gebruikt als maatstaf voor de welvaarscreatie van een land of regio. 42 X OESO: gemiddelde belastingdruk 34,1 procent, in België 44,6 procent, Trends-Knack 2014, procent/article-normal html. 14

29 noodzakelijk, aangezien belastingen een belangrijke bron van inkomsten vormen voor de Staat. Indien er geen duidelijke grenzen zouden worden gesteld aan het omzeilen van belastingen, zou dit nefaste gevolgen hebben voor het functioneren van de overheidsdiensten. Verder doorheen deze studie zullen we zien hoe de wetgever hiertegen is opgetreden. De fiscaal-juridische vraag die naar voren komt is waar rechtens geoorloofde financiële planning ophoudt en strafrechtelijk belaste belastingontduiking begint. 44 De grens tussen beide is zeer dun. 43 K. VAN MENS en A. FABER, Fraus legis. Het grijze gebied tussen belastingontduiking, belastingontwijking en geoorloofde financiële planning, TFR 2008, (215) K. VAN MENS en A. FABER, Fraus legis. Het grijze gebied tussen belastingontduiking, belastingontwijking en geoorloofde financiële planning, TFR 2008, (215)

30 16

31 DEEL II: BELASTINGONTWIJKING EN BELASTINGONTDUIKING 16. In deel II van deze masterproef werpen we een blik op de concepten belastingontwijking en belastingontduiking. Meer in het bijzonder bekijken we van dichtbij hoe deze begrippen tot stand zijn gekomen en welke invulling ze door de jaren heen hebben gekregen. Het is belangrijk dat de lezer zich bewust is van het feit dat het twee wezenlijk verschillende concepten zijn. Bij het uitwerken van manieren om aan belastingen te ontsnappen is het onderscheid tussen deze twee begrippen dan ook van groot belang, aangezien ze verschillende rechtsgevolgen met zich meebrengen. Uit de praktijk blijkt evenwel dat het onderscheid niet altijd gemakkelijk gemaakt is. Hoofdstuk I: Terminologie en begripsomschrijving 17. Het was in eerste instantie de rechtspraak die een poging heeft ondernomen om een invulling aan de begrippen belastingontwijking en ontduiking te geven. Hierbij moet worden opgemerkt dat het ontduikingsconcept zeer restrictief 45 werd opgevat. 18. Belastingontduiking is een illegale vorm van belastingbesparend gedrag en wordt in de praktijk ook wel fiscale fraude genoemd. 46 Wanneer belastingplichtigen bij het omzeilen van belastingen zich op het pad van belastingontduiking bevinden dan maken zij zich schuldig aan een misdrijf dat strafrechtelijk sanctioneerbaar is. Opdat er sprake zou zijn van belastingontduiking is zowel een materiaal als intentioneel element vereist. Deze vereisten houden in dat er sprake moet zijn van een inbreuk op de wet (materiaal element) met de 45 Het HvC aanvaardde in 2002 het verbod op belastingontduiking als een algemeen rechtsbeginsel. Hierbij koppelde het Hof haar zienswijze aan het beginsel van de contractuele wilsvrijheid en het grondwettelijk legaliteitsbeginsel, zoals deze naar voor komen in het Brepolsarrest. Zie infra nr. 21 e.v. 46 M. BREES, K. DE NAEYER, V. DUCHEYNE en D. VANASSCHE, Belastingplanning en belastingontwijking in de rechtspraak van het Hof van Justitie in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Actuele fiscale thema s 2008: de botsing tussen nationale soevereiniteit en interne markt in het Europees fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, (351)

32 bedoeling aan een belasting te ontsnappen of de last ervan te verminderen (intentioneel element). 47 Bij belastingontduiking bevindt de belastingplichtige zich, met andere woorden, in de voorwaarden waarin hij een bepaalde belasting verschuldigd is en tracht hij door zijn doen of laten, telkens in strijd met de fiscale wet, aan de belasting te ontkomen. 48 Hierbij gaat de plichtige zich aldus opzettelijk geheel of gedeeltelijk gaan onttrekken aan wettelijk verschuldigde belastingen door ofwel belastbare inkomsten te verbergen (dissimulatie), ofwel de situatie anders voor de stellen dan ze werkelijk is (simulatie) Tegenover het concept belastingontduiking staat het begrip belastingontwijking of - vermijding. Belastingontwijking, of de vrije keuze van de minst belaste weg, slaat in tegenstelling tot belastingontduiking enkel op de intentie die aan de grondslag ligt van een bepaalde handeling, namelijk het verminderen van de belastingdruk, zonder dat er sprake is van een schending van een wettelijke verplichting. 50 In geval van belastingontwijking plaatst de belastingplichtige zich als het ware bewust buiten de wettelijke voorwaarden die de belastingschuld doen ontstaan, zodat het intentioneel element ook hier aanwezig is. De belastingplichtige bewerkstelligt belastingontwijking door enerzijds bepaalde belastbare handeling niet te stellen of anderzijds door de handeling op een andere minder voor de hand liggende manier te bereiken. 51 In de doctrine worden in de regel vier technieken van belastingontwijking onderscheiden. Belastingontwijkend gedrag kan zich 47 M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief, TFR 2004, (719) 720; L. DE BROE, De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding in TFR, 2010, afl. 375, (125) B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch Belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief, TFR 2004, (719) P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008,

33 voordoen door onthouding, door substitutie of vervanging, door fysieke ontwijking en door aanwending van juridische vormgeving. 52 Het essentiële verschil met belastingontduiking bestaat erin dat de belastingplichtige - in geval van belastingontwijking - geen inbreuk pleegt op de fiscale wet, zodat het materieel element ontbreekt. 53 Bijgevolg kan er geen sprake zijn van een strafrechtelijk te sanctioneren misdrijf. 54 Belastingontwijking is an sich in principe niet verboden, maar werd door de wetgever evenwel sterk aan banden gelegd. Het doel van beide situaties bestaat erin minder of geen belastingen te moeten betalen, maar bij belastingontwijking ligt er aldus geen schending van de fiscale wet voor. Dit laatste is van groot belang aangezien het mede het ongeoorloofd karakter van belastingontduiking verklaart en het wezenlijke verschil tussen belastingontwijking en belastingontduiking aangeeft De terminologie die in de Nederlandstalige literatuur, met betrekking tot deze twee concepten, wordt toegepast varieert van tekst tot tekst. Wanneer men het over belastingontwijking heeft spreekt men soms ook over belastingvermijding of de vrije keuze van de minst belaste weg, voor het begrip belastingontduiking wordt nu en dan de notie (belasting)fraude gebruikt P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 5 en L. DE BROE, De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding in TFR, 2010, afl. 375, (125) In dit verband wordt vaak het citaat aangehaald van DENIS HEALEY: The difference between tax avoidance and tax evasion is the thickness of a prison wall. 56 J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 40; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 382; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 5 en 19; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2013, 27; J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2015,

34 In de Engelstalige literatuur hanteert men op zijn beurt het onderscheid tussen tax avoidance (belastingontwijking) en tax evasion (belastingontduiking). Dit komt duidelijk tot uiting in het hiervoor vermelde citaat van DENIS HEALEY. 57 De Franstalige literatuur is, daarentegen, minder eenduidig. Voor belastingontwijking hanteert men soms het begrip évasion fiscale. Gelet op het Engelse begrip tax evasion kan dit natuurlijk tot verwarring aanleiding geven. Daarom is het aangewezen om de termen évitement (licite) de l impôt of le choix de la voie la moins imposée te gebruiken. 58 Voor belastingontduiking bestaat er minder verwarring en wordt eenvoudigweg het begrip fraude fiscale gehanteerd. Daarnaast wordt soms het meer verwarrende begrip éluder l impôt gebruikt, de ene keer voor belastingontwijking 59, de andere keer voor belastingontduiking Zie supra vn Zie T. DELAHAYE en J. KIRKPATRICK, Le choix de la voie la moins imposée: étude de droit fiscal comparé: Belgique, France, Pays-Bas, Royaume-Uni, Brussel, Bruylant, 1977, 230 p.; T. AFSCHRIFT, L évitement licite de l impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003, 546 p.; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 55 en 61; J. AUTENNE en M. DUPONT, L e vitement de l impôt et sa licéite in J. MALHERBE (ed.), Liber amicorum Jacques Malherbe, Brussel, Bruylant, 2006, (1) 41-97; D. GARABEDIAN, Le principe du choix licite de la voie la moins impose e - un e tat des lieux, in T. AFSCHRIFT, D. GARABEDIAN, P. GLINEUR, A. LECOCQ, M. MORIS, O. NEIRYNCK, B. PEETERS en V. SEPULCHRE (eds.), L évolution des principes généraux du droit fiscal: 20e anniversaire de la mai trise en gestion fiscale, Brussel, Larcier, 2009, (1) Cass. 5 maart 1999, FJF 1999, nr. 99/93; Cass. 16 oktober 2009, FJF 2010, nr. 2010/ J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003,

35 Hoofdstuk II. De vrije keuze van de minst belaste weg In het Brepolsarrest 62 van 6 juni 1961 heeft het Hof van Cassatie de leer van de vrije keuze van de minst belaste weg voor het eerst uitdrukkelijk geformuleerd. Men spreekt ook wel over de Brepolsleer 63, naar de naam van de belastingplichtige die in casu betrokken was. 64 In deze zaak stond de vraag over de mogelijke tegenstelbaarheid van akten aan de fiscale administratie centraal. Het Hof oordeelde in de Brepolszaak als volgt: Attendu, d autre part, qu il n y a ni simulation prohibée à l egard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu elles leur donnent n est pas la plus normale. 65 Volgens het Hof van Cassatie is er, met andere woorden, geen sprake van verboden simulatie tegenover de fiscus, en derhalve geen fiscale fraude, indien partijen, met het oog op het bewandelen van de minst belaste weg, zonder enige wettelijke bepaling te overtreden, 61 Dit principe geldt niet alleen in België, maar is ook in de rechtspraak van het Hof van Justitie aanvaard. Meer in het bijzonder met het Halifax-arrest. Zie HvJ 21 februari 2006, C-255/02, Halifax, Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, De feiten van het Brepolsarrest gingen als volgt: de NV Etablissments Brepols had een inbreng gedaan van al haar machines, voorraden, enz. in haar dochtervennootschap NV Usines Brepols. Vervolgens kende zij deze dochtervennootschap een lening toe tegen een hoge rente. Op deze interesten diende de dochtervennootschap 11% mobiliënbelasting in te houden. Deze interesten werden dan niet meer belast in hoofde van de moedervennootschap, noch bij ontvangst en ook niet bij doorbetaling aan haar aandeelhouders. De administratie wierp op dat de lening in werkelijkheid een inbreng was en dat de interesten bijgevolg als dividenden moesten worden gekwalificeerd. Brepols was eigenlijk een eenvoudig geval van wat nu thin capitalisation (onderkapitalisatie) zou heten. De vennoten hadden aanvankelijk relatief weinig kapitaal in hun vennootschap geplaatst en de rest van het vermogen werd als een lening voorgeschoten. Op interesten zijn nu eenmaal minder belastingen verschuldigd dan op dividenden. Volgens de controleur maakten de interest in werkelijkheid dan ook uitgekeerde winst uit. 63 Ook wel de Brepolsdoctrine genoemd. 64 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I,

36 handelingen stellen waarvan ze alle gevolgen aanvaarden, zelfs indien de weg die ze kiezen niet de meest voor de hand liggende is. 66 Deze rechtspraak komt eenvoudigweg op het volgende neer: wanneer een belastingplichtige kan kiezen tussen een belaste en niet, of minder, belaste weg, dan is het zijn volste recht om voor de minst belaste weg te kiezen. Zelfs als deze weg niet de meest normale zou zijn. Hieruit volgt dat het niet verboden is om fiscale redenen niet de meest normale weg te volgen. Kortom, wat niet meteen voor de hand liggend is of niet het meest normaal, is daarom nog niet verkeerd. 67 Derhalve moet de fiscaal voordeligste weg dan ook niet noodzakelijk de kortste te zijn. Zolang de keuze niet louter fiscaal geïnspireerd is, puur om belastingen te ontwijken, doet de belastingplichtige in de ogen van het Hof niets verkeerd. 68 Om een duidelijk onderscheid te maken tussen simulatie (belastingontduiking) en de vrije keuze van de minst belaste weg (belastingontwijking) heeft het Hof, in voorgaand arrest, een objectief onderscheidingscriterium vooropgesteld. Opdat de belastingplichtige de minst belaste weg zou kunnen bewandelen is vereist dat er sprake zou zijn van een werkelijk tot stand gekomen rechtshandeling, met name een overeenkomst met fiscale waarheid, en dat partijen alle gevolgen van deze overeenkomst aanvaard hebben. 69 De bedoeling van de partijen en hun specifieke handelswijze is hierbij van geen belang. Dankzij deze rechtspraak kunnen belastingen bijgevolg worden ontweken door in plaats van rechtshandelingen te stellen die onderworpen zijn aan een belasting, daarentegen rechtshandelingen te stellen die niet onderworpen zijn aan een belasting. Op voorwaarde dat de partijen alle gevolgen van de gestelde rechtshandeling aanvaarden en geen enkele wettelijke bepaling overtreden Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, K. ANTHONISSEN, Belastingontwijking en belastingfraude: waar ligt de grens? in TFR, 2010, afl. 375, (111) V. DE BRAUWERE en G. DE FOY, Abus fiscal en inge nierie patrimoniale: le tigre de papier, Rec.gén.enr.not. 2012, (297) P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, I. VAN DE WOESTEYNE, Cursus fiscaal recht academiejaar , onuitg. Universiteit Gent, 2015,

37 In het Brepolsarrest werd de mogelijke tegenstelbaarheid van akten gekoppeld aan drie pijlers, die hierna uitvoerig zullen worden besproken. Namelijk het grondwettelijk legaliteitsbeginsel, de contractuele wilsvrijheid en de vereiste zonder enige wettelijke bepaling te schenden. Afdeling I. Het grondwettelijk legaliteitsbeginsel (Artikel 170 Gw.) 22. Het principe van de vrije keuze van de minst belaste weg vindt, op de eerste plaats, zijn grondslag in het grondwettelijk legaliteitsbeginsel uit artikel 170 Gw. Voor de bespreking van de basisprincipes inzake de belastingheffende bevoegdheid, die uit artikel 170 Gw. voortvloeien, wordt terugverwezen naar deel I, hoofdstuk I, afdeling II. Hieronder volgt een uiteenzetting over de totstandkoming van dit beginsel en enkele gevolgen, van belang in het kader van deze masterproef, die het met zich meebrengt. Onderafdeling I. Historiek 23. Het grondwettelijk legaliteitsbeginsel vormt in fiscale zaken, zoals reeds werd vermeld, de wettelijke grondslag op basis waarvan de invoering van belastingen kan worden verantwoord. Artikel 170 Gw. verwoordt dan ook, voor België, het principe van no taxation without representation 71 en wordt in de regel beschouwd als een reactie tegen het Nederlandse bewind 72 waar de naleving van voorgaand beginsel maar al te vaak met de voeten werd getreden. Willem I, toenmalig heerser over het Verenigd Koninkrijk der Nederlanden, meende immers dat de regelgevende bevoegdheid toekwam aan het staatshoofd en had het niet zo nauw begrepen met een werkelijke inspraak van de volksvertegenwoordiging. De historische bedoeling van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel bestond er dus in de belastingplichtigen te beschermen tegen fiscale willekeur van de uitvoerende macht, in casu de belastingadministratie, en hen meer rechtszekerheid te bieden Geen belasting zonder dat de vertegenwoordiging van de bevolking ermee instemt.. 72 Artikel 119 van de Grondwet van 1815 van het Verenigd Koninkrijk der Nederlanden luidde als volgt: Geene belastingen kunnen ten behoeve van s Lands kas worden geheven, dan uit kracht van eene wet. 73 In de memorie van toelichting van de Belgische Grondwet werd er verwezen naar volgende passage uit het rapport van Dhr. T. DE MEYLANDT: Les impôts ont toujours été un des principaux sujets des plaintes que les peuples ont élevées contre l autorité. La constitution d un peuple libre doit donc le préserver d impôts arbitraires et assurer l emploi fidèle de ceux qui sont légalement perçus: tel est l objet principal des dispositions de ce titre.. 23

38 Toch is niet iedereen het eens met deze zienswijze. DE GROOT is namelijk van mening dat de behandeling van het fiscaal legaliteitsbeginsel door de grondwetscommissie, zoals die werd weergegeven in haar notulen, niet toelaat dit verzet tegen de Grondwet van het Verenigd Koninkrijk der Nederlanden te bevestigen. 74 Nochtans wijst de historische context, van de totstandkoming van de Grondwet, duidelijk in de richting dat de Belgische Grondwetgever met de formulering van artikel 170 Gw. zich wel degelijk heeft willen verzetten tegen de gang van zaken ten tijde van het Koninkrijk der Nederlanden. 75 Onderafdeling II. Gevolgen 24. Het grondwettelijk legaliteitsbeginsel vormt een belangrijke hoeksteen in het fiscaal recht waaruit de rechtspraak en rechtsleer verschillende rechtsgevolgen hebben uit afgeleid. Hieronder volgt een bespreking van enkele fiscaalrechtelijke gevolgen en principes die van belang zijn in het kader van dit werk. Op de eerste plaats volgt uit de bewoordingen 76 van artikel 170, 1 en 2 Gw. dat alles vrij is van belasting tenzij de wet, die de enige bron van belasting is, anders bepaalt. 77 Hieruit kan dan ook het beginsel van de principiële niet-belasting worden afgeleid. 78 Dit principe houdt in dat wanneer een belastingplichtige zich buiten de toepassingssfeer plaatst van een fiscale wet, hij niet onderworpen kan worden aan de door deze wet voorziene belasting. 74 D. DE GROOT, Over de invoering en het belang van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel in fiscale aangelegenheden, TFR 2009, (339) E. VAN DE VELDE, Afspraken met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, Met name dat geen belasting ten behoeve van de Staat, respectievelijk het gewest, kan worden ingevoerd dan door een wet, respectievelijk een decreet of ordonnantie. 77 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblio, 2013, 18; J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2015, M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief, TFR 2004, (719)

39 TIBERGHIEN verwoordde het principe van de principiële niet-belasting als volgt: Al de wegen die niet door de fiscale wet afgesloten zijn, mogen vrij bewandeld worden. Indien de wetgever uitwegen heeft gelaten dan behoort het niet aan de administratie of aan de rechter die uitwegen dicht te maken; dat moet de wetgever maar zelf doen. 79 Binnen deze context dringt zich een strikte interpretatie van de belastingwet op. 80 Het legaliteitsbeginsel en de strikte interpretatie van de fiscale wet brengen bovendien met zich mee dat de belastingwet niet naar analogie kan worden toegepast op situaties die niet uitdrukkelijk in de wet geregeld zijn. 81 Deze principes vormen een loutere weergave van de algemene interpretatieregels van de fiscale wet. Daarnaast vereist het legaliteitsbeginsel ook dat er voor iedere belasting steeds een duidelijke wettelijke basis bestaat. Indien er geen duidelijke wet voorhanden is, wordt er algemeen aangenomen dat de fiscale wet steeds in het voordeel van de belastingplichtige moet worden uitgelegd. Dit beginsel werd door het Hof van Cassatie reeds erkend op 24 oktober 1938, 82 als het in dubio contra fiscum beginsel, en heeft het daarna in verschillende arresten bevestigd A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, Cass. 14 januari 1935, Pas. 1935, I, 108; Cass. 19 december 1948, Arr.Verbr. 1948, 620; Cass. 20 maart 1956, Arr.Verbr. 1956, 605; Cass. 10 november 1997, FJF 1997, nr. 97/282; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, 21; J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2015, De analogische toepassing van de fiscale wet wordt in België in het algemeen afgewezen. Cass. 13 april 1978, Arr.Cass. 1978, 930; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 185; D. GARABEDIAN, Le principe du choix licite de la voie la moins impose e - un e tat des lieux in T. AFSCHRIFT e.a. (eds.), L évolution des principes généraux du droit fiscal: 20e anniversaire de la mai trise en gestion fiscale, Brussel, Larcier, 2009, (57) 58; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2013, Cass. 24 oktober 1938, Pas. 1938, I, A. VAN ZANTBEEK, Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?, TBO 2012, (307)

40 Afdeling II. Het principe van de contractuele wilsvrijheid 25. Naast het grondwettelijk legaliteitsbeginsel vindt de vrije keuze van de minst belaste weg zijn grondslag in het principe van de contractuele wilsvrijheid. 84 Het beginsel van de vrijheid van overeenkomst ligt vervat in artikel 1134 BW en bepaalt dat partijen vrij zijn om te contracteren op de wijze die hen het meest opportuun en voordeligst lijkt. Vermits de fiscale wetgeving geen algemeen ordenende functie 85 heeft moet zij steeds terugvallen op andere rechtstakken, waaronder het burgerlijk recht, voor zover er geen afwijkende bepalingen werden voorzien. 86 In het Brepolsarrest kwam het Hof dan ook tot de conclusie dat het burgerrechtelijk beginsel uit artikel 1134 BW eveneens van toepassing is in fiscale zaken. Wanneer we dit beginsel toepassen in fiscale aangelegenheden heeft dit tot gevolg dat de belastingplichtige het recht heeft om de door hem beoogde rechtshandelingen te onderwerpen aan het voor hem meest voordelige fiscale regime. Deze vrijheid is evenwel niet onbeperkt. Wanneer belastingplichtigen de minst belaste weg willen bewandelen, moeten zij er rekening mee houden dat zij geen enkele wettelijke bepaling schenden en alle gevolgen van hun rechtshandeling aanvaarden. De belastingplichtige is er evenwel in geen enkel geval toe gehouden om de voor de overheid fiscaal meest voordelige weg te volgen. 87 De koppeling van het beginsel van de wilsvrijheid aan de fiscale wet heeft ertoe geleid dat de keuze van de minst belaste weg tot een quasi-beginselbepaling is uitgegroeid In de termen van het Brepolsarrest: usant de la liberté des conventions. 85 M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief, TFR 2004, (719) Dit principe werd reeds door het Hof van Cassatie bevestigd in een oud arrest van Cass. 9 juli 1931, Pas. 1931, I, In dit opzicht is het gepast om de volgende uitspraak van rechter LEARNED HAND te citeren: Any one may so arrange his affairs that his taxes shall be as low as possible; he is not bound to choose that pattern which will best pay the Treasury; there is not even a patriotic duty to increase one s taxes. Zie Supreme Court (VS) 1935, Gregory v. Helvering, 69 F.2d 809, , 88 M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief, TFR 2004, (719)

41 Het bovenstaande heeft tot gevolg dat daar waar de belasting welomschreven toestanden treft met uitsluiting van andere, het logisch is dat de belastingplichtige die zich zonder te veinzen en gebruik makend van zijn vrijheid te contracteren, aan die toestanden onttrekt, ontsnapt aan de fiscale wet en dus aan de (eventueel hogere) belasting. 89 Wanneer er echter een discrepantie ontstaat tussen de werkelijke wil van de partijen en de wil zoals deze tot uiting komt in de in de geopenbaarde rechtshandeling, dan groeit het gevaar dat de ondernomen rechtshandeling slechts een schijnbare afspiegeling is van de werkelijke juridische handeling die de partijen ondernemen. 90 In zo een situatie bevinden de partijen zich op glad ijs, aangezien er sprake zal zijn van een gesimuleerde rechtshandeling voor zover de contracterende partijen niet alle gevolgen hebben aanvaard van de tussen hen gesloten overeenkomst. In dit geval zal er dan ook tot belastingontduiking kunnen besloten worden. 91 Op basis van het principe van de contractuele wilsvrijheid kon de fiscale administratie de vrije keuze van de minst belaste weg bijgevolg slechts doorprikken indien ze erin slaagde het moeilijke bewijs van simulatie te leveren. 92 In de praktijk waren het aantal gevallen, waarin de administratie het klaar speelde om belastingontduiking aan te tonen, dan ook gering. 89 T. DELAHAYE, Belastingontduiking en belastingontwijking in I. BEHAEGHE, A. ALEN, S. VAN CROMBRUGGE en I. CLAEYS BOUUAERT (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, (33) M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief, TFR 2004, (719) Zie infra nr M. DELANOTE, Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief, TFR 2004, (719)

42 Afdeling III. De vereiste: zonder enige wettelijke bepaling te overtreden 26. Opdat partijen de minst belaste weg zouden kunnen bewandelen is vereist dat zij, bij het stellen van hun rechtshandeling(en), geen enkele wettelijke bepaling overtreden. Indien partijen niet aan deze voorwaarde voldoen begeven zij zich immers op het verboden terrein van belastingontduiking, vermits in deze situatie een schending van de fiscale wet verondersteld wordt en er zodoende sprake kan zijn van simulatie. Deze derde pijler vormt dan ook het essentiële onderscheid tussen belastingontwijking en belastingontduiking. In het Brepolsarrest werd deze voorwaarde als volgt voorgesteld: ( ) sans toutefois violer aucune obligation légale ( ). PEETERS wijst erop dat voorgaande zinsnede begrepen moet worden in het licht van de hele context en historiek van de paragraaf waarin hij voorkomt In de doctrine is men het evenwel niet eens over de precieze draagwijdte die aan deze vereiste moet worden toegeschreven. De discussie 94 over wat onder enige wettelijke bepaling moest worden verstaan ging voornamelijk over de vraag of de loutere schending van een nietfiscale wetsbepaling van openbare orde ook aanleiding kan geven tot simulatie. Over schendingen van de fiscale wet bestond er geen discussie, aangezien het een algemeen rechtsbeginsel is dat het fiscaal recht de openbare orde raakt. Waardoor bijgevolg alle schendingen van de fiscale wet aanleiding kunnen geven tot belastingontduiking of simulatie. In het verleden werd, in bepaalde rechtspraak, deze voorwaarde gekoppeld aan de vraag of er al dan niet verboden simulatie in het geding is. 95 GHYSELEN, HUYSMAN en VAN CROMBRUGGE meenden - vanuit een a contrario redenering - dat uit de zinsnede sans toutefois violer aucune obligation légale kan worden afgeleid dat de conformiteit van 93 Voor de volledige passage zie supra nr. 21; B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) Voor een uitgebreide bespreking zie B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, Brussel 16 januari 1995, Fiscoloog 1995, 508; Antwerpen 18 september 1995, FJF 1995, nr. 95/224; Rb. Bergen 24 maart 2004, TFR 2004, 901, noot P. FAES. 28

43 overeenkomsten met de wet een noodzakelijke, doch niet voldoende voorwaarde, was om het bestaan van simulatie uit te sluiten. 96 Volgens deze strekking is het recht van de belastingplichtige om de minst belaste weg te kiezen onderworpen aan de voorwaarde dat de belastingplichtige hierbij alle wettelijke verplichtingen, waarvan niet mag worden afgeweken 97, heeft nageleefd. 98 VAN CROMBRUGGE is dan ook van mening dat het hier gaat om een elementair beginsel van de rechtstaat op basis waarvan men niet met nuttig gevolg een belastingbesparende constructie kan bouwen op een schending van de wet. 99 Deze laatste zienswijze kan volgens bepaalde auteurs niet onderschreven worden. 100 GARABEDIAN en KIRKPATRICK stellen dat de schending van een niet-fiscale wetsbepaling 101 niet noodzakelijk tot de vaststelling van veinzing leidt, 102 en het als beperking 96 In de rechtsleer wordt deze strekking ook wel l école de Gand genoemd. Zie S. HUYSMAN, Fiscale winst: theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België, Kalmthout, Biblo, 1994, ; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblo, 1996, ; M. GHYSELEN, Schending van de wet in het kader van de keuze van de minst belaste weg (noot onder Cass. 5 maart 1999), TFR 1999, (618) 618; J. KIRKPATRICK, L opposabilite au fisc des conventions illicites non simule es. À propos de l arrêt de la Cour de cassation du 5 mars 1999, JT 2000, Zoals dit het geval is bij bepalingen van dwingend recht of openbare orde. 98 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) S. VAN CROMBRUGGE, De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21 ste eeuw in S. VAN CROMBRUGGE, K. BOGAERT en E. BUYSSE (eds.), Actuele fiscale thema s, Kalmthout, Biblo, 2007, (63) 75; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2013, T. AFSCHRIFT, La voie la moins impose e, l abus de droit et la re alite juridique en droit fiscal, DAOR 1995, afl. 37, (27) 31-33; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, Schending van een wetsbepaling die niet noodzakelijk aan de openbare orde raakt. 102 Deze auteurs stellen dat wanneer een overeenkomst in strijd is met een niet-fiscale bepaling van openbare orde of dwingend recht zij in dat geval mogelijks nietig, maar niet noodzakelijk geveinsd is. 29

44 op de vrije keuze van de minst belaste weg ook niet af te leiden valt uit de zinsnede zonder enige wettelijke bepaling te overtreden. 103 Volgens hen mag de vereiste sans toutefois violer aucune obligation légale niet als een afzonderlijke voorwaarde worden gelezen waaraan moet worden voldaan opdat er geen simulatie zou zijn. Zij stellen dat enkel een schending van de fiscale wet tot simulatie kan leiden. Deze auteurs gaan ervan uit dat voormelde passage slechts tot doel heeft de niet toepasbaarheid van de theorie van de wetsontduiking in het fiscaal recht scherp te stellen. 104 Deze redenering verklaart dan ook waarom VAN CROMBRUGGE er een andere mening op na houdt, aangezien hij een sterke verdediger is van de invoering van de theorie van de wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht. 28. Het Hof van Cassatie heeft in zijn arresten van 5 maart en 16 oktober de gelegenheid gehad om meer duidelijkheid te verschaffen over de precieze draagwijdte van deze voorwaarde. Het Hof geeft in deze twee arresten aan dat wanneer de belastingplichtige ter ontwijking van belastingen een rechtshandeling stelt die een schending uitmaakt van een regel van openbare orde, de fiscale administratie de niet-tegenwerpelijkheid van deze rechtshandeling kan vorderen. Hiermee bevestigt het Hof de zienswijze van GHYSELEN, HUYSMAN en VAN CROMBRUGGE. Deze rechtspraak heeft tot gevolg dat belastingplichtigen zowel geen fiscale wettelijke bepaling mogen overtreden als geen enkele niet-fiscale wettelijke bepaling van openbare orde, indien zij de minst belaste weg willen bewandelen. 103 J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, Zij verwijzen hiervoor naar het werk van de Franse auteur J. VIDAL, Essai d une théorie générale de la fraude en droit français. Le principe fraus omnia corrumpit, Parijs, Dalloz, 1957, 96 p. 105 Cass. 5 maart 1999, FJF 1999, nr. 99/ Cass. 16 oktober 2009, FJF 2010, nr. 2010/34. 30

45 Volgens FAES steunde het arrest van 5 maart eigenlijk op een verkeerde lezing van de bewoordingen sans toutefois violer aucune obligation légale. Hij is de mening toegedaan dat het Hof in voorgaand arrest meer dan impliciet bevestigt dat een inbreuk op een wet van openbare orde niet noodzakelijk betekent dat de rechtshandeling geveinsd is. 108 Dergelijke schending van de openbare orde kan volgens hem wel leiden tot de nietigheid van de rechtshandeling. 109 Voor hem is het dan ook de evidentie zelve dat het hier om een fiscale wet gaat. Een inbreuk op een niet-fiscale wet kan volgens deze zienswijze niet altijd aanleiding geven tot de niet-tegenstelbaarheid van de rechtshandeling. FAES stelt dat de verrichting slechts niet-tegenstelbaar zal zijn wanneer het gaat over de schending van een niet-fiscale wet die als verplicht na te leven wettelijkheidsvoorwaarde wordt opgenomen in een fiscale wet, of wanneer een inbreuk op deze rechtsregel impliceert dat het de rechtshandeling niet alleen ongeoorloofd maar eveneens geveinsd maakt Cass. 5 maart 1999, FJF 1999, nr. 1999/ Zie supra vn P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008,

46 Hoofdstuk III. Beperkingen aan de vrije keuze van de minst belaste weg Afdeling I. Verwerping van de leer van de wetsontduiking De fiscale administratie was helemaal niet opgezet met de erkenning, door het Hof van Cassatie, van het recht voor de belastingplichtige om de minst belaste weg te bewandelen. Bijgevolg zocht de administratie naar verschillende technieken om deze praktijk van belastingontwijking aan banden te leggen. Aanvankelijk probeerde zij dit door de theorie van de wetsontduiking of de fraus legis 112 -leer toepassing te doen vinden in het Belgisch fiscaal recht, om vervolgens wettelijke constructies - die waren opgezet om belastingen te ontwijken - te doorbreken. Net zoals vele andere fiscaalrechtelijke rechtsfiguren vindt de leer van de wetsontduiking zijn grondslag in het burgerlijk recht. 113 In het verleden heerste er reeds betwisting of de theorie van de wetsontduiking ook in het Belgisch privaatrecht gelding heeft. 114 Afgeleid uit de rechtspraak van het Hof van Cassatie, lijkt het erop dat het Hof het verbod van wetsontduiking als een algemeen rechtsbeginsel 115 in het privaatrecht aanvaard heeft. 116 Er is sprake van wetsontduiking wanneer een voorschrift van dwingend recht een bepaald resultaat heeft willen verbieden of reglementeren en iemand zich met ontduikingsopzet, door 111 Het begrip wetsontduiking wordt in de doctrine ook wel fraus legis genoemd. In de Franstalige literatuur spreekt men daarentegen over fraude à la loi. 112 Volgens de woorden van de Romeinsrechtelijke jurist PAULUS is fraus legis de handeling van hem qui salvis verbis legis sententiam eius circumvenit. 113 K. VAN MENS en A. FABER, Fraus legis. Het grijze gebied tussen belastingontduiking, belastingontwijking en geoorloofde financiële planning, TFR 2008, (215) Zie P. VAN OMMESLAGHE, Abus de droit, fraude aux droits des tiers et fraude à la loi, noot onder Cass. 10 september 1971, RCJB 1976, Cass. 14 november 2005, RW , Cass. 12 december 2002, RW ,

47 middel van op zichzelf geoorloofde handelingen, 117 in een toestand plaatst, die de verboden of gereglementeerde toestand zeer dicht benadert. 118 In fiscale termen komt dit erop neer dat een belastingplichtige de normale toepassing van de fiscale wet omzeilt door het stellen van op zichzelf geoorloofde en ongeveinsde rechtshandelingen, die echter een rechtstoestand in het leven roepen die door de fiscale wet belastbaar gestelde toestand zeer dicht nabijkomt. 119 Men spreekt in dit verband soms ook over het oneigenlijk of abnormaal gebruik van een recht of instelling. 120 In België is, anders dan in Nederland, de theorie van de wetsontduiking nooit in de heersende fiscale rechtspraak 121 en rechtsleer doorgedrongen. 122 Zij achten de theorie van de wetsontduiking in het fiscaal recht immers onverenigbaar met het fiscaal legaliteitsbeginsel, 123 en stellen dat de leer van die aard is dat het de rechtszekerheid in het gedrang zou brengen. 124 Bovendien meent de meerderheid van de fiscale rechtsleer, in het Brepolsarrest, een afwijzing van de theorie van de wetsontduiking te kunnen lezen. 125 Dit leidt men af uit het feit dat de 117 In geval van wetsontduiking is er bijgevolg geen sprake van een schending van de wet, maar worden evenwel geest en doelstelling van die wet geschonden. 118 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, S. VAN CROMBRUGGE, De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht, TRV 1993, (271) 275 met verwijzing naar P.J.A. ADRIANI, Vergelijking tussen de Belgische en Nederlandse belastingstelsels, Antwerpen, De Sikkel, 1948, S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082; Cass. 5 september 1961, Pas. 1962, I, 29, noot W. GANSHOF VAN DER MEERSCH; Cass. 14 april 1964, Pas. 1964, I, 875; Cass. 19 oktober 1965, Pas. 1966, I, 231; Cass. 22 maart 1990, Pas. 1990, I, S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, Een toepassing van de fraus legis leer zou voornamelijk een schending uitmaken van het verbod van analogische toepassing van de fiscale wet. 124 J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, T. DELAHAYE, Belastingontduiking en belastingontwijking in S. VANCROMBRUGGE e.a. (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, (33) 36; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 62-64; J. AUTENNE en M. 33

48 zinsnede Il n y a ni simulation prohibée à l égard du fisc, ni partant fraude fiscale niet verenigbaar is met het standpunt van de administratie dat wetsontduiking fiscale fraude zou uitmaken. 126 Deze onverenigbaarheid valt te verklaren doordat wetsontduiking zich kenmerkt door de afwezigheid van een inbreuk op de fiscale wet. Waardoor er bijgevolg geen sprake kan van veinzing of fiscale fraude. 127 Ondanks de quasi eensgezindheid over de verwerping van de leer van de wetsontduiking in fiscale zaken blijven sommige auteurs 128 hardnekkig aan hun standpunt vasthouden. Zij zijn er namelijk steevast van overtuigd dat de wetgever, met de invoering van de algemene antimisbruikbepalingen, de introductie van de fraus legis-leer in het fiscaal recht voor ogen had. 129 Afdeling II. De economische werkelijkheid 30. Nadat de theorie van de wetsontduiking door het Hof van Cassatie en de overgrote meerderheid van de rechtsleer werd verworpen ontstond er bij de fiscale administratie en in de Belgische rechtspraak een tendens om via een omweg, van het algemeen rechtsbeginsel van de economische werkelijkheid, de fraus legis-leer alsnog toepassing te laten vinden. De administratie deed dit door te verwijzen naar het simulatiecriterium, een belangrijke beperking die het Hof reeds in het Brepolsarrest aan de vrije keuze van de minst belaste weg had gesteld. DUPONT, L e vitement de l impôt et sa lice ite in J. MALHERBE (ed.), Liber amicorum Jacques Malherbe, Brussel, Bruylant, 2006, (41) 52-55; A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht , Mechelen, Kluwer, 2009, T. DELAHAYE, Belastingontduiking en belastingontwijking in S. VAN CROMBRUGGE e.a. (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, (33) 36; B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) Zie onder meer S. VAN CROMBRUGGE, De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht, TRV 1993, Zie infra nr

49 Aanvankelijk gaf de rechtsleer een zuiver juridische invulling aan het simulatieconcept. 130 Hierbij ging men na of de partijen ongeacht hun uiteindelijke bedoelingen al of niet alle gevolgen van hun rechtshandeling waren nagekomen. 131 Vanaf de jaren 70 van de 20 e eeuw werd door de fiscale administratie bij de beoordeling van het al dan niet gesimuleerd karakter van juridische constructies, die duidelijk waren ingegeven om belastingen te ontwijken, meer aandacht besteed aan de uiteindelijke bedoeling van de partijen en aan het economisch resultaat dan aan de vraag of de partijen alle gevolgen van hun constructie aanvaard hadden. 132 Volgens deze zienswijze werd een juridische constructie geacht gesimuleerd te zijn wanneer zij kennelijk in strijd was met de economische werkelijkheid, ook als de partijen de juridische gevolgen ervan aanvaard hadden. De fiscale administratie was van oordeel dat een overeenkomst of een akte van een belastingplichtige niet tegenstelbaar was aan de fiscus, niet alleen wanneer deze niet overeenstemt met de juridische werkelijkheid, maar ook wanneer deze niet beantwoordt aan de economische werkelijkheid. 133 Dit laatste was telkenmale het geval wanneer er een discrepantie bestond tussen de juridische constructie en de onderliggende economische werkelijkheid. Op deze manier poogde de fiscale administratie handelingen die louter vanuit een zuiver fiscaal oogmerk werden gesteld te doorbreken T. DELAHAYE, Belastingontduiking en belastingontwijking in S. VAN CROMBRUGGE e.a. (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, (33) M. DASSESSE, Le report des pertes fiscalement re cupe rables en cas d absorption ou de fusion de socie te s: état actuel de la question et incidence sur celle-ci de la troisième directive concernant les fusions de sociétés anonymes, RCJB 1984, (389) S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, P. FAES, Rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 35; B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003,

50 31. Verschillende hoven van beroep 135 volgden de fiscale administratie in deze zienswijze. 136 Ze gingen er, bij de beoordeling van het rechtmatig karakter van de rechtshandeling, van uit dat er sprake was van simulatie wanneer de juridische constructie kennelijk in strijd was met de economische werkelijkheid, ook als de partijen alle juridische gevolgen van hun constructie aanvaard hadden. Hierbij besteedden de rechtbanken, in navolging van de administratie, meer aandacht aan de uiteindelijke bedoeling van de partijen en het economisch resultaat. Zo werd de vraag of de partijen alle gevolgen van de rechtshandeling hadden aanvaard herleid tot een element van ondergeschikt belang. Dergelijke arresten werden zelden door het Hof van Cassatie verbroken. 137 Enerzijds omwille van het feit dat de beoordeling of er al dan niet sprake is van simulatie berust op een feitelijke appreciatie van de rechter 138, en anderzijds wegens de geringe omvang van de cassatiemiddelen Het Ines-arrest vormde het schoolvoorbeeld bij uitstek waarin toepassing werd gemaakt van de zogenaamde economische werkelijkheidstheorie. In casu werd een grote rendabele vennootschap opgeslorpt door een kleine vennootschap met grote verliezen. De controleur toonde vervolgens aan dat de economische werkelijkheid precies andersom was. Antwerpen 2 maart 1978, JDF 1978, 344; Bevestigd door Cass. 7 december 1979, Pas. 1980, I, 446: Er is geen toegelaten belastingvermijding, doch wel strafbare belastingfraude voorhanden wanneer de betrokkenen door aanwending van onderhandse of authentieke akten constructies opzetten (zelfs akten waarvan zij al de gevolgen aanvaarden) indien die akten niet beantwoorden aan de werkelijkheid, met andere woorden indien blijkt dat er een wanverhouding bestaat tussen de juridische constructies en de economische werkelijkheid Gent 31 januari 1975, AFT 1977, 180; Antwerpen 2 maart 1978, JDF 1978, 344; Brussel 26 oktober 1982, FJF 1982, nr. 82/153; Brussel 4 november 1986, FJF 1987, nr. 87/69; Brussel 31 maart 1987, FJF 1987, nr. 87/93; Brussel 26 mei 1987, FJF 1987, nr. 87/136; Brussel 22 december 1987, FJF 1988, nr. 88/ Cass. 9 juni 1976, Rev.Prat.Soc. 1978, 209; Cass 7 december 1979, Pas. 1980, I, 446. Zie evenwel Cass. 30 maart 1977, RW , S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2013, Zie bijv. Cass. 7 december 1979, Pas. 1980, I, 446: cassatievoorziening tegen Antwerpen 2 maart 1978, JDF 1978, 344; M. DASSESSE, Le report des pertes fiscalement re cupe rables en cas d absorption ou de fusion de sociétés: état actuel de la question et incidence sur celle-ci de la troisième directive concernant les fusions de socie te s anonymes, RCJB 1984, (389) ; T. DELAHAYE en J. KIRKPATRICK, Le choix de la voie la moins imposée: étude de droit fiscal comparé: Belgique, France, Pays-Bas, Royaume-Uni, Brussel, Bruylant, 1977, 36-37; J.KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, 36

51 32. In de rechtsleer werd deze tendens 140 met quasi-eenstemmigheid veroordeeld. 141 Ten eerste argumenteerde men dat de feiten, de belastingtarieven en de belastingprocedures naar hun juridische werkelijkheid moeten worden beoordeeld, zoals ze zijn weergegeven in de gemeenrechtelijke en/of fiscale wetten. Wanneer men anders zou oordelen, door met name een bijkomende voorwaarde van de economische werkelijkheid te aanvaarden, zou men het grondwettelijk legaliteitsbeginsel schenden. 142 Daarnaast stelde men dat het simulatiebegrip, zoals het werd overgenomen vanuit het burgerlijk recht, in fiscale zaken geen ruimere inhoud kan worden toegekend en niet afhankelijk kan worden gesteld van een bijkomende voorwaarde, zoals in casu de eerbiediging van een algemeen rechtsbeginsel van de economische werkelijkheid, dat niet is neergelegd in de fiscale wet Rond het einde van de jaren tachtig stelde het Hof van Cassatie zijn standpunt omtrent de vrije keuze van de minst belaste weg weer scherp. In deze periode vaardigde het Hof verschillende arresten 144 uit, waarbij ze de zienswijze van de administratie aan banden legde en daarbij de stelling van de rechtsleer bevestigde. Bruylant, 2003, 69; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, In de huidige rechtspraak van de hoven van beroep is deze tendens evenwel niet meer dominerend, en vindt zij zo goed als geen verdedigers meer in de rechtsleer. 141 F. VANISTENDAEL, De werkelijkheid in het belastingrecht in F. DUMON (ed.), Liber amicorum Frédéric Dumon, II, Antwerpen, Kluwer, 1983, (1063) B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) J. KIRKPATRICK, Examen de jurisprudence, Les impôts sur les revenus et les socie te s (1968 à 1982), RCJB 1984, (671) 702; T. DELAHAYE, Belastingontduiking en belastingontwijking in S. VANCROMBRUGGE e.a. (eds.), Actuele problemene van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, (1) 39; J. MALHERBE, L. DE BROE en J. PARAMORE, Le choix de la voie la moins impose e en droit fiscal belge in J.-P. HANNEQUART, T. CLAEYS en J.-L. DUPLAT (eds.), Le droit des affaires en évolution. 2: Environnement, sociétés, fiscalité, droit social, Brussel, Bruylant, 1991, (125) 126 en Cass. 19 november 1998, TFR 1999, 492; Cass. 20 december 1999, RW , 285; Cass. 14 september 2007, FJF 2008, nr. 2008/6; Cass. 18 december 2009, FJF 2010, nr. 2010/

52 In het befaamde Au Vieux Saint Martin-arrest 145 van 22 maart 1990 nam het Hof van Cassatie zijn klassieke zienswijze uit het Brepolsarrest bijna letterlijk over. Hierbij bevestigde het Hof de theorie van de vrije keuze van de minst belaste weg en stelde het kracht bij door een laatste zinsnede aan voormelde Brepols-passage toe te voegen: ( ) même si ces actes sont accomplis à seule fin de réduire la charge fiscale. 146 Het Hof onderstreepte dat er geen sprake is van - ten aanzien van de fiscus verboden - simulatie en dus evenmin van belastingfraude, als de partijen om de voordeligste belastingregeling te genieten, gebruikmaken van de vrijheid van overeenkomst, zonder evenwel enige wettelijke verplichting te schenden, en handelingen verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, ook al worden die handelingen enkel en alleen verricht om de belastingdruk te verminderen. 147 Uit de rechtspraak van het Hof van Cassatie blijkt er geen twijfel meer te bestaan dat er in het Belgisch fiscaal recht geen algemeen rechtsbeginsel bestaat, krachtens welk rekening zou moeten worden gehouden met een economische werkelijkheid, die anders zou zijn dan de werkelijkheid die vervat ligt en omschreven is in de fiscale weten In de Au Vieux Saint-Martin zaak kreeg de Franstalige kamer van het Hof van Cassatie een soortgelijk geval, als in de zaak-ines, voorgeschoteld. 146 Cass. 22 maart 1990, Pas. 1990, I, 853: Attendu qu il n y a pas simulation prohibée à l égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si ces actes sont accomplis à seule fin de réduire la charge fiscale. K. ANTHONISSEN, Belastingontwijking en belastingfraude: waar ligt de grens? in TFR, 2010, afl. 375, (111) Cass. 22 maart 1990, Pas. 1990, I, Cass. 27 februari 1987, Pas. 1987, I, 777; Cass. 29 januari 1988, TRV 1988, 198; Cass. 22 maart 1990, Pas. 1990, I, 853; Cass. 23 december 1993, FJF 1994, nr. 94/24; Cass. 19 mei 1995, Pas. 1995, 522; Cass. 16 oktober 1997, Pas. 1997, I, 1032; Cass. 9 maart 1998, FJF 1998, nr. 98/125; Cass. 19 november 1998, TFR 1999, 492; Cass. 20 december 1999, RW , 285; Cass. 14 september 2007, FJF 2008, nr. 2008/6. 38

53 Afdeling III. Uitdrukkelijke wetsbepalingen die belastingontwijking tegen gaan 34. Nadat duidelijk werd dat de theorie van de wetsontduiking en de economische werkelijkheidsleer niet als wapens konden dienen in de strijd tegen belastingontwijking, zag de wetgever zich genoodzaakt om de administratie te hulp te schieten. Op grond van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel is de wetgever bevoegd om de grens te trekken tussen aanvaardbare en onaanvaardbare belastingontwijking, en om bijgevolg op te treden tegen ontoelaatbare belastingontwijking. 149 De wetgever heeft van zijn bevoegdheid uitgebreid gebruik gemaakt om uitdrukkelijke wetsbepalingen in het leven te roepen die intolerabel belastingontwijkend gedrag tegen gaan. Enerzijds zijn er bepalingen die op punctuele wijze bij wet geregeld zijn, anderzijds bestaan er bepalingen die in meer algemene bewoordingen zijn opgesteld. 35. Langs de ene kant heeft de wetgever bepalingen in de wet neergeschreven die een reactie vormen op specifieke technieken van belastingontwijking. 150 Hiermee worden bepaalde vormen van belastingontwijkend gedrag door bijzondere fiscale bepalingen uitdrukkelijk ontmoedigd of tegengegaan. 151 De wetgever heeft deze bepalingen hoofdzakelijk ingevoerd als een reactie op bepaalde vormen van fiscale planning, voornamelijk om het belastingontwijkend effect van bepaalde rechtshandelingen te neutraliseren. Tijdens de jaren tachtig en negentig van de 20 ste eeuw zijn deze punctuele tussenkomsten van de wetgever sterk in aantal toegenomen. Voorbeelden van deze specifieke wetgeving 152 zijn zowel terug te vinden op het vlak van de inkomstenbelastingen als wat betreft de indirecte belastingen. Aangezien deze masterproef voornamelijk draait rond de indirecte belastingen 149 L. DE BROE, Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?, TFR 2010, (332) Voor een uitgebreide opsomming wordt verwezen naar D. GARABEDIAN, Le principe du choix licite de la voie la moins imposée un état des lieux in T. AFSCHRIFT e.a. (eds.), L évolution des principes généraux du droit fiscal: 20e anniversaire de la maîtrise en gestion fiscale, Brussel, Larcier, 2009, (57) B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking, AFT 2010, afl. 3, (4) Bijvoorbeeld art. 18, 4 ; art. 19 1,4 ; art. 26; art. 32,3, art. 54; art. 198, 11 ; art ; art. 364bis en ter WIB92 etc.; art. 8 tot en met 14 W.Succ., etc. 39

54 gaan we niet verder in op de bepalingen die gelden met betrekking tot de directe belastingen. Op het vlak van de successierechten werden verschillende specifieke antimisbruikbepalingen ingevoerd, met name de fictiebepalingen van artikel 3 tot en met 14 W.Succ. Deze artikelen bevatten bijzondere ficties voor de berekening van de belastbare massa en hebben tot doel te voorkomen dat de decujus zijn nalatenschap (opzettelijk) zou gaan verkleinen door het stellen van verdachte rechtshandelingen. Bovendien kan de wetgever ook, in uitzonderlijke gevallen, terugwerkende kracht aan fiscale wetsbepalingen verlenen ter bestrijding van belastingontwijking Langs de andere kant vond de wetgever het ook opportuun om maatregelen in te voeren die in meer algemene bewoordingen waren opgesteld. 154 Dit wetgevend ingrijpen was voornamelijk ingegeven door de bedoeling om aan de nadelen, die specifieke antimisbruikbepalingen met zich meebrengen, tegemoet te komen. 155 De algemene antimisbruikbepalingen inzake de inkomstenbelastingen, het registratie- en successierecht worden uitvoerig besproken onder deel III van dit werk. 153 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) In 1993 werd een algemene antimisbruikbepaling in de inkomstenbelasting ingevoerd. In 1994 werd voorgaande maatregel mutatis mutandis in de registratie- en successierechten ingevoerd. In 2006 was het de beurt aan de BTW en werd in artikel 1 10 WBTW een algemene antimisbruikbepaling ingevoerd. 155 Zie infra nr

55 Hoofdstuk IV: Belastingontduiking Afdeling I. Algemeen 37. Uit onderstaande passage van het Brepolsarrest volgt dat er geen sprake kan zijn van wettelijk toegelaten en adequate belastingontwijking wanneer zich een situatie van verboden simulatie tegenover de fiscus voordoet of er sprake is van fiscale fraude. In dergelijk geval hebben we te maken met de verboden praktijk van belastingontduiking. Attendu, d autre part, qu il n y a ni simulation prohibée à l égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu elles leur donnent n est pas plus normale. 156 Er is sprake van belastingontduiking wanneer een belastingplichtige, die zich in de voorwaarden bevindt waarin een bepaalde belasting verschuldigd is, zich opzettelijk (intentioneel element) geheel of gedeeltelijk onttrekt aan de betaling van de wettelijk verschuldigde belasting en daarenboven een inbreuk pleegt op de fiscale wet (materieel element) Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 39-40; T. DELAHAYE, Belastingontduiking en belastingontwijking in S. VAN CROMBRUGGE e.a. (eds), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, (33) 33; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 5; J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2015,

56 Afdeling II. Toepassingsvoorwaarden 38. Uit bovenstaande definitie blijkt duidelijk dat er twee voorwaarden moeten vervuld zijn opdat belastingontduiking aan de orde zou zijn. Enerzijds moet er sprake zijn van een materieel element, anderzijds moet een intentioneel element vervuld zijn. Hierna volgt een bespreking van deze twee essentiële voorwaarden. Onderafdeling I. Materieel element: Inbreuk op de fiscale wet 39. Opdat er sprake zou zijn van belastingontduiking moet het voornemen om minder of geen belastingen te betalen, worden verwezenlijkt door een inbreuk op de fiscale wet. 158 Het is op basis van dit materieel element dat het fundamentele onderscheid tussen belastingontduiking- en ontwijking gemaakt wordt. Vermits er in het laatste geval geen sprake is van een schending van een fiscale wetsbepaling. Het materieel element van belastingontduiking bestaat in de miskenning van een verplichting, hetzij door iets te doen of na te laten, omschreven in een van de belastingwetboeken of de ter uitvoering ervan genomen besluiten. 159 Deze normoverschrijding kan hetzij plaatsvinden op het ogenblik van de fiscale aangifte of erna 160, hetzij voorafgaand aan de aangifte door veinzing Hierna worden beide verschijningsvormen doorgelicht. 158 T. DELAHAYE, Belastingontduiking en belastingontwijking in S. VAN CROMBRUGGE e.a. (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, (33) 33; M. DASSESSE, P. MINNE en R. FORESTINI, Droit Fiscal: principes généraux et impôts sur les revenus, Brussel, Bruylant, 1995, 59; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) Dissimulatie, ook wel eenvoudige of gewone belastingontduiking genoemd. J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétes en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, Simulatie, ook verzwaarde belastingontduiking genoemd. Zoals de bewoordingen doen blijken wordt deze vorm van belastingontduiking zwaarder bestraft (art. 450 WIB92) dan de eenvoudige fiscale fraude (art. 449 WIB92). J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétes en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, I. VAN DE WOESTEYNE, Cursus fiscaal recht academiejaar , onuitg. Universiteit Gent, 2015,

57 1. Dissimulatie 40. Er is sprake van dissimulatie wanneer de belastingplichtige de belastbare materie met opzet verbergt, terwijl hij tot de aangifte ervan wettelijk verplicht is. 163 Gewone belastingontduiking doet zich dan wel voor door een eenvoudige onthouding van aangifte of zelfs door het niet-betalen van de verschuldigde belasting, dan wel door een aantasting van de waarheid. 164 Deze praktijk veronderstelt steeds, zoals iedere vorm van belastingontduiking, een nietnaleving van een verplichting opgelegd door de fiscale wet. Voorbeelden hiervan zijn legio: het niet overleggen van de aangifte inzake de inkomstenbelastingen in de vormen en de termijnen door de wet bepaald; 165 het niet aangeven van bepaalde beroepsinkomsten in de aangifte van de inkomstenbelastingen; het niet melden van een rekening bij een in het buiteland gevestigde kredietinstelling; 166 het niet antwoorden op een vraag om inlichtingen door de belastingplichtige 167 of door een derde 168 ; het niet aangeven van bepaalde vermogensbestanddelen van de overledene in de aangifte van de nalatenschap ter ontduiking van de successierechten. 169 De inbreuk op de fiscale wet maakt het mogelijk de schijn op te wekken dat de - door de wet voorziene - toepassingsvoorwaarden van de belasting gewoonweg niet vervuld zijn J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétes en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 55-56; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) Art. 305 WIB Art. 307, 1, lid 2 WIB Art. 316 WIB Art. 323 WIB M. DASSESSE, P. MINNE en R. FORESTINI, Droit Fiscal: principes généraux et impôts sur les revenus, Brussel, Bruylant, 1995, 59; A. DE NAUW, Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Antwerpen, Intersentia, 2007, 4; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008,

58 Aangezien de schending van de wettelijke verplichting in de tijd te situeren valt op het ogenblik van of na de aangifte, is het logisch dat deze vorm van belastingontduiking - in tegenstelling tot simulatie - zich voordoet in de relatie tussen de belastingplichtige en de fiscus. In de gevallen waar het intentioneel element ook aanwezig is, zal dissimulatie administratiefrechtelijk en strafrechtelijk worden bestraft. 171 Zo kan bijvoorbeeld inzake de inkomstenbelastingen het onjuist of onvolledig invullen van de belastingaangifte met bedrieglijk opzet of met het oogmerk te schaden, resulteren in belastingontduiking in de zin van artikel 449 WIB Simulatie A. Begrip 41. Belastingontduiking kan zich ook voordoen onder de vorm van simulatie of veinzing. Simulatie doet zich, in tegenstelling tot dissimulatie, voor in een stadium voorafgaand aan de fiscale aangifte en valt bijgevolg te situeren in de relatie tussen partijen onderling. 173 Partijen misleiden de fiscus door in een openlijke akte een overeenkomst neer te schrijven die niet overeenstemt met deze die tussen de partijen in werkelijkheid werd overeengekomen in een tegenbrief. Oorspronkelijk is het begrip simulatie afkomstig uit het burgerlijk recht. In het algemeen wordt aanvaard dat aan dit concept in het fiscaal recht geen andere betekenis moet worden toegekend dan in het gemeen recht. 174 Dit is opnieuw een duidelijke toepassing van het principe dat het 171 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) P. STIENON, Fiscale valsheid in geschrifte, AFT 1989, (328) A. DE NAUW, Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Antwerpen, Intersentia, 2007, I. VAN DE WOESTEYNE, Cursus fiscaal recht academiejaar , onuitg. Universiteit Gent, 2015, J. KIRKPATRICK, Examen de jurisprudence, Les impôts sur les revenus et les socie te s (1968 à 1982), RCJB 1984, (671) 701; L. HUYBRECHTS, Is veinzing in fiscale zaken een niet-werkzaam en overbodig begrip?, DAOR , (397) 398; J. MALHERBE en L. DE BROE, Re alite juridique et re alite e conomique, JDF 1988, (322) 322; S. VAN CROMBRUGGE, Simulatie van kapitaalverhogingen in het kader van het primair dividend (noot onder Antwerpen 9 mei 1989), TRV 1989, (550) 551; M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblo, 1996, 242; T. AFSCHRIFT, L évitement licite de l impôt et la réalité 44

59 fiscaal recht het burgerlijk recht volgt, tenzij er een uitdrukkelijke fiscale bepaling bestaat die ervan afwijkt. Helaas wordt in het Burgerlijk Wetboek geen omschrijving gegeven van het begrip simulatie. De enige duidelijke verwijzing die in het Burgerlijk Wetboek kan worden teruggevonden, is artikel 1321 BW. Daarin wordt gesteld dat tegenbrieven enkel tussen contracterende partijen gevolg hebben en dat zij niet werken tegenover derden. 42. Het ontbreken van een definitie van simulatie, in het burgerlijk recht, zorgde ervoor dat de rechtspraak en rechtsleer het niet eens raakte over de specifieke draagwijdte die aan het begrip in het fiscaal recht moest worden toegekend. Volgens de objectieve benadering, gesteund door het Brepolsarrest 175 van Hof van Cassatie, is er sprake van simulatie wanneer de partijen een schijnbare akte opstellen waarvan zij overeenkomen de gevolgen teniet te doen of te wijzigen door een andere, geheim gebleven overeenkomst (de zogenaamde tegenbrief ). 176 Deze benadering gaat ervan uit dat simulatie uit een louter objectieve vaststelling kan worden afgeleid. Men stelt dat het voldoende, maar noodzakelijk, 177 is om aan te tonen dat partijen niet alle gevolgen van hun schijnbare rechtshandeling hebben aanvaard. 178 Bijgevolg moet er niet naar de werkelijke wil van de partijen worden gekeken om tot veinzing te kunnen besluiten. 179 De subjectieve benadering geeft, in tegenstelling tot de objectieve benadering, een ruimere invulling aan het begrip simulatie. Daar waar de werkelijke wil van partijen in voorgaande benadering buiten beschouwing werd gelaten, staat ze in deze zienswijze centraal. Volgens deze opvatting is er sprake van veinzing wanneer partijen opzettelijk een discrepantie creëren tussen juridique, Brussel, Larcier, 2003, 131; L. DE BROE, De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding in TFR, 2010, afl. 375, (125) Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) T. DELAHAYE, Belastingontduiking en belastingontwijking in S. VAN CROMBRUGGE e.a. (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, (33) 39; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4)

60 de werkelijke wil en de verklaarde wil, gemeen aan alle partijen. 180 Opdat er sprake zou zijn van veinzing moet aldus worden aangetoond dat de werkelijke wil van de partijen afwijkt van de schijnbare wil, zoals die blijkt uit de door de partijen gestelde rechtshandeling(en). 181 VAN CROMBRUGGE stelt dat de omstandigheid dat partijen deze werkelijke wil vorm hebben gegeven in een verborgen tegenbrief, de meest extreme vorm is van het niet-aanvaarden van de gevolgen van hun rechtshandeling. 182 Het is voldoende dat de rechter uit de omstandigheden eigen aan de zaak tot het besluit komt dat de door de partijen gestelde rechtshandelingen niet beantwoorden aan hun werkelijke wil. 183 De fiscus kan met alle middelen van recht, met uitzondering van de eed, het bestaan van de discrepantie tussen de werkelijke en de verklaarde wil bewijzen. 184 Zowel in de subjectieve als in de meer objectieve opvatting van het veinzingsbegrip is het referentiepunt voor de vaststelling van veinzing het ogenblik van de totstandkoming van de rechtshandeling(en). 185 Dit omwille van het feit dat de werkelijke, gezamenlijke wil van de 180 Een wezenlijk kenmerk van simulatie is dat zij gewild is door alle partijen. Simulatie moet dan ook onderscheiden worden van wat het innerlijk voorbehoud (reservatio mentalis) wordt genoemd. In het laatste geval bestaat er slechts een veinzingsbedoeling in hoofde van één van de partijen bij de overeenkomst. Indien zo een situatie zich voordoet is de overeenkomst niet geveinst, maar wel nietig wegens het ontbreken van de wil of omwille van de aanwezigheid van een wilsgebrek in hoofde van één van de partijen. In zo een situatie kan wel toepassing worden gemaakt van de vertrouwensleer. Deze leer veronderstelt dat de partij, die rederlijkerwijze mocht aannemen dat de andere partij zich heeft willen verbinden, ervan zal mogen uitgaan dat er een geldige rechtshandeling tot stand is gekomen. Simulatie veronderstelt met andere woorden het akkoord van alle partijen over de bedoeling om een andere overeenkomst voor te wenden dan deze die werkelijk is bedoeld ( mensonge concerté ). Zie o.m. M. GHYSELEN, De fiscale gevolgen van nietige rechtshandeling, Kalmthout, Biblo, 1996, 90; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2013, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2013, Cass. 5 november 1965, Bull.Bel. 1965, 148; Cass. 20 december 1973, J.Prat.Dr.Fisc. 1973, 343; Cass. 20 februari 1986, RW , 1260; Cass. 4 januari 1991, TRV 1991, 167; Cass. 19 mei 1995, Pas. 1995, 522; Cass. 3 november 1995, FJF 1996, nr. 96/ Cass. 18 september 1962, Pas. 1963, I, 80; Cass. 20 september 1966, Arr.Cass. 1967, Zie supra vn T. AFSCHRIFT, L évitement licite de l impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003,

61 partijen op het ogenblik van de door hen gestelde openlijke rechtshandeling(en) determinerend is. 186 De eventueel geheim gehouden akte moet kort voor of op hetzelfde moment zijn gesteld als de openlijke akte, met als doel de gevolgen van de openlijke akte te wijzigen of te vernietigen. 187 Voorts is het niet eerbiedigen van de werkelijke door partijen gesloten verbintenissen, door één of alle partijen bij de akte in het latere stadium van de uitvoering ervan, niet relevant voor de beoordeling van het al dan niet geveinsd karakter ervan. 188 De objectieve zienswijze werd meerdere malen door het Hof van Cassatie bevestigd. 189 Het merendeel van de auteurs sluit zich dan ook aan bij de objectieve opvatting over fiscale simulatie, voornamelijk omwille van het feit dat deze meer rechtszekerheid biedt dan de subjectieve opvatting. 190 Dit criterium van rechtszekerheid is volgens VAN CROMBRUGGE echter geen reden om de subjectieve opvatting, die daarom niet minder juist is en ook in bepaalde rechtspraak van het Hof van Cassatie wordt gehanteerd, zomaar uit te sluiten. 191 B. Klassieke voorbeelden 43. Simulatie kan zich voordoen onder sterk uiteenlopende verschijningsvormen. Er kan sprake zijn van veinzing van de gehele overeenkomst, een element van de overeenkomst, van de juridische kwalificatie van de overeenkomst en van de identiteit van de contractspartijen. Tot slot kan veinzing zich ook voordoen door het afzonderlijk voorstellen van overeenkomsten die in werkelijkheid als één geheel moeten worden behandeld, omdat de ene overeenkomst als tegenprestatie van de andere is bedoeld. Hierna volgen enkele klassieke voorbeelden. 186 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) M. GHYSELEN, Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblo, 1996, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) Cass. 5 september 1961, Pas. 1962, I, 29, noot W. GANSHOF VAN DER MEERSCH; Cass. 14 april 1964, Pas. 1964, I, 875; Cass. 19 oktober 1965, Pas. 1966, I, 231; Cass. 22 maart 1990, Pas. 1990, I, P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2013,

62 Verkoop voorgesteld als inbreng 44. Een vaak voorkomende simulatiesituatie bestaat erin om de verkoop van een onroerend goed voor te stellen als een inbreng in een vennootschap, omwille van het grote tariefverschil dat er bestaat op het vlak van de registratierechten tussen beide verrichtingen. 192 De inbreng vermomt de verkoop wanneer uit de omstandigheden en de gedragingen van de partijen blijkt dat de zogenaamde inbrenger nooit de wil heeft gehad om effectief tot de vennootschap toe te treden, omdat van meet af aan werd afgesproken dat hij de toegekende aandelen maar voor een korte periode bij zich zou houden en ze hem vervolgens zouden worden afgekocht. 193 In dit geval is er sprake van veinzing van de juridische kwalificatie van de overeenkomst. Driehoeksverkoop 45. Daarnaast komt de driehoeksverkoop ook vaak voor in de praktijk. Hierbij stelt een akte een verkoop van een onroerend goed voor door A aan C, terwijl in werkelijkheid A aan B en B aan C verkoopt. Opdat er sprake zou zijn van veinzing is evenwel vereist dat alle drie de partijen meteen tussenkomen in de veinzing. Bij deze verrichting verhullen partijen aldus de dubbele overdracht om zo maar eenmaal registratierechten te moeten betalen in plaats van twee keer. Schenking voorgesteld als een verkoop 46. Het vermommen van een schenking onder het voorkomen van een verkoop kan blijken uit verschillende omstandigheden die aantonen dat de in de akte bedongen prijs louter fictief is en derhalve nooit werd betaald en nooit zal moeten betaald worden. Hetzelfde geldt wanneer de prijs onmiddellijk na de verkoop wordt teruggegeven. 194 Neem bijvoorbeeld de situatie waarbij een tante een onroerend goed wil schenken aan haar achternichtje, maar om de hoge schenkingsrechten te vermijden, sluiten ze zogezegd een verkoop. Het achternichtje koopt het onroerend goed van haar tante over voor euro. Stel nu dat kort na de verkoop die tante de som van euro teruggeeft aan het 192 Op de inbreng zal een inbrengrecht van 0% verschuldigd zijn, daar waar op de verkoop voor wat betreft het Vlaams Gewest het mutatierecht van 10% verschuldigd zou zijn. 193 Luik 19 juni 2013, FJF 2014, nr. 2014/ S. VANCROMBRUGGE, Cursus registratierechten academiejaar , onuitg. Universiteit Gent, 2016,

63 achternichtje, dan zal er in werkelijkheid sprake zijn van een schenking in plaats van een verkoop. Fictieve kwijting 47. Er is eveneens sprake van simulatie wanneer een notariële akte of een geregistreerde akte de verkoop van een goed vaststelt en tegelijk een kwijting bevat van de prijs, die in werkelijkheid niet werd betaald of die na betaling onmiddellijk werd teruggegeven. Onderafdeling II. Intentioneel element: Moreel element 48. Er is slechts sprake van belastingontduiking wanneer zowel een materieel als een intentioneel element verenigd zijn. Het moreel bestanddeel bestaat in het oogmerk van de belastingplichtige om aan de wettelijke verschuldigde belasting te ontsnappen of ten minste om de last ervan te verminderen. 195 In de fiscale wetboeken wordt het intentioneel element als een bijzonder opzet omschreven dat evenwel niet beperkt is tot fiscale fraude. Hieruit volgt dat de wetgever ervoor geopteerd heeft om een ruime invulling aan het concept bijzonder opzet toe te kennen. In deze wetboeken is er zowel sprake van bedrieglijk opzet, als het oogmerk om te schaden. 196 In de parlementaire voorbereidingen wordt verduidelijkt wat er onder beide begrippen moet worden verstaan. De beoordelingscriteria zijn de volgende: het toepassen van bedrieglijke praktijken, het omkopen van ambtenaren, het veelvuldig herhalen van ongeoorloofde daden. 197 Het is evenwel niet vereist dat beide vormen gelijktijdig bestaan. 198 Er is sprake van bedrieglijk opzet wanneer een belastingplichtige de bedoeling heeft om belastingen te ontduiken of een derde eraan te doen ontsnappen. Hij streeft als het ware een onrechtmatig voordeel na door de waarheid te vervormen. 199 Daarnaast omvat het bijzonder opzet ook het concept met het oogmerk te schaden. Hieronder vallen alle fraudegevallen die 195 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) Parl.St. Senaat , nr. 566/2, 50; A. DE NAUW, Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Antwerpen, Intersentia, 2007, A. DE NAUW, Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Antwerpen, Intersentia, 2007, Cass. 20 september 1973, Pas. 1974, I, 310; Cass. 22 februari 1977, Pas. 1977, I,

64 tot doel hebben de rechten of de belangen van derden te schaden. 200 In hoofde van de belastingplichtige moet zodoende de wil aanwezig zijn om nadeel te berokkenen aan een derde, 201 zonder dat vereist is dat hij daarbij een voordeel voor zichzelf nastreeft. 202 Wanneer dit bijzonder opzet niet aanwezig is dan is er geen toerekenbaarheid van de inbreuk op de fiscale wet, en zal er bijgevolg geen sprake zijn van belastingontduiking. Een belastingplichtige die louter per vergissing, uit onwetendheid, wegens dwaling of door nalatigheid een inbreuk pleegt op de fiscale wet maakt zich niet schuldig aan belastingontduiking, en begaat derhalve geen misdrijf. 203 Dit betekent evenwel niet dat de belastingplichtige het belastingmilderend voordeel van zijn rechtshandeling zal genieten. Want wanneer een belastingplichtige een rechtshandeling stelt met miskenning van een fiscale wet die van openbare orde is 204, en hij daarbij niet handelt met het oogmerk om belastingen te ontlopen of zonder bedrieglijk opzet of intentie te schaden, zal de fiscale administratie niettemin alles in het werk moeten stellen om het belastingverminderend gevolg van de rechtshandeling ongedaan te maken. 205 Er kan immers maar sprake zijn van geoorloofde belastingontwijking wanneer de belastingplichtige geen inbreuk heeft gepleegd op de fiscale wet. 206 Om die reden zal de belastingplichtige in bovenstaande situatie niet van het belastingmilderend voordeel kunnen genieten. 200 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) Cass. 14 februari 2001, Arr.Cass. 2001, 280; L. HUYBRECHTS, Het fiscaal strafrecht en de jurisprudentie van het Hof van Cassatie in J.J. COUTURIER (ed.), Recht zonder omwegen: fiscale opstellen aangeboden aan Prof. Dr. J.J. Couturier ter gelegenheid van zijn 75 ste verjaardag, Brussel, De Boeck, 1999, (331) Cass. 20 mei 1887, Pas. 1887, I, F. VANISTENDAEL, Belastingontduiking en -vermijding. Wordt het fiscale landschap hertekend?, AFT 2010, (1) In principe wordt het fiscaal recht geacht van openbare orde te zijn. Voor een nuancering van dit beginsel zie E. VAN DE VELDE, Afspraken met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) Zie supra nr

65 Hoofdstuk V: Belang van het onderscheid tussen belastingontduiking en belastingontwijking 49. Het onderscheid tussen belastingontduiking en belastingontwijking is één van de meest fundamentele leerstukken in het fiscaal recht. 207 Rekening houdend met de diverse rechtsgevolgen die deze fenomenen met zich meebrengen, is het voor de rechtsonderhorigen van groot belang om het verschil tussen beide concepten goed te kennen. Afdeling I. Sanctionering 50. Belastingontduiking is, in tegenstelling tot belastingontwijking, een misdrijf dat in alle fiscale wetboeken, 208 met uitzondering van de Algemene Wet Douane en Accijnzen, 209 op gelijke wijze strafbaar wordt gesteld. Deze praktijk kan zowel fiscaal als strafrechtelijk gesanctioneerd worden, bijvoorbeeld op grond van artikel WIB92 in de inkomstenbelastingen. Klassiek onderscheidt men aldus de administratieve fraudesanctionering, waartoe de belastingadministratie overgaat, en de strafrechtelijke sanctionering van belastingontduiking, waarvoor het parket instaat. 210 Beide bestraffingsmechanismen verschillen fundamenteel van elkaar. In de Belgische rechtsorde heeft de beteugeling van fiscale inbreuken bijna altijd een strafrechtelijk karakter. Iedere intentionele fiscale overtreding is immers een strafrechtelijk misdrijf. Anders gezegd, telkens wanneer iemand een inbreuk pleegt op de belastingwet met bedrieglijk inzicht 211 pleegt men een strafrechtelijk gesanctioneerd misdrijf. Dit is dan ook het 207 L. DE BROE, De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding in TFR, 2010, afl. 375, (125) Cfr. art. 1,3 WIGB, art VCF art. 73 W.BTW, art. 133 W.Succ., art. 206 W.Reg., art. 207 WDRT, art. 449 WIB92. Deze harmonisering is er gekomen met de herstelwet van 10 februari 1981 betreffende de strafrechtelijke beteugeling van de belastingontduiking, BS 14 februari 1981, Het douanestrafrecht wordt in het kader van dit werk volledig buiten beschouwing gelaten. 210 A. HAELTERMAN, Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?, TFR 2010, (327) Dit is bewust en met de bedoeling minder belastingen te betalen. 51

66 geval wanneer belastingplichtigen zich schuldig maken aan belastingontduiking. Hieruit wordt afgeleid dat ons fiscaal recht fundamenteel gepenaliseerd is. 212 In het kader van deze problematiek mogen we misbruik niet verwarren met fraude. Bij misbruik spreken we over belastingontwijking en bij fraude gaat het om belastingontduiking. Het eerste is niet strafbaar, het tweede wel. Soms is het evenwel mogelijk dat belastingontwijking fiscaal niet aanvaard wordt en bijgevolg gesanctioneerd wordt, maar belastingontwijkend gedrag kan in geen enkel geval strafrechtelijk gesanctioneerd worden. 213 Afdeling II. Procedurele gevolgen 51. Het onderscheid tussen beide concepten heeft ook belangrijke gevolgen op het vlak van de procedure. Indien de belastingplichtige zich schuldig maakt aan ongeoorloofde belastingontwijking zal de fiscale administratie over een termijn van drie jaar beschikken waarbinnen ze kan overgaan tot herstel van de belastbare situatie. In het geval van belastingontduiking beschikt de administratie daarentegen over een zevenjarige termijn. 214 Voorgaand verschil in termijn valt te verklaren doordat het bij belastingontwijking, wegens het ontbreken van een overtreding van enige wettelijke bepaling, niet mogelijk is om gebruik te maken van de in artikel 354, tweede lid, WIB92 vermelde aanvullende termijn van vier jaar. 212 A. HAELTERMAN, Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?, TFR 2010, (327) L. DE BROE, De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding in TFR, 2010, afl. 375 (125) R. BOONE, De nieuwe antimisbruikbepaling brengt geen rechtszekerheid, Juristenkrant 2012, afl. 251, (8) 8. 52

67 DEEL III: FISCAAL MISBRUIK 52. In het derde deel van dit werk wordt de totstandkoming van het concept fiscaal misbruik, als middel in de strijd tegen ongeoorloofde belastingontwijking, besproken. Oorspronkelijk kon de fiscale administratie enkel optreden in geval van belastingontduiking, door simulatie aan te tonen. 215 Aangezien een ongebreidelde toepassing van het leerstuk van de vrije keuze van de minst belaste weg maatschappelijk nog moeilijk verdedigbaar 216 was, heeft de wetgever alsnog grenzen aan het principe van de vrije keuze gesteld door antimisbruikbepalingen in het leven te roepen. Teneinde tegemoet te komen aan de behoefte om meer rechtszekerheid te creëren gaf de wetgever aanvankelijk de voorkeur aan specifiek wetgevend ingrijpen. In 1991 en 1992 werden een hele reeks specifieke antimisbruikbepalingen uitgevaardigd. 217 Ondanks de goede bedoelingen van de wetgever komen deze specifieke bepalingen de rechtszekerheid eigenlijk niet ten goede. Omwille van het feit dat de overheid met dergelijke wetswijzigingen steeds achter de feiten aan blijft lopen. Specifieke anti-ontwijkingsbepalingen hebben immers tot nadeel dat zij in de regel slechts a posteriori bepaalde ontwijkingen neutraliseren. 218 Om aan de vraag naar een meer preventief bestrijdingsmiddel te beantwoorden, werden door de toenmalige federale wetgever algemene antimisbruikbepalingen ingevoerd. 219 Hiermee wou de wetgever de fiscale administratie een nieuw wapen geven in de strijd tegen 215 I. VAN DE WOESTEYNE, Cursus fiscaal recht academiejaar , onuitg. Universiteit Gent, 2015, De toenmalige minister van Financiën verklaarde immers het inciviek fiscaal gedrag te willen ontmoedigen in het licht van de hoge morele waarden van de samenleving. Zie Verslag namens de commissie bij het ontwerp van programmawet betreffende verscheidene fiscale en niet-fiscale bepalingen, Parl.St. Kamer , nr. 1366/6, 16-17; P. MAYSTADT, Pour un civisme fiscal, JDF 1991, afl. 2, (5) A. VAN ZANTBEEK, Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?, TBO 2012, (307) B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) B. PEETERS, De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof, AFT 2014, afl. 5, (4) 7. 53

68 belastingontwijking. 220 Het was evenwel niet zijn bedoeling om met deze maatregelen afbreuk te doen aan het beginsel van de vrije keuze van de minst belaste weg, doch wou hij aan dit basisprincipe enkele grenzen stellen. 221 Hierna volgt een bespreking van de antimisbruikbepalingen die werden ingevoerd op het vlak van de inkomstenbelastingen, registratie- en successierechten. 220 Verslag namens de commissie bij het wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Kamer , nr. 1072/8, Ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer , nr. 2517/1,

69 Hoofdstuk I. De oude antimisbruikbepalingen Afdeling I. Een rem op de vrije keuze van de minst belaste weg 53. Met de wet van 22 juli werd voor het eerst een algemene antimisbruikbepaling ingevoerd op het vlak van de inkomstenbelastingen, namelijk oud artikel 344, 1 WIB92. Voormalig artikel 344, 1 WIB92 luidde als volgt: Aan de administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt Aanvankelijk bevatte het wetsontwerp 223 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit geen algemene antimisbruikbepaling inzake de indirecte belastingen. 224 De regering liet het hier evenwel niet bij en diende een amendement in opdat dergelijke maatregel alsnog zou worden ingeschreven in de wetboeken van registratie- en successierechten. 225 In het commissieverslag werd bepaald dat de antimisbruikbepaling in de indirecte belastingen op identieke wijze zou worden toegepast als voor de inkomstenbelasting. 226 Dit werd bovendien bevestigd door de circulaire van de administratie van de btw, registratie en domeinen. 227 Hieruit kan worden afgeleid dat voor de toepassing van de oude algemene antimisbruikbepaling in de indirecte belastingen mutatis mutandis gebruik kon worden gemaakt van de voorbereidende 222 Wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 24 juli 1993, Ingediend door de regering op 19 januari 1994 bij de Kamer van Volksvertegenwoordigers. 224 Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, Parl.St. Kamer , nr. 1290/1, 44 p. 225 Amendementen op het wetsontwerp tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, Parl.St , nr. 1290/3, Commissieverslag op het wetsontwerp tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, Parl.St. Kamer , nr. 1290/6, en Aanschrijving nr. 15, 18 december 1995, T.Not. 1996,

70 werken van de Wet van 22 juli 1993, de circulaire van 6 december en de tot dan toe gepubliceerde rechtsleer omtrent deze bepaling. Vanaf 1 juli 1995 werden, door de wet van 30 maart 1994, 229 alsnog soortgelijke bepalingen 230 van toepassing in de registratie- en successierechten, met name oud artikel 18, 2 W.Reg. en artikel 106, lid 2 W.Succ. Toenmalig artikel 18, 2 W.Reg. bepaalde het volgende: Aan de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de rechten te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt.. In oud artikel 106, tweede lid W.Succ. werd louter een verwijzing naar artikel 18 W.Reg. opgenomen: De paragrafen 2 tot 6 van artikel 18 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten zijn van overeenkomstige toepassing.. In de praktijk bleek deze copy-paste bepaling, gebaseerd op het desbetreffende artikel in de inkomstenbelasting, voor onduidelijkheid te zorgen wegens het ontbreken van specifieke aanpassingen aan de eigenheid van de registratie- en successierechten. 228 Circulaire nr. Ci.D19/ van 6 december Wet van 30 maart 1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, BS 31 maart 1994, Inhoudelijk stemmen oud artikel 344, 1 WIB92, artikel 18, 2 W.Reg. en artikel 106, lid 2 W.Succ. met elkaar overeen. Het verschil tussen deze artikelen situeert zich voornamelijk op het vlak van het woordgebruik (zie onderstrepingen in de desbetreffende artikelen). Deze grote gelijkenis valt te verklaren vanuit de voorbereidende werkzaamheden bij de wet van 30 maart 1994, waarin werd verklaard dat de antimisbruikbepalingen inzake de indirecte belastingen op identieke wijze zouden worden toegepast als voor de inkomstenbelastingen. Zie Parl.St. Kamer , nr. 1209/6,

71 Er rezen voornamelijk vragen 231 omtrent het toepassingsgebied van de artikelen 18, 2 W.Reg. en 106, lid 2 W.Succ. Aanschrijving nr. 15 van 18 december stelde dat het toepassingsgebied van de antirechtsmisbruikbepaling bepaald wordt door het toepassingsgebied van het registratie- of successierecht. Bijgevolg worden zowel verrichtingen beoogd die gesteld worden in het kader van het beheer van het privé-vermogen, als de verrichtingen die gesteld worden in de economische sfeer. Ondanks deze bepaling bleef de toepassing van de antimisbruikbepalingen, nog tot 2012, beperkt tot verrichtingen gesteld in de economische sfeer, met name zuiver economische beheersdaden. 55. Met de introductie van voorgaande antimisbruikbepalingen werden voor het eerst grenzen gesteld aan het leerstuk van de vrije keuze van de minst belaste weg. De fiscale administratie kon zich op deze maatregelen beroepen, opdat een juridische vormgeving aan hen niet tegenwerpelijk zou zijn, wanneer partijen alle rechtsgevolgen van de gestelde nietgeveinsde rechtshandelingen aanvaard hadden maar hiermee enkel fiscale doelstellingen nastreefden. De fiscus moest dientengevolge bewijzen dat de belastingplichtige met zijn juridische vormkeuze louter tot doel had de inkomstenbelasting, registratie- of successierechten te ontwijken. Het was de belastingplichtige evenwel toegestaan tegenbewijs te leveren door het bestaan van rechtmatige financiële of economische behoeften aan te tonen. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet kon leveren, was het de administratie toegestaan om tot herkwalificatie over te gaan. Verder in dit werk zullen we evenwel zien dat deze herkwalificatiemogelijkheid door de rechtspraak van het Hof van Cassatie zeer streng werd ingevuld, waardoor de toepassing van de oude antimisbruikbepalingen in de praktijk zeer moeilijk verliep. 231 Vr. en Antw. Kamer , 3 oktober 1995, nr. 10, 772, (Vr. nr. 103 CREYF). 232 Aanschrijving nr. 15, 18 december 1995, T.Not. 1996,

72 Afdeling II. De draagwijdte van oud artikel 344, 1 WIB De interpretatie en analyse van fiscale wetsbepalingen blijken in de praktijk geen gemakkelijke opdracht te zijn, en geven dan ook vaak aanleiding tot uiteenlopende standpunten. 234 Dit bleek niet anders te zijn met betrekking tot de oude algemene antimisbruikbepalingen. Zowel in de rechtspraak als de rechtsleer was 235 men het niet eens over de specifieke draagwijdte die aan oud artikel 344, 1 WIB92, artikel 18, 2 W.Reg. en artikel 106, lid 2 W.Succ. kon worden toegeschreven. 236 Onderafdeling I. Rechtsleer 57. In de rechtsleer vallen er drie verschillende opvattingen, omtrent de draagwijdte van de oude algemene antimisbruikbepalingen, te onderscheiden. 233 De discussie omtrent de draagwijdte van de oude algemene antimisbruikbepalingen werd in de rechtspraak en rechtsleer voornamelijk gevoerd met betrekking tot oud artikel 344, 1 WIB92. Maar aangezien de oude antimisbruikbepaling in de indirecte belastingen op dezelfde wijze moest worden toegepast als op het vlak van de inkomstenbelasting, kunnen deze verschillende opvatting mutatis mutandis worden aangewend voor oud artikel 18, 2 W.Reg. en oud artikel 106, lid 2 W.Succ. 234 A. VISSCHERS, Fiscaal raadgever: een risicoberoep?, TFR 2013, (459) De draagwijdte van de (nieuwe) algemene antimisbruikbepalingen leiden - tot op de dag van vandaag - nog steeds tot interpretatieproblemen bij fiscale adviseurs en de administratie. 236 B. PEETERS, Het fiscaal legaliteitsbeginsel in de Belgische Grondwet: verstrakking of erosie? in B. PEETERS en J. VELAERS (eds.), De Grondwet in groothoekperspectief: liber amicorum discipulorumque Karel Rimanque, Antwerpen, Intersentia, 2007, (509)

73 58. Volgens FAES 237 en VAN CROMBRUGGE 238 was het, in tegenstelling tot wat de tekst van de wet doet blijken, 239 de bedoeling van de wetgever om de juridische kwalificatie van verrichtingen, en dus de rechtshandeling zelf, niet tegenstelbaar te maken. 240 Alleen in deze interpretatie kon volgens hen oud artikel 344, 1 WIB92 nuttige gevolgen sorteren en beantwoorden aan de benaming van antirechtsmisbruikbepaling, zoals deze uit de voorbereidende werkzaamheden blijkt, en aan de bedoeling van de wetgever om de vrije keuze van de minst belaste weg te beperken. 241 Zij zijn de mening toegedaan dat, met de invoering van de algemene antimisbruikbepalingen, het leerstuk van de wetsontduiking of fraus legis in het Belgisch fiscaal recht werd geïntroduceerd. De toepassing van het leerstuk van de fraus legis houdt in dat een rechtshandeling zodanig moet worden geherkwalificeerd dat de belastingheffing in overeenstemming wordt gebracht met doel en strekking van de wet. 242 Overeenkomstig deze visie zou de administratie, op grond van artikel 344, 1 WIB92, de rechtshandeling, die de belastingplichtige heeft verricht en waarvan hij alle gevolgen heeft aanvaard, kunnen vervangen door andere rechtshandelingen, zonder evenwel aan de feiten of de verrichting zelf te mogen raken. 237 Volgens hem gaat het over een sui-generis vorm van fraus legis. Zie P. FAES, De grondwettigheid van de algemene anti-rechtsmisbruikbepaling. Twee stellingen en een synthesestelling, TFR 2005, ; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, S. VAN CROMBRUGGE, De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht, TRV 1993, ; S. VAN CROMBRUGGE, Vennootschappen met rechtspersoonlijkheid in het fiscaal recht in W. VAN EECKHOUTTE, S. BAETEN, H. BOCKEN en P. COLLE (eds.), Rechtspersonenrecht, Gent, Mys & Breesch, 1999, (309) 325, met verwijzing in voetnoot 59 naar verschillende auteurs die dezelfde opvatting delen; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2013, Daar waar de tekst van de wet uitdrukkelijk stelt dat enkel de juridische kwalificatie van de akte niet tegenstelbaar kan zijn aan de fiscus. 240 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) S. VAN CROMBRUGGE, Vennootschappen met rechtspersoonlijkheid in het fiscaal recht in W. VAN EECKHOUTTE e.a. (eds.), Rechtspersonenrecht, Gent, Mys & Breesch, 1999, (309) B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4)

74 Bijgevolg mag de fiscale administratie de door de belastingplichtige gekozen juridische kwalificatie vervangen door deze die er het dichts bij aanleunt, en aanleiding geeft tot een belastingheffing overeenkomstig het doel en de strekking van de specifieke wetsbepaling waarvan de ontwijking werd beoogd. Naar deze zienswijze krijgt de fiscus, met andere woorden, de bevoegdheid om door middel van herkwalificatie belastbaar te stellen wat voorheen niet belastbaar was. Hierbij moet wel worden opgemerkt dat de fiscale administratie zich in geen enkel geval schuldig mag maken aan volgende situatie waar blindweg de meest belaste kwalificatie wordt uitgezocht. De administratie moet in de buurt blijven van wat de partijen hebben gekozen en moet zich houden aan het kenbare doel en de kenbare strekking van de ontweken wetsbepalingen. 243 Volgens dezelfde auteurs zijn de oude algemene antimisbruikbepalingen evenwel in strijd met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel, omdat de invoering van de belasting - in strijd met artikel 170, 1 GW - wordt overgelaten aan de uitvoerende macht. 244 FAES en VAN CROMBRUGGE komen dan ook tot de vaststelling dat artikel 344, 1 WIB92 eigenlijk nooit had mogen worden ingevoerd, toch zolang de tekst van artikel 170, 1 GW ongewijzigd behouden blijft In een tweede opvatting 246 wordt ernaar gestreefd om aan artikel 344, 1 WIB92 een grondwetsconforme interpretatie toe te kennen. Deze strekking gaat ervan uit dat een rechtshandeling niet noodzakelijk één juiste juridische kwalificatie kan hebben. 247 Volgens deze visie is herkwalificatie in de zin van artikel 344, 1 WIB92 slechts mogelijk indien voor 243 S. VAN CROMBRUGGE, Vennootschappen met rechtspersoonlijkheid in het fiscaal recht in VAN EECKHOUTTE, W. e.a. (eds.), Rechtspersonenrecht, Gent, Mys & Breesch, 1999, (309) S. VAN CROMBRUGGE, De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht, TRV 1993, (271) VAN CROMBRUGGE schrijft: Zij (art. 344, 1 WIB92) wil een verzoening van het onverzoenbare (leer van de wetsontduiking of het rechtsmisbruik in fiscale zaken en verbod van analogische toepassing van de fiscale wet). Zij had nooit mogen worden ingevoerd.. Zie S. VAN CROMBRUGGE, De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21 e eeuw in S. VAN CROMBRUGGE, K. BOGAERT en E. BUYSSE (eds.), Actuele fiscale thema s, Kalmthout, Biblo, 2007, (63) 92; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel 344, 1 WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, Arbitragehof, 24 november 2004, nr. 188/2004, overweging A B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4)

75 de gestelde rechtshandeling verschillende kwalificaties bestaan, die allemaal correct zijn. 248 De aanhangers van deze opvattingen benadrukken bovendien dat de herkwalificatie identieke of dezelfde juridische gevolgen moet sorteren als het oorspronkelijke geheel van rechtshandelingen Ten slotte is er nog een derde opvatting die voornamelijk door de lagere rechtscolleges werd verdedigd. Ze sluit in enig opzicht aan bij de tweede opvatting 250 doch verschilt ze ervan doordat de bijkomende voorwaarde, die stelt dat de nieuwe herkwalificatie dezelfde juridische gevolgen moet sorteren als het oorspronkelijk geheel van rechtshandelingen, niet geldt in deze laatst strekking. 251 Volgens deze opvatting wordt aan de bewijslast van de administratie, voor de toepassing van artikel 344, 1 WIB92, geacht voldaan te zijn wanneer zij kan aantonen dat de kwalificatie(s) die de belastingplichtigen aan een rechtshandeling of meerdere rechtshandelingen hebben gegeven tot doel had(den) belastingen te ontwijken. 248 I. BEHAEGHE, P. CAUWENBERGH, S. CLAES, W. DEFOOR, D. GAZAGNES, S. SABLON, J. THILMANY en P. VAN HEESWIJCK, Fiscaal jaaroverzicht 1993, Fiscale Koerier 1994, (1) 95; T. AFSCHRIFT, L évitement licite de l impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003, , en 362; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, T. AFSCHRIFT, L évitement licite de l impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003, , en ; J. KIRKPATRICK en D. GARABEDIAN, Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 87: cette requalification ne sera toutefois possible que si elle respecte les effets juridiques qui subsistent à l issue de l opération considérée dans son ensemble. Dans les cas des actes successifs comme dans le cas de l acte unique, le contenu qualifié doit rester identique (faute de quoi il ne s agit plus seulement de qualification juridique) ; B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) 22, vn Zie supra nr B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4)

76 Onderafdeling II. Standpunt Grondwettelijk Hof mijlpalenarrest van 24 november Naast de onenigheid die bestond met betrekking tot de draagwijdte, die aan de oude algemene antimisbruikbepalingen moest worden toegeschreven, rees er ook discussie omtrent de grondwettelijkheid van deze maatregelen. Naar aanleiding van enkele prejudiciële vragen heeft het toenmalig Arbitragehof in zijn arrest van 24 november zich over beide materies uitgesproken teneinde duidelijkheid te scheppen in deze problematiek. Voor een uitgebreide bespreking van de grondwettelijkheidsdiscussie wordt verwezen naar deel III, hoofdstuk I, afdeling III. In de slotoverweging van het arrest van 24 november 2004 sprak het Arbitragehof zich uit over de draagwijdte van artikel 344, 1 WIB92. Hierbij werd het artikel door het Hof aangemerkt als een bewijsmiddel dat door de administratie in concrete gevallen, eventueel onder controle van de rechter, kan worden aangewend om bijzondere situaties individueel te beoordelen. 253 Onderafdeling III. Standpunt Hof van Cassatie 62. Volgens het Hof van Cassatie kan aan de tekst van artikel 344, 1 WIB92 een letterlijke interpretatie worden toegekend. 254 In een arrest van 21 april heeft het Hof geoordeeld dat voormeld artikel de fiscale administratie toelaat een verrichting, die kunstmatig werd opgesplitst in verschillende rechtshandelingen, in haar geheel te herkwalificeren, zodat de verrichting die de partijen werkelijk hebben gesloten, zou worden belast. Volgens PEETERS werd, niettegenstaande de aanvaarding van de herkwalificatie door het Hof, in dit arrest in werkelijkheid toepassing gemaakt van de klassieke simulatieleer Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/ Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004, overweging B B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) Cass. 21 april 2005, FJF 2006, nr. 2006/ S. VAN CROMBRUGGE, De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21 ste eeuw in S. VAN CROMBRUGGE e.a. (eds.), Actuele fiscale thema s, Kalmthout, Biblo, 2007, (63) 84; B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4)

77 Daarenboven beklemtoont het Hof meer in de lijn van de hiervoor besproken tweede opvatting in een tweede arrest van 4 november dat enkel de kwalificatie van een akte niet tegenstelbaar kan worden verklaard aan de administratie, en dat zij er slechts een andere kwalificatie aan kan geven, indien de juridische gevolgen van de akte worden gerespecteerd. Het Hof kwam in dit arrest tot het besluit dat het hof van beroep in casu, door zich ervan te onthouden na te gaan of de gevolgen van de nieuw gekwalificeerde verrichting en die van de oorspronkelijk gekwalificeerde verrichting gelijksoortig ( similaires ) 259 waren, niet op wettige wijze zijn beslissing verantwoordde om toepassing te maken van artikel 344, 1 WIB92. In een arrest van 22 november bevestigde het Hof dat de fiscale administratie aan een verrichting die op kunstmatige wijze in afzonderlijke akten is opgesplitst, in haar geheel een nieuwe kwalificatie kan geven, die verschilt van de kwalificatie die door partijen werd gegeven aan elke afzonderlijke akte, wanneer zij vaststelt dat de akten uit economisch oogpunt dezelfde verrichting betreffen. 261 Op voorwaarde dat de nieuwe kwalificatie gelijksoortige fiscale rechtsgevolgen heeft als het eindresultaat van de door de partijen gestelde rechtshandelingen. 257 Zie supra nr Cass. 4 november 2005, FJF 2006, nr. 2006/ Hierbij moet worden opgemerkt dat het Hof, in tegenstelling tot de verdedigers van de tweede opvatting in de rechtsleer, niet spreekt over identieke of dezelfde rechtsgevolgen. 260 Cass. 22 november 2007, FJF 2008, nr. 2008/ B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4)

78 Afdeling III. De grondwettelijkheidsdiscussie 63. Naast de discussie omtrent de draagwijdte die aan de oude algemene antimisbruikbepalingen moest worden toegekend, was er in de rechtspraak en rechtsleer ook onenigheid ontstaan omtrent de grondwettelijkheid van deze maatregelen. Er doken regelmatig stemmen op die stelden dat de antimisbruikbepalingen in strijd waren met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel. 262 Onder andere, waren FAES en de vier verslaggevers aan de staatssecretaris CLERFAYT 263 van oordeel dat het legaliteitsbeginsel in gevaar was. Zij herhaalden het principe dat wat de wet niet belastbaar stelt het ook niet is, en wat niet verboden is dus toegestaan is. 264 In theorie bestonden er minstens twee mogelijke redenen om de grondwettelijkheid van de oude algemene antimisbruikbepalingen aan te vechten. Ten eerste waren sommige auteurs in de rechtsleer van mening dat de bepalingen ongrondwettelijk waren om reden dat ze een te grote discretionaire bevoegdheid toekenden aan de fiscus. Volgens deze auteurs is het niet meer de wetgever die bepaalt wat belast moet worden, maar krijgt de fiscale administratie, daarentegen, een ongebreidelde macht om te herkwalificeren en te herdefiniëren en zo de belastbare materie te bepalen. Zo krijgt de fiscus met andere woorden volledig carte blanche, wat volgens hen in strijd is met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel. 265 Een tweede reden waarom de ongrondwettelijkheid van de oude algemene antimisbruikbepalingen werd aangevoerd is het feit dat men meende dat deze regels tot een analogische interpretatie aanleiding gaven. 262 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB - 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, Zie infra nr Zie X, Actualisering van het Charter van de belastingplichtige, TFR 2009, L. DE BROE, Het doel van de wetgever in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen in TFR, 2012, (742)

79 Bij een analogische interpretatie 266 past men een wettelijke norm toe op rechtshandelingen of feiten die strikt genomen niet onder de werking van de desbetreffende regel vallen. Met deze interpretatietechniek beoogde men lacunes in de wet op te vullen. Het resultaat van een analogische interpretatie is dat rechtshandelingen die door de wet niet belastbaar worden gesteld, toch getaxeerd worden of dat er een heffing plaatsvindt die de rechtsgevolgen van de door de belastingplichtige gestelde rechtshandelingen miskent. 267 Volgens bepaalde auteurs was dergelijke analogische interpretatie aan de orde wanneer de fiscus, in geval van bewezen fiscaal misbruik, moest overgaan tot herkwalificatie. In het fiscaal recht geldt er evenwel, op basis van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel en de strikte interpretatie van de fiscale wet, een verbod op analogische interpretatie. Om die reden ging men er dan ook van uit dat de oude algemene antimisbruikbepalingen in strijd waren met de grondwet. 64. In het mijlpalenarrest van 24 november heeft het voormalig Arbitragehof, in antwoord op een prejudiciële vraag van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen, zich uitgesproken over het grondwettelijkheidsvraagstuk. Hierbij kwam het Hof tot het besluit dat artikel 344, 1 WIB92 grondwettelijk is. 269 In het licht van de stringente voorwaarden waaraan de wetgever de toepassing van de maatregel heeft verbonden, 270 en het wettig doel dat hiermee wordt nagestreefd, namelijk de bestrijding van belastingontwijking, zonder evenwel het beginsel van de mogelijkheid van keuze voor de minst belaste weg aan te tasten, oordeelt het Hof dat artikel 344, 1 WIB92 niet kan 266 Ook wel een interpretatie praeter legem genoemd. 267 L. DE BROE, Het doel van de wetgever in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen in TFR, 2012, (742) Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/ L. DENYS en A. BOUWEN, Fiscaal mijlpaalarrest van het Arbitragehof: 24 november 2004 een keerpunt in de theorie van de minst belaste weg. Hergeboorte van de economische werkelijkheidsleer?, TFR 2005, (436) Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004, overweging B.7.; L. DENYS en A. BOUWEN, Fiscaal mijlpaalarrest van het Arbitragehof: 24 november 2004 een keerpunt in de theorie van de minst belaste weg. Hergeboorte van de economische werkelijkheidsleer?, TFR 2005, (436)

80 worden beschouwd als een algemene machtigingsbepaling die de administratie zou toestaan bij algemene maatregel zelf de belastbare materie vast te stellen, doch wel als een bewijsmiddel om in concrete gevallen, eventueel onder controle van de rechter, bijzondere situaties individueel te beoordelen. 271 Deze woorden van het Hof bepalen dus dat artikel 344, 1 WIB92 geen ongrondwettelijke algemene delegatie aan de fiscale administratie inhoudt om bij wijze van algemene maatregel zelf de belastbare materie vast te stellen. 272 De wetgevende bevoegdheid wordt immers niet gedelegeerd, maar de administratie is wel gemachtigd om in concrete gevallen, namelijk bijzondere situaties van belastingontwijking, een individuele beoordeling door te voeren. Dit kan indien nodig gebeuren onder controle van de rechter. Het grondwettelijk legaliteitsbeginsel in fiscale zaken vereist immers niet dat de wetgever op een nog meer gedetailleerde wijze de inhoudelijke voorwaarden voor de toepassing van de maatregel zou bepalen, vermits zulks vanwege de aard zelf van het verschijnsel dat ermee wordt bestreden onmogelijk is. 273 Voorgaand arrest zorgde ongetwijfeld voor een keerpunt in de theorie van de keuze van de minst belaste weg. Betekent dit nu het einde van de in België heersende mening dat zolang geen enkele wettelijke bepaling wordt geschonden en alle gevolgen van de gestelde handeling worden aanvaard, er geen fiscale correctie kan volgen? Volgens het Arbitragehof blijft het beginsel van de mogelijkheid van keuze voor de minst belaste weg als uitgangspunt gelden, 274 doch zal men bij het bewandelen van de minst belaste weg rekening moeten houden met de in artikel 344, 1 WIB92 vervatte bepaling ter bestrijding van belastingontwijking. Dit laatste wordt door het Arbitragehof als een wettig doel aangemerkt. Aangezien het in 271 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, (4) L. DENYS en A. BOUWEN, Fiscaal mijlpaalarrest van het Arbitragehof: 24 november 2004 een keerpunt in de theorie van de minst belaste weg. Hergeboorte van de economische werkelijkheidsleer, TFR 2005, (436) Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004, overweging B.7; Arbitragehof 2 februari 2005, nr. 26/2005, overweging B.7; Arbitragehof 16 maart 2005, nr. 60/2005, overweging B Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004, overwegingen B.7. en B

81 overeenstemming is met de legaliteitseis van artikel 170, 1 Gw., dat vereist dat de democratisch verkozen wetgevers 275 zelf op voldoende gedetailleerde wijze de inhoudelijke voorwaarden voor de toepassing van een belastingmaatregel bepalen. 276 Deze grondwettelijkheidsdiscussie werd ook in verschillende andere landen gevoerd. 277 De bepalingen in die landen zijn goed vergelijkbaar met de onze. Ook in deze landen zijn academici van mening dat hun nationale bepaling in strijd is met hun grondwet. In al die landen, met uitzondering van Frankrijk, hebben de hoogste gerechtshoven zich eveneens uitgesproken over de grondwettelijkheid van hun algemene antimisbruikregels of doctrines en telkens luidt het antwoord dat er geen probleem is met de grondwettigheid. Afdeling IV. Pijnpunten, nood aan verandering 65. Ondanks het feit dat de oude algemene antimisbruikbepalingen op het eerste zicht een goed middel leken te zijn in de strijd tegen belastingontwijking, 278 werd al snel duidelijk dat de bepalingen hun doel gemist hadden. In de praktijk bleken oud artikel 344, 1 WIB92, artikel 18, 2 W.Reg en artikel 106, lid 2 W.Succ. moeilijk toepasbaar te zijn om hiernavolgende redenen: Op de eerste plaats zorgde het grondwettelijk legaliteitsbeginsel voor veel toepassingsproblemen, aangezien uit dit beginsel een verbod van analogische interpretatie van fiscale bepalingen voortvloeit. De wetgever kan inmiddels geen succesvolle algemene antimisbruikbepaling in het leven roepen als de fiscus niet het recht heeft om bepaalde 275 Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004, overweging B Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004, overweging B.7.; L. DENYS en A. BOUWEN, Fiscaal mijlpaalarrest van het Arbitragehof: 24 november 2004 een keerpunt in de theorie van de minst belaste weg. Hergeboorte van de economische werkelijkheidsleer?, TFR 2005, (436) Met name Duitsland, Zwitserland, Denemarken en Frankrijk. 278 A. HAELTERMAN, Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?, TFR 2010, (327)

82 verrichtingen die de belastingplichtige heeft gesteld, te vervangen door andere verrichtingen die verschillende rechtsgevolgen hebben dan diegene die de plichtige gesteld heeft. 279 Daarnaast hebben, volgens ANTHONISSEN, de oude algemene antimisbruikbepalingen alle slagkracht verloren, door de interpretatie die het Hof van Cassatie eraan heeft gegeven. 280 Het Hof heeft immers, in verschillende arresten, de herkwalificatiemogelijkheid van de administratie beperkt door te stellen dat in geval van herkwalificatie er sprake moet zijn van soortgelijke gevolgen. Doordat volgens het Hof van Cassatie de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen moest hebben als de oorspronkelijke rechtshandeling(en), 281 bleek herkwalificatie zeer moeilijk toepasbaar in de praktijk. 282 De fiscus heeft zo een herkwalificatie een aantal keren proberen toepassen, maar hij werd meestal teruggefloten door het Hof. 283 Om reden dat er te grote juridische verschillen bestonden tussen de oorspronkelijke kwalificatie en de nieuwe. Cassatie stelde in deze gevallen dat de administratie maar mocht herkwalificeren voor zover de juridische gevolgen dezelfde of gelijksoortig bleven. Bovendien zorgde het voorwerp van de niet-tegenstelbaarheid ook voor problemen. Onder de oude antimisbruikbepalingen kon slechts alleen de kwalificatie van de rechtshandeling niet aan de administratie worden tegengeworpen en niet de rechtshandeling zelf. Op die manier kon de onbelaste rechtshandeling, die door de belastingplichtige werd gesteld, niet vervangen worden door een andere wel belaste rechtshandeling. Het enige wat de fiscus kon doen was de juridische kwalificatie die door de partijen aan de rechtshandeling werd gegeven, vervangen door een andere juridische kwalificatie. Bijgevolg kon de herkwalificatie niet de essentiële elementen 279 L. DE BROE, De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding in TFR, 2010, afl. 375, (125) L. DE BROE, De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding in TFR, 2010, afl. 375, (125) Cass. 4 november 2005, FJF 2006, nr. 2006/21; Cass. 22 november 2007, FJF 2008, nr. 2008/140; Cass. 11 december 2008, TRV 2009, Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, De rechtspraak oordeelde bijvoorbeeld dat de fiscus vruchtgebruik niet kon herkwalificeren in huur. 68

83 van de rechtshandeling betreffen, maar enkel de bijkomstige en niet relevante rechtsgevolgen. 284 De rechtshandeling zelf, de inhoud en de gevolgen van de door de belastingplichtige verwezenlijkte handeling mochten bijgevolg niet gewijzigd worden. 285 Er werd dan ook algemeen aangenomen dat het praktisch onmogelijk was om bij een herkwalificatie tot gelijksoortige rechtsgevolgen te komen als de verrichting tot stand was gekomen middels één akte. Om de reden dat aan één akte immers zelfden meer dan één kwalificatie kan worden gegeven. Onder de oude antimisbruikbepalingen bleek herkwalificatie enkel mogelijk wanneer het ging om een geheel van afzonderlijke of opeenvolgende akten die kunstmatig waren opgesplitst om deze te herdefiniëren in één verrichting die de partijen in werkelijkheid tot stand hebben gebracht, aldus de parlementaire voorbereidingen. 286 Ten slotte zorgde het beperkte toepassingsgebied van de oude antimisbruikbepalingen ervoor dat deze maatregelen enkel konden worden toegepast op rechtshandelingen verricht in de economische sfeer. Hierbij bleven alle verrichtingen die kaderden in de privésfeer buiten schot. Ondanks het feit dat er een antimisbruikbepaling was op het vlak van de registratie- en successierechten had deze maatregel echter weinig nut in de praktijk. Aangezien verrichtingen waarbij registratie- en successierechten komen kijken meestal kaderen in het privévermogen, waardoor deze antimisbruikbepaling zeer zelden werd toegepast. Uit het voorgaande blijkt dat de oud algemene antimisbruikbepalingen dode letter 287 waren geworden. Het was dan ook hoog tijd voor verandering. 284 Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, ; B. PEETERS, De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof, AFT 2014, afl. 5, (4) I. VAN DE WOESTEYNE, Cursus fiscaal recht academiejaar , onuitg. Universiteit Gent, 2015, Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, Bepaalde auteurs bestempelden de oude algemene antimisbruikbepaling als een papieren tijger. Zie A. VAN ZANTBEEK, Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?, TBO 2012, (307)

84 Hoofdstuk II. De nieuwe algemene antimisbruikbepalingen Afdeling I. Voorstel tot invoering van een nieuwe efficiënte algemene antimisbruikbepaling De oude antimisbruikbepalingen bleken aldus een weinig doeltreffend middel te zijn in de strijd tegen belastingontwijking. Zelfs uit de parlementaire voorbereidingen blijkt er een consensus te bestaan over het feit dat oud artikel 344, 1 WIB92 door de administratie niet op een efficiënte manier kon worden toegepast. 289 Bijgevolg gingen er stemmen op om deze maatregelen te herschrijven, wat in 2012 dan ook effectief gebeurde. 290 Uit de Memorie van toelichting bij het wetsontwerp blijkt dat de uiteindelijk door het parlement goedgekeurde bepalingen in grote mate gebaseerd zijn op een tekstvoorstel die, begin 2010, werd uitgewerkt door DE BROE. 291 Hierna worden in het kader van de totstandkoming van de nieuwe antimisbruikbepalingen het verslag van de Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude, de expertengroep samengesteld door staatssecretaris CLERFAYT, het tekstvoorstel van DE BROE en het advies van de Raad van State bij het eerste ontwerp van deze nieuwe maatregelen besproken. 288 Oorspronkelijk had het tekstvoorstel van DE BROE enkel betrekking op de inkomstenbelasting, maar uiteindelijk heeft men zijn bevindingen eveneens toegepast inzake de materie van de registratie- en successierechten. 289 Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, X, Algemene misbruikbepaling herschreven, Juristenkrant 2012, afl. 249, (2) Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, 111; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , punt C.1.2, BS 14 mei 2012, Zie ook L. DE BROE, Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?, TFR 2010, ; Verslag over de hoorzittingen bij het wetsvoorstel tot wijziging van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992 wat de antimisbruikbepaling betreft, Parl.St. Kamer , nr. 1111/003,

85 Onderafdeling I. De Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude 67. De Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude werd, in 2009, samengesteld naar aanleiding van de strijd tegen de fiscale fraude. Deze commissie had de taak om de grote financiële en fiscale fraudedossiers van de afgelopen 15 jaar te onderzoeken, na te gaan wat de oorzaken waren van het systematisch mislukken 292 van die dossiers en remedies aan te reiken voor deze problemen. 293 De commissie stelde in haar eindverslag van 14 mei vast dat: [ ] de wetgeving thans een aantal specifieke en deelmaatregelen tegen misbruiken omvat waarvan de toepassing niet altijd vlot verloopt. 295 Om te verhinderen dat gevallen van kennelijk misbruik als een keuze van de minst belaste weg worden beschouwd, moeten de antimisbruikregels worden aangescherpt en moet een algemene maatregel worden ingevoerd van misbruik van recht in fiscale aangelegenheden. In dat opzicht zou artikel 344 van het WIB 1992 moeten herwerkt worden. 296 De commissie kwam aldus tot het besluit dat er af en toe het één en ander misliep bij de toepassing van de oude fiscale antimisbruikbepalingen. Waarbij voornamelijk sommige situaties, die toen door de rechtspraak als keuze van de minst belaste weg werden aangemerkt, eigenlijk niet meer door de beugel konden. Om die reden kwam ze tot de conclusie dat de antimisbruikbepalingen moesten worden aangescherpt en pleitte ze voor de herschrijving ervan Deze woorden moeten worden begrepen in de zin van het onbestraft blijven van de grote financiële en fiscale fraudedossiers. 293 Rapport over het voorstel tot oprichting van een parlementaire onderzoekscommissie om de grote fiscale fraudedossiers te onderzoeken, Parl.St. Kamer , nr. 0034/004, Parl.St. Kamer , nr. 0034/004, Met deze zinssnede bevestigt de parlementaire onderzoekscommissie fraude de onder deel III, hoofdstuk I, afdeling IV beschreven problematiek. 296 Parl.St. Kamer , nr. 0034/004, 241 en L. DE BROE, Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?, TFR 2010, (332)

86 Naar aanleiding van bovenstaande vaststelling formuleerde de onderzoekscommissie enkele aanbevelingen. 298 Het valt evenwel te betreuren dat de commissie deze aanbevelingen onder de titel Beleid inzake bestrijding van fiscale fraude heeft geformuleerd, terwijl ze eigenlijk ongeoorloofde belastingontwijking voor ogen had. Mijns inziens een gemiste kans om het fundamenteel onderscheid tussen belastingontduiking en belastingontwijking duidelijk te benadrukken. In haar aanbevelingen voerde de commissie aan dat er in het licht van de Europese wetgeving moest worden uitgemaakt of er een noodzaak bestond om de bestaande antimisbruikbepalingen te verstrengen. Daarnaast gaf ze de raad om de bepalingen te herschrijven in het licht van de Europese Wetgeving ( ) zonder evenwel voor rechtsonzekerheid te zorgen. 299 Ook de parlementaire voorbereidingen bepalen op dat vlak, dat het niet opportuun is om de in België vigerende antimisbruikbepaling te wijziging zonder daarbij oog te hebben voor de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie in deze aangelegenheden In het licht van de Europese wetgeving uitmaken of de nood bestaat onze (sic!) antimisbruikregels te verstrengen en in de wetgeving een algemene antimisbruikmaatregel op te nemen die het misbruik van recht in fiscale aangelegenheden erkent (artikel 344 WIB92), zonder dat die maatregel voor rechtsonzekerheid zorgt; 32. De toepassing van onze antimisbruikregels vergemakkelijken in het licht van de praktijk van de buurlanden; 99. De CFC- en FIF-regels ten uitvoer leggen met naleving van de arresten van het Hof van Justitie. Zie Parl.St. Kamer , nr. 0034/004, Parl.St. Kamer , nr. 0034/004, 241 en 269; Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, Parl.St. Kamer , nr. 2081/001,

87 Onderafdeling II. De expertengroep samengesteld door staatssecretaris CLERFAYT 68. Staatssecretaris CLERFAYT, verantwoordelijk voor de strijd tegen fiscale fraude, stelde indertijd een groep van vier experten 301 aan om de aanbevelingen van de Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude aandachtig te analyseren. De bevindingen van deze werkgroep met betrekking tot bovenstaande aanbevelingen zijn de volgende: Wat de aanbeveling betreft inzake het fraudebestrijdingsbeleid en de rol van de antimisbruikregel in dat kader, reikt de werkgroep aan de commissie een studie en analyse aan wat de toepassing van een dergelijke regel betreft, met rechtsvergelijkende elementen en een correcte situering van de antimisbruikregel. De werkgroep moet tevens vaststellen dat daar waar de onderzoekscommissie zelf deze problematiek op een omzichtige (weze het enigszins ambigue) wijze benadert, verschillende vertegenwoordigers van de fraudebestrijdende overheden in hun tussenkomsten voor de commissie het principe van het recht de minst belaste weg te bewandelen op een verrassende wijze in vraag stellen en het onderscheid tussen geoorloofde planning en belastingfraude op een niet wetsconforme wijze invullen.. Uiteindelijk kwamen de experten, in tegenstelling tot de Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude, tot een negatief rapport 302 waarin ze concreet drie conclusies formuleerden. Eerst en vooral stelden ze dat er geen enkele reden was om artikel WIB92 te herschrijven. Daarnaast vond men dat onaanvaardbare belastingontwijking moest bestreden worden met specifieke antimisbruikmaatregelen. En tot slot was men de mening toegedaan dat het geen goed idee was om in België CFC- of FIF-regels in te voeren Met name prof. dr. AFSCHRIFT, mr. DUBOIS, prof. dr. HAELTERMAN en prof. MALHERBE. 302 Het was evenwel niet verbazingwekkend dat deze vier geleerden tot een negatieve conclusie gekomen zijn, aangezien zij beroepshalve voornamelijk cliënten adviseren en verdedigen inzake belastingontduiking- en ontwijking. 303 L. DE BROE, Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?, TFR 2010, (332)

88 Het negatieve besluit van de expertengroep bleef, zoals te verwachten, niet vrij van enige kritiek. 304 Daar waar DE BROE zich enigszins kon vinden in de laatste conclusie van de expertengroep, 305 kon hij de eerste twee bevindingen niet volledig bijtreden. Volgens hem bestaan er ongetwijfeld vormen van belastingontwijking die beter kunnen besteden worden door middel van specifieke antimisbruikbepalingen dan door middel van een algemene maatregel. Maar deze specifieke antimisbruikregels worden gekenmerkt door een groot nadeel dat erin bestaat dat de wetgever eindeloos achter de feiten aan blijft lopen en enkel voor te toekomst misbruiken kan bestrijden. 306 Daarbij komt ook nog de moeilijkheid kijken dat de maatregel zo nauwkeurig mogelijk omschreven moet worden om het vastgestelde misbruik te counteren. De wetgever kan onmogelijk alle vormen van misbruik op voorhand voorzien. 307 Daarom moet onze wetgeving volgens DE BROE, naast het bestaan van specifieke antimisbruikbepalingen, wel een efficiënte algemene antimisbruikbepaling bevatten. Het afschrikwekkend effect van deze bepaling mag trouwens niet onderschat worden. Onderafdeling III. Tekstvoorstel van DE BROE 69. In de nasleep van de cassatiearresten van 4 november en 22 november en de aanbevelingen van de Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude in , lanceerde prof. DE BROE het idee om het toenmalige artikel 344, 1 WIB92 te herschrijven teneinde deze bepaling meer slagkracht toe te kennen. 304 L. DE BROE, Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijke paradox?, TFR 2010, (332) Voor een uitgebreide bespreking zie L. DE BROE, De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding in TFR, 2010, afl. 375, (125) L. DE BROE, Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?, TFR 2010, (332) P. DELNOY, Eléments de méthodologie juridique, Brussel, Larcier, 2008, Cass. 4 november 2005, FJF 2006, nr. 2006/ Cass. 22 november 2007, FJF 2008, nr. 2008/ Parl.St. Kamer , nr. 0034/004, 241 en

89 Zelf bleef hij niet bij de pakken zitten en nam in 2010 de pen in de hand om vervolgens een tekstvoorstel te schrijven, 311 waarin hij pleitte voor de invoering van een efficiënte algemene antimisbruikbepaling in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen. 312 Zijn voorstel is in grote mate gebaseerd op de aanbevelingen, uit het eindverslag van 14 mei 2009, van de Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude. In zijn tekstvoorstel stelt DE BROE dat, om tot een adequate algemene antimisbruikbepaling te komen, oud artikel 344, 1 WIB92 op vijf vlakken moet worden aangepast. Hierbij sleutelt hij aan het voorwerp van de niet-tegenstelbaarheid en opport hij eveneens voor een invoering van een definitie van fiscaal misbruik. Daarnaast verduidelijkt hij de verdeling van de bewijslast tussen de fiscus en de belastingplichtige en vervangt de auteur het begrip rechtmatige economische of financiële motieven door andere fiscale motieven, zodat het tegenbewijs nu ook kan voorvloeien uit patrimoniale belangen van de belastingplichtige. 313 Het laatste punt, dat volgens hem aan vernieuwing toe was, had betrekking op de herkwalificatiemogelijkheid van de fiscus. Aanvankelijk kon zijn voorstel op niet veel steun rekenen vanwege zijn collega s en getuigde de kritiek in de rechtsleer eerder van een sceptische zienswijze. Ondanks deze pessimistische visie is DE BROE toch in zijn opzet geslaagd. Luidens de memorie van toelichting bij het ontwerp van programmawet blijkt immers dat de nieuwe antimisbruikbepalingen in grote mate gebaseerd zijn op zijn tekstvoorstel. 314 DE BROE wordt dan ook aanschouwd als de founding father van de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen. 311 Voor een uitgebreide bespreking van zijn tekstvoorstel Zie: L. DE BROE, Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?, TFR 2010, ; L. DE BROE, Pleidooi voor het invoeren van een efficiënte algemene antimisbruikbepaling in het Wetboek van Inkomstenbelasting en enige bedenkingen bij de aanbevelingen van de Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude en het expertenverslag Clerfayt inzake de bestrijding van belastingontwijking, TFR 2010, A. HAELTERMAN, Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?, TFR 2010, (327) L. DE BROE, Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een parradox?, TFR 2010, (332) Parl.St. Kamer , nr. 1111/003, 17-37; Parl.St. Kamer , nr. 2081/001,

90 Er moet evenwel worden opgemerkt dat DE BROE zijn tekstvoorstel aanvankelijk beperkt was tot de materie van de inkomstenbelasting, daar waar er eigenlijk ook nood aan verandering was op het vlak van de registratie- en successierechten. Men heeft dit eenvoudigweg opgelost door op dezelfde wijze een nieuwe antimisbruikbepaling in het W.Reg. en W.Succ. in te voeren die sterk aanleunt bij voorgaand tekstvoorstel. 315 Onderafdeling IV. Het advies van de Raad van State 70. De Raad van State is zowel een bijzonder adviesorgaan als één van de hoogste rechtscolleges van ons land, ze vervult dan ook een dubbele functie. De Raad van State brengt in eerste instantie advies uit over voorstellen en ontwerpen van wetten. Hierbij gaat de Raad de kwaliteit van de teksten na en controleert of ze niet strijdig zijn met de Grondwet of andere belangrijke rechtsregels. Naar aanleiding van een nieuwe antimisbruikbepaling werd een eerste ontwerp 316 van een nieuw artikel 344, 1 WIB92 aan de Raad van State ter advies 317 voorgelegd. In haar advies bepaalde de Raad dat het voorliggende ontwerp op verscheidene vlakken te kort schoot. Om bijgevolg tegemoet te komen aan het grondwettelijk legaliteitsbeginsel, moest het ontworpen artikel 344, 1 WIB92 op verschillende punten worden verduidelijkt en aangevuld. 315 J. BOSSUYT en L. DE BROE, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepaling in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, (4) Het finaal gestemde wetsvoorstel komt niet overeen met de eerste tekst die voor advies werd doorgestuurd naar de Raad van State. 317 Voor een uitgebreide bespreking zie Advies Raad van State nr /1, Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, ; L. DE BROE, Nieuw artikel 344, 1 is wellicht ongrondwettelijk, Fisc.Act. 2012, afl. 5, 4-8; 76

91 Afdeling II. Goedkeuring van de nieuwe antimisbruikbepalingen met de programmawet van 29 maart Uiteindelijk werden op 29 maart 2012 de artikelen 167 tot en met 169 van de programmawet, die in het WIB92 en in de wetboeken van registratie- en successierechten de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen invoeren, door het parlement goedgekeurd. 318 Daaropvolgend werd, op 6 april 2012, de tekst ervan in het Belgisch Staatsblad gepubliceerd. Deze verwezenlijking lag helemaal in de lijn met de doelstellingen, namelijk het verstrengd optreden tegen fiscale fraude en misbruik in fiscale zaken, die in het regeerakkoord Di Rupo van 1 december 2011 waren vooropgesteld. 319 Het valt evenwel te betreuren dat deze bepalingen in de respectievelijke wetboeken werden ondergebracht onder Hoofdstuk 3 met als titel Strijd tegen de fiscale fraude. Aangezien de nieuwe antimisbruikbepalingen geen betrekking hebben op frauduleuze transacties, maar net beogen niet-frauduleuze verrichtingen te sanctioneren die alleen worden opgezet met het oog op het ontwijken van belastingen, horen die artikelen eigenlijk niet thuis onder Hoofdstuk 3. Mijns inziens opnieuw een gemiste kans van de wetgever om een duidelijke grens te trekken tussen de concepten belastingontduiking en ontwijking Onderafdeling I. Inwerkingtreding 72. De nieuwe antimisbruikbepaling werd in de inkomstenbelasting van toepassing verklaard vanaf aanslagjaar Voor vennootschappen met een gebroken boekjaar is ze reeds van toepassing vanaf het aanslagjaar 2012, voor zover het gaat om rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die zijn gesteld tijdens een boekjaar dat ten vroegste op 6 april 2012 afsluit. 318 Artikel 167 t.e.m. artikel 169 Programmawet (I) 29 maart 2012, BS 6 april Dit betekent dat in de regel alleen de rechtshandeling of de laatste rechtshandeling die deel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengt, die in de loop van het jaar 2012 is gesteld of gesteld wordt, het voorwerp kan uitmaken van nieuw artikel 344, 1 WIB92. Rechtshandelingen gesteld in de loop van het jaar 2011 vallen niet onder de toepassing van nieuw artikel 344, 1 WIB92. 77

92 Inzake de registratie- en successierechten is de nieuwe bepaling van toepassing op rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die éénzelfde verrichting tot stand brengen, die zijn gesteld vanaf 1 juni Onderafdeling II. De tekst van de nieuwe bepalingen 73. Om tegemoet te komen aan de toepassingsproblemen die bestonden onder oud artikel 344, 1 WIB92 werd er een definitie van fiscaal misbruik ingevoerd, specifieerde men de bewijslast voor de belastingplichtige en werd de herkwalificatiemogelijkheid van de fiscus verduidelijkt. Bij het schrijven van de finale tekst van de nieuwe antimisbruikbepaling in artikel 344, 1 WIB92 werd er bovendien rekening gehouden met de opmerkingen van de Raad van State. 322 De parlementaire voorbereidingen bepalen op hun beurt dat de, hierna vermelde, wetsbepalingen de administratie nu in staat moeten stellen om rechtsmisbruik op een efficiënte manier aan te pakken zonder de rechtszekerheid en het principe van de vrije keuze van de minst belaste weg, fundamenteel aan te tasten. 323 Gelet op de aanbevelingen van de Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude werd de nieuwe, verstrengde, Belgische antimisbruikbepaling in sterke mate gebaseerd op het Europeesrechtelijke concept van misbruik van verdragsrecht 324, verschillende arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie alsook op de incorporatie van de Europeesrechtelijke misbruikdoctrine in artikel 1, 10 WBTW Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, A. VAN ZANTBEEK, Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?, TBO 2012, (307) Parl.St. Kamer , nr. 2081/001,

93 74. Het nieuwe artikel 344, 1 WIB92 luidt als volgt: 1. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1 een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2 een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van belastingen. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. 79

94 75. In artikel 18, 2 W.Reg. en artikel 106, lid 2 W.Succ. werden soortgelijke bepalingen opgenomen. Artikel 18, 2 W.Reg. bepaalt het volgende: [ ] 2. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 vermelde bewijsmiddelen aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1 een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2 een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten. Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden.. 80

95 76. Wanneer we artikel 18, 2 W.Reg. vergelijken met artikel 344, 1 WIB92 dan merken we op dat de antimisbruikbepaling in de registratierechten slechts op enkele punten afwijkt van de gelijksoortige maatregel in de inkomstenbelastingen. Logischerwijs wordt in het eerste lid van artikel 18, 2 W.Reg. verwezen naar de in artikel 185 [van het wetboek registratierechten] vermelde bewijsmiddelen en in het derde lid naar het ontwijken van registratierechten. Minder voor de hand liggend is het afwijkende laatste lid. In deze passage vindt men, in tegenstelling tot de bepaling in de inkomstenbelastingen, geen verwijzen naar het herstel van de belastbare grondslag en de belastingberekening terug De bepaling vervat in artikel 106, lid 2 W.Succ bepaalt op zijn beurt het volgende: Tegenbrieven kunnen de Staat niet tegengesteld worden, in zoverre zij vermindering van het actief of vermeerdering van het passief der nalatenschap ten gevolge mochten hebben. Paragraaf 2 van artikel 18 van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten is mutatis mutandis van toepassing. De nieuwe algemene antimisbruikbepaling in artikel 106, lid 2 W.Succ. werd eenvoudigweg door een loutere terugverwijzing naar artikel 18, 2 W.Reg. ingevoerd. 326 J. BOSSUYT en L. DE BROE, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepaling in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, (4) 6. 81

96 Onderafdeling III. Invoering van de theorie van wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht? 78. Reeds sinds de invoering van de eerste algemene antimisbruikbepalingen in 1993 en 1994 bestond er discussie omtrent de vraag of met deze maatregelen de theorie van de wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht werd ingevoerd. Op grond van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel en de strikte interpretatie van de fiscale wet, nam de overgrote meerderheid aan dat de theorie van de wetsontduiking 327 geen ingang kon vinden. Met de introductie van de nieuwe antimisbruikbepalingen in 2012 werd deze discussie alleen maar verder aangescherpt. Zelfs tot op de dag van vandaag bestaat er nog onenigheid of deze bepalingen tot gevolg hebben dat de leer van de fraus legis bewust of onbewust in het Belgisch fiscaal recht werd ingevoerd. 79. Naar de mening van FAES en VAN CROMBRUGGE werd, zowel met de oude als nieuwe antimisbruikbepalingen, de leer van de wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht geïntroduceerd. 328 Bovendien stelt VAN CROMBRUGGE dat met de nieuwe tekst van artikel 344, 1 WIB92 dit standpunt alleen maar wordt versterkt. 329 Hiervoor kunnen verschillende argumenten worden aangehaald. In de eerste plaats kan er worden verwezen naar het tekstvoorstel van DE BROE, waarin hij stelt dat de nieuwe bepaling uit artikel 344, 1 het tegengaan van fiscale wetsontduiking tot doel moet hebben Voor een uitgebreide bespreking zie supra nr S. VAN CROMBRUGGE, De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het fiscaal recht, TRV 1993, (271) 271; P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken of De keuze van de minst belaste weg op het vlak van de Inkomstenbelastingen na de wet van 22 juli 1993: een commentaar op art WIB 1992, Gent, Mys & Breesch, 1994, 45-55; P. FAES, De grondwettigheid van de algemene anti-rechtsmisbruikbepaling. Twee stellingen en een synthesestelling, TFR 2005, S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 13; M. ELOY, Le retour de la the orie de la fraude à la loi, RGF 2012, afl. 3, (2) L. DE BROE, Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?, TFR 2010, (332)

97 Daarnaast menen deze auteurs uit de definitie van fiscaal misbruik te kunnen afleiden dat de wetgever voortaan wetsontduiking heeft willen te bestrijden. Dit besluiten zij uit het feit dat de definitie, net zoals de leer van de fraus legis, uit een objectief 331 en subjectief element 332 bestaat. 333 Hieruit blijkt, volgens hen, dat de wetgever zich bij de formulering van de definitie van fiscaal misbruik gebaseerd heeft op het leerstuk van de wetsontduiking. 334 Bovendien wordt dit argument volgens hen versterkt doordat de wetgever in de memorie van toelichting spreekt over het zeer dichte benadering van de belastbare toestand en doel en strekking van de wetsbepaling. Twee uitdrukkingen die rechtstreeks werden ontleend aan het leerstuk van de wetsontduiking in het Nederlandse Recht en aldus essentieel zijn om van wetsontduiking te kunnen spreken. 335 Ook op het vlak van de herkwalificatie heeft de wetgever, naar mening van deze auteurs, een stap in de richting van het leerstuk van de fraus legis gezet. Volgens de nieuwe antimisbruikbepalingen is het de fiscale administratie, in overeenstemming met de mogelijkheden tot herkwalificatie onder het leerstuk van de wetsontduiking, toegestaan om een rechtshandeling te negeren. Onder de oude bepalingen was dit niet het geval. Bovendien stelt men dat de mogelijkheid tot herkwalificatie van de fiscale toestand van de belastingplichtige inherent is aan het leerstuk van de wetsontduiking. 336 Tot slot kan ter verdediging van de invoering van de fraus legis leer in het Belgisch fiscaal recht een laatste argument worden gevonden in de memorie van toelichting. Hierbij is het gepast om een passage aan te halen waarin de wetgever stelt dat de algemene antimisbruikbepaling uit artikel 344, 1 WIB92 een ultiem wapen betreft en enkel toegepast moet worden als de gewone 331 Namelijk de stijdigheid met het doel van de wet. 332 Met name het ontwijkingsmotief. 333 Zie infra nr. 84 e.v.; Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, J. BOSSUYT en L. DE BROE, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, afl. 11, (4) S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, J. BOSSUYT en L. DE BROE, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, afl. 11, (4)

98 interpretatiemethode, de technische bepalingen van het Wetboek, de speciale antiontwijkingsbepalingen en de simulatieleer geen hulp bieden. 337 Deze redenering ligt volledig in de lijn met de heersende opvatting, in Nederland, dat het leerstuk van de wetsontduiking als een ultimum remedium of uiterste reddingsmiddel moet worden beschouwd. 338 Voorgaande argumenten lijken voor VAN CROMBRUGGE 339 te volstaan om aan te nemen dat de wetgever, met de invoering van de nieuwe antimisbruikbepalingen, het leerstuk van de wetsontduiking naar Nederlands model in het Belgisch fiscaal recht heeft willen introduceren. 80. Toch hebben verschillende auteurs bedenkingen bij de stelling van VAN CROMBRUGGE. Volgens SPRUYT werd, met de nieuwe versies van de antimisbruikbepalingen, de theorie van de wetsontduiking helemaal niet ingevoerd in het Belgisch fiscaal recht, en wel om twee hiernavolgende redenen. 340 Om zijn standpunt te staven beroept SPRUYT zich eerst en vooral op het grondwettelijk legaliteitsbeginsel. Uit dit beginsel vloeit namelijk een strikte interpretatie van de fiscale wetten voort, waardoor een analogische interpretatie of toepassing van de fiscale wet verboden is in het fiscaal recht. 341 Volgens de auteur maakt de fraus legis leer een toepassing van de fiscale wetten per analogie uit aangezien men gaat belasten wat zeer dicht in de buurt komt van de belastbaar gestelde situatie. 342 Dit betekent concreet dat de fiscale wetten ook worden toegepast op situaties die niet uitdrukkelijk in de wet zijn bepaald, maar wel voldoende 337 Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, E. SPRUYT, Anti-misbruik in registratie- en successierechten: een kritische analyse, Gent, Larcier, 2012, Cass. 13 april 1978, Arr.Cass. 1978, E. SPRUYT, -misbruik in registratie- en successierechten: een kritische analyse, Gent, Larcier, 2012,

99 gelijkenissen vertonen met de situatie die er wel in voorzien is. Bijgevolg is het duidelijk dat de toepassing van de fraus legis-theorie in wezen tot een verboden analogische interpretatie van de fiscale wet aanleiding geeft. Daarnaast stelt de auteur zijn standpunt kracht bij door te argumenteren dat, opdat de theorie van de wetsontduiking toepassing zou kunnen vinden in het Belgisch fiscaal recht, hiervoor een uitdrukkelijke wettekst of grondwetswijziging vereist is. In de nieuwe versie van artikel 344, 1 WIB92 komen dan ook nergens het concept wetsontduiking of de bewoordingen een zeer dicht in de buurt komen van de belastbaar gestelde situatie voor. Mijns inziens geeft SPRUYT hier enkele daadkrachtige argumenten aan om de introductie van de theorie van de wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht te weerleggen. Mocht de wetgever immers de bedoeling hebben gehad om deze theorie werkelijk in te voeren, dan zou dit waarschijnlijk wel duidelijk blijken uit de tekst van de wet zelf. Daarenboven stel ik mij ook vragen bij het gegeven dat twee sporadische passages in de voorbereidende werkzaamheden, die slechts wetsontduiking doen vermoeden, kunnen overtuigen tot de invoering van de fraus legis leer in het Belgisch fiscaal recht. HAELTERMAN sluit zich aan bij SPRUYT, en gaat bij zijn redenering zelf nog een stap verder. Volgens hem kan de aanvaarding van de omstandigheid, dat het effect van de nieuwe antimisbruikbepaling hetzelfde gevolg teweegbrengt als een analogische toepassing van de fiscale wet, leiden tot de ongrondwettelijkheid van de nieuwe versies van de antimisbruikbepalingen A. HAELTERMAN, Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?, TFR 2010, (327)

100 Onderafdeling IV. Een ultimum remedium 81. Uit de memorie van toelichting bij de programmawet van 29 maart 2012 blijkt dat de nieuwe antimisbruikbepalingen niet te pas en te onpas mogen worden toegepast. Bijgevolg heeft de administratie een nieuw wapen in handen gekregen, dat zij slechts in de strijd mag roepen wanneer alle klassieke middelen uitgeput zijn. 344 Dit principe wordt evenwel niet met zoveel woorden in de federale administratieve circulaires bevestigd. Toch kan het beginsel uit volgende passage, onder punt C.2.3 van de circulaire van 4 mei 2012, worden afgeleid: De algemene antimisbruikbepaling vervat in artikel 344, 1 WIB92 wordt toegepast als de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van het Wetboek, de speciale anti-ontwijkingsbepalingen en de simulatieleer geen hulp bieden VAN DIJCK meent bovendien uit het gegeven, dat de fiscale administratie in zijn circulaire van 4 mei 2012 uitgebreid stilstaat bij de toepasselijke interpretatietechnieken die in het fiscaal recht gelden, te kunnen afleiden dat het hier effectief over een ultimum remedium gaat. 346 Zowel de circulaire van 19 juli als deze van 10 april nemen bovenstaande passage over en bevestigen hiermee de ondergeschikte toepassing van de antimisbruikbepaling inzake de inkomstenbelasting en registratie- en successierechten. Ook in de twee Vlaamse omzendbrieven, met name omzendbrief 2014/2 349 en omzendbrief 2015/1 350, wordt de subsidiariteit van de antimisbruikbepalingen in de registratie- en successierechten op het niveau van het Vlaams Gewest uitdrukkelijk bevestigd. Beide 344 Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, ; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , punt C.2.3, BS 14 mei 2012 en J. VAN DIJCK, Algemene antimisbruikbepaling: niet bij duidelijke wettekst, Fiscoloog 2012, afl. 12, (5) Circulaire nr. 8/2012 dd , Circulaire nr. 5/2013 dd , Omzendbrief 2014/2 dd , Omzendbrief 2015/1 dd , 86

101 administratieve aanschrijvingen bepalen dat VLABEL enkele rechtshandelingen of constructies reeds belastbaar acht op basis van bestaande wettelijke bepalingen in de VCF, zonder dat zij zich moeten beroepen op de antimisbruikbepaling. In deze gevallen moet in hoofdorde de toepasselijkheid van de reeds bestaande wettelijke bepalingen worden verdedigd. Pas als deze geen genoegdoening kunnen bieden zal pas in ondergeschikte orde de antimisbruikbepaling worden ingeroepen. De subsidiariteit van de antimisbruikbepaling komt eenvoudigweg op het volgende neer: De fiscale administratie kan de nieuwe antimisbruikbepalingen slechts toepassen als alle andere specifieke middelen, waarover zij beschikt, haar onvoldoende hebben kunnen helpen. Bovendien moet de administratie van mening zijn dat ze genoeg redenen heeft om zich op die algemene maatregel te beroepen Parl.St. Kamer , nr. 2081/016, 70 en 79; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , punt C.2.3, BS 14 mei 2012, 87

102 Afdeling III. Analyse van de nieuwe bepaling De nieuwe antimisbruikbepaling heeft tot doel de pijnpunten, die bestonden onder de toepassing van oud artikel 344, 1 WIB92, op te lossen. Hoewel een aantal essentiële elementen aan de oude bepaling werden gewijzigd, blijft de algemene economie van het systeem behouden. Het betreft bijgevolg nog steeds een bewijsmiddel dat de fiscale administratie kan toepassen in individuele gevallen en waarvan de toepassing tot de niet-tegenstelbaarheid aan de administratie leidt. 353 Ondanks het behoud van het stelsel van bewijs en tegenbewijs werden enkele vernieuwingen doorgevoerd, opdat de maatregel effectief toepassing zou kunnen vinden in de praktijk. 354 De voornaamste vernieuwingen aan de nieuwe antimisbruikbepaling situeren zich op vier vlakken en worden hierna nader toegelicht. Achtereenvolgens worden het voorwerp van de niet-tegenstelbaarheid, de invoering van een definitie van fiscaal misbruik, de bewijslastverdeling en de herziening van de fiscale toestand van de belastingplichtige besproken. De parlementaire voorbereidingen en de circulaire van 4 mei 2012 bepalen dat de wijzigingen die werden aangebracht op het vlak van de inkomstenbelastingen evenzeer gelden voor wat betreft de antimisbruikbepaling in de registratie- en successierechten Onder deze afdeling wordt artikel 344, 1 WIB92 onder de loep genomen. De bevindingen zijn mutatis mutandis van toepassing op de antimisbruikbepalingen in de registatie- en successierechten. 353 Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, 116; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , punt C.3.1, BS 14 mei 2012, 88

103 Onderafdeling I. De niet-tegenstelbaarheid van de rechtshandeling(en) 83. De eerste vernieuwing situeert zich op het vlak van het voorwerp van de niet tegenstelbaarheid tegenover de fiscale administratie. Waar voorheen de juridische kwalificatie van de akte niet tegenstelbaar was aan de fiscus, 356 bepaalt het eerste lid van nieuw artikel 344, 1 WIB92 dat de niet-tegenwerpelijkheid voortaan betrekking heeft op een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengt. 357 Bijgevolg kan de fiscale administratie voortaan, in geval van bewezen fiscaal misbruik, de niettegenstelbaarheid van de rechtshandeling(en) aan haar opwerpen. De niet-tegenstelbaarheid brengt met zich mee dat de belastingplichtige, in sommige gevallen, op fiscaal vlak geen rechten meer zal kunnen putten uit de gestelde rechtshandeling(en) 358. De circulaire van 4 mei verduidelijkt wat onder het begrip het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt moet worden verstaan. Hiermee wordt de kunstmatige opsplitsing van een verrichting in opeenvolgende rechtshandelingen bedoelt die betrekking hebben op een langere periode dan een aanslagjaar. Dit betekent dat de rechtshandelingen in kwestie niet noodzakelijk binnen hetzelfde aanslagjaar moeten gesteld worden. Wanneer de verrichtingen zich reeds over vele jaren verspreiden, zal de administratie toch het nieuwe artikel 344, 1 WIB92 kunnen toepassen, als ze de eenheid van bedoeling tussen de handelingen kan aantonen. Er zal van eenheid van bedoeling sprake zijn wanneer de opeenvolgende rechtshandelingen een reeks handelingen vormen die van meet af aan zijn opgevat als behorende tot een ondeelbare keten. In deze zin heeft het nieuw gehanteerde begrip 356 X, Algemene misbruikbepaling herschreven, Juristenkrant 2012, afl. 249, (2) Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, 113; I. VAN DE WOESTEYNE, Cursus fiscaal recht academiejaar , onuitg. Universiteit Gent, 2015, Een voorbeeld van zo een rechtshandeling is de verkoop of de verhuur van een onroerend goed of de vestiging van vruchtgebruik. 359 Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , BS 14 mei 2012, 89

104 dezelfde draagwijdte als de woorden afzonderlijke akten die eenzelfde verrichting tot stand brengen. 360 Met de wijziging van het voorwerp van de niet-tegenstelbaarheid, onder nieuw artikel 344, 1 WIB92, wordt tegemoet gekomen aan de doelstellingen van de wetswijziging, namelijk de invoering van een efficiënte algemene antimisbruikbepaling. 361 Dergelijke maatregel vereist immers dat de fiscus over de mogelijkheid beschikt om, wanneer fiscaal misbruik is vastgesteld, de belastbare toestand te herstellen alsof er geen misbruik heeft plaatsgevonden. Omwille van het feit dat onder het oude artikel 344, 1 WIB92 enkel de juridische kwalificatie van de rechtshandeling niet tegenstelbaar was aan de fiscus, terwijl de rechtshandeling zelf wel tegenstelbaar bleef, had het Hof van Cassatie indertijd geoordeeld dat de geherkwalificeerde rechtshandeling(en) soortgelijke niet-fiscale rechtsgevolgen moest(en) hebben als deze die de belastingplichtige had gesteld. Deze rechtspraak maakte de oude antimisbruikbepaling dan ook erg onbruikbaar in de praktijk en had tot gevolg dat de belastbare toestand zelden werd hersteld. Met de uitbreiding van het voorwerp van de niet-tegenstelbaarheid naar de rechtshandeling op zichzelf, is het voortaan toegelaten dat de fiscus een rechtshandeling in de plaats stelt die andere rechtsgevolgen met zich meebrengt dan deze die de belastingplichtige zelf heeft gesteld. Zo zal de fiscus makkelijker de belastbare toestand kunnen herstellen alsof er geen misbruik heeft plaatsgevonden. Deze werkwijze kan evenwel aanleiding geven tot discussies omtrent de interpretatie- en grondwettelijkheid van deze bepaling. Voortaan is de juridische akte aldus in zijn geheel, en niet alleen de juridische kwalificatie, niet tegenstelbaar aan de fiscus. De administratie doet als het ware alsof de juridische akte niet bestaat. Maar langs de andere kant heeft de fiscale 360 Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, J. BOSSUYT en L. DE BROE, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, afl. 11, (4) 7. 90

105 administratie wel de mogelijkheid om de belastbare basis te herstellen alsof het misbruik 362 niet heeft plaatsgevonden. 363 Onderafdeling II. Definitie van fiscaal misbruik 84. Opdat de administratie de niet-tegenstelbaarheid van een rechtshandeling zou kunnen inroepen moet er sprake zijn van fiscaal misbruik. Waar voorheen geen definitie van fiscaal misbruik bestond, heeft de wetgever daar in 2012 verandering in gebracht. Met de invoering van nieuw artikel 344, 1 WIB92 werd voor het eerst een uitdrukkelijke definitie geïntroduceerd van wat als fiscaal misbruik moet worden beschouwd. Het is dan ook met de programmawet van dat de notie fiscaal misbruik het licht gezien heeft. Deze uitdrukkelijke definiëring is alvast een goede zaak vanuit het perspectief van de grondwettelijkheid van de nieuwe bepaling. Dit blijkt uit een advies, bij een eerder ontwerp, van de Raad van State waarin zij stelt dat, zelfs in het geval een bepaling beoogt belastingontwijking te bestrijden, het legaliteitsbeginsel vereist dat er voldoende duidelijk uit de wet af te leiden valt welke feiten als grondslag voor de belastingheffing moeten worden genomen. 365 De definitie van fiscaal misbruik bestaat zowel uit een objectief als een subjectief element. 362 Sinds 2012 verwijst het misbruik naar de verrichting en niet meer naar de juridische akte. 363 R. BOONE, De nieuwe antimisbruikbepaling brengt geen rechtszekerheid, Juristenkrant 2012, afl. 251, (8) Programmawet (I) 29 maart 2012, BS 6 april Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, 244; L. DE BROE, Raad van State zeer kritisch over ontwerp nieuwe antimisbruikbepaling, Fisc.Act. 2012, afl. 6, (1) 1. 91

106 1. Objectief element 85. In artikel 344, 1, lid 2 WIB92 wordt het objectief element van fiscaal misbruik beschreven. Het objectief bestanddeel impliceert dat de belastingplichtige een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen kiest die hem toelaten zich in een toestand te plaatsen die strijdig is met de doelstellingen van een bepaling van het WIB92 of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten. 366 Dergelijk handelen kan onder twee vormen voorkomen: door zijn vormkeuze stelt de belastingplichtige zich buiten het toepassingsgebied van een belastingvermeerderende bepaling: de rechtsonderhorige past een juridische vormgeving toe om zich in een toestand te plaatsen die niet aan de wettelijke voorwaarden voldoen om belastbaar te zijn, maar die zeer dicht in de buurt komt van de belastbaar gestelde situatie terwijl er voor die keuze geen andere wezenlijke verklaring is dan belastingbesparing. De bedoeling van de wetgever zou geschonden worden als de fiscale wet niet wordt toegepast op de gestelde rechtshandeling(en); 2. door zijn vormkeuze brengt de belastingplichtige zich binnen het toepassingsgebied van een belastingverminderende bepaling: een juridische vormkeuze wordt aangewend om zich onder een norm te brengen die een fiscaal voordeel oplevert terwijl er voor die keuze geen andere wezenlijke verklaring is dan belastingbesparing. De aanspraak op dit voordeel gaat in tegen de bedoeling van de wet. 368 Kortom, komt het erop neer dat men door het stellen van bepaalde handelingen fiscale voordelen probeert te verkrijgen, die ingaan tegen de doelstellingen van de regels van het WIB. 366 Hierbij moeten de bewoordingen een bepaling van het WIB92 of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten ruim worden opgevat. Het betreft namelijk alle bepalingen van de fiscale wetgeving, met inbegrip van de bijzondere bepalingen. Parl.St. Kamer , nr. 2081/016, Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012 en AAPD nr. 4/2012) dd , BS 14 mei 2012, Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, 111 en

107 2. Subjectief element 86. Het subjectieve element bestaat uit de omstandigheid dat de belastingplichtige de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen stelt met als wezenlijk doel het verkrijgen van een belastingvoordeel. 369 Voor zijn keuze bestaat er, met andere woorden, geen andere verklaring dan belastingbesparing. 370 Onderafdeling III. Verduidelijking van de bewijslastverdeling tussen de administratie en de belastingplichtige 87. Met de invoering van nieuw artikel 344, 1 WIB92 werd de bewijslastverdeling tussen de fiscus en de belastingplichtige, door de parlementaire voorbereidingen en de circulaire van 4 mei 2012, in aanzienlijke mate verduidelijkt. 1. Bewijslast rust op de administratie 88. Uit het eerste lid van artikel 344, 1 WIB92 volgt dat de fiscus in eerste instantie moet aantonen dat de keuze van de juridische vormgeving aan de definitie van fiscaal misbruik beantwoordt. Dit komt erop neer dat de fiscale administratie enkel het objectieve element moet bewijzen. Er wordt van hem niet verlangd dat men aantoont dat de keuze voor de rechtshandeling uitsluitend door fiscale motieven is ingegeven. Dat zou voor de administratie op een onmogelijke bewijslast neerkomen. 371 De bewijsvoering moet gebeuren aan de hand van het geheel van objectieve omstandigheden, hiervoor zijn alle in artikel 340 WIB92 voorziene bewijsmiddelen beschikbaar. De fiscus kan bijgevolg een beroep doen op alle bewijsmiddelen van gemeen recht, met uitzondering van de eed. 372 Volgens de parlementaire voorbereidingen en de circulaire van 4 mei 2012 zou het bewijsmiddel bij uitstek het beroep op vermoedens moeten zijn. Hierbij gaat de administratie 369 Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, I. VAN DE WOESTEYNE, Cursus fiscaal recht academiejaar , onuitg. Universiteit Gent, 2015, Parl.St. Kamer , nr. 1072/8, 100; Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, Parl.St. Kamer , nr. 2081/016,

108 uit van feiten die zij als voldoende rechtsgeldig beschouwt, om zo het onbekende feit 373 vast te stellen dat ze moet bewijzen Het bewijs van het objectieve element is evenwel niet makkelijk te leveren en bestaat in wezen uit drie elementen. Vooreerst moet administratie aantonen dat de bestreden verrichting het gevolg is van een rechtshandeling en niet van een louter materieel feit. 375 Ten tweede moet de fiscus bewijzen dat er wezenlijk 376 fiscale motieven aan de grondslag liggen van de rechtshandeling. Deze fiscale motieven moeten doorslaggevend zijn en mogen niet verondersteld worden. In de circulaires probeert de fiscale administratie deze bewijslast enigszins af te zwakken, door te argumenteren dat de fiscus nooit de daadwerkelijke beweegreden van de belastingplichtige kan kennen en dit element dus niet moet bewijzen. 377 Deze zienswijze kan echter niet worden bijgetreden aangezien het ingaat tegen de tekst van de antimisbruikbepaling en de principes van bewijs en tegenbewijs. Uit rechtspraak van het Europees Hof van Justitie blijkt immers dat enkele objectieve elementen, zoals de snelheid van de handelingen, het artificieel karakter van bepaalde verrichtingen, atypische zaken, de persoonlijke banden tussen meerdere partijen, etc., een voldoende bewijs kunnen vormen Namelijk de totstandkoming van een verrichting tot ontwijking van inkomstenbelastingen. 374 Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, 113; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , BS 14 mei 2012, A. VAN ZANTBEEK, Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?, TBO 2012, (307) Hierbij wordt er op gewezen dat wezenlijk niet hetzelfde is als uitsluitend. Het loutere feit dat de administratie niet belast wordt met het bewijs van het subjectieve element betekent niet dat zij niet moet aantonen dat er fiscale motieven voorhanden waren. De fiscale administratie moet gewoonweg niet bewijzen dat de verrichting enkel en alleen gesteld werd om belastingen te vermijden. De bewijslast van deze andere niet-fiscale motieven ligt evenwel op de belastingplichtige. Wanneer deze het tegenbewijs niet kan leveren, zal er sprake zijn van fiscaal misbruik. 377 A. VAN ZANTBEEK, Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?, TBO 2012, (307) A. VAN ZANTBEEK, Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?, TBO 2012, (307)

109 Ten slotte moet de fiscus aantonen dat de belastingplichtige heeft gehandeld in strijd met de doelstelling van een concrete wetsbepaling. VAN ZANTBEEK stelt dat dit element weleens de achilleshiel zou kunnen worden van de nieuwe antimisbruikbepaling. 379 Want om dit te kunnen aantonen moet de fiscus eerst aangeven wat de duidelijke en specifieke doelstelling was van de fiscale wetgever Tegenbewijs te leveren door de belastingplichtige 90. Wanneer de fiscus er uiteindelijk in geslaagd is om het objectief element van fiscaal misbruik aan te tonen, ligt de bal in het kamp van de belastingplichtige en kan hij/zij de toepassing van de antimisbruikbepaling nog vermijden door tegenbewijs te leveren. Het derde lid van artikel 344, 1 WIB92 bepaalt dat het aan de belastingplichtige toekomt te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen.. De notie tegenbewijs is hier in enig opzicht misplaatst. Aangezien de belastingplichtige niet per se moet aantonen dat hij geen fiscaal doel heeft nagestreefd, maar eenvoudigweg moet aantonen dat hij naast het fiscaal doel ook andere niet-fiscaal geïnspireerde doelstellingen heeft nagestreefd. Met de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling werd aldus niets gewijzigd aan het systeem van de bewijsvoering, aangezien de logica van de oude bepaling behouden blijft. De belastingplichtige heeft nog steeds de mogelijkheid om aan de toepassing van artikel 344, 1 WIB92 te ontsnappen door te bewijzen dat hij belangrijke niet-fiscale redenen had om de handeling te stellen. De fiscus mag zich hierbij niet in de plaats stellen van de belastingplichtige om deze redenen te beoordelen. Nieuw is evenwel dat het tegenbewijs voortaan niet meer bestaat uit het aantonen van rechtmatige financiële of economische behoeften, aangezien het criterium werd verruimd tot het aantonen van andere motieven. Deze vernieuwing bewerkstelligt een versoepeling van de 379 A. VAN ZANTBEEK, Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?, TBO 2012, (307) Zie infra nr

110 bewijslast voor de belastingplichtige, aangezien hij zich voortaan op om het eender welke nietfiscale motieven kan beroepen om aan de toepassing van de antimisbruikbepaling te ontsnappen. Zo komen sinds 2012 ook patrimoniale, familiale, persoonlijke, affectieve en religieuze motieven in aanmerking. Bijgevolg mogen de motieven dus van privé-aard zijn, wat vaak het geval is inzake successieplanning. Alleen in de gevallen waar de niet-fiscale motieven dermate algemeen zijn dat zij voor alle handelingen gelden of slechts een verwaarloosbare impact hebben, zullen zij de toepassing van de antimisbruikbepaling niet kunnen verhinderen. 381 Bij twijfel of deze niet-fiscale motieven aanvaardbaar zijn, kan een vraag worden voorgeld aan de rulingcommissie. 382 Bovendien wordt onder de nieuwe antimisbruikbepaling niet langer vereist dat de ingeroepen motieven rechtmatig zijn. Zodat ook volkomen onwettige motieven het bestaan van fiscaal misbruik kunnen uitsluiten. Denk bijvoorbeeld aan de situatie van het begunstigen van bepaalde erfgenamen ten nadele van de andere of het zich vergrijpen aan de goederen van de vennootschap Doordat men in artikel 344, 1, lid 3 WIB92 een open norm hanteert, namelijk andere motieven, bestaat het gevaar dat belastingplichtigen verwaarloosbare niet-fiscale motieven zullen proberen aanreiken om aan fiscaal misbruik te proberen ontsnappen. Bijgevolg zou het bewijsmiddel compleet inefficiënt worden vanaf het ogenblik dat de belastingplichtige met eender welke onwaarschijnlijke niet-fiscale motieven zijn rechtshandeling verantwoordt. In de parlementaire voorbereidingen komt deze vrees ook duidelijk tot uiting en wordt gewag gemaakt van niet-fiscale motieven die louter verwaarloosbaar zijn, en aldus niet aanvaard zullen worden als een genoegzaam tegenbewijs. 384 De niet-fiscale motieven hoeven langs de ene kant niet doorslaggevend te zijn, maar moeten langs de andere kant het niveau van het verwaarloosbare wel overschrijden. 381 A. VAN ZANTBEEK, Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?, TBO 2012, (307) Zie infra nr T. AFSCHRIFT en S. VAN HERREWEGHE, Fiscaal misbruik, Gent, Larcier, 2013, Parl.St. Kamer , nr. 2081/001,

111 Dit betekent dat een constructie die hoofdzakelijk door fiscale motieven is ingegeven, perfect toelaatbaar kan zijn op voorwaarde dat er minstens nog één ander overtuigend motief aanwezig is. Inzake het tegenbewijs wordt evenwel een beperking ingelast doordat niet elk ander motief aanvaardbaar is als tegenbewijs. Evidente, voor de hand liggende, te algemene en niet doorwegende motieven komen niet in aanmerking. Er is sprake van een verwaarloosbaar niet-fiscaal motief als de verrichting nooit zou hebben plaatsgevonden, indien er geen rekening wordt gehouden met de fiscale motieven. Zowel in de parlementaire voorbereidingen als in de circulaire van 4 mei 2012 worden drie gevallen beschreven waarin de belastingplichtige er niet in zal slagen het vereiste tegenbewijs te leveren, vermits er sprake is van verwaarloosbare niet-fiscale motieven. Men viseert concreet volgende drie gevallen: (i) De rechtshandeling waarbij de belastingplichtige naar een zuiver fiscaal voordeel streeft; (ii) de rechtshandeling waarbij niet-fiscale motieven in niets specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar integendeel zo algemeen zijn dat ze noodzakelijkerwijs aanwezig zijn bij elke verrichting van hetzelfde type; (iii) de rechtshandelingen waarbij niet-fiscale motieven weliswaar specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar een dermate beperkt belang hebben dat een redelijk persoon die verrichting niet zou realiseren omwille van die niet-fiscale motieven: in dat geval kan de administratie ervan uitgaan dat de ingeroepen niet-fiscale motieven, niet het werkelijk motief voor de verrichting is. 385 Bovenstaande drie gevallen verdienen een nadere toelichting. Het eerste geval is eigenlijk het meest logische voorbeeld van een verwaarloosbaar niet-fiscaal motief, aangezien er helemaal geen enkel niet-fiscaal motief voor handen is. Bijgevolg kan er in deze situatie terecht worden besloten tot fiscaal misbruik. 385 Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, ; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , BS 14 mei 2012, 97

112 De tweede situatie is minder vanzelfsprekend. Noch in de parlementaire voorbereidingen, noch in de circulaires wordt enige verduidelijking gegeven bij wat onder de bewoordingen in niets specifiek zijn voor de betrokken verrichting moet worden verstaan? Hierbij kan gedacht worden aan het streven naar een kostenbesparing 386 of bij een schenking zou men als nietfiscaal motief kunnen inroepen dat men de begiftigde wou bevoordelen. 387 Niettegenstaande dat deze motieven in feite zo algemeen zijn dat ze onvermijdelijk bij elke schenking of verrichting voorkomen, kan een algemeen motief ook volkomen echt zijn. Wanneer men deze zienswijze aanvaardt kan een belastingplichtige zich alsnog beroepen op dergelijke standaardmotieven, mits hij kan aantonen dat het motief werkelijk werd nagestreefd en voor een wezenlijk deel heeft bijgedragen in de keuze voor een bepaalde verrichting. Verschillende auteurs staan achter deze zienswijze en stellen dat er voor bepaalde planningstechnieken kan worden gewerkt met standaardmotieven, omdat cliënten bij vermogensplanning vaak dezelfde civielrechtelijke, patrimoniale of emotionele motieven hebben. 388 In de derde situatie komt het er gewoonweg op neer dat het door de belastingplichtige ingeroepen motief niet het werkelijke motief van de rechtshandeling is. Dergelijke situatie doet zich bijvoorbeeld voor wanneer een belastingplichtige een reeks complexe en kostelijke rechtshandelingen doorvoert enkel en alleen om wat bijkomstige administratieve of boekhoudkundige kosten te verminderen. 389 Het is dan ook volkomen terecht dat dergelijke verwaarloosbare niet-fiscale motieven buiten beschouwing worden gelaten. De belastingplichtige moet geen geloofwaardig motief aantonen, 386 T. AFSCHRIFT en S. VAN HERREWEGHE, Fiscaal misbruik, Gent, Larcier, 2013, M. DELBOO, G. DEKNUDT en E. DHAENE, Successieplanning en de nieuwe antimisbruikbepaling in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte belastingen , Mechelen, Kluwer, 2012, (157) M. DELBOO, G. DEKNUDT en E. DHAENE, Successieplanning en de nieuwe antimisbruikbepaling in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte belastingen , Mechelen, Kluwer, 2012, (157) 171; T. AFSCHRIFT en S. VAN HERREWEGHE, Fiscaal misbruik, Gent, Larcier, 2013, T. AFSCHRIFT en S. VAN HERREWEGHE, Fiscaal misbruik, Gent, Larcier, 2013,

113 maar wel één dat hij werkelijk heeft nagestreefd. Louter theoretische, vage en algemene criteria zullen doorgaans niet volstaan als niet-fiscale motieven, omdat ze in de regel niet aan de werkelijkheid beantwoorden. Het enkele bewijs dat er theoretisch gezien niet-fiscale overwegingen bestaan om de gestelde verrichting te verantwoorden, kunnen geen soelaas bieden. De belastingplichtige moet eenvoudigweg aantonen dat hij de betwiste rechtshandeling(en) heeft gesteld om reden van minstens één niet-fiscaal motief, ook al is dit slechts ter aanvulling van een motief van fiscale aard. 390 Uit wat hiervoor volgt kan besloten worden dat het bewijs van niet-fiscale motieven geen abstract, maar daarentegen een zeer concreet gegeven vormt. Naast het zogenaamde tegenbewijs door middel van het bestaan van niet-fiscale motieven heeft de belastingplichtige nog een tweede manier om de toepassing van de antimisbruikbepaling te vermijden. De belastingplichtige kan namelijk steeds aantonen dat de fiscus gefaald heeft in de bewijsvoering van het bestaan van fiscaal misbruik. De parlementaire voorbereidingen en de circulaire van 4 mei 2012 bepalen dat wanneer de belastingplichtige er niet in slaagt dit tegenbewijs te leveren, uit de verdeling van de bewijslast voortvloeit dat de door de belastingplichtige gestelde rechtshandelingen uitsluitend door fiscale beweegredenen te verklaren zijn. Hetgeen kan doen vermoeden dat de gestelde verrichting als enige hoofddoel belastingontwijking nastreeft. 391 Onderafdeling IV. Herkwalificatie van de verrichting bij bewezen fiscaal misbruik 92. Indien de belastingplichtige er niet in geslaagd is om het tegenbewijs te leveren, dan bepaalt het vierde lid van artikel 344, 1 WIB92 dat de fiscus de belastbare toestand kan herzien door te handelen alsof er geen misbruik heeft plaatsgevonden. De administratie kan dan de fiscale toestand van de belastingplichtige in overeenstemming brengen met het doel van de 390 T. AFSCHRIFT en S. VAN HERREWEGHE, Fiscaal misbruik, Gent, Larcier, 2013, Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, 208; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , BS 14 mei 2012, 99

114 betrokken wetsbepaling die zij door zijn vormgeving omzeild 392 heeft. 393 Daarbij kan hij zowel een fiscale vrijstelling weigeren als de belasting opleggen die de belastingplichtige heeft willen ontwijken De circulaire van 4 mei 2012 verstrekt nog enkele verduidelijkingen bij deze herkwalificatiemogelijkheid van de fiscale administratie. Eerst en vooral wordt er bepaald dat de administratie niets in de plaats van de niet-tegenstelbare rechtshandeling(en) moet stellen om op die handeling(en) belastingen te kunnen heffen. 395 Daarnaast moet voor elk geval afzonderlijk worden bekeken of de niet-tegenstelbaarheid ten aanzien van hetzij beide partijen bij de overeenkomst, hetzij één enkele partij zal worden uitgesproken. 396 Ten slotte bepaalt de circulaire dat de juridische gevolgen voor de partijen die deelnemen aan de verrichting niet worden gewijzigd, zodat eventuele ontstane verplichtingen of rechten behouden blijven. 397 Op die manier worden de gevolgen van de toepassing van de nieuwe antimisbruikbepaling die zich eventueel over meerdere jaren verspreiden, beperkt tot de fiscale gevolgen. De parlementaire voorbereidingen lijken duidelijk komaf te willen maken met de vroegere rechtspraak van het Hof van Cassatie, waarin werd bepaald dat de geherkwalificeerde rechtshandeling gelijksoortige rechtsgevolgen moest ressorteren als de oorspronkelijke. 398 Uit deze voorbereidende werkzaamheden valt namelijk af te leiden dat een juiste belastingheffing 392 C.q. miskend. 393 Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, 115; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , BS 14 mei 2012, A. VAN ZANTBEEK, Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?, TBO 2012, (307) Parl.St. Kamer , nr. 2081/016, 37; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , BS 14 mei 2012, Parl.St. Kamer , nr. 2081/016, 38; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , BS 14 mei 2012, Parl.St. Kamer , nr. 2081/016, 38; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , BS 14 mei 2012, Cass. 4 november 2005, FJF 2006, nr. 2006/21; Cass. 22 november 2007, FJF 2008, nr. 2008/140; Cass. 11 december 2008, TRV 2009,

115 mogelijk is, zelfs als de juridische effecten en rechtsgevolgen van de door de administratie gehanteerde kwalificatie niet identiek of analoog zijn aan de effecten en gevolgen van de door de partijen aan hun rechtshandeling gegeven kwalificatie. 399 Afdeling IV. Doorstaan de nieuwe bepalingen de grondwettelijkheidstoets? 94. In het verleden werd de grondwettelijkheid van de oude antimisbruikbepalingen herhaaldelijk in vraag gesteld. Hierbij oordeelde het Grondwettelijk Hof stelselmatig dat die bepalingen in overeenstemming waren met het legaliteitsbeginsel uit artikel 170 Gw. 400 Om te vermijden dat de nieuwe antimisbruikbepalingen door het Grondwettelijk Hof strijdig zouden worden bevonden met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel, heeft men de systematiek van het oud artikel 344, 1 WIB92 behouden. 401 Desalniettemin rezen er, bij de invoering van de nieuwe antimisbruikmaatregelen, toch vragen met betrekking tot de overeenstemming van deze bepalingen met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel en in ondergeschikte orde het rechtszekerheids- en het gelijkheidsbeginsel In het spraakmakend arrest van 30 oktober beëindigde het Grondwettelijk Hof de grondwettelijkheidsdiscussie inzake de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen. In dit arrest sprak het Hof zich uit over twee vernietigingsberoepen tegen artikel 167, 168 en 169 van de programmawet (I) van 29 maart Deze beroepen waren hoofdzakelijk gestoeld op twee gronden. Enerzijds meenden de klagers 405 dat de bevoegdheidsverdelende regels tussen 399 Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004; Arbitragehof 2 februari 2005, nr. 26/2005; Arbitragehof 16 maart 2005 nr. 60/ Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, GwH 30 oktober 2013, nr. 141/ A. NOLLET, La nouvelle règle anti- abus fiscal à l e preuve du juge constitutionnel: une validation pre visible, des clarifications acceptables, des conside rations discutables, RFRL 2013, ; L. DE BROE en J. BOSSUYT, Antimisbruikbepaling niet in strijd met de Grondwet, Fisc.Act. 2013, afl. 39, Enkele cijferberoepen en de vzw Liga van belastingplichtigen. Zie ook: P. DE ROUCK, Antimisbruikbepaling aangevochten voor het Grondwettelijk Hof, De Tijd 2013, 101

116 de federale en gewestelijke overheden geschonden waren, en anderzijds was men van mening dat er een schending van het fiscaal legaliteitsbeginsel voorhanden was. 406 Het Hof verwierp de vernietigingsberoepen en bevestigde dat de nieuwe antimisbruikbepalingen, net zoals de oude bepalingen, procedureregels zijn met betrekking tot de bewijsvoering. Het gaat aldus om systemen van bewijs en tegenbewijs 407 die het mogelijk maken om de belastbare grondslag feitelijk vast te stellen, 408 en die noodzakelijk zijn voor het verzekeren van de dienst van de desbetreffende belastingen. 409 De nieuwe antimisbruikbepalingen zijn net zoals de oude maatregelen bewijsmiddelen die de fiscus alleen kan toepassen in individuele gevallen die een weerslag hebben op de belastbare materie. De bewijslast van het bestaan van de bedoeling van belastingontwijking in hoofde van de belastingplichtige blijft immers op de fiscus rusten. En de belastingplichtige moet nog steeds het tegenbewijs leveren dat de keuze voor zijn rechtshandeling(en) wordt verklaard door nietfiscale motieven. Wanneer de plichtige er niet in slaagt dit tegenbewijs te leveren, is er een fiscale sanctie, namelijk het herstel van de fiscale toestand alsof er geen misbruik heeft plaatsgevonden. 96. Volgens DE BROE is er in dit debat ook een rol weggelegd voor het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel. 410 Tegenstanders van algemene antimisbruikbepalingen claimen altijd dat Grondwettelijk_Hof art. 406 B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013, overweging B.15.3: Letterlijk: de antimisbruikbepaling is immers een procedureregel met betrekking tot de bewijsvoering, zoals in de in B.15.1 vermelde parlementaire voorbereiding herhaaldelijk is benadrukt, die het mogelijk maakt de belastbare grondslag feitelijk vast te stellen B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) L. DE BROE, Het doel van de wetgever in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen in TFR, 2012, (742)

117 deze maatregelen in strijd zijn met het legaliteitsbeginsel. Volgens DE BROE is de rol van het grondwettelijk gelijkheidsbeginsel in dit debat nog te weinig aan bod gekomen. Hij is van mening dat wanneer een toestand dicht in de buurt komt van de toestand die de wet belast, maar door de juridische spitsvondigheid van de belastingplichtige niet onder de letter van de heffende bepaling valt en de belastingplichtige geen enkele andere verklaring voor de keuze van zijn constructie heeft dan het besparen van belasting, dat het gelijkheidsbeginsel dan de gelijke behandeling van deze bijna identieke toestand wettigt. 411 Volgens hem had het Hof van Cassatie dit ook al voor ogen bij de interpretatie van oud artikel 344, 1 WIB92, zonder het evenwel met zoveel woorden te zeggen. Volgens de cassatierechtspraak moest bij de herkwalificatie onder de oude bepaling - de door de fiscus in de plaats gestelde rechtshandeling geen identieke maar soortgelijke rechtsgevolgen hebben als degene die de belastingplichtige hem tegenwerpt. 412 Het Hof liet aldus onder het oud artikel 344, 1 WIB92 al toe dat er finaal getaxeerd werd op een rechtshandeling die andere externe gevolgen heeft dan deze die de belastingplichtige heeft gesteld. Soortgelijk is immers niet hetzelfde als identiek. DE BROE stelt dat niemand daar ooit problemen ingezien heeft met betrekking tot het verbod van analogische interpretatie, zelf het Hof niet L. DE BROE, Het doel van de wetgever in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen in TFR, 2012, (742) L. DE BROE, Het doel van de wetgever in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen in TFR, 2012, (742) L. DE BROE, Het doel van de wetgever in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen in TFR, 2012, (742)

118 Afdeling V. De doelstelling van de wetgever 97. Het achterhalen van de doelstelling van de wetgever is van belang om doel en strekking van de wet te kunnen bepalen. Binnen de nieuwe antimisbruikbepalingen vormt de doelstelling van de fiscale wet een belangrijke dubbele toetssteen. 414 Het is niet alleen de richtsnoer bij de beoordeling of er al dan niet sprake is van fiscaal misbruik 415, maar ook bij de herkwalificatie van de gestelde rechtshandeling moet de fiscus rekening houden met de intenties van de wetgever. 416 Er kunnen zich twee vormen van fiscaal misbruik voordoen en telkens wordt daarbij verondersteld dat er een strijdigheid is met de doelstellingen van de betrokken fiscale bepaling. Dat wil zeggen dat het doel en de strekking van de desbetreffende maatregel moeten gefrustreerd zijn, wanneer een bepaalde rechtshandeling niet belast zou worden, of als een rechtshandeling ertoe zou leiden dat een bepaald fiscaal voordeel wordt genoten. 417 Daarenboven bepaalt de tekst van nieuw artikel 344, 1 WIB92 dat de fiscale administratie de belastbare grondslag en belastingberekening zodanig kan herstellen dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen, alsof er geen misbruik heeft plaatsgevonden. Vooraleer men tot fiscaal misbruik kan besluiten en tot herkwalificatie kan overgaan moet men aldus weten wat er onder de doelstelling van een bepaling of het doel van de wet moet worden verstaan. 414 J. BOSSUYT en L. DE BROE, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, afl. 11, (4) Dit zal enkel en alleen het geval zijn wanneer de belastingplichtige handelt in strijd met de doelstelling van een belastingvermeerderende of verminderende bepaling. 416 J. BOSSUYT en L. DE BROE, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, afl. 11, (4) Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , BS 14 mei 2012, 104

119 98. Nu stelt zich de vraag wat er bedoeld wordt met de doelstelling van de fiscale wet in de nieuwe antimisbruikbepaling en waar men deze kan vinden. 418 Hieronder wordt bijgevolg een antwoord geformuleerd op mijn tweede onderzoeksvraag. Vooreerst zullen we bespreken wat het zeker niet is. De minister van Financiën verklaarde tijdens een vergadering van 7 maart 2012 dat [ ] belastingen heffingen zijn die worden opgelegd door de Staat volgens bepaalde rechtsregels met het oog op het verzamelen van financiële middelen die nodig zijn om uitgaven te doen in het algemeen belang. 419 Met andere woorden bestaat de doelstelling van de fiscale wetgeving er, volgens de minister, in om geld in het laadje van de schatkist te brengen. In de rechtsleer werd deze stelling als te simplistisch, eenzijdig en betwistbaar van de hand kan gewezen. 420 Het valt dan ook te betreuren dat voorgaande verklaring van de minister van Financiën werd overgenomen in de circulaire van 4 mei In dezelfde circulaire verschaft de fiscale administratie evenwel enige verduidelijking over hoe er te werk moet worden gegaan bij het achterhalen van de doelstelling van een fiscale bepaling. Volgens de fiscus moet er, in toepassing van een arrest van het hof van beroep te Antwerpen van 23 april 1999, 422 gewerkt worden in twee stappen. De administratie maakt bij haar verduidelijking gebruik van de algemeen aanvaarde fiscale interpretatieregels en stelt daarbij dat de fiscale wetgeving op de eerste plaats tekstueel moet 418 J. VAN GOMPEL, Hide and seek: zoektocht naar de doelstelling [van de fiscale bepaling], TFR 2012, (739) Parl.St. Kamer , nr. 2081/016, J. BOSSUYT en L. DE BROE, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, afl. 11, (4) 15; L. DE BROE, Het doel van de wetgever in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen in TFR, 2012, (742) Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , BS 14 mei 2012, Antwerpen 23 april 1999, Fiscale Koerier 1999,

120 geïnterpreteerd worden. 423 Bij deze interpretatiemethode neemt men de tekst van de wet als uitgangspunt en probeert men de inhoud van de tekst zodoende na te gaan. Men kan daarbij eventueel de betekenis van de gebruikte woorden en begrippen onderzoeken in functie van de context waarin ze worden vermeld. Die context kan de wet zelf zijn waarin de woorden voorkomen, maar het kan ook een onderdeel van die wet zijn, bijvoorbeeld een paragraaf of een hoofdstuk. 424 Daarnaast is ook een interpretatie in functie van de wetgeving in het algemeen mogelijk. In ieder geval moet het om een strikte tekstuele interpretatie gaan, met name streng en niet enger of breder dan de betekenis die de begrippen normaal hebben. 425 Van zodra de tekstuele interpretatie toelaat om de tekst te begrijpen, dient men niet meer verder te gaan. In de circulaire drukt men dit principe uit met volgende stelling wat klaar is, dient niet geïnterpreteerd te worden. 426 Anders gesteld, wanneer de tekst duidelijk is houdt het interpretatieproces op. De circulaire erkent evenwel dat het kan voorkomen dat de tekst van de wet niet altijd even duidelijk is. In dat geval mag men overgaan naar een volgende fase, waarin men op zoek gaat naar de bedoeling van de wetgever. Men mag dan de gebruikte woorden en begrippen uitleggen in het licht van de bedoeling van de wetgever. Hierbij probeert men in de eerste plaats zijn bedoeling uit de wet zelf af te leiden, maar in de meeste gevallen wordt teruggegrepen naar de voorbereidende werken. Men gaat als het ware wetshistorisch te werk door de voorbereidende werkzaamheden van de geïnterpreteerde wet zelf te gaan raadplegen. In heel uitzonderlijke gevallen, wanneer voorgaande methoden geen soelaas bieden, zal men een beroep moeten doen op de voorbereidende werken van vroegere of gelijkaardige wetten. 427 Deze techniek is beter gekend onder de noemer van rechtshistorische interpretatie. Men gaat de 423 L. DE BROE, Het doel van de wetgever in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen in TFR, 2012, (742) L. DE BROE, Het doel van de wetgever in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen in TFR, 2012, (742) Cass. 10 november 1997, FJF 1997, nr. 1997/ Interpretatio in claris cessat, zie Cass. 11 december 1962, Bull.Bel. 1963, 395; Cass. 15 januari 1963, Bull.Bel. 1963, 397; Antwerpen 14 december 1978, RW , 1644; Brussel 6 januari 1997, FJF 1997, nr. 1997/ Zie in dit verband Cass. 29 mei 1987, FJF 1987, nr. 87/

121 hele geschiedenis van de wetswijziging in kaart brengen om na te gaan wat de bedoeling van de wetgever was toen hij op een bepaald tijdstip besloot een bepaling in bepaalde zin te wijzigen Bovenstaande administratieve verduidelijkingen van de fiscale administratie gaven aanleiding tot uiteenlopende conclusies in de rechtsleer. Sommige auteurs zijn van mening dat de doelstelling alleen mag worden afgeleid uit de tekst van de fiscale wetsbepaling zelf. Bij gebreke aan een duidelijke tekst aanvaardt deze rechtsleer wel dat de doelstelling wordt afgeleid uit de voorbereidende werken, op voorwaarde dat de fiscale wetgever de doelstelling van die fiscale bepaling daarin uitdrukkelijk heeft opgenomen. Indien de doelstelling niet duidelijk kan worden afgeleid uit de wettekst of parlementaire werken, dan kan de antimisbruikbepaling helaas geen toepassing vinden. 428 Bovendien kunnen, volgens deze visie, verklaringen van de minister van Financiën en circulaires uitgevaardigd door de administratie geen alternatief vormen voor een op dergelijke wijze geëxpliciteerde doelstelling. Deze zienswijze vloeit voort uit de combinatie van, enerzijds, het grondwettelijk legaliteitsbeginsel en, anderzijds, toepassing van de fiscale interpretatieregels op de antimisbruikbepaling. 429 De tekst van de antimisbruikbepaling wordt immers geacht voldoende duidelijk te zijn zodat een beroep op de voorbereidende werken van de antimisbruikbepaling niet gerechtvaardigd is voor de interpretatie ervan. Een interpretatie van de antimisbruikbepaling die ertoe strekt dat de doelstelling van een fiscale bepaling ook uit andere elementen kan afgeleid worden, zou een schending inhouden van het legaliteitsbeginsel aangezien het aanleiding kan geven tot een belastingheffing op basis van bijvoorbeeld administratieve standpunten die ruimer of beperkter zijn dan wat de wetgever voor ogen had J. VAN GOMPEL, Hide and seek: zoektocht naar de doelstelling, TFR 2012, (739) 739; J. VAN DIJCK, Algemene antimisbruikbepaling: niet bij duidelijke wettekst, Fiscoloog 2012, afl. 12, (5) J. VAN GOMPEL, Hide and seek: zoektocht naar de doelstelling, TFR 2012, (739) J. VAN GOMPEL, Hide and seek: zoektocht naar de doelstelling, TFR 2012, (739)

122 DE BROE en BOSSUYT zijn daarentegen van mening dat de stelling van de administratie, dat een duidelijke wet niet moet geïnterpreteerd worden, niet strookt met de logica van de nieuwe antimisbruikbepaling. Zij gaan noch akkoord met de stelling van de administratie, noch met voorgaande zienswijze uit de rechtsleer. Zij stellen dat in de gevallen waarin er sprake is van beweerdelijk fiscaal misbruik, het probleem zich net situeert in het feit dat de belastingplichtige de strikte voorwaarden van de wet respecteert om zich buiten het toepassingsgebied van een heffende bepaling te plaatsen of om binnen het toepassingsgebied van een vrijstellende bepaling te vallen, terwijl hij daarbij handelt in strijd met de geest, met name de bedoeling van de wetgever. Als men zich in die gevallen ook zou houden aan een strikte tekstuele interpretatie en toepassing van de wetgeving, dan zou dit in sommige gevallen aanleiding geven tot het toekennen van een belastingvoordeel aangezien de belastingplichtige voldoet aan de strikte toepassingsvoorwaarden van de wet, 431 zonder dat dit ooit de bedoeling van de wetgever is geweest. Het is precies die strikte interpretatieregel die men bij de toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen moet vermijden. Eigenlijk moet men over de strikte interpretatie van de fiscale wet heen gaan en zich de vraag stellen of dergelijke interpretatie niet leidt tot het toekennen van belastingvoordelen die de wetgever niet bedoeld heeft voor het gedrag van de belastingplichtige in dit specifieke geval. 432 Om voorgaande reden zijn DE BROE en BOSSUYT van mening dat wanneer, bij de analyse van fiscaal misbruik, er een duidelijke tekst voorligt men onmiddellijk naar de bedoeling van de wetgever moet kijken. Ook VAN CROMBRUGGE is het eens met de zienswijze en stelt dat doel en strekking van de wet kunnen worden ingeroepen tegen een duidelijke wettekst in. Volgens hem moet er namelijk steeds gezocht worden naar wat de wetgever heeft willen zeggen, eerder dan naar wat hij op een onhandige wijze tekstueel geformuleerd heeft L. DE BROE, Het doel van de wetgever in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen in TFR, 2012, (742) L. DE BROE, Het doel van de wetgever in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen in TFR, 2012, (742) S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013,

123 101. Dankzij de verduidelijking van de administratie is het duidelijk welke stappen ondernomen moeten worden om de doelstelling van de wet te achterhalen. Ondanks deze opheldering is het allesbehalve een eenvoudige oefening om effectief de bedoeling van de wetgever te detecteren. Het kan best zijn dat de voorbereidende werken onduidelijk of contradictorisch zijn. Dit is vaak te wijten aan het feit dat de volksvertegenwoordigers niet over de nodige technisch-juridische kennis beschikken, welke fiscaal wetgevend werk op zich vereist. Hieruit volgt dat onze kwaliteit van wetgeving niet altijd even optimaal is. Volgens DE BROE moet in deze gevallen toepassing worden gemaakt van het beginsel in dubio contra fiscum. 434 Deze regel bepaalt dat wanneer de tekst of doelstelling van de wet onduidelijk of vaag is ze in het nadeel van de fiscus, en in het voordeel van de belastingplichtige moet worden geïnterpreteerd Daarnaast moet de strijdigheid met de doelstellingen van de fiscale wetgeving, volgens de parlementaire voorbereidingen, ook worden begrepen in het licht van het begrip volstrekt kunstmatige constructie. 435 Er is sprake van een volstrekt kunstmatige constructie wanneer de verrichting niet de economische doelstellingen onderliggend aan de fiscale wetgeving nastreeft of geen verband houdt met de economische werkelijkheid, of niet aan commerciële of financiële marktvoorwaarden plaatsvindt. 436 Een kunstmatige constructie is bijgevolg bedoeld om een belastingvoordeel te verkrijgen of de verschuldigde belasting te ontwijken. Het voorgaande zou aldus betekenen dat fiscaal misbruik kan worden vastgesteld wanneer een belastingplichtige een zogenaamde volstrekt kunstmatige constructie heeft opgesteld. Deze zienswijze is echter voor kritiek vatbaar, aangezien de aanwezigheid van een volstrekt kunstmatige constructie zonder duidelijke strijdigheid met een doelstelling van de wet in beginsel geen aanleiding zou mogen geven tot toepassing van de antimisbruikbepaling. Deze 434 J. BOSSUYT en L. DE BROE, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepaling in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, (4) Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, 114; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , BS 14 mei 2012, Parl.St. Kamer , nr. 2081/001,

124 visie kan het belasten van rechtshandelingen tot gevolg hebben zonder dat daarvoor een wettelijke basis bestaat. Bovendien verwijst de wettekst van de antimisbruikbepalingen zelf niet naar het concept volstrekt kunstmatige constructie. Wanneer men in deze zienswijze aanneemt dat de wettekst van de bepalingen voldoende duidelijk is dan kan men, rekening houdend met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel, zich niet beroepen op het concept van volstrekt kunstmatige constructie zoals opgenomen in de circulaire en voorbereidende werken. In deze visie volstaat een tekstuele interpretatie van de antimisbruikbepaling. 437 Volgens bepaalde rechtsleer is het dan ook klaar en duidelijk dat de parlementaire voorbereidingen en de circulaire niet ter zake doen. 437 J. VAN GOMPEL, Hide and seek: zoektocht naar de doelstelling, TFR 2012, (739)

125 Afdeling VI. Stappenplan 103. In de doctrine werd een hulpmiddel uitgewerkt om het onderzoek, naar het al dan niet voorhanden zijn van fiscaal misbruik, enigszins te vergemakkelijken. 438 Onderstaand vragenschema bevat vier stappen: STAP 1: Heeft de belastingplichtige een rechtshandeling (of een geheel van rechtshandelingen) gesteld? Neen? Er is geen sprake van fiscaal misbruik. Ja? Ga naar STAP 2. STAP 2: Heeft de belastingplichtige zich, met deze rechtshandeling of het geheel ervan, in strijd met de doelstelling van een fiscale bepaling gesteld door - Hetzij zich buiten het toepassingsgebied van het WIB, W.Reg. of W.Succ. te plaatsen teneinde belastingen te vermijden? - Hetzij zich binnen het toepassingsgebied van het WIB, W.Reg. of W.Succ. te plaatsen teneinde een vrijstelling of belastingvoordeel te verkrijgen? Neen? Er is geen sprake van fiscaal misbruik. Ja? Ga naar STAP V. DE BRAUWERE en G. DE FOY, Abus fiscal en inge nierie patrimoniale: le tigre de papier, Rec.gén.enr.not. 2012, (297) 305; R. WILLEMS, Nieuw artikel 344, 1: beslissingsboom, Fisc.Act. 2012, afl. 12, 4-8; D. GARABEDIAN, La nouvelle règle ge ne rale anti-abus et l objectif des dispositions fiscale: porte e, arbre de de cision, cas pratique, TFR 2012, (751)

126 STAP 3: Heeft de belastingplichtige deze rechtshandeling gesteld in strijd met de doelstelling van de fiscale bepaling, zelfs bij een duidelijke wettekst? Neen? Er is geen sprake van fiscaal misbruik. Ja? Ga naar STAP 4. STAP 4: Zijn er niet-fiscale motieven aanwezig bij de gestelde rechtshandeling? Neen? Dan zal er sprake zijn van fiscaal misbruik, waardoor de fiscale administratie bijgevolg tot herkwalificatie van de gestelde rechtshandeling kan overgaan. Ja? Er is geen sprake van fiscaal misbruik. 112

127 Afdeling VII. De Dienst Voorafgaande Beslissingen 104. Ondanks dat er - sinds de invoering van de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen - een wettelijke definitie bestaat van fiscaal misbruik, is het in de praktijk toch niet altijd even duidelijk wat de fiscus al dan niet als misbruik beschouwt. Tijdens de besprekingen van het wetsontwerp was men zich dan ook bewust van het feit dat de nieuwe antimisbruikbepaling een impact kan hebben op de rechtszekerheid van de belastingplichtigen. 439 In de parlementaire voorbereidingen en de circulaire van 4 mei 2012 werd dan ook bevestigd dat de procedure van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken behouden blijft, om zo de rechtszekerheid voor de belastingplichtigen te blijven garanderen. 440 De Dienst Voorafgaande Beslissingen, of de rulingcommissie, is een Belgische commissie die voorafgaande beslissingen neemt. Een belastingplichtige kan, vooraleer hij een bepaalde handeling verricht, aan de commissie vragen hoe die fiscaal behandeld zal worden. Op zich kan de dienst zich niet uitspreken over het feit of de administratie al dan niet de antimisbruikbepaling zal toepassen. 441 Aangezien de antimisbruikbepaling een procedureregel is, kan zij bovendien slechts worden toegepast nadat de gestelde handelingen hebben plaatsgevonden. De commissie kan in een specifiek geval wel nagaan of bij de keuze voor een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen er sprake is van misbruik. Wanneer de dienst een beslissing heeft genomen, is de fiscus hierdoor gebonden op voorwaarde dat de belastingplichtige effectief 439 Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , punt C.2.1, BS 14 mei 2012, Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, 112; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , punt C.2.1, BS 14 mei 2012, Dit vloeit voort uit artikel 1,3 van het Koninklijk Besluit van 17 januari 2003 tot uitvoering van artikel 22, tweede lid, van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 31 januari 2003; Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, 112; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , punt C.2.1, BS 14 mei 2012, 113

128 doet wat hij gezegd heeft. 442 De administratie kan dan enkel nog controleren of de belastingplichtige de verrichting heeft uitgevoerd zoals voorgelegd aan de rulingcommissie. 443 De rulingcommissie vormt bijgevolg een belangrijk instrument om de rechtszekerheid te waarborgen in gevallen waar de antimisbruikbepaling kan spelen. De Dienst Voorafgaande Beslissingen zal op basis van de feiten die voor hen liggen oordelen of er sprake is van misbruik. Als u als belastingplichtige zekerheid wil over de door uw opgezette constructie, kunt u best op voorhand een verzoek naar de rulingcommissie sturen. De concrete feiten eigen aan een specifiek zaak zullen van doorslaggevend belang zijn voor de uiteindelijke beslissing. Men mag zich niet blindstaren op het feit dat de dienst in het ene geval niet tot misbruik besluit en in het andere wel. Verschillende feitenkwesties kunnen immers aanleiding geven tot uiteenlopende beslissingen. 442 Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, 112; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , punt C.2.1, BS 14 mei 2012, R. BOONE, De nieuwe antimisbruikbepaling brengt geen rechtszekerheid, Juristenkrant 2012, afl. 251, (8)

129 Hoofdstuk III: De antimisbruikbepaling in familiaal vermogensrechtelijke context 444 Afdeling I. Algemeen 105. Op 1 juli werden, naar het voorbeeld van de invoering in 1993 van een gelijksoortige bepaling in de inkomstenbelastingen, voor het eerst algemene antimisbruikbepalingen inzake de registratie- en successierechten ingevoerd. 446 Aanvankelijk bleef de toepassing van deze bepalingen zeer beperkt. Dit kwam door het feit dat het toepassingsgebied van deze maatregelen zich enkel uitstrekte tot verrichtingen die werden gesteld in de economische sfeer. 447 Bijgevolg konden de oude antimisbruikbepalingen niet worden aangewend in de strijd tegen rechtshandelingen die waren gesteld binnen het beheer van het privévermogen. Het beperkte toepassingsgebied onder de oude antimisbruikbepaling valt te verklaren door het feit dat, op het vlak van het beheer van privévermogen, de belastingplichtige vaak niet in staat was het tegenbewijs te leveren dat de wet hem oplegde. 448 Onder de oude wetsbepalingen kon de belastingplichtige nog aan de toepassing van de antimisbruikbepaling ontsnappen door aan te tonen dat de juridische kwalificatie van zijn rechtshandeling ingegeven was door rechtmatige financiële of economische behoeften. Aangezien op het vlak van het beheer van 444 Voor wat betreft de algemene antimisbruikbepalingen in de registratie- en successierechten gelden in principe dezelfde regelen zoals hiervoor reeds werden vermeld met betrekking tot de gelijksoortige bepaling in de inkomstenbelastingen, tenzij er in dit hoofdstuk uitdrukkelijk van wordt afgeweken. 445 Wet van 30 maart 1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, BS 31 maart 1994, J. BOSSUYT en L. DE BROE, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, afl. 11, (4) De voorbereidende werken bij de wet van 22 juli 1993 bepaalden immers dat de algemene antimisbruikbepalingen niet konden worden toegepast met betrekking tot zuivere beheersdaden van een belastingplichtige ten aanzien van privévermogen. Zie Vr. en Antw Kamer , 24 mei 1996, nr. 44, 6018 (Vr. nr. 441 DUFOUR). 448 J. BOSSUYT en L. DE BROE, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, afl. 11, (4)

130 privévermogen voormelde behoeften vaak ontbreken, en de keuze voor de vorm van de rechtshandeling in zo een geval eerder ingegeven is door motieven van patrimoniale, affectieve of persoonlijke aard, was de belastingplichtige indertijd niet in staat tegenbewijs te leveren. 449 Wanneer men een antimisbruikbepaling alsnog zou toepassen, zonder dat de belastingplichtige in de mogelijkheid is om enig tegenbewijs te leveren, dan zou dit een schending van zijn rechten uitmaken Voorgaande beperking bracht een bloei van de techniek van successieplanning met zich mee. Aangezien er geen grenzen waren aan het ontwijken van belastingen, op het vlak van de privésfeer, gingen mensen meer en meer hun vermogens gaan organiseren. Dit leidde evenwel tot praktijken en toestanden die, indien er een efficiënte antimisbruikbepaling zou bestaan, de toets niet zouden doorstaan en bijgevolg ontoelaatbaar zouden worden bevonden. Het was dan ook hoog tijd om een adequate antimisbruikmaatregel op het vlak van de registratie- en successierechten in te voeren. Met de programmawet (I) van 29 maart werden uiteindelijk nieuwe algemene antimisbruikbepalingen ingevoerd op het vlak van de inkomstenbelastingen, registratie- en successierechten. Daarenboven werd het toepassingsgebied van deze maatregelen uitgebreid tot rechtshandelingen gesteld in de privésfeer. 451 Uit de memorie van toelichting blijkt duidelijk dat het wel degelijk de bedoeling was om, in tegenstelling tot vroeger, de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen op het vlak van beheer van privaat vermogen (in het bijzonder successieplanning) toe te passen. 452 De weerslag van deze vernieuwingen, op het vlak van de praktijk van successieplanning, was dan ook groot. Daar waar vroeger situaties die louter private belangen raakten - waaronder de akten met betrekking tot successierechten - niet werden getoetst, moet sinds 1 juni 2012 er 449 J. BOSSUYT en L. DE BROE, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, afl. 11, (4) Programmawet (I) 29 maart 2012, BS 6 april Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, 113; Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , punt C.2.2 en C.3.1, BS 14 mei 2012, Parl.St. Kamer , nr. 2081/

131 rekening mee worden gehouden dat deze wel onder de loep kunnen worden genomen. 453 Voortaan kunnen dus ook constructies opgezet in het kader van het beheer van privévermogen ook fiscaal misbruik uitmaken. Afdeling II. Kritiek 107. De invoering van de nieuwe antimisbruikbepalingen, in de artikelen 18, 2 W.Reg. en 106, tweede lid W.Succ., bleef niet vrij van enige kritiek. Vanuit verschillende hoeken werd commentaar en voornamelijk bezorgdheid tot uiting gebracht omwille van het feit dat deze artikelen nu van toepassing waren in de privésfeer. Langs de ene kant argumenteerden sommige auteurs dat er in de wereld van het erven en sterven, waar zeer persoonlijke, familiale en vaak affectieve motieven een rol spelen, geen algemene antirechtsmisbruikbepaling thuis hoort. 454 Successieplanners vroegen zich bovendien af hoe er in de toekomst nog zou kunnen worden gewerkt met een dergelijk rechtsonzeker criterium. Langs de andere kant bestond er de vrees dat de fiscale administratie het begrip fiscaal misbruik zeer breed zou interpreteren en toepassen. Men was namelijk bezorgd dat de maatregel door zijn onduidelijk karakter als het ware een wild card zou toekennen aan de fiscale ambtenaren, en dat zij zich bijgevolg te pas en te onpas op deze regel zouden beroepen. 455 Dit laatste werd helaas werkelijkheid, aangezien enkele technieken zonder veel motivering als fiscaal misbruik werden gekwalificeerd. Deze situatie creëerde een zekere onmisbare vorm van rechtsonzekerheid voor de belastingplichtige. 453 L. WEYTS, Over wit en zwart en vele tinten grijs: de antimisbruikbepaling bij registratie- en successierechten, T.Not. 2013, (384) W. VERMEULEN en T. MELIS, De nieuwe anti-rechtsmisbruikbepaling inzake schenkings- en successierechten: storm in een glas water?, Registratierechten 2012, afl. 2, (13) In principe zorgt het beginsel van de subsidiariteit van de antimisbruikbepaling ervoor dat dit niet mogelijk is. Maar aangezien de fiscale adminisitratie over zoveel ervaring beschikt inzake deze materie, zal zij wel vrij snel omwegen vinden om voorgaand principe te omzeilen en alsnog de antimisbruikbepaling toe te passen wanneer zij het nuttig vindt. 117

132 Afdeling III: Registratie- en successierechten 108. De antimisbruikbepaling in familiaal vermogensrechtelijke context heeft aldus betrekking op de registratie- en successierechten. Aangezien deze masterproef vanuit dergelijke invalshoek wordt bestudeerd verdienen deze indirecte belastingen een extra woordje uitleg. Hieronder worden de hoofdlijnen met betrekking tot de registratie- en successierechten uiteengezet. Onderafdeling I. Successierechten 109. Ingevolge het overlijden van personen valt hun nalatenschap open en zijn bijgevolg successierechten verschuldigd. Voor wat het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en het Waals Gewest betreft wordt de materie van de successierechten nog steeds geregeld door het, respectievelijk Brussels en Waals, Wetboek der Successierechten. Op het niveau van het Vlaams Gewest spreken we daarentegen niet meer over de successierechten, maar wel over de erfbelasting. Deze terminologische wijziging is het gevolg van het feit dat de materie inzake de successierechten op het Vlaams niveau werd overgeheveld naar de Vlaamse Codex Fiscaliteit, naar aanleiding van de overname van de dienst van deze belastingen door het Vlaams Gewest. 456 Het begrip erfbelasting wordt in Vlaanderen gebruikt als een overkoepelende term voor twee soorten belastingen, namelijk het successierecht en het recht van overgang bij overlijden. Deze twee concepten worden in de VCF nader gedefinieerd. 457 Het successierecht is verschuldigd bij het overlijden van een persoon die zijn fiscale woonplaats in het Vlaams Gewest heeft. De belasting wordt dan berekend op de waarde van alle goederen die uit de nalatenschap worden verkregen, na aftrek van de begrafeniskosten en eventuele schulden. 458 Het recht van overgang bij overlijden is verschuldigd bij het overlijden van een persoon die zijn fiscale woonplaats niet in België heeft, maar daarentegen wel in Vlaanderen gelegen 456 Zie infra nr Artikel , 16 en 20 VCF. 458 Ook wel belastingheffing op het wereldwijd vermogen genoemd. Zie Art , eerste lid VCF. 118

133 onroerende goederen bezat. Het recht van overgang wordt dan ook gevestigd op de waarde van de in België gelegen onroerende goederen. 459 Het determinerend onderscheid tussen beide concepten is aldus de vraag of de overledene al dan niet een inwoner van het rijk 460 was. Kortom, wanneer een rijksinwoner overlijdt dan zal het successierecht verschuldigd zijn op zijn wereldwijd vermogen. In het geval een niet-rijksinwoner overlijdt dan is het recht van overgang bij overlijden verschuldigd op de onroerende goederen van de overledene die in België gelegen zijn. De andere taksen die in het Wetboek der Successierechten zijn opgenomen, blijven evenwel een federale aangelegenheid. Het gaat om de jaarlijkse taks op de collectieve beleggingsinstellingen, op de kredietinstellingen en op de verzekeringsondernemingen 461 en de jaarlijkse taks tot vergoeding der successierechten die geheven wordt op de bezittingen van (internationale) vzw s en private stichtingen. 462 Successierechten zijn progressieve belastingen en kunnen in de praktijk dan ook erg hoog oplopen. Om die reden zijn verschillende technieken ontstaan om deze belastingen te omzeilen en zijn mensen meer en meer aan successieplanning gaan doen. Hiervoor doet men vaak een beroep op notarissen, advocaten of gespecialiseerde bureaus inzake estate planning. 459 Art , tweede lid VCF. 460 Een persoon met zijn woonplaats of zetel van fortuin gelegen in België. 461 Art /1 W.Succ. 462 Art bis W.Succ. 119

134 Onderafdeling II. Registratierechten 110. De materie van de registratierechten wordt geregeld in het Wetboek van de registratie-, hypotheek- en griffierechten, zoals voor bepaalde rechten gewijzigd door de gewesten, en, wat het Vlaams Gewest betreft, door de Vlaamse Codex Fiscaliteit, 463 waarin de bepalingen van het Wetboek over de rechten die gewestelijke belastingen zijn geworden, zijn overgenomen en aangepast. 464 Op het niveau van het Vlaams Gewest spreken we evenwel niet meer over de registratierechten, maar wel over de registratiebelasting. In het Wetboek der Registratierechten wordt er niet echt een definitie gegeven van wat er onder het registratierecht moet worden verstaan. Het enige wat de wet bepaalt is dat het registratierecht een belasting is die wordt geheven naar aanleiding van een formaliteit. 465 Hieruit kunnen we alvast niet veel afleiden. Het is eigenlijk een belasting op het rechtsverkeer onder de levenden. De belastbare stof is hoofdzakelijk gelegen in de rechtshandelingen, dit zijn handelingen die per definitie steeds de wilsuiting of de wilsovereenstemming van de bij de handeling betrokken partijen insluiten. Overdrachten en verbintenissen die louter hun ontstaan vinden in de wet, vallen buiten het toepassingsgebied van de registratierechten. 466 Het registratierecht is bijgevolg een zakelijke belasting is die niet tot doel heeft de draagkracht te treffen, dit in tegenstelling tot het successierecht. In principe houdt deze belasting geen rekening met de persoonlijke toestand van de belastingplichtige. 467 Desondanks proberen sommige mensen alsnog deze belastingen te omzeilen door een beroep te doen op de techniek van de vermogensplanning. 463 Decreet van 19 december 2014 tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, BS 29 januari S. VAN CROMBRUGGE, Cursus registratierechten academiejaar , onuitg. Universiteit Gent, 2016, S. VAN CROMBRUGGE, Cursus registratierechten academiejaar , onuitg. Universiteit Gent, 2016, S. VAN CROMBRUGGE, Cursus registratierechten academiejaar , onuitg. Universiteit Gent, 2016, S. VAN CROMBRUGGE, Cursus registratierechten academiejaar , onuitg. Universiteit Gent, 2016,

135 Onderafdeling III. Gewestelijke fiscale bevoegdheden 111. België heeft een ingewikkelde staatsstructuur die verschillende regio s bevat, namelijk het Vlaams Gewest, het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en het Waals Gewest. Door de jaren heen hebben deze regio s meer en meer fiscale bevoegdheden gekregen. 468 Belastingen die oorspronkelijk federaal waren werden bijvoorbeeld overgeheveld naar de gewesten, 469 waaronder de successie- en vier registratierechten. Heden ten dage beschikken de gewesten bijgevolg over verschillende bronnen van fiscale inkomsten en diverse categorieën van belastingbevoegdheden. 470 De grondslag van deze fiscale bevoegdheden van de gewesten is enerzijds terug te vinden in artikel 170, 2 Gw. en anderzijds in de Bijzondere Financieringswet Algemene belastingbevoegdheid op grond van artikel 170, 2 Gw De algemene belastingbevoegdheid van de gewesten werd reeds besproken onder deel I, hoofdstuk I, afdeling II van deze masterproef in het kader van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel, dat vervat ligt in artikel 170 Gw De scheidingslijn tussen een federale en een gewestelijke belasting is soms zeer dun. Het is niet altijd makkelijk om te weten of een te betalen recht federaal, dan wel gewestelijk is. De vestiging van een hypotheek leidt bijvoorbeeld tot de heffing van een gewestelijk registratierecht, terwijl de overdracht van een hypotheek onderworpen is aan het federale recht. Zie B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) In dit verband wordt er ook wel over oneigenlijke belastingen gesproken. Dat zijn belastingen die oorspronkelijk door de federale wetgever werden ingevoerd, op grond van artikel 170, 1 van de Grondwet, maar waarvan de opbrengsten werden toegewezen aan de gewesten. Voor wat het Vlaams Gewest betreft moet dit enigszins genuanceerd worden. Aangezien zij sinds 1 januari 2015 de dienst van deze belastingen heeft overgenomen, krijgen deze belastingen veeleer de vorm van een eigenlijke belasting. Dergelijke belasting is een belasting die tot stand gekomen is via een decreet en waarvan de volledige bevoegdheid tot de gewesten behoort. Mijns inziens is aan deze criteria, voor wat betreft de erf- en registratiebelasting, voldaan. Op het niveau van het Brussels Hoofdstedelijk en Waals Gewest vormen de registratie- en successierechten wel nog oneigenlijke belastingen. 470 B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) Bijzondere Financieringswet van 16 januari 1989, BS 17 januari 1989, 850. Hierna BFW. 472 Zie supra nr

136 2. De Bijzondere Financieringswet - Gewestelijke belastingen 113. Naast de algemene belastingbevoegdheid, beschikken de gewesten over uitgebreide bevoegdheden inzake verschillende initieel federale 473 belastingen. 474 Artikel 3 van de Bijzondere Financieringswet bevat een opsomming van deze gewestelijke belastingen. 3. Bevoegdheden met betrekking tot de registratie- en successierechten 114. Zoals hiervoor reeds werd vermeld waren de registratie- en successierechten oorspronkelijk een federale aangelegenheid. In het kader van opeenvolgende staatshervormingen in België zijn de successie- en registratierechten 475 voor een gedeelte een gewestelijke bevoegdheid geworden. Sinds de vijfde staatshervorming zijn de gewesten exclusief 476 bevoegd om de heffingsgrondslag, het tarief (de aanslagvoet) en de vrijstelling met betrekking tot bepaalde belastingen, waaronder de geregionaliseerde registratie- en successierechten, te regelen. 477 De federale overheid blijft evenwel instaan voor de belastbare materie. Het begrip materie moet worden begrepen als het element dat aanleiding geeft tot de belasting, de situatie die of het feit dat leidt tot het verschuldigd zijn van de belasting. Dit concept mag evenwel niet verward worden met de belastbare grondslag. Dat is het bedrag waarop de belasting berekend wordt. 478 Het voorgaande heeft tot gevolg dat de gewesten de belasting niet kunnen afschaffen. Indien 473 Daarom worden deze belastingen ook wel oneigenlijke gewestbelastingen genoemd. 474 B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) Meer in het bijzonder zijn, sinds 1 januari 2002, volgende vier types registratierechten volwaardige gewestelijke belastingen geworden: het verkooprecht, het registratierecht op de hypotheekvestiging, het verdeelrecht en het schenkingsrecht. 476 J.J. COUTURIER, B. PEETERS en N. PLETS, Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2015, Art. 4, 1 BFW. 478 Arbitragehof 21 januari 1998, nr. 4/98; Arbitragehof 5 juli 2000, nr. 86/2000; S. VAN CROMBRUGGE, Cursus registratierechten academiejaar , onuitg. Universiteit Gent, 2016,

137 zij dat wensen kunnen zij deze belastingen evenwel uithollen door allerlei vrijstellingen en verminderingen te gaan voorzien. Er moet wel op worden gewezen dat niet alle registratierechten, noch alle in het Wetboek der Successierechten vermelde rechten, gewestelijke belastingen zijn geworden. 479 De registratieen successierechten die niet uitdrukkelijk in de BFW als gewestelijke belasting zijn vermeld, blijven een federale bevoegdheid Bovendien hebben de gewesten ook de mogelijkheid om de dienst van de belasting overnemen. De dienst van de belasting heeft betrekking op verschillende elementen, met name: de feitelijke vaststelling van de belastinggrondslag; de berekening van de belasting; de controle van de belastinggrondslag en van de belasting; de daarop betrekking hebbende betwistingen (zowel administratief als gerechtelijk), en de inning en de invordering van de belastingen (met inbegrip van de kosten en interesten). 481 Tot zolang een gewest er niet anders over beslist, verzorgt de federale overheid de dienst van de geregionaliseerde belastingen, ten voordele van en in overleg met het betreffende gewest. De federale overheid oefent deze taak uit conform de procedureregels die ze hiervoor zelf heeft uitgewerkt. 479 B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013, overweging B.14.2 met verwijzing naar het verslag namens de commissie bij het ontwerp van bijzondere wet tot herfinanciering van de Gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de Gewesten, Parl.St. Kamer , nr. 1183/007,

138 De mogelijkheid voor de gewesten om de dienst van de registratie- en successierechten over te nemen was voorzien in artikel 5, 3 van de Bijzondere Financieringswet. Dit artikel bepaalde dat de gewesten konden overgaan tot de overname van de dienst van deze belastingen op voorwaarde dat dit gebeurde per groep 482 van belastingen. Bijgevolg was het niet mogelijk om bijvoorbeeld enkel de dienst van de registratierechten over te nemen, en de dienst van de successierechten niet of omgekeerd. 483 Opdat de gewesten de dienst van een belasting zouden kunnen overnemen moeten zij de federale overheid evenwel geruime tijd op voorhand inlichten van hun wens tot overname. 484 Voor wat de registratie- en successierechten betreft werd de beslissing tot overname genomen bij decreet van 9 november houdende diverse bepalingen betreffende financiën en begroting 486 om in werking te treden op 1 januari Sinds 1 januari 2015 heeft het Vlaams Gewest zodoende de dienst van de gewestelijke registratie- en successierechten overgenomen. Deze overname had voor gevolg dat het Vlaams Gewest sindsdien ook bevoegd werd om de administratieve procedureregels vast te stellen. 488 Voor het Waals en Brussels Hoofdstedelijk Gewest is dit niet het geval, aangezien zij niet de dienst van de desbetreffende belastingen hebben overgenomen. Bovendien heeft - voor wat het Vlaams Gewest betreft - de overname van de dienst aanleiding gegeven om de regelen, die gelden voor de huidige Vlaamse erf- en registratiebelasting, op te 482 Er zijn vier groepen van belastingen, waarvan de registratie- en de successierechten tot dezelfde groep behoren. 483 B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) Op het niveau van het Vlaams Gewest heeft men in 2013 zijn wil te kennen gegeven om de dienst van de successie- en de vier registratierechten over te nemen. 485 Decreet van 9 november 2012 houdende diverse bepalingen betreffende financiën en begroting, BS 26 november Art. 10 BFW. 487 K. VAN BOXSTAEL, [Vlaamse Codex Fiscaliteit] De nieuwe Vlaamse erfbelasting: aandachtspunten voor het notariaat, Notariaat 2015, (1) Art. 5, 4 BFW. 124

139 nemen in de Vlaamse Codex Fiscaliteit. Deze opname in de VCF heeft verschillende wijzigingen met zich meegebracht op het niveau van het Vlaams Gewest. Onder deel III hoofdstuk III, afdeling V wordt nagegaan wat de gevolgen hiervan zijn op het niveau van het Vlaams Gewest. Afdeling IV. Successieplanning 116. Successieplanning is een discipline die zich bezighoudt met het organiseren van de overdracht van vermogens naar aanleiding van het overlijden. 489 Deze techniek is ontstaan om reden dat ten gevolge van het overlijden van mensen hun nalatenschap openvalt en deze gebeurtenis bijgevolg aanleiding geeft tot het betalen van successierechten. In de praktijk kunnen deze belastingen erg hoog oplopen, aangezien de successierechten progressieve belastingen zijn. Om die reden zijn er heel wat technieken ontstaan om deze belastingen te omzeilen en zijn mensen zich meer en meer gaan toeleggen op de praktijk van successieplanning. Hiervoor doet men vaak een beroep op notarissen, advocaten of gespecialiseerde bureaus inzake estate planning. De techniek van successieplanning is als het ware een toegelaten vorm van belastingontwijking. 490 Men gaat belastingen vermijden, 491 eenvoudigweg door dingen anders te doen of niet te doen. Aanvankelijk moest men op het vlak van de vermogens- en successieplanning geen rekening houden met een toepasbare antimisbruikbepaling. In 1994 kwam hier evenwel verandering in doordat een eerste algemene antimisbruikbepaling werd ingevoerd op het vlak van de registratie- en successierechten. Zoals hiervoor reeds werd vermeld was de toepassing van deze maatregelen beperkt tot handelingen verricht in de economische sfeer. Vermits rechtshandelingen gesteld in het kader van de registratie- en successierechten meestal kaderen in persoonlijke levenssfeer, bleven de meeste handelingen vrij van een visering onder de eerste algemene antimisbruikbepaling. Bijgevolg bleek de eerste 489 N. GEELHAND, Enkele algemeenheden inzake successieplanning, Not.Fisc.M. 2002, (287) 287; J. BOSSUYT en L. DE BROE, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, afl. 11, (4) J. BOSSUYT en L. DE BROE, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, afl. 11, (4) Meer in het bijzonder de successie- en, in mindere mate, de registratierechten. 125

140 algemene antimisbruikbepaling inzake de registratie- en successierechten al snel dode letter te zijn. 492 Waar voorheen de praktijk van de estate planning zich geen zorgen moest maken omtrent het al dan niet voor de hand liggen van fiscaal misbruik, is daar sinds 1 juni 2012 verandering in gebracht. Door de uitbreiding van het toepassingsgebied tot de privésfeer zijn heel wat technieken van successieplanning geviseerd. Verschillende beroepscategorieën moeten voortaan, bij het verstrekken van advies inzake vermogensplanning, dan ook rekening houden met het risico dat de fiscale administratie de gestelde verrichting kan kwalificeren als fiscaal misbruik. In 2012 heerste er dan ook grote bezorgdheid over hoe er nog aan successieplanning kon gedaan worden, terwijl een onduidelijke antimisbruikbepaling als een zwaard van Damocles boven het hoofd hing. Om aan deze rechtszonzekerheid tegemoet te komen vaardigde de fiscale administratie 493 verschillende administratieve verduidelijkingen uit. Hierin verschafte ze voornamelijk toelichtingen bij de nieuwe antimisbruikbepalingen inzake de registratie- en successierechten voor wat betreft het gevaar van fiscaal misbruik in de praktijk van successieplanning. Verder in dit werk staan we stil bij de vraag of deze circulaires en omzendbrieven effectief de rechtszekerheid tegemoet komen Zie supra nr Zowel de federale belastingadministratie als de Vlaamse belastingdienst. 494 Zie infra nr. 132 e.v. 126

141 Afdeling V: Wijzigingen op het niveau van het Vlaams Gewest Onderafdeling I. De Vlaamse Codex Fiscaliteit 117. Met de invoering van de Vlaamse Codex Fiscaliteit 495 beoogde de Vlaamse decreetgever bijna alle Vlaamse belastingen, 496 met name alle belastingen die de Vlaamse Belastingdienst int, 497 in één codex te verzamelen. 498 Deze beslissing kwam er naar aanleiding van de vaststelling dat de Vlaamse fiscale wetgeving verspreid was over verschillende soorten wetten en besluiten, dat de daarin gebruikte terminologie niet altijd even consistent was en dat de verschillende belastingen weliswaar volgens een gelijkaardige - maar net niet of zelfs helemaal niet - gelijklopende procedure werden geïnd. Om deze redenen wou de wetgever orde op zaken stellen. 499 Vlaanderen streeft met haar nieuwe fiscale codex naar een verhoogde transparante, eenvoudigere en meer eenvormige regelgeving. Het was voornamelijk de bedoeling om de terminologie en procedurele aspecten van de verschillende Vlaamse belastingen op elkaar af te stemmen Zoals reeds werd vermeld heeft de Vlaamse Overheid gebruik gemaakt van de mogelijkheid om de dienst van de registratie- en successierechten over te nemen. Sinds 1 januari 495 Vl. Decreet van 13 december 2013 houdende de Vlaamse Codex Fiscaliteit, BS 23 december 2013; De VCF werd grotendeels van kracht op 1 januari Zie X, Vlaamse codex fiscaliteit, Juristenkrant 2014, (2) Met uitzondering van de regelgeving inzake de planbatenheffing. 497 In een eerste fase van de VCF waren dit onder meer: de onroerende voorheffing, de verkeersbelasting, de belasting op de inverkeerstelling, het eurovignet, de verkrottingsheffing woningen, de leegstandsheffing bedrijfsruimten. Zie X, Codex Fiscaliteit en uitvoeringsbesluit gepubliceerd, Fiscoloog 2014, afl. 1368, (12) 13; X, Registratie- en successierechten: opname in Vlaamse Codex Fiscaliteit, Fiscoloog 2014, afl. 1408, (14) Parl.St. Vl.Parl , nr. 2210/1, 4; X. Vlaamse codex fiscaliteit, Juristenkrant 2014, afl. 281, (2) 2; B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) 4 en Parl.St. Vl.Parl , nr. 2210/1, E. VAN DE VELDE, De Vlaamse Codex Fiscaliteit: een bundeling met visie, RW , (1642)

142 2015 int de Vlaamse belastingdienst de registratie- en successierechten in eigen beheer, waar dit vroeger werd overgelaten aan de Federale Overheid Financiën. 501 Via het decreet van 19 december heeft de Vlaamse overheid de Vlaamse regelgeving met betrekking tot die registratie- en successierechten toegevoegd aan de VCF. Inhoudelijke wijzigingen aan de wetsbepalingen werden door de decreetgever niet beoogd. 503 Doch zijn er enkele verschillen merkbaar met betrekking tot de interpretatie die VLABEL aan sommige bepalingen geeft, ten opzichte van de oude standpunten van de federale fiscus. 504 Bovendien kon de VCF slechts volledig uitwerking krijgen door een besluit van de Vlaamse Regering dat verdere uitvoering geeft aan de uitganspunten opgenomen in die Codex. Dit gebeurde bij Besluit van de Vlaamse Regering van 19 december 2014 en werd gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad van 22 januari Het wijzigingsbesluit van 19 december 2014 trad retroactief in werking op 1 januari De overheveling van de regelgeving inzak de registratie- en successierechten heeft tot gevolg gehad dat het Vlaams wetboek der successierechten en het Vlaams wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, op enkele artikelen na, opgeheven zijn met ingang van 1 januari Voor wat betreft de federale registratie- en successierechten, blijft in het Vlaams Gewest het Wetboek der registratie- en, respectievelijk, successierechten behouden. 501 X, Vlaamse codex fiscaliteit, Juristenkrant 2015, afl. 304, Decreet van 19 december 2014 tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, BS 29 januari B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) Besluit van 19 december 2014 tot wijziging van het besluit Vlaamse Codex Fiscaliteit van 20 december 2013 en diverse andere bepalingen in het licht van de overname van de dienst van de registratie- en erfbelasting, BS 22 januari X, Vlaamse codex fiscaliteit, Juristenkrant 2015, afl. 304,

143 Voor de federaal gebleven, Waalse en Brusselse registratie- en successierechten - waarvoor de federale belastingadministratie nog steeds de dienst verzorgt - blijven de oude procedureregels onverminderd gelden. 507 Onderafdeling II. Het Vlaams Gewest vs. Brussels Hoofdstedelijk en Waals Gewest: verschilpunten 119. Uit de beleidsnota s en de memorie van toelichting blijkt dat het niet de bedoeling was om inhoudelijke wijzigingen aan de bestaande regelgeving door te voeren. 508 Nochtans heeft de overheveling van de erf- en registratiebelasting naar de VCF, zowel op organisatorisch als procedureel vlak, heel wat wijzigingen met zich meegebracht op het niveau van het Vlaams Gewest. Dit komt doordat de Vlaamse decreetgever volop gebruik gemaakt heeft van zijn bevoegdheid om de administratieve procedureregels, met betrekking tot de betreffende gewestelijke belastingen, zelf vast te stellen. 509 Hierna worden enkele van deze vernieuwingen besproken, alsook welke verschillen dit tussen het Vlaams Gewest - enerzijds - en het Brussels Hoofdstedelijk en Waals Gewest - anderzijds - met zich heeft meegebracht. Zodoende wordt hier een antwoord gegeven op mijn laatste onderzoeksvraag. 1. Structuur 120. De integratie, van het Vlaams Wetboek der Successierechten en enkele bepalingen van het Vlaams Wetboek der Registratierechten, in de VCF heeft een volledige hernummering tot gevolg gehad van de bepalingen van de oude wetboeken, om deze zo te laten inpassen in de structuur van de VCF. Zo heeft men het inzake de antimisbruikbepalingen - op het niveau van het Vlaams Gewest - niet meer over artikel 18, 2 W.Reg en artikel 106, lid 2 W.Succ. maar, respectievelijk over artikel VCF en artikel Met de nieuwe structuur van de VCF wil men er in Vlaanderen toe komen dat de rechtspracticus vlot het toepasselijke artikel kan terugvinden, dan wel uit het artikelnummer kan afleiden waarover de inhoud ervan zou gaan. 510 Volgens VAN DE VELDE lijkt het erop dat het Vlaams 507 B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) Parl.St. Vl.Parl , nr. 114/3, Art. 5, 4 BFW. 510 B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4)

144 Gewest zich, met deze transparante structuur van de VCF, heeft willen voorbereiden op een kwantitatieve toename van de regionale (Vlaamse) fiscaliteit. 511 Niettegenstaande het feit dat de decreetgever goede bedoelingen had met deze nieuwe nummering was het voor velen even slikken toen de nieuwe artikelnummers bekend werden gemaakt. De hernummering van de oude vertrouwde wetsartikelen is voor veel praktijkjuristen nogal onorthodox. 512 Gelukkigerwijs kan er in de praktijk worden teruggevallen op twee concordantietabellen, die bij het decreet werden gevoegd. Ondanks het feit dat er dus een duidelijke logica achter de nieuwe structuur zit, 513 zal het voor veel rechtspractici nog enige tijd duren vooraleer zij zich deze nieuwe nummering volledig eigen hebben gemaakt. 514 Voor wat betreft het Brussels Hoofdstedelijk en Waals Gewest blijven de bestaande wetboeken behouden, zodat zij nog altijd met de vertrouwde wetgeving kunnen werken. 2. Terminologie 121. Met de invoering van de VCF werd ook een nieuw vocabularium geïntroduceerd. Vermits de wetgever naar een moderner taalgebruik streefde, werd de codex aangevuld met nieuwe begrippen en definities. 515 Voortaan geldt de term registratiebelasting als verzamelnaam voor de verschillende Vlaamse registratierechten, met name de schenkbelasting, het verkooprecht, het recht op hypotheekvestiging en het verdeelrecht. 516 Sinds 1 januari 2015 heten het successierecht en het recht van overgang bij overlijden in Vlaanderen de erfbelasting. 511 E. VAN DE VELDE, De Vlaamse Codex Fiscaliteit: een bundeling met een visie, RW , (1642) F. HELLEMANS, De registratiebelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit Commentaar, Registratierechten 2015, afl. 1, (17) Voor meer uitleg omtrent de logica achter de structuur van de VCF, zie B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) Zie Titel 1. Inleidende bepalingen van de VCF. 516 Art , eerste lid, 17 en 22 VCF; F. HELLEMANS, De registratiebelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit Commentaar, Registratierechten 2015, afl. 1, (17)

145 Op het niveau van het Brussels Hoofdstedelijk en Waals Gewest spreekt men eenvoudigweg nog altijd over het successie- en registratierecht oftewel over, respectievelijk, le droit de succession of le droit d inscription. 3. Inning en invordering 122. De voornaamste wijziging die werd ingevoerd met de VCF situeert zich op het vlak van de procedure. De overname van de dienst van de registratie- en successierechten door de Vlaamse belastingadministratie heeft tot gevolg gehad dat voortaan het Vlaams Gewest zelf bevoegd is voor de vatstelling van de administratieve procedureregels met betrekking tot voormelde belastingen. 517 De Vlaamse decreetgever wou dan ook de procedureregels met betrekking tot de registratie- en erfbelasting volledig gelijk stellen met de andere Vlaamse belastingen, waarvoor VLABEL reeds zelf de inning verzekerde. 518 Daarom werden de geregionaliseerde Vlaamse erf- en registratiebelasting omgevormd van contant- naar kohierbelastingen 519, met een geheel gewijzigde innings- en vorderingsprocedure tot gevolg. 520 Vroeger waren deze belastingen onmiddellijk opeisbaar en werden ze rechtstreeks geïnd tegen afgifte van een betalingsbewijs. Traditioneel ging de notaris of de gerechtsdeurwaarder met de akte, die moest geregistreerd worden, naar de ontvanger en betaalde dan het registratierecht direct ter plaatste vooraleer de registratie werd uitgevoerd. De openbare ambtenaren lieten zich evenwel steeds het bedrag van de registratie- en successierechten voorschieten door de 517 Art. 5, 4 BFW. 518 Hierbij werd de procedure afgestemd op deze die onder meer geldt voor de onroerende voorheffing en de verkeersbelasting, zie Parl.St. Vl.Parl , nr. 114/3, 4; B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratieen erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) 12; K. VAN BOXSTAEL, [Vlaamse Codex Fiscaliteit] De nieuwe Vlaamse erfbelasting: aandachtspunten voor het notariaat, Notariaat 2015, (1) Artikel , 1, al.1 VCF; Parl.St. Vl.Parl , nr. 114/3, B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4)

146 partij(en). 521 Kohierbelastingen worden daarentegen op een kohier gebracht, dit betekent dat de belastingplichtige maar gehouden is deze belastingen te voldoen wanneer ze een aanslagbiljet ontvangen heeft. 522 Daar waar op het niveau van het Vlaams Gewest slechts tot betaling zal moeten worden overgegaan nadat de belastingplichtige een aanslagbiljet ontvangen heeft, geldt er op het niveau van het Brussels Hoofdstedelijk en Waals Gewest nog steeds een rechtstreekse betalingsverplichting vóór registratie Sinds 1 januari 2015 is VLABEL, en niet meer de federale overheid, bevoegd voor de inning en invordering van de Vlaamse registratie- en erfbelastingen. 523 VLABEL is een intern verzelfstandigd agentschap zonder rechtspersoonlijkheid en maakt deel uit van het Vlaams Ministerie van Financiën en Begroting. 524 Zij werd opgericht voor de uitvoering van het beleid inzake Vlaamse fiscaliteit en is belast met de inkohiering, inning, invordering, bezwaarafhandeling, bezwaarbeslissing en controle van de Vlaamse belastingen. 525 Ondanks de gewijzigde bevoegdheidsverdeling blijft de federale overheid ook na 1 januari 2015 bevoegd voor de inning en invordering van de Brusselse en Waalse successie- en registratierechten, aangezien zij nog steeds de dienst van deze belastingen verzorgt. Bovendien blijft op het vlak van de registratiebelasting de registratieverplichting een federale aangelegenheid. Dit houdt in dat de federale wetgever nog altijd kan bepalen welke akten, 521 S. VAN CROMBRUGGE, Cursus registratierechten academiejaar , onuitg. Universiteit Gent, 2016, Art , 1 VCF juncto Art , 1ste en 2 de lid VCF; Art VCF; Parl.St. Vl.Parl , nr. 114/3, 4; Omzendbrief BB 2008/07 van 18 juli K. VAN BOXSTAEL, [Vlaamse Codex Fiscaliteit] De nieuwe Vlaamse erfbelasting: aandachtpunten voor het notariaat, Notariaat 2015, afl. 2, (1) Art. 19 B.Vl.Reg. van 3 juni 2005 met betrekking tot de organisatie van de Vlaamse administratie, BS 22 september B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4)

147 verklaringen, processen-verbaal en andere documenten verplicht moeten worden geregistreerd. 526 Met betrekking tot de inning en invordering van de erfbelasting is er daarentegen geen tussenkomst meer van de federale administratie. 527 Sinds 1 januari 2015 moet de aangifte na overlijden worden ingediend bij VLABEL 528 om dan van daaruit naar de lokale kantoren te worden verdeeld. Voordien kon deze aangifte worden ingediend bij het territoriaal bevoegde ontvangkantoor der registratie (op basis van de laatste fiscale woonplaats van de overledene), 529 maar wegens de overname van de dienst van deze belasting door VLABEL is dit bijgevolg niet meer mogelijk op het niveau van het Vlaams Gewest. Daarenboven werden de nog openstaande dossiers, van vóór de datum van overname, met ingang van 1 januari 2015 eveneens onder de hoede van de Vlaamse Belastingdienst genomen. FOD Financiën, meer in het bijzonder de Algemene Administratie van de Patrimoniumdocumentatie, 530 blijft wel bevoegd voor het afleveren van het attest van erfopvolging en voor het beheer van de documentatie. 531 De notaris, gelast met de redactie van de aangifte na overlijden, moet zich bijgevolg nog steeds wenden tot de federale bevoegde ontvangkantoren. 526 Art. 19 e.v. W.Reg. 527 B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) De Vlaamse belastingdienst verantwoordelijk voor de erf- en registratiebelasting bevindt zich in de Vaartstraat 16, 9300 Aalst. 529 Oud art. 38, 1 en 2 Vl.W.Reg.; K. VAN BOXSTAEL, [Vlaamse Codex Fiscaliteit] De nieuwe Vlaamse erfbelasting: aandachtspunten voor het notariaat, Notariaat 2015, (1) Hierna AAPD. 531 Namelijk het bijhouden van het repertorium en de aflevering van patrimoniale inlichtingen, zoals eigendomstitels van onroerende goederen. 133

148 4. Antimisbruikbepalingen en omzendbrieven 124. Omwille van het feit dat sinds 1 januari 2015 het Vlaams Gewest de dienst van de registratie- en successierechten heeft overgenomen van de federale overheid, zijn artikel 18, 2 W.Reg. en 106, lid 2 W.Succ. niet langer van toepassing op de Vlaamse erf- en registratiebelasting. 532 Aangezien de bevoegdheid betreffende antimisbruikbepalingen aan de exclusieve bevoegdheid inzake de dienst van de belastingen wordt gekoppeld, 533 heeft het Vlaams Gewest voorgaande artikelen dan ook vervangen door, respectievelijk, artikel VCF en artikel VCF. Deze bepalingen omvatten de antimisbruikbepalingen voor wat betreft de Vlaamse registratie- en erfbelastingen. Op het vlak van de Waalse en Brusselse registratie- en successierechten, blijven de federale antimisbruikbepalingen onverminderd van toepassing. 534 Aanvankelijk was de in artikel VCF ingeschreven antimisbruikbepaling gebaseerd op de oude antimisbruikbepaling, zoals die tot voor 1 juli 2012 bestond. Het was evenwel te verwachten dat de tekst inhoudelijk zou worden afgestemd op de nieuwe federale antimisbruikbepalingen, dit gebeurde met ingang van 1 januari Deze aanpassing was mede ingegeven door het idee om de bepaling ook van toepassing te maken op alle andere in de VCF opgenomen bepalingen B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) F. HELLEMANS, Fiscaal misbruik in de Vlaamse Codex Fiscaliteit en de nieuwe Omzendbrief - Commentaar, Registratierechten , (26) B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) 27; K. VAN BOXSTAEL, [Vlaamse Codex Fiscaliteit] De nieuwe Vlaamse erfbelasting: aandachtspunten voor het notariaat, Notariaat 2015, (1) B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (26)

149 A. Artikel VCF en artikel 18, 2 W.Reg. vergeleken 125. Wanneer we de wettekst van artikel 18 2 Vl.W.Reg. naast de wettekst van het nieuwe artikel VCF plaatsen vallen volgende verschillen op (zie onderstrepingen): Artikel 18 2 Vl.W.Reg. luidt als volgt: 2. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1 een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaats; of 2 een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten. Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. 135

150 Artikel bepaalt het volgende: Art Aan de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer die entiteit door vermoedens of door andere bewijsmiddelen, vermeld in artikel , en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1 hetzij een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; 2 hetzij een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van deze codex of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepalingen en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van de belasting. Als de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van deze codex onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. De tekstuele (onderlijnde) wijzigingen aan voormeld artikel waren noodzakelijk voor de opname ervan in de Vlaamse Codex Fiscaliteit. Aangezien met de invoering van de VCF geen inhoudelijke wijzigingen werden vooropgesteld, zijn beide bepalingen nagenoeg identiek aan elkaar. Doch zou de vervanging van het doel van 136

151 dit wetboek door deze codex tot verschillende interpretaties aanleiding kunnen geven. 536 Daarenboven komen er verschillen in interpretatie tot uiting in de verschillende circulaires en omzendbrieven die door de federale en Vlaamse belastingdienst werden uitgevaardigd. 537 B. Artikel VCF en artikel 106, lid 2 W.Succ. vergeleken 126. Artikel VCF luidt op zijn beurt als volgt: Tegenbrieven zijn niet tegenstelbaar aan het Vlaamse Gewest als ze een vermindering van het actief of een vermeerdering van het passief van de nalatenschap tot gevolg hebben.. Bovenstaand artikel bepaalt dat tegenbrieven niet kunnen worden aangewend in het kader van het tegenbewijs. Artikel VCF vormt als het ware de tegenhanger van artikel 106, lid 2 W.Succ., die nog van toepassing is voor wat betreft het Brussels Hoofdstedelijk en Waals Gewest. 5. Voorafgaande beslissingen 127. In principe spreekt de federale DVB zich, bij voorafgaande beslissing, uit over alle aanvragen met betrekking tot de toepassing van de belastingwetten die onder zijn bevoegdheid vallen of waarvan de FOD Financiën de inning en de invordering verzekert. 538 Als gevolg van de overname van de dienst door het Vlaams Gewest mag de federale DVB vanaf 1 januari 2015 geen rulings meer afleveren omtrent fiscaal misbruik inzake Vlaamse erf- en schenkbelastingen. Logischerwijs kan zij zich wel nog buigen over vragen inzake de federaal gebleven registratie- en successierechten. De Vlaamse belastingplichtige kan zich - in tegenstelling tot de Brusselse en Waalse belastingplichtigen - aldus niet meer tot de Dienst Voorafgaande Beslissingen wenden om 536 S. GNEDASJ, Vlaamse registratiebelasting en successierecht: geen rulings meer, Fiscoloog 2015, afl. 1414, (10) Zie infra nr. 132 e.v. 538 Art. 20, eerste lid wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem voor voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 31 december 2002,

152 voorafgaand aan een voorgenomen rechtshandeling, die mogelijk de Vlaamse registratie of erfbelasting aanbelangt, rechtszekerheid te verkrijgen Aanvankelijk werd de noodzaak tot oprichting van een Vlaamse rulingdienst ontkend, onder verwijzing naar een vermeende onvoldoende schaalgrote van dergelijke dienst. Men ging er namelijk van uit dat er slechts in een beperkt aantal gevallen een ruling zou worden aangevraagd voor situaties of verrichtingen die louter betrekking hebben op gewestelijke fiscale materies. 540 Oorspronkelijk werd er dus geen regeling van voorafgaande beslissingen voor de Vlaamse belastingen ingevoerd. Desalniettemin moest er een oplossing worden gevonden om tegemoet te komen aan de vraag naar meer rechtszekerheid. 541 VLABEL deed dit door een systeem van interpretatieve vragen in te stellen. Hierbij mocht de vragen alleen betrekking hebben op dossiers die louter de Vlaamse registratie- en/of erfbelasting aanbelangden. Vragen in verband met gemengde dossiers 542 werden niet beantwoord. 543 De antwoorden op deze interpretatieve vragen leidden vaak tot de publicatie van standpunten op de website van de Vlaamse belastingdienst. Deze antwoorden hadden (en hebben nog altijd) niet dezelfde juridische waarde als (federale) rulings. 544 Bovendien werd er geen behandelingstermijn vooropgesteld, zodat de belastingplichtige die een interpretatieve vraag stelde, geen idee kon hebben wanneer hij een 539 B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) Parl.St. Vl.Parl , nr. 150, 25; Beleidsnota Financiën en Begroting , In onze rechtsstaat is rechtszekerheid een algemeen rechtsbeginsel dat ook van toepassing is in het fiscaal recht. De voormalig Vlaamse minister voor Financiën en Begroting erkende in haar beleidsnota, voor de voorziene regeerperiode van dan ook het belang van het rechtszekerheidsprincipe, alsook de rol die een voorgaande beslissing hierbij kan spelen. Zie Cass. 27 maart 1992, RW , 1466; Beleidsnota Financiën en Begroting , Dit zijn dossiers waarbij ook andere, meestal federale, belastingen betrokken waren. 543 B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) P. HINNEKENS en S. GOMMERS, [Registratie- en successierechten] Vlaamse Rulingcommissie als antwoord op ontstane leemte, Fiscoloog 2015, afl. 1439, (5)

153 antwoord mocht verwachten. 545 Het ontbreken van deze termijn kwam de vooropgestelde rechtszekerheid alvast niet ten goede. Het systeem van de interpretatieve vragen leidde daarenboven tot anonieme, hypothetische vragen, wat echter niet de bedoeling was. In de praktijk luidde er dan ook geregeld kritiek over het uitblijven van een Vlaamse rulingregelgeving De decreetgever bleef echter niet bij de pakken zitten, en zorgde ervoor dat - met ingang van 14 augustus de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie (hierna de Vlaamse rulingdienst ) alsnog van start kon gaan. 547 Deze rulingdienst kan nu antwoorden op de vragen van een belastingplichtige, teneinde meer rechtszekerheid te bieden omtrent het al dan niet voorhanden zijn van fiscaal misbruik. 548 Het probleem van de anonieme, hypothetische vragen werd verholpen door uitdrukkelijk te bepalen dat de Vlaamse rulingaanvraag gemotiveerd moet zijn en minstens de volgende gegevens moet bevatten: 549 de identiteit van de aanvrager en, in voorkomend geval, die van de betrokken partijen en derden; de volledige beschrijving van de bijzondere situatie of verrichting; en de verwijzing naar de wettelijke of reglementaire bepalingen waarop de beslissing moet slaan. De leemte die het systeem van de interpretatieve vragen openliet, werd alsnog ingevuld door de invoering van een Vlaamse rulingpraktijk. De uitwerking van het systeem is klaarblijkelijk 545 B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) B. PEETERS en E. VAN DE VELDE, Naar een vernieuwde relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige?, TFR 2014, (533) 541; E. SPRUYT, Interpretatieve vragen i.p.v. rulings, Fisc.Act. 2015, afl. 5, Art. 41 Vl.Decr. tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, BS 14 augustus F. HELLEMANS, De (laatste) nieuwe Omzendbrief inzake fiscaal misbruik voor het Vlaams Gewest De Vlaamse rulingdienst Commentaar, Registratierechten 2015, afl. 2, (13) Art , 2, eerste lid VCF; Hand. Vl.Parl , Commissie Financiën, 31 maart 2015,

154 geïnspireerd door de federale rulingwetgeving. 550 Toch vallen er ook enkele belangrijke verschillenpunten tussen beide regelingen aan te merken. 551 Sinds 14 augustus 2015 kunnen er dus voorafgaande beslissing worden aangevraagd en verkregen met betrekking tot kwesties die louter gewestelijke belastingen betreffen, die in de VCF zijn opgenomen. Dit is dus niet het geval voor aanvragen die betrekking hebben op situaties of verrichtingen die deels onder haar bevoegdheid vallen en deels onder de bevoegdheid van de federale DVB. 552 Voor deze gemengde dossiers 553 wordt in een afzonderlijke regeling voorzien, waarvan de inwerkingtreding afhankelijk is van de wijziging en inwerkingtreding van een bestaand protocol tussen de Vlaamse belastingdienst en de Federale Overheidsdienst Financiën. 554 Hier zal worden gestreefd naar e e n gecoördineerd antwoord, waarvoor met de federale collega s van de Dienst Voorafgaandelijke Beslissingen een systeem werd uitgewerkt. 555 Het behoort immers niet tot de bevoegdheid van de Vlaamse decreetgever om eenzijdig te beslissen dat dergelijke aanvragen bijvoorbeeld ook kunnen worden ingediend bij de Vlaamse rulingdienst De VCF bepaalt dat de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie voorafgaande beslissingen zal afleveren. Voor de belastingplichtige een aanvraag kan indienen, moet zij dus op zoek gaan naar de bevoegde dienst. Om de rechtszekerheid tegemoet te komen heeft de 550 Voor voorbeelden zie R. WILLEMS, Vlaanderen gaat toch ook formele rulingpraktijk opzetten, Fisc.Act. 2015, afl. 21, (7) B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) Dit zijn dossiers waarin zowel federale als Vlaamse belastingen in één zelfde zaak voorkomen. 554 Het protocol van 11 februari 2015 tussen de Vlaamse belastingdienst en de Federale Overheidsdienst Financiën betreffende de uitwisseling van patrimoniuminformatie in het kader van de overdracht van de dienst van belastingen bedoeld in artikel 3, eerste lid, 4 en 6 tot 8 van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten. 555 Hand. Vl. Parl , Commissie Financiën, 31 maart 2015, Advies RvS nr /3 van 7 mei 2015 over een voorontwerp van decreet van het Vlaams Gewest tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, Parl.St. Vl.Parl , nr. 369/1,

155 SERV een voorstel gedaan om, naar analogie met de federale terminologie, te spreken over de Vlaamse Dienst Voorafgaande Beslissingen. 557 Ondanks de aan te moedigen incentive van SERV heeft de decreetgever ervoor gekozen om op deze suggestie niet in te gegaan. In deze masterproef zal naar de bevoegde entiteit van de Vlaamse administratie worden verwezen als Vlaamse rulingdienst. De voorafgaande beslissingen worden op anonieme wijze gepubliceerd op de website van de Vlaamse rulingdienst. 558 De decreetgever achtte het echter niet opportuun om in een dwingende termijn voor publicatie te voorzien, omdat niet alle voorafgaande beslissingen van die aard zullen zijn dat een publicatie nodig is. PEETERS en SMET stellen dat dit argument voor kritiek vatbaar is. 559 Door niet in een bindende termijn te voorzien waarbinnen de beslissingen moeten worden gepubliceerd, is de Vlaamse rulingdienst de facto vrij om niet alle beslissingen te publiceren. De decreetgever wees er evenwel op dat op het federale niveau er evenmin een bindende termijn voorzien is voor de publicatie van afgeleverde rulings. 560 Dit heeft evenwel tot gevolg dat federale rulings soms met veel vertraging en vaak in golven worden gepubliceerd. 561 Dit komt zeker en vast de rechtszekerheid niet ten goede De invoering van een Vlaamse rulingdienst kan alleen maar worden toegejuicht en kan zonder meer de rechtszekerheid ten goede komen. Eveneens is het gegeven dat gemengde rulings mogelijk (zullen) zijn, een positieve wending. De komst van de Vlaamse rulingdienst is dan ook een mooi vooruitzicht voor de toekomst, die vanuit politiek oogpunt op veel steun kan rekenen. Het is immers belangrijk voor de Vlaamse belastingplichtige, net zoals dit voor een Waalse of Brusselse belastingplichtige is, om op voorhand te kunnen weten wat de fiscale 557 Advies SERV inzake het reparatiedecreet Vlaamse Codex Fiscaliteit van 22 april 2015, Parl.St. Vl.Parl , nr. 369/1, Art , 5 en , 3 VCF. 559 B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) Parl.St. Vl.Parl , nr. 369/1, R. WILLEMS, Vlaanderen gaat toch ook formele rulingpraktijk opzetten, Fisc.Act. 2015, afl. 21, (7)

156 gevolgen zijn van een bepaalde verrichting. Een systeem van fiscale rulings is immers een noodzakelijk correlarium van een algemene antimisbruikbepaling. 562 Desondanks de positieve noot is er toch kritiek op de samenstelling en de onafhankelijkheid van de Vlaamse rulingdienst. Op het eerste zicht lijkt de Vlaamse rulingdienst voornamelijk samengesteld te zijn met het oog op rulingaanvragen betreffende de registratie- en erfbelasting. 563 Het valt te betwijfelen of de dienst ook voldoende onderlegd zal zijn met betrekking tot de andere gewestelijke belastingen waarvoor rulings kunnen worden aangevraagd. De toekomst zal enigszins verduidelijking moeten brengen. 562 S. GNEDASJ, Vlaamse registratiebelasting en successierecht: geen rulings meer, Fiscoloog 2015, afl. 1414, (10) 12, met verwijzingen naar o.m. GwH 17 mei 2006, nr. 77/ B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4)

157 DEEL IV: DE ADMINISTRATIEVE AANSCHRIJVINGEN 132. Aanvankelijk was het toepassingsgebied van de algemene antimisbruikbepalingen beperkt tot verrichtingen gesteld in de economische sfeer. Dit had tot gevolg dat deze maatregelen zelden tot nooit werden toegepast inzake de registratie- en successierechten. Omdat constructies die worden gesteld met betrekking tot deze belastingen meestal kaderen in de sfeer van het privéleven, konden zij bijgevolg niet onder het toepassingsgebied van de oude antimisbruikbepalingen vallen. Toen in 2012 de draagwijdte van de algemene antimisbruikbepalingen werd uitgebreid tot de privésfeer bracht dit veel opschudding teweeg bij belastingplichtigen, notarissen, vermogensbeheerders en fiscale adviseurs. Tot die tijd moesten zij zich per slot van rekening geen zorgen maken over het al dan niet voordoen van fiscaal misbruik inzake de registratie- en successierechten. Sedert 1 juni 2012 moeten alsnog alle rechtshandelingen, voor de heffing van de registratie- en successierechten, de test van de antimisbruikbepaling doorstaan. 564 Bijgevolg werd men geconfronteerd met een nieuwe antimisbruikbepaling waarvan zij de grenzen niet goed kenden en waarvan de verschijningsvormen nog onzeker waren. Wanneer een wetsbepaling onduidelijk is of voor rechtsonzekerheid zorgt, lost men dit doorgaans op door de bedoeling van de wetgever na te gaan in de voorbereidende werkzaamheden. In deze situatie zou je misschien verwachten dat er voorbeelden in waren verwerkt, van verrichtingen die als fiscaal misbruik kunnen worden beschouwd, maar niets is minder waar. De wetgever heeft nagelaten om in de voorbereidende werken concrete voorbeelden van geviseerde constructies aan te halen. Derhalve kon men niet terugvallen op deze voorbereidende werkzaamheden en was het onzekerheidsvraagstuk nog altijd niet opgelost Uiteindelijk heeft de fiscale administratie, om aan deze rechtsonzekerheid tegemoet te komen, verschillende pogingen ondernomen om duidelijkheid te scheppen in de draagwijdte en interpretatie van de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen. Er moet evenwel worden 564 A. VAN ZANTBEEK, Antimisbruikcirculaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit in estate planningland?, TEP 2012, (291)

158 opgemerkt dat de uitvoerende macht aanvankelijk talmde met het geven van enige verduidelijking over de concrete toepassing van de nieuwe bepalingen. 565 Op 4 mei 2012 vaardigde de federale administratie haar eerste circulaire uit, maar het was wachten tot 19 juli 2012 vooraleer zij in haar kaarten liet kijken en enkele concrete verrichtingen identificeerde die geacht werden al dan niet onder het toepassingsgebied van de nieuwe maatregel te vallen. Hiervoor stelde de fiscale administratie witte en zwarte lijsten op. Deze lijsten bevatten een opsomming van een aantal rechtshandelingen die ofwel zeker niet, ofwel duidelijk wel als fiscaal misbruik kunnen worden beschouwd. Deze lijsten zijn geenszins limitatief. Rechtshandelingen of een geheel van rechtshandelingen die niet opgenomen zijn in één van beide lijsten zijn noch ipso facto veilig noch ipso facto verdacht. Door de jaren heen is het standpunt van de fiscale administratie omtrent verschillende technieken echter meermaals gewijzigd. In totaal heeft de federale overheid drie circulaires en de Vlaamse overheid twee omzendbrieven uitgevaardigd. Hiervan zijn er heden ten dage nog drie in werking. Hierna volgt een chronologisch overzicht van de verschillende circulaires die door de administraties werden uitgevaardigd sinds de invoering van de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen. 565 L. VANHEESWIJCK, Inleiding: bazooka, waterpistool of scherpschuttersgeweer in TFR, 2012, (741)

159 Hoofdstuk I. Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, BS 14 mei Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, de eerste circulaire die door de federale administratie werd uitgevaardigd, bevat een algemene commentaar bij de artikelen 167, 168 en 169 van de Programmawet (I) van 29 maart Ze is in grote mate gebaseerd op de parlementaire voorbereidingen bij deze programmawet, dit vloeit voort uit het feit dat zij in grote mate de memorie van toelichting herneemt. Meer in het bijzonder verduidelijkt de circulaire volgende elementen van de nieuwe antimisbruikbepaling: het voorwerp van de niet-tegenstelbaarheid; de invoering van een definitie van fiscaal misbruik ; de verdeling van de bewijslast tussen de administratie en de belastingplichtige; de herziening van de fiscale toestand van de belastingplichtige; de inwerkingtreding op het vlak van inkomstenbelastingen en van registratie- en successierechten Voor de inhoudelijke bespreking van deze vijf elementen, en de verduidelijkingen die daarbij door de circulaire worden gegeven, wordt terugverwezen naar deel III, hoofdstuk II van dit werk. Daarnaast bepaalt de circulaire uitdrukkelijk dat de wijzigingen op het vlak van de inkomstenbelastingen ook werden doorgevoerd op het vlak van de registratie- en successierechten Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , punt C.3.1, BS 14 mei 2012, 145

160 Hoofdstuk II. Circulaire nr. 8/2012 (versie 2) van 19 juli Aanvankelijk weigerde de fiscale administratie om concrete toepassingsvoorbeelden van fiscaal misbruik inzake de registratie- en successierechten te geven. Deze beslissing zorgde, voornamelijk in de praktijk van de successieplanning, voor heel wat opschudding. Uiteindelijk heeft de fiscale administratie, na aanhoudend aandringen van de toenmalige staatssecretaris voor fraudebestrijding 567, de circulaire van 19 juli 2012 uitgevaardigd. De circulaire bevat een aanvullende commentaar op de artikelen 168 en 169 van de Programmawet (I) van 29 maart 2012, met name de bepalingen die de nieuwe antimisbruikbepaling in de registratie- en successierechten hebben ingevoerd. In deze circulaire wordt er verwezen naar de circulaire van 4 mei 2012, en wordt er bepaald dat aan deze administratieve verduidelijking niets gewijzigd wordt. De circulaire van 19 juli 2012 geeft een aanvullende commentaar over het al dan niet voorhanden zijn van fiscaal misbruik in het kader van registratie- en successierecht. 568 Om duidelijkheid te scheppen in de eventuele aanwezigheid van fiscaal misbruik werden voor het eerst witte en zwarte lijsten opgesteld. Deze lijsten bevatten rechtshandelingen die respectievelijk zeker niet of juist wel als fiscaal misbruik kunnen worden beschouwd. Om uit te maken of een rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen fiscaal misbruik uitmaakt inzake registratie- en successierechten, en dus in aanmerking komt voor de toepassing van de antimisbruikbepaling zal in principe geval per geval moeten beoordeeld worden rekening houdend met de concrete context en modaliteiten. 569 Hieruit kan worden afgeleid dat er eigenlijk geen exhaustieve lijst van per se veilige of verdachte rechtshandelingen bestaat. Deze lijsten bieden dus geen volledige rechtszekerheid aangezien ze geenszins limitatief zijn ( noch in de ene, noch in de andere zin). Waardoor rechtshandelingen of een geheel van rechtshandelingen die niet opgenomen zijn in een van deze lijsten noch ipso facto veilig noch ipso facto verdacht zijn. 567 Met name Dhr. JOHN CROMBEZ. 568 Circulaire nr. 8/2012 dd , Circulaire nr. 8/2012 dd , 146

161 Afdeling I. Witte lijst 136. De witte lijst van circulaire nr. 8/2012 verschaft meer duidelijkheid over welke handelingen in het kader van vermogens- en successieplanning zeker niet als fiscaal misbruik kunnen worden beschouwd. Volgende handelingen maken volgens de Administratie, op voorwaarde dat ze geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie, geen fiscaal misbruik uit: 1) schenking door middel van een handgift of een bankgift; 2) schenking bij een akte verleden voor een niet-belgische notaris; 3) gefaseerde schenking van onroerende goederen met tussenperioden van meer dan drie jaar; 4) schenking onder last; 5) schenking onder ontbindende voorwaarde; 6) schenking door grootouders aan kind(eren) en kleinkind(eren); 7) schenking met voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht; 8) schenking waarop een verlaagd registratierecht voor schenkingen toepasselijk is; 9) schenking die een in het wetboek registratierechten voorziene vrijstelling geniet; 10) tontine- en aanwasclausules; 11) testament met maximale benutting van gunstregimes (vb. legaat aan de langstlevende echtgenoot van de geheelheid volle eigendom van de gezinswoning in Vlaanderen); 12) testament met zogenaamde generation skipping ; In dergelijk geval wordt het volledige vermogen van de betrokkene gelegateerd aan de kleinkinderen. Meestal zullen er meer kleinkinderen dan kinderen zijn, waardoor er een grotere spreiding zal zijn dan in geval van wettelijke erfopvolging. Het vermogen zal maar één keer vereffend worden zodat er maar slechts één keer successierechten moeten worden betaald. 147

162 13) kinderloos vrijgezel testament; Dergelijk testament kan worden opgemaakt wanneer een terminaal zieke persoon noch een echtgeno(o)t(e), noch kinderen nalaat en er zowel nog één ouder als broers en/of zussen zijn. Wanneer in zo een geval geen testament wordt opgemaakt spelen immers de regels van de wettelijke erfopvolging en zal er slechts een vierde naar de ouders gaan en de rest zal toekomen aan de broers en zussen, welk deel onderworpen zal zijn aan het hogere tarief in de zijlijn. In het testament zal men aldus bepalen dat het hele vermogen naar de ouders gaat. Aangezien het in de meeste gevallen de bedoeling is om de nalatenschap tweemaal te laten vererven, namelijk eerst tussen kind en ouder en daarna tussen ouder en kind, zal bijgevolg tweemaal het tarief in de rechte lijn kunnen worden toegepast. 14) duo-legaat, voor zover dit na verrekening van de last, resulteert in een substantiële netto bevoordeling van de vereniging. Een duo-legaat veronderstelt dat de overledene een bepaald deel van zijn nalatenschap legateert aan een vereniging (meestal VZW) of stichting die belast wordt aan het verlaagd tarief van artikel 59 W.Succ., met als last de successierechten te betalen verschuldigd door de andere erfopvolgers, die onderhevig zijn aan een hoger progressief tarief. Volgens de administratie moet deze vorm van successieplanning, wanneer zij resulteert in een onbeduidende of zelfs onbestaande nettobevoordeling van de vereniging, beschouwd worden als louter ingegeven uit fiscale bedoelingen en moet zij bijgevolg als fiscaal misbruik bestempeld worden, op basis van de frustratie van de progressiviteit en het tarief van artikel 48 W.Succ. In de circulaire nr. 8/2012 van 19 juli 2012 worden twee voorbeelden vermeld van gevallen waar er vermoedelijk uitsluitend fiscale bedoelingen aan de grondslag liggen van het duo-legaat Circulaire nr. 8/2012 dd , 148

163 Afdeling II. Zwarte lijst 137. De Circulaire van 19 juli 2012 bepaalt dat volgens de fiscale administratie volgende verrichtingen fiscaal misbruik uitmaken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de keuze voor de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven: 1) éénzijdige verblijvingsbedingen of bedingen van ongelijke verdelingen van de huwelijksgemeenschap, losgekoppeld van een overlevingsvoorwaarde (beter bekend als sterfhuisclausule) (frustreert artikel 5 W.Succ.): 2) gesplitste aankoop (blote eigendom en vruchtgebruik) van goederen voorafgegaan door een al of niet geregistreerde schenking van de benodigde gelden door de verkrijger van het vruchtgebruik aan de verkrijger van de blote eigendom mits er éénheid van opzet aanwezig is (frustreert artikel 9 W.Succ.); 3) erfpachtconstructie: een gesplitste aankoop van onroerend goed door gelieerde vennootschappen (frustreert artikel 44 W.Reg.): 4) inbreng door één echtgenoot van goederen in de huwelijksgemeenschap, gevolgd door een schenking door beide echtgenoten, mits er éénheid van opzet aanwezig is (frustreert heffingsgrondslag en progressiviteit artikel 131 W.Reg.) 5) uitbreng uit de huwelijksgemeenschap van roerende goederen, gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten, meestal onder de ontbindende voorwaarde voor de schenking aan de eerststervende echtgenoot. (frustreert artikel 5 W.Succ.) 149

164 6) ik opa testament (frustreert de progressiviteit en het tarief van artikel 48 W.Succ). Bij een ik-opa testament stelt de grootouder zijn kinderen aan als algemene legataris. Aan dit legaat is evenwel een last gekoppeld om een schuld jegens hun eigen kinderen te erkennen. Deze last bestaat in het betalen van een som, die uitgedrukt wordt in contante waarde op datum van het overlijden van de grootouder, in tegenstelling tot het legaat met last op termijn, waar de last erin bestaat een nominaal bedrag te betalen. De contante waarde, op de dag van het overlijden van de grootouder, is de verdisconteerde waarde van het bedrag dat bij het overlijden van het kind aan het kleinkind zal moeten worden betaald. Hieruit volgt dat de kleinkinderen de nominale waarde van de last (volle eigendom) kunnen opvorderen bij het overlijden van hun ouder, maar slechts belast zullen worden op de contante waarde van de last (blote eigendom). Het bedrag dat ze ontvangen is aldus omvangrijker dan het bedrag waarop ze rechten betalen. 150

165 Afdeling III. Kritiek 138. Bepaalde auteurs lopen niet hoog op met de invoering van de witte en zwarte lijst. Zij zijn van mening dat deze lijsten in de praktijk het effect bewerkstelligen van een Roma locuta causa finita est, 571 wat ze geenszins verdienen. 572 Vermits de fiscus niet het laatste woord heeft om doel en strekking van een fiscale wet te bepalen. 573 De interpretatie van de fiscale wet komt immers ofwel toe aan de wetgevende macht (via de eerder uitzonderlijke techniek van de interpretatieve wet), ofwel (meestal) aan de rechterlijke macht. Bovendien had men het ook moeilijk met de wijze waarop de zwarte lijst was ingevoerd. Dit kwam door het feit dat de fiscale administratie geen moeite had gedaan om haar stellingname nader toe te lichten. Zij beperkte zich tot een eenvoudige vermelding van het wetsartikel dat in casu zou worden gefrustreerd. 574 Enerzijds gaat de administratie ervan uit dat de handelingen op de zwarte lijst in strijd zijn met de bedoeling van de wetgever, anderzijds laat zij na om aan te geven welke die ratio legis zou zijn. Nochtans is dit wel van fundamenteel belang voor de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling in de registratie- en successierechten, aangezien de bedoeling van de fiscale wet van doorslaggevend belang is bij de vaststelling van het bestaan van fiscaal misbruik en het herstel van de belastbare grondslag en de belastingberekening. 575 Daarenboven is - in tegenstelling tot wat de benamingen van de lijsten doen blijken - deze materie helemaal geen zwart-wit gegeven, maar zit er een hele grijze zone tussen. Omwille van het feit dat fiscaal misbruik in principe geval per geval moet worden beoordeeld, rekening houdend met de concrete omstandigheden eigen aan de zaak, is het derhalve niet mogelijk om 571 Dixit AUGUSTINUS. Betekenis van dit adagium: als Rome gesproken heeft is de zaak beslist. 572 E. SPRUYT, Fiscale antirechtsmisbruikbestrijding in het registratie- en successierecht: alles kan beter!, TEP 2012, (300) A. VAN GEEL, Op welke wijze is vermogensplanning mogelijk na de inwerkingtreding van de nieuwe fiscale antimisbruikbepaling? in C. DECLERCK en W. PINTENS (eds.), Patrimonium 2012, Intersentia, 2012, (317) Zoals hiervoor wordt weergegeven. 575 T. MELIS, Fiscaal misbruik inzake registratie- en successierechten, Registratierechten , afl. 3, (6)

166 een exhaustieve lijst op te stellen van per se veilige of verdachte rechtshandelingen. Dit betekent dat wanneer een rechtshandeling of geheel van rechtshandelingen niet opgenomen zijn onder een van de lijsten zij noch zonder meer veilig noch zonder meer verdacht zijn. Hierdoor blijft een zekere vorm van rechtsonzekerheid bestaan, aangezien belastingplichtigen - bij de keuze voor een bepaalde constructie - niet honderd procent zeker zijn dat deze door de administratie zal aanvaard worden. Daarnaast hebben de witte en zwarte lijsten geen verbindende kracht, aangezien ze louter een weergave van het standpunt van de fiscale administratie vormen. Los daarvan, zullen het finaal de Hoven en Rechtbanken zijn die zullen bepalen welke rechtshandelingen of geheel van rechtshandelingen als fiscaal misbruik moeten worden aangemerkt. Bovendien is de circulaire van 19 juli 2012 reeds opgeheven en vervangen door de, hiernavolgende, circulaire nr. 5/2013 van 10 april

167 Hoofdstuk III. Circulaire nr. 5/2013 van 10 april Totaal out of the blue werd op 10 april 2013, door FOD Financiën AAPD, een nieuwe circulaire gepubliceerd met betrekking tot de antimisbruikbepaling zoals deze van toepassing is inzake de registratie- en successierechten. De nieuwe circulaire herroept uitdrukkelijk deze van 19 april 2012 en bevat een nieuwe witte en zwarte lijst van (een geheel van) rechtshandelingen die door de fiscale administratie al dan niet als fiscaal misbruik kunnen worden beschouwd. Over het algemeen waren deze nieuwe lijsten goed nieuws voor de belastingplichtigen, doch schuilt er evenwel een addertje onder het gras. Bovendien werd aan de algemene circulaire van 4 mei 2012 niets gewijzigd. De circulaire van 10 april 2013 geeft als het ware een vernieuwde bijkomende commentaar met betrekking tot het al dan niet aanwezig zijn van fiscaal misbruik in de registratie- en successierechten. Daarnaast verduidelijkt deze circulaire op welke wijze de belastingberekening wordt hersteld in het geval de belastingplichtige niet kan aantonen dat de gestelde rechtshandeling(en) ingegeven is (zijn) door andere motieven dan het ontwijken van registratie- of successierechten. De circulaire van 10 april 2013 bevestigt dat het al dan niet bestaan van fiscaal misbruik geval per geval moet worden nagegaan en er bijgevolg geen exhaustieve lijst van per se veilige of verdachte rechtshandelingen bestaat. 576 Circulaire nr. 5/2013 dd , 153

168 Afdeling I. Witte lijst 140. Voor zover ze geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie worden de volgende rechtshandelingen, op zich beschouwd, niet als fiscaal misbruik aangemerkt: 1) schenking door middel van een handgift of een bankgift; 2) schenking bij een akte verleden voor een notaris in het buitenland; 3) gefaseerde schenking van onroerende goederen met tussenperiode van meer dan 3 jaar; 4) schenking onder last; 5) schenking onder ontbindende voorwaarde; 6) schenking door grootouders aan kind(eren) en/of kleinkind(eren); 7) schenking met voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht; 8) schenking waarop een verlaagd registratierecht voor schenkingen toepasselijk is; 9) schenking die een in het Wetboek der Registratierechten voorziene vrijstelling geniet; 10) tontine- en aanwasclausules. 154

169 Afdeling II. Zwarte lijst 141. Volgende rechtshandelingen zullen als fiscaal misbruik worden beschouwd, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de keuze voor de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven: 1) éénzijdige verblijvingsbedingen of bedingen van ongelijke verdelingen van de huwelijksgemeenschap, losgekoppeld van een overlevingsvoorwaarde (beter bekend als de sterfhuisclausule) (frustreert artikel 5 W.Succ.) De constructie van de sterfhuisclausule heeft bijvoorbeeld betrekking op de notariële akte houdende wijziging van het huwelijkscontract, waarbij de echtgenoten gehuwd onder het stelsel van gemeenschap bedingen dat de gehele gemeenschap toekomt aan één welbepaalde bij naam genoemde echtgenoot ongeacht de oorzaak van de ontbinding van de gemeenschap. Hiermee bedingt men als het ware de overlevingsvoorwaarde weg louter en alleen om aan artikel 5 W.Succ. te ontsnappen. Neem bijvoorbeeld volgende situatie: Echtgenoten komen overeen dat bij ontbinding van het huwelijk echtgenoot A de volledige gemeenschap verkrijgt. In de clausule wordt geen voorwaarde van overleven meer bedongen. Bijgevolg wordt de gemeenschap expliciet aan echtgenoot A wordt toebedeeld, ongeacht wat de oorzaak van ontbinding van het huwelijk is. In principe gaat een modaal echtpaar zo een clausule niet snel overeenkomen. Het komt immers maar vreemd over als uw man of vrouw voorstelt een clausule overeen te komen om de volledige gemeenschap aan de ene toe te bedelen, wat ook de oorzaak van ontbinding van het huwelijk zou zijn. Dat zou betekenen dat ook in geval van echtscheiding er een toebedeling van de gemeenschap aan die ene echtgenoot zou zijn. In de praktijk wordt zo een sterfhuisclausule of palliatief beding, zoals de naam al doet vermoeden, afgesloten wanneer één van de echtgenoten terminaal ziek is. Zodat alles wat in de gemeenschap zit bij ontbinding naar de gezonde partner zal gaan. De akte wordt gelet op het nakend en onoverkomelijk overlijden enkel verleden met het doel de toepassing van artikel 5 W.Succ., dat elke toebedeling van het gemeenschappelijk vermogen bij overlijden viseert, te vermijden. 155

170 Het is aan de belastingplichtige om te bewijzen dat het sterfhuisbeding, door andere motieven gerechtvaardigd wordt dan het ontwijken van het successierecht. In de praktijk zijn er enkele auteurs die menen dat voor dergelijk beding niet-fiscale motieven bestaan. Voorbeeld: als vorm van erkentelijkheid van de terminaal zieke echtgenoot, omdat de gezonde partner al die tijd de zorg over de terminaal zieke op zich genomen heeft. Het valt te betwijfelen of de rechtbanken deze motieven zouden aanvaarden. Wanneer de belastingplichtige er niet in slaagt om dit tegenbewijs te leveren zal het successierecht geheven worden, op basis van artikel 5 W.Succ., op het gedeelte dat de helft van het gemeenschappelijk vermogen overtreft en dat aan de overlevende echtgenoot wordt toebedeeld. 2) erfpachtconstructie: een gesplitste aankoop van onroerend goed door gelieerde vennootschappen (frustreert artikel 44 W.Reg.) De erfpachtconstructie wordt door de administratie beschouwd als fiscaal misbruik. Bij deze verrichting wordt de verwerving van een recht van erfpacht op een onroerend goed door een vennootschap, bijna onmiddellijk gevolgd door de aankoop van het met erfpacht bezwaarde goed door een verbonden vennootschap, in de zin van de artikelen 11 en 12 W.Venn., waarbij de vergoeding voor het recht van erfpacht de waarde van de volle eigendom van het onroerend goed benadert. Uit de omstandigheden eigen aan de zaak kan worden afgeleid dat deze opeenvolgende rechtshandelingen tot doel hebben het verkooprecht op het gehele goed te ontwijken. Wanneer het ontwijken van het verkooprecht de enige of overwegende beweegreden is voor de keuze van de betrokken verrichtingen, zal bijgevolg artikel 44 W.Reg. gefrustreerd zijn en zal er sprake zijn van fiscaal misbruik. Het is de belastingplichtige evenwel toegestaan om te bewijzen dat de keuze voor de vestiging van het recht van erfpacht en de verkoop van het met erfpacht bezwaarde onroerend goed verantwoord is door andere motieven dan ontwijking van het verkooprecht. Wanneer de belastingplichtige er niet in slaagt dit bewijs te leveren, moet het verkooprecht geheven worden op de waarde van het gehele onroerend goed. Het op de vestiging van het recht van erfpacht bij de registratie overeenkomstig artikel 83 W.Reg. reeds betaalde registratierecht dient te worden afgetrokken van het verschuldigde verkooprecht. 156

171 3) inbreng van een goed in het gemeenschappelijk vermogen door één echtgenoot onmiddellijk of binnen een korte tijdspanne gevolgd door de schenking van dit goed door beide echtgenoten (frustreert heffingsgrondslag en progressiviteit uit artikel 131 W.Reg.) Op voorwaarde dat er éénheid van opzet aanwezig is, kan er worden vermoed dat de inbreng van een goed in het gemeenschappelijk door één echtgenoot onmiddellijk of binnen een korte tijdspanne gevolgd door een schenking van dit goed door beide echtgenoten aan bijvoorbeeld hun enig kind, enkel en alleen gebeurt om de progressiviteit van het schenkingsrecht te ontwijken. Wanneer het duidelijk is dat het bekomen van een aanzienlijke belastingbesparing de enige beweegreden is voor de keuze van de betrokken rechtshandeling, wordt artikel 131 W.Reg. geschonden en zal er bijgevolg sprake zijn van fiscaal misbruik in de zin van artikel 18, 2 W.Reg. Neem bijvoorbeeld volgende situatie: Een man en een vrouw hebben een onroerend goed met een waarde van EURO en willen het huis schenken aan hun twee kinderen. Zij zullen hierop belast worden volgens artikel 131 W.Reg. Maar ter ontwijking van dit artikel volgt men een andere weg. De vrouw steekt het huis in het gemeenschappelijk vermogen, zodat er slechts een schenking van de man zal zijn ten belope van EURO. Zo zal elk kind maar belast worden op een deel van EURO. Wanneer dit zonder goede burgerlijke motieven plaatsvindt maakt dit fiscaal misbruik uit. De belastingplichtige kan altijd nog bewijzen dat de keuze voor de inbreng in het gemeenschappelijk vermogen verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van de hogere schenkingsrechten. Wanneer de belastingplichtige er niet in slaagt dit tegenbewijs te leveren, dan moet het schenkingsrecht worden geheven alsof de inbreng niet had plaatsgevonden. In het laatste geval zal het schenkingsrecht berekend worden op de schenking door de ene echtgenoot aan het kind voor de geheelheid van het goed. 157

172 4) uitbreng uit de huwelijksgemeenschap van roerende goederen, gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten (frustreert artikel 5 W.Succ.) Bij dergelijke constructie moeten er twee stappen onderscheiden worden. In een eerste stap gaan echtgenoten, gehuwd onder een stelsel van gemeenschap, over tot de uitbreng van roerende goederen. Vervolgens gebruiken ze dezelfde roerende goederen, die tot hun eigen vermogen behoren ingevolge de eerste stap, om wederzijdse schenkingen te doen. Daarenboven wordt doorgaans in iedere schenking een beding van conventionele terugkeer opgenomen. In deze tweede stap ledigen partijen als het ware de gemeenschap en vermijden zo de overgang van gemeenschapsgoederen bij overlijden. Met dergelijke constructie wordt artikel 5 W.Succ. gefrustreerd, aangezien de overgang uit de gemeenschap plaatsvindt in het vooruitzicht van het overlijden. De belastingplichtige brengt zichzelf in een toestand waar zijn nagestreefd fiscaal voordeel het ontwijken van artikel 5 W.Succ. is, terwijl hij de facto zijn echtgenoot, die zal overleven, bevoordeelt op korte termijn. De belastingplichtige kan evenwel nog tegenbewijs leveren door aan te tonen dat de uitbreng een overgang is, van het gemeenschapsvermogen naar het eigen vermogen, die verantwoord wordt door andere motieven dan fiscale. Inzake het registratierecht wordt het gemeenschapsvermogen beschouwd als een onverdeeldheid. Waardoor de administratie bijgevolg van oordeel is dat de uitbreng niets wijzigt aan de persoonlijke rechten die iedere echtgenoot in de voormelde gemeenschap heeft. Wanneer de belastingplichtige er niet in slaagt om tegenbewijs te leveren, zal de administratie het voordeel dat de overlevende echtgenoot verkrijgt ingevolge de inbreng met successierecht belasten overeenkomstig artikel 5 W.Succ. 5) verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed gevolgd door een schenking (frustreert artikel 131 W.Reg.) Deze nieuwe geviseerde verrichting, onder de zwarte lijst van de circulaire van 10 april 2013, wordt hierna uitvoerig besproken. 158

173 Afdeling III. Toelichting 142. Als we de twee voorgaande circulaires vergelijken dan vallen voornamelijk de hierna besproken nieuwigheden op. Onderafdeling I. Testamentaire bepalingen 143. Een belangrijke innovatie, met de invoering van de circulaire nr. 5/2013, is dat eenzijdige rechtshandelingen die uitgaan van de erflater geen fiscaal misbruik meer kunnen uitmaken. In de circulaire van 10 april 2013 wordt noch in de witte lijst, noch in de zwarte lijst gesproken over testamentaire clausules. De wetgever heeft zodoende enkele testamentaire planningstechnieken van de witte lijst geschrapt, met name: het testament met maximale benutting van gunstregimes, het generation skipping -testament, het kinderloze vrijgezeltestament en het duolegaat. Bovendien werd het zogenaamde ik opa-testament eveneens van de zwarte lijst geschrapt en dan wel om de hiernavolgende reden. De verantwoording waarom dat eenzijdige rechtshandelingen van de erflater geen misbruik meer kunnen uitmaken is eigenlijk vrij logisch. De antimisbruikbepaling is, anders dan in het W.Reg., in het W.Succ. niet in extenso uitgeschreven. Artikel 106, lid 2 W.Succ. doet immers niets meer dan verwijzen naar artikel 18, 2 W.Reg. De tekst van laatstbedoeld artikel stelt dat fiscaal misbruik moet voortvloeien uit een door de belastingplichtige zelf gestelde rechtshandeling. In het successierecht, meer in het bijzonder wanneer een testament aan de basis ligt van de heffing van successierechten, zijn het de erfgenamen of legatarissen van de testator die de belastingplichtigen zijn en niet de testator zelf. De belastingplichtigen bij testamentaire planningstechnieken zijn aldus degenen die het fiscaal voordeel genieten, maar in geen geval zullen zij de rechtshandeling - namelijk het opmaken van een testament - hebben gesteld. 577 Bijgevolg kan er geen geen sprake zijn van fiscaal misbruik, waardoor de vraag of testamentaire planningstechnieken al dan niet op de zwarte of witte lijst thuishoren zelfs niet moet worden 577 E. SPRUYT, Antimisbruikbepaling in registratie- en successierecht: nieuwe ontwikkelingen, TEP 2013, afl. 4, (6)

174 gesteld. 578 Het is dan ook vanzelfsprekend dat testamentair bepalingen niet onder de toepassing van de in artikel 106, lid 2 W.Succ. voorziene antimisbruikbepaling kunnen vallen. Uit het bovenstaande kunnen we afleiden dat de antimisbruikbepaling zich aldus beperkt tot contractuele technieken - zoals (wijzigingen van) huwelijkscontracten, schenkingen, tontineen aanwasclausules, koop-verkoop, - en eenvoudigweg niet geldt voor alle eenzijdige rechtshandelingen die uitgaan van de erflater/testator en, meer in het algemeen, voor alle rechtshandelingen waaraan de erfgenamen, legatarissen of contractueel erfgestelden niet hebben deelgenomen als partij. Voorbeelden hiervan zijn de oprichting van een stichting door de erflater 579, de zuivere en eenzijdige verzaking door de erflater, Kort samengevat komt het voorgaande op het volgende neer: Om de reden dat de testator in het successierecht niet de belastingschuldige is kunnen testamentaire bepalingen niet het voorwerp van fiscaal misbruik uitmaken. Onderafdeling II. De gesplitste aankoop 1. Verdwijnt van de zwarte lijst maar blijft belastbaar 144. De gesplitste aankoop is één van de meest gebruikte technieken van successieplanning inzake de verwerving van een onroerend goed. Onder de vorige circulaire nr. 8/2012 werd deze praktijk als fiscaal misbruik beschouwd, maar werd met de circulaire van 10 april 2013 alweer van de zwarte lijst geschrapt. Deze techniek betreft de situatie waarin een onroerend goed gesplitst wordt aangekocht in vruchtgebruik en blote eigendom, waarbij de blote eigenaars (doorgaans de kinderen) de gelden voor de aankoop van de blote eigendom vooraf hebben gekregen van de vruchtgebruikers (doorgaans de ouders). In zo een geval zal er slechts eenmaal registratierecht verschuldigd zijn, namelijk bij de aankoop van het onroerend goed (doorgaans 10%). Bij het overlijden van de vruchtgebruikers dooft het vruchtgebruik bijgevolg uit en zal het daarna in volle eigendom 578 J. VAN DYCK, [Registratie- en successierechten] Antimisbruikbepaling werkt niet bij testamentaire beschikkingen, Fiscoloog 2013, afl. 1337, N. GEELHAND, De wijzigende circulaire inzake antimisbruik in de registratie- en successierechten, TEP 2013, (33)

175 aanwassen bij de blote eigenaars zonder dat daar nog eens successierechten op verschuldigd zijn. Vanuit de rechtsleer werd er immers veel kritiek geuit op het feit dat deze juridische constructie onder de vorige circulaire was opgenomen onder de zwarte lijst. Dit omwille van het feit dat niemand goed begrepen heeft waarom deze techniek, die reeds jarenlang werd gebruikt en nooit aanleiding had gegeven tot opmerkingen vanwege de administratie, plotseling als fiscaal misbruik werd beschouwd. Velen waren van mening dat de fiscus nooit gelijk zou krijgen voor de rechtbank met betrekking tot deze zienswijze, die immers op losse schroeven stond. De fiscus is met tijd dan toch tot inkeer gekomen en heeft bijgevolg deze techniek uit de lijst van de geviseerde rechtshandelingen geschrapt. Ondanks het feit dat de gesplitste aankoop van de zwarte lijst is verdwenen, werd deze techniek jammerlijk niet opgenomen in de witte lijst. Zodoende kan het nog altijd voorkomen dat de techniek van gesplitste aankoop, onder bepaalde omstandigheden, het voorwerp van fiscaal misbruik uitmaakt. De circulaire nr. 5/3013 herneemt immers de waarschuwing uit de vorige circulaire dat: rechtshandelingen of een geheel van rechtshandelingen die niet opgenomen zijn in deze beide lijsten noch ipso facto veilig nog ipso facto verdacht zijn. Langs de ene kant zou men kunnen argumenteren dat de schrapping, van gesplitste aankoop van de zwarte lijst, een erkenning inhoudt van een verkeerde inschatting door de administratie en derhalve overeenstemt met een opname in de witte lijst. 580 Maar langs de andere kant wordt aan deze stellingname elke kracht ontnomen door de invoering van een beslissing van 19 april Beslissing dd 19 april Op 19 april 2013 zag een nieuwe administratieve beslissing inzake de gesplitste aankoop, die samen gaat met een voorafgaande schenking, het licht. Kort nadien, namelijk op 18 juli 2013, werd deze beslissing alweer bijgestuurd. 581 In deze beslissing heeft de fiscale administratie bepaald dat artikel 9 W.Succ. zonder meer van toepassing is op een gesplitste 580 J. VAN DIJCK, [Registratie- en successierechten] Antimisbruikbepaling werkt niet bij testamentaire beschikkingen, Fiscoloog 2013, afl. 1337, (1) Beslissing van 18 juli 2013 bl. nr. EE/98.937, nr. S 9/06-07, 161

176 aankoop, die voorafgegaan wordt door een schenking. Dit betekent dat de administratie de voorafgaande schenking niet meer als tegenbewijs aanvaardt om het artikel te ontkrachten. Opdat men aan de toepassing van artikel 9 W.Succ. zou willen ontsnappen, zal men moeten aantonen dat er geen sprake is van een bedekte bevoordeling. Deze zienswijze gaat evenwel in tegen vroegere beslissingen van de Fiscale Administratie. Deze voortdurende, kort op elkaar volgende, wijzigingen van het administratieve standpunt met betrekking tot de techniek van gesplitste aankoop is evenwel niet bevorderlijk voor de rechtszekerheid en maakt plannen quasi onmogelijk. Onderafdeling III. De verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed gevolgd door een schenking toegevoegd aan de zwarte lijst 146. Met de invoering van de circulaire nr. 5/2013 heeft de fiscus een nieuwe constructie op de zwarte lijst geplaatst, namelijk de verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed gevolgd door een schenking. Er bestond al langer discussie over het feit of de verzaking door een ouder aan (erfrechtelijk) vruchtgebruik onderworpen is aan het zogenaamde vast recht dan wel aan het schenkingsrecht. Neem nu de volgende situatie waar een langstlevende echtgenoot verzaakt aan het wettelijk vruchtgebruik dat deze bekwam uit de nalatenschap op een onroerend goed, dat afhing van het gemeenschappelijk vermogen. Wanneer de langstlevende bijgevolg in dezelfde akte, of kort erna, zijn/haar helft in volle eigendom in dat onroerend goed aan de kinderen schenkt, dan beschouwt de fiscus dit als fiscaal misbruik. Aangezien volgens de fiscale administratie in dit geval artikel 131 W.Reg. wordt gefrustreerd. Het feit dat de langstlevende echtgenoot in dezelfde akte (of binnen een korte tijdspanne) de helft die hij in volle eigendom bezit aan zijn kinderen schenkt, doet vermoeden dat er ook voor de helft die hij in vruchtgebruik bezit begiftigingsinzicht aanwezig is. De fiscale administratie gaat hierbij van uit dat de eenzijdige verzaking aan het vruchtgebruik vermoedelijk alleen maar gebeurt om schenkingsrechten te ontwijken. Het vermoeden dat de eenzijdige verzaking van vruchtgebruik met begiftigingsinzicht heeft plaatsgevonden heeft tot 162

177 gevolg dat er zich geen verzaking van vruchtgebruik heeft voorgedaan, die onderworpen is aan het vast recht, maar wel een schenking waarop schenkingsrechten verschuldigd zijn. Dergelijke vorm van belastingontwijking wordt door de administratie beschouwd als fiscaal misbruik in de zin van artikel 18, 2 W.Reg. De belastingplichtige kan het bestaan van fiscaal misbruik weerleggen door aan te tonen dat de verzaking aan het vruchtgebruik verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van schenkingsrechten. Wanneer de belastingplichtige bovenstaand bewijs niet levert, dient op de verzaking aan het vruchtgebruik het schenkingsrecht te worden geheven op de waarde van het vruchtgebruik. 163

178 Hoofdstuk IV. Vlaamse omzendbrief nr. 2014/2 van 23 december 2014, BS 23 januari Naar aanleiding van de opname van de bepalingen met betrekking tot de registratie- en erfbelasting in de VCF, werd een eerste Vlaamse omzendbrief 2014/2 in het leven geroepen. Deze omzendbrief verving vanaf 1 januari de circulaire nr. 5/2013 van 10 april 2013 van de FOD Financiën voor wat betreft het Vlaams Gewest. Laatstgenoemde circulaire blijft evenwel ongewijzigd gelden voor wat betreft het Waalse en Brussels Hoofdstedelijk Gewest. Met de omzendbrief nr. 2014/2 heeft de Vlaamse overheid haar toelichting met betrekking tot de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling in het kader van de registratie- en erfbelasting in het Vlaamse Gewest bekend gemaakt. Het meest merkwaardige verschil met de circulaire nr. 5/2013 was zonder twijfel het ontbreken van de zogenaamde witte lijst. De lijst van rechtshandelingen die op zichzelf niet als misbruik konden worden beschouw, was aldus niet opgenomen in de Vlaamse omzendbrief van 23 december De zwarte lijst werd daarentegen wel overgenomen, weliswaar werden er enkele wijzigingen aan toegebracht. Deze circulaire verschaft dus enkel toelichting bij de aanwezigheid van fiscaal misbruik in het kader van de registratie- en erfbelasting en geeft aan op welke wijze de belastingberekening wordt hersteld als de belastingplichtige niet kan aantonen dat de gestelde rechtshandeling(en) ingegeven is (zijn) door andere motieven dan het ontwijken van de registratie- en/of erfbelasting. Deze circulaire bevestigt daarenboven dat artikel VCF bepaalt dat tegenbrieven niet kunnen worden aangewend om dit tegenbewijs te leveren. Bovendien bevestigt de circulaire dat er geval per geval moet nagegaan worden of er sprake is van fiscaal misbruik, en er bijgevolg geen exhaustieve lijst van verdachte rechtshandelingen kan worden opgesteld. 582 De omzendbrief werd met terugwerkende kracht van toepassing verklaard aangezien ze pas op 23 januari 2015 in het Belgisch Staatsblad werd gepubliceerd. 164

179 Deze omzendbrief werd evenwel vanaf 1 januari 2015 vervangen door de, hiernavolgende, omzendbrief 2015/1. Afdeling I. Geen witte lijst? 148. Op het eerste zicht lijkt deze omzendbrief de rechtsonzekerheid, die in de hand werd gewerkt door het aanvankelijk ontbreken van een rulingcommissie en de in de tijd beperkte relevantie van bestaande rulings, weg te nemen. Maar niets was minder waar, aangezien de rechtsonzekerheid eigenlijk werd versterkt door het feit dat er in de Omzendbrief geen sprake was van een witte lijst. Het ontbreken van een witte lijst bleef evenwel niet van lange duur. Wegens de hopen kritiek 583 volgde er al snel een nieuwe omzendbrief nr. 2015/1 die deze van 23 december 2014 vervangt, en wel degelijk opnieuw een lijst van in principe veilige rechtshandelingen bevat. 584 Afdeling II. Zwarte lijst 149. Net zoals de circulaire nr. 5/2013 bevat ook de omzendbrief 2014/2 een zogenaamde zwarte lijst van verdachte rechtshandelingen die VLABEL als fiscaal misbruik zou kunnen beschouwen. Evenwel werden er op het niveau van het Vlaams Gewest enkele wijzingen aan het toepassingsgebied gebracht. Volgende bepalingen vallen onder de zwarte lijst van geviseerde rechtshandelingen, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de keuze voor de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven: 583 Zie bijvoorbeeld N. GEELHAND, Vlaamse registratie- en erfbelasting Over de witte lijst die plots verdween en daarna opnieuw opdook, TvRF 2015, afl. 1, 15-19; G. DE FOY, La Re gion flamande a revu sa circulaire en matière d abus fiscal, Rec.gén.enr.not. 2015, B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4)

180 1) éénzijdige verblijvingsbedingen of bedingen van ongelijke verdeling van de huwelijksgemeenschap, losgekoppeld van een overlevingsvoorwaarde (beter bekend als de zogenaamde sterfhuisclausule (gaat in tegen art VCF); Voor de bespreking van deze constructie wordt terugverwezen naar de zwarte lijst onder de federale circulaire van 10 april Op dit punt werden, niets anders dan, louter terminologische wijzigingen doorgevoerd. 2) erfpachtconstructies: een gesplitste aankoop van een onroerend goed door een vennootschap samen met een gelieerde partij (vennootschap of natuurlijk persoon) (gaat in tegen art , eerste lid, 24 en art VCF); Met betrekking tot deze constructie werden door het Vlaams Gewest naast terminologische wijzigingen ook een meer ingrijpende vernieuwingen doorgevoerd. In de omzendbrief 2014/2 spreekt men immers niet meer over de gelieerde vennootschap, maar daarentegen wel over de gelieerde partij. Met deze terminologische wijziging had men op het Vlaamse niveau tot doel zowel vennootschappen als met een vennootschap gelieerde natuurlijke personen onder het toepassingsgebied van deze geviseerde constructie te brengen. Daar waar op het federale niveau enkel erfpachtconstructies gesteld door vennootschappen worden geviseerd. Bovendien spreekt men onder de Vlaamse omzendbrief over de waarde van de volle eigendom van het onroerend goed in plaats van de waarde van het gehele onroerend goed. Daarenboven bevat omzendbrief nr. 2014/2 niet de vermelding dat het reeds betaalde registratierecht, op de vestiging van het recht van erfpacht bij de registratie overeenkomstig artikel 83 W.Reg., dient te worden afgetrokken van het verschuldigde verkooprecht. VLABEL gaat er dan ook van uit dat het verkooprecht op de volle waarde van de overgedragen grond en gebouwen verschuldigd is, zonder aftrek omwille van het gevestigde recht van erfpacht X, Vlaams Gewest. Registratiebelasting. Erfpachtconstructie, Fiscoloog 2015, (14)

181 3) inbreng van een goed in het gemeenschappelijk vermogen door één echtgenoot onmiddellijk of binnen een korte tijdspanne gevolgd door de schenking van dit goed door beide echtgenoten (gaat in tegen de heffingsgrondslag en de progressiviteit van de artikelen , 1 en , 1 en 2 VCF); Onder de Vlaamse omzendbrief wordt het vereiste van eenheid van opzet niet meer uitdrukkelijk vereist. Voor een verdere bespreking van deze constructie wordt terugverwezen naar de federale circulaire van 10 april ) uitbreng uit de huwelijksgemeenschap van roerende goederen, voorafgegaan of gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten (gaat in tegen art VCF); De Vlaamse omzendbrief bepaalt dat de uitbreng uit de huwelijksgemeenschap zowel kan voorafgegaan worden als gevolgd worden door een wederzijdse schenking. Daar waar onder de circulaire van 10 april 2013 enkel gesproken wordt over een uitbreng die gevolgd wordt door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten. 5) verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed, gevolgd door een schenking (gaat in tegen de artikelen , 1 en , 1 en 2 VCF). Onder de Vlaamse omzendbrief wordt het toepassingsgebied van deze constructie niet meer beperkt tot de verrichting tussen de langstlevende echtgenoot en zijn kind(eren). Het toepassingsgebied wordt daarentegen uitgebreid tot situaties waarbij een persoon op een onroerend goed een deel in vruchtgebruik en een deel in volle eigendom bezit, en waarbij die persoon eerst verzaakt aan het vruchtgebruik om vervolgens een deel in volle eigendom te schenken aan dezelfde perso(o)n(en) aan wie de verzaking van het vruchtgebruik ten goede is gekomen, of in omgekeerde volgorde. 167

182 Hoofdstuk V. Omzendbrief nr. 2015/1 van 16 februari 2015, BS 25 maart Toenmalig Vlaams minister van Financiën, Annemie Turtelboom, 586 riep begin vorig jaar een nieuwe omzendbrief nr. 2015/1 in het leven om tegemoet te komen aan de vraag naar een witte lijst met rechtshandelingen - op het vlak van de registratie- en erfbelasting - die niet als fiscaal misbruik worden beschouwd. Zodoende werd de rechtsonzekerheid, die voordien bestond wegens het ontbreken van dergelijke lijst, weggewerkt. Voortaan wordt er uitdrukkelijk voorzien in een witte en zwarte lijst van rechtshandelingen die de Vlaamse fiscus al dan niet als fiscaal misbruik beschouwt. Met de invoering van deze nieuwe omzendbrief werd de eerder uitgevaardigde omzendbrief nr. 2014/2 van 23 december 2014 herroepen en vervangen met ingang van 1 januari Hoewel deze omzendbrief pas op 25 maart 2015 in het Belgisch Staatsblad werd gepubliceerd, is ze met terugwerkende kracht van toepassing verklaard vanaf 1 januari Deze laatste, nieuwe Vlaamse Omzendbrief verschaft opnieuw een gelijkaardige toelichting, zoals voorheen, bij de aanwezigheid van fiscaal misbruik in bepaalde toepassingsgevallen in het kader van de Vlaamse erf- en registratiebelasting. 587 De omzendbrief bevestigt bovendien nogmaals dat de beoordeling of een bepaalde rechtshandeling al dan niet fiscaal misbruik uitmaakt van geval tot geval moet beoordeeld worden. Zodat er bijgevolg ook hier geen sprake is van een exhaustieve lijst van veilige of verdachte rechtshandelingen. Daarenboven herneemt men ook het principe dat testamentaire bepalingen niet onder de toepassing van artikel VCF kunnen vallen. 586 Op 29 april 2016 kondigde Annemie Turtelboom, voormalig Vlaams minister van Financiën, Begroting en Energie haar ontslag aan. 587 F. HELLEMANS, De (laatste) nieuwe Omzendbrief inzake fiscaal misbruik voor het Vlaams Gewest De Vlaamse rulingdienst Commentaar, Registratierechten 2015, afl. 2, (13)

183 Afdeling I. Dan toch een witte lijst? 151. In de witte lijst van omzendbrief nr. 2015/1 worden tien rechtshandelingen opgesomd die, voor zover ze geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie, op zich niet als fiscaal misbruik worden beschouwd. 588 Het gaat om de volgende verrichtingen: 1) schenking door middel van een handgift of een bankgift; 2) schenking bij een akte verleden voor een notaris in het buitenland; 3) gefaseerde schenking van onroerende goederen met tussenperiode van meer dan drie jaar; 4) schenking onder last; 5) schenking onder ontbindende voorwaarde; 6) schenking door grootouders aan kind(eren) en/of kleinkind(eren); 7) schenking met voorbehoud van vruchtgebruik of ander levenslang recht; 8) schenking waarop het verlaagd tarief van de schenkbelasting van toepassing is; 9) schenking die een in de VCF voorziene vrijstelling van schenkbelasting geniet; 10) tontine- en aanwasclausules. Het gaat hier eenvoudigweg over dezelfde rechtshandelingen die de federale administratie in haar eigen witte lijst heeft opgenomen. 589 De Circulaire nr. 5/2013 heeft dus als een inspiratiebron gediend bij de totstandkoming van de Omzendbrief nr. 2015/ B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4) Circulaire nr. 5/2013 dd , 169

184 Afdeling II. Zwarte lijst 152. De zwarte lijst van omzendbrief nr. 2015/1 bevat vijf rechtshandelingen die door VLABEL als fiscaal misbruik worden beschouwd, tenzij de belastingplichtige bewijst dat de keuze voor die rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere dan fiscale motieven. 590 Volgende vijf rechtshandelingen komen voor op de zwarte lijst: 1) éénzijdige verblijvingsbedingen of bedingen van ongelijke verdelingen van de huwelijksgemeenschap, losgekoppeld van een overlevingsvoorwaarde (beter bekend als de zogenaamde sterfhuisclausule (gaat in tegen art VCF)); 2) erfpachtconstructies: een gesplitste aankoop van onroerend goed door een vennootschap samen met een gelieerde partij (vennootschap of natuurlijke persoon) (gaat in tegen art , eerste lid, 24 en VCF); 3) inbreng van een goed in het gemeenschappelijk vermogen door één echtgenoot, onmiddellijk of binnen een korte tijdspanne gevolgd door de schenking van dit goed door beide echtgenoten (gaat in tegen de heffingsgrondslag en de progressiviteit van de artikelen , 1 en , 1 en 2 VCF); 4) uitbreng uit de huwelijksgemeenschap van roerende goederen, voorafgegaan of gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten (gaat in tegen art VCF); 5) verzaking aan vruchtgebruik op een onroerend goed, gevolgd door een schenking (gaat in tegen de artikelen , 1 en , 1 en 2 VCF). Onder circulaire nr. 2015/1 werd gewoonweg de zwarte lijst die voordien bestond onder circulaire nr. 2014/2 overgenomen. 590 B. PEETERS en R. SMET, De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, (4)

185 DEEL V: BESLUIT 153. Op de vraag, waar nu precies de grens tussen belastingontwijking, fiscaal misbruik en belastingontduiking in familiaal vermogensrechtelijke context - ligt, is geen eenduidig antwoord te geven. Doorheen dit werk is duidelijk geworden dat deze materie aan verschillende invloeden onderhevig is geweest en diverse evoluties doorstaan heeft. Al meer dan een halve eeuw lang proberen de rechtspraak, rechtsleer, fiscale administraties en de wetgever immers duidelijkheid te scheppen in deze problematiek. Het onderscheid tussen belastingontduiking en belastingontwijking is dan ook niet voor niets één van de meest fundamentele leerstukken van het fiscaal recht. Het belang van deze materie op het vlak van familiale vermogensplanning mag niet onderschat worden. Dagdagelijks gaan er mensen naar de notaris om één of andere vorm van vermogensplanning op te stellen. Het is een enorm populaire - alsmaar bloeiende - praktijk in onze huidige samenleving. Hierdoor is de noodzaak aan regulering van deze problematiek van groot maatschappelijk belang. De populariteit van de estate planning is zeer simpel te verklaren. Aangezien de successierechten progressieve belastingen zijn, kunnen deze in de praktijk zeer hoog oplopen. Dit houdt in dat hoe meer geld mensen hebben, 591 en hoe meer vermogen er in een nalatenschap zit, hoe hoger de belastingen zullen zijn die de erfgenamen of legatarissen aan de Staat moeten betalen. Mensen zien hier tegenop en willen veel liever dat zo veel mogelijk van hun eigen opgebouwde kapitaal in de familie blijft. Bijgevolg zijn er verschillende technieken ontstaan om deze belastingen te omzeilen, door op zorgvuldige wijze vermogensoverdrachten te gaan plannen. Wanneer men zich op het pad van de successieplanning begeeft moet men er wel rekening mee houden dat er zich drie situaties kunnen voordoen. Constructies kunnen enerzijds belastingontduiking uitmaken, maar kunnen anderzijds ook het voorwerp zijn van ofwel geoorloofde ofwel ongeoorloofde belastingontwijking. 591 In de praktijk zullen meestal mensen behorende tot de bovenklasse van de sociale ladder een beroep doen op deze technieken. 171

186 In het spraakmakend Brepolsarrest van het Hof van Cassatie in 1961, 592 werd voor het eerst een duidelijk onderscheid gemaakt tussen de fenomenen belastingontduiking- en ontwijking. Het Hof deed dit door gebruik te maken van de woorden vrije keuze van de minst belaste weg (belastingontwijking) en de notie simulatie (belastingontduiking). Met deze rechtspraak was het belastingplichtigen toegestaan om de minst belaste weg te bewandelen - en met andere woorden naar de fiscaal voordeligste oplossing voor zichzelf te zoeken - indien zij geen enkele wettelijke bepaling schonden en alle gevolgen van hun rechtshandeling aanvaard hadden. Met behulp van deze twee voorwaarden trok het Hof een duidelijke grens met het simulatieconcept. Aangezien dit fenomeen net gekenmerkt wordt door een schending van een fiscale wetsbepaling en het niet aanvaarden van de gevolgen van een rechtshandeling. Deze rechtspraak had tot gevolg dat de fiscale administratie enkel kon optreden in geval van belastingontduiking, en niet in geval van belastingontwijking, door aan te tonen dat de twee voorgaande voorwaarden niet vervuld waren. In de praktijk leek de administratie er nauwelijks in te slagen om deze zware bewijslast te doorbreken, waardoor belastingplichtigen zich grenzeloos op het pad van de onbelaste weg konden begeven. De fiscale administratie was hier niet tevreden mee en ondernam verschillende, vruchteloze, pogingen om alsnog grenzen te stellen aan de vrije keuze van de minst belaste weg. Hierbij deed men een beroep op de theorie van de wetsontduiking en de economische werkelijkheidsleer. Deze twee pogingen werden vrij snel van de baan geveegd. Waarop het Hof van Cassatie in 1990, in het Au Vieux Saint Martin Arrest, als weder reactie zijn, toen bijna dertig jaar oude, rechtspraak met betrekking tot de vrije keuze van de minst belaste weg bevestigde en nog wat kracht bijstelde. Daar waar de belastingplichtigen al die jaren werden gesteund door het Hof van Cassatie, kreeg de administratie - begin de jaren negentig op zijn beurt hulp aangereikt van de wetgever. Beiden vonden namelijk dat het hoog tijd was om komaf te maken met de al te grote vrijheid die belastingplichtigen werd toegekend op het vlak van het ontwijken van belastingen. Zo werden er in 1991 en 1992 voor het eerst specifieke anti-ontwijkingsbepalingen ingevoerd, die expliciet bepaalde vormen van belastingontwijkend gedrag wilden tegengaan. Aangezien 592 Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I,

187 dergelijke maatregelen maar een beperkt effect hebben, omdat zij slechts a posteriori misbruiken tegengaan, drong de nood aan een algemene antimisbruikbepaling zich op. In 1993 zag de eerste algemene antimisbruikbepaling inzake de inkomstenbelastingen het licht. Mutatis mutandis werden in 1994 gelijksoortige bepalingen ingevoerd inzake de registratie- en successierechten. Daar waar de administratie voorheen enkel kon optreden tegen belastingontduiking door middel van simulatie, beschikte ze nu eindelijk ook over een wapen in de strijd tegen ongeoorloofde belastingontwijking. Al snel bleek duidelijk dat deze bepalingen hun doel gemist hadden. Het beperkte toepassingsgebied van de oude bepalingen zorgde er immers voor dat de desbetreffende maatregel in de praktijk, op het vlak van de registratie- en successierechten, geen toepassing kon vinden. Aangezien rechtshandelingen gesteld met betrekking tot deze belastingen kaderen in het beheer van het privévermogen, vielen de constructies die werden opgesteld door middel van successieplanning niet onder de kwalificatie van een economische verrichting. Dit zorgde ervoor dat de praktijk van de estate planning in volle bloei stond, aangezien belastingplichtigen de vrije loop konden gaan in het kader van het beheer van hun vermogen. Het op deze grenzeloze manier omzeilen van belastingen zorgde ervoor dat er situaties tot stand werden gebracht die niet meer door de beugel konden. Belastingplichtigen balanceerden maar al te vaak op de grens tussen enerzijds geoorloogde belastingontwijking en anderzijds ongeoorloofde belastingontwijking en belastingontduiking. Rond 2010 gingen er dan ook stemmen op om deze inefficiënte bepalingen te herschrijven. Met de programmawet (I) van 2012 werden er zowel in de inkomstenbelastingen als op het vlak van de registratie- en successierechten nieuwe antimisbruikbepalingen ingevoerd. Samen met deze nieuwe bepalingen zag het concept fiscaal misbruik het licht en werd het toepassingsgebied uitgebreid tot verrichtingen gesteld in de privésfeer. Bijgevolg konden voortaan ook verrichtingen gesteld in het kader van successieplanning fiscaal misbruik uitmaken. Daar waar men vóór op het vlak van de registratie- en successierechten amper (of niet) in aanraking kwam met de toepassing van de antimisbruikbepaling, werd men nu geconfronteerd met een onduidelijke regel waarvan men de grenzen niet kende. In de praktijk zorgde dit voor veel commotie en rechtsonzekerheid. Men stelde zich dan ook vragen over hoe het in de toekomst verder moest met de praktijk van de successieplanning. 173

188 De fiscale administratie besloot om aan deze rechtsonzekerheid tegemoet te komen door op 4 mei 2012 een eerste circulaire uit te vaardigen. Practici hadden gehoopt op enkele voorbeelden van welke constructies de administratie nu als fiscaal misbruik, of ontoelaatbare belastingontwijking, beschouwt. Deze circulaire loste jammer genoeg voorgaande verwachting niet in. Op 19 juli 2012 liet de administratie alsnog in haar kaarten kijken en vaardigde witte en zwarte lijsten uit. Deze lijsten verduidelijken welke rechtshandelingen zij, respectievelijk, zeker niet en zeker wel als fiscaal misbruik zal beschouwen. Toch is het opletten geblazen met deze lijsten. Anders dan wat de benaming doet vermoeden, is deze materie helemaal geen zwart-wit gegeven. In de circulaires wordt dan ook bevestigd dat deze lijsten geenszins limitatief zijn. Zodat bijgevolg (een geheel van) rechtshandelingen die niet zijn opgenomen in één van beide lijsten noch ipso facto veilig noch ipso facto verdacht zijn. Bovendien moet er ook rekening worden gehouden met het feit dat deze lijsten geen bindende kracht hebben, aangezien het hier louter om een weergave van administratieve standpunten gaat. Circulaires en omzendbrieven vormen slechts een interpretatie van de wet. Dit houdt in dat de fiscus ook fouten kan maken, en niet alles wat hij zegt is immers zaligmakend. Mijns inziens wordt met deze lijsten een misleidende grens gecreëerd voor de belastingplichtigen. Daarenboven versterkt de snel wijzigende visie van de fiscale administratie met betrekking tot deze constructies de rechtsonzekerheid, en bemoeilijkt het de praktijk van successieplanning. In de praktijk heeft de zwarte lijst een sterk ontradend karakter. Zodat notarissen en andere practici deze technieken niet meer aanbevelen, tenzij iemand overtuigende niet-fiscale motieven heeft, omdat de kans dat er tot fiscaal misbruik zal worden besloten te groot is. Gelukkig bestaat er op het federale niveau de Dienst Voorafgaande Beslissen waartoe de belastingplichtigen zich kunnen wenden indien zij zich vragen stellen bij het al dan niet voorhanden zijn van fiscaal misbruik bij een constructie die zij voornemens zijn te stellen. Zo een dienst vormt een noodzakelijk correlarium van een algemene antimisbruikbepaling, aangezien zij aan de rechtszekerheid tegemoetkomt daar waar een antimisbruikbepaling te kort schiet. Het grote voordeel dat zo een dienst met zich meebrengt is dat hun voorafgaande beslissingen bindende kracht hebben ten aanzien van de fiscus, althans wanneer de belastingplichtigen zich houden aan de feiten zoals zij ze hebben voorgelegd. 174

189 Daarnaast lijkt het principe, van de subsidiariteit van de antimisbruikbepaling, grenzen te stellen aan de mogelijkheid van de fiscus om zich op de antimisbruikbepalingen te beroepen. Dit beginsel bepaalt dat de fiscale administratie deze nieuwe maatregelen slechts mag toepassen indien alle klassieke middelen uitgeput zijn. Toch is niets wat het lijkt, en is de toepassing van de nieuwe antimisbruikbepalingen als een ultimum remedium slechts een magere troost voor de belastingplichtige. Aangezien de fiscale administratie, met betrekking tot de toepassing van deze maatregelen, veel meer ervaring heeft vergeleken met de belastingplichtige, zal zij volgens mij snel manieren vinden indien zij dat wil om deze maatregelen alsnog toe te passen. Uiteindelijk is het nog altijd de rechter die oordeelt of de antimisbruikbepaling kan worden toegepast. Bijgevolg weet de belastingplichtige nooit honderd procent zeker in welk vaarwater hij zich begeeft, en of zijn niet-fiscale motieven als reddingsmiddel zullen dienen. Ondanks het feit dat de belastingplichtigen over reeds behoorlijk wat indicaties beschikken om voor zichzelf uit te maken of ze zich op het duistere pad van belastingontduiking of fiscaal misbruik bevinden, gaat men toch nooit echt zeker zijn wat het uiteindelijke resultaat van hun gestelde verrichting zal zijn. Tenzij men een constructie opricht die voorkomt op de zwarte lijst, dan mag men er toch wel van uitgaan dat de fiscale administratie hiertegen stappen zal ondernemen. Het zullen dan ook voornamelijk strijdvaardige belastingplichtigen zijn die zich hieraan zullen wagen. Mijns inziens zullen pientere belastingplichtigen voor zichzelf wel kunnen uitmaken wanneer zij het randje van het toegestane overschrijden. Want zoals GOETHE schreef: Ein guter Mensch in seinem dunklen Drange, ist sich des rechten Weges wohl bewußt Dixit JOHANN WOLFGANG VON GOETHE in Faust, Der tragödie erster Teil. 175

190 176

191 Bibliografie Onderstaande lijst biedt een overzicht van alle literatuur die werd geraadpleegd om dit werk tot stand te brengen. I. Wetgeving: - Grondwet van 7 februari 1831, gecoördineerd op 17 februari 1994, BS 17 februari Burgerlijk Wetboek van 21 maart 1804, BS 3 september Wetboek diverse rechten en taksen van 2 maart 1927, BS 6 maart 1927, Wetboek der successierechten van 31 maart 1936, BS 7 april Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten van 30 november 1939, BS 1 december 1939, Wetboek van de met de inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen van 23 november 1965, BS 18 januari 1966, Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde van 3 juli 1969, BS 31 december Algemene Wet inzake douane en accijnzen van 18 juli 1977, BS 21 september 1977, Herstelwet van 10 februari 1981 betreffende de strafrechtelijke beteugeling van de belastingontduiking, BS 14 februari 1981, Wet van 23 januari 1989 betreffende de in artikel 110, 1 en 2, van de Grondwet bedoelde belastingbevoegdheid, BS 24 januari 1989, Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 gecoördineerd bij het koninklijk besluit van 10 april 1992, BS 30 juli 1992, Wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 24 juli 1993, Wet van 30 maart 1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, BS 31 maart 1994, Wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem voor voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 31 december 2002, Programmawet (I) 29 maart 2012, BS 6 april Bijzondere Financieringswet van 16 januari 1989, BS 17 januari 1989, B.Vl.Reg. van 3 juni 2005 met betrekking tot de organisatie van de Vlaamse administratie, BS 22 september

192 - Decreet van 9 november 2012 houdende diverse bepalingen betreffende financiën en begroting, BS 26 november Vlaams Decreet van 13 december 2013 houdende de Vlaamse Codex Fiscaliteit, BS 23 december Decreet van 19 december 2014 tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, BS 29 januari Vlaams decreet tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, BS 14 augustus Koninklijk Besluit van 17 januari 2003 tot uitvoering van artikel 22, tweede lid, van de wet van 24 december 2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, BS 31 januari Besluit van 19 december 2014 tot wijziging van het besluit Vlaamse Codex Fiscaliteit van 20 december 2013 en diverse andere bepalingen in het licht van de overname van de dienst van de registratie- en erfbelasting, BS 22 januari II. Parlementaire Voorbereidingen: - Verslag namens de commissie bij het ontwerp van programmawet betreffende verscheidene fiscale en niet-fiscale bepalingen, Parl.St. Kamer , nr. 1366/6, Verslag namens de commissie bij het wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Kamer , nr. 1072/8, 97, Memorie van toelichting bij het wetsontwerp tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, Parl.St. Kamer , nr. 1290/1, 44 p. - Amendementen op het wetsontwerp tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, Parl.St , nr. 1290/3, Commissieverslag op het wetsontwerp tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, Parl.St. Kamer , nr. 1290/6, en Verslag namens de commissie bij het ontwerp van bijzondere wet tot herfinanciering van de Gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de Gewesten, Parl.St. Kamer , nr. 1183/007, Ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer , nr. 2517/1, Rapport over het voorstel tot oprichting van een parlementaire onderzoekscommissie om de grote fiscale fraude-dossiers te onderzoeken, Parl.St. Kamer , nr. 0034/004, 24, ,

193 - Verslag over de hoorzittingen bij het wetsvoorstel tot wijziging van het Wetboek van inkomstenbelastingen 1992 wat de antimisbruikbepaling betreft, Parl.St. Kamer , nr. 1111/003, Ontwerp van programmawet (I), Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, , 208 en Advies Raad van State nr /1, Parl.St. Kamer , nr. 2081/001, Verslag namens de commissie bij het wetsvoorstel tot wijziging vvan het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 wat de antimisbruikbepaling betreft, Parl.St. Kamer , nr. 2081/016, 37-39, 69-70, Parl.St. Senaat , nr. 566/2, Parl.St. Vl.Parl , nr. 2210/1, Parl.St. Vl.Parl , nr. 114/3, 4. - Parl.St. Vl.Parl , nr. 150, Advies SERV inzake het reparatiedecreet Vlaamse Codex Fiscaliteit van 22 april 2015, Parl.St. Vl.Parl , nr. 369/1, Advies RvS nr /3 van 7 mei 2015 over een voorontwerp van decreet van het Vlaams Gewest tot wijziging van de Vlaamse Codex Fiscaliteit van 13 december 2013, Parl.St. Vl.Parl , nr. 369/1, Hand. Vl.Parl , Commissie Financiën, 31 maart 2015, Vr. en Antw. Kamer , 3 oktober 1995, nr. 10, 772, (Vr. nr. 103 CREYF). - Vr. en Antw. Kamer , 24 mei 1996, nr. 44, 6018 (Vr. nr. 441 DUFOUR). III. Circulaires, omzendbrieven en andere pseudowetgeving: - Circulaire nr. Ci.D.19/ van 6 december Omzendbrief BB 2008/07 van 18 juli Circulaire nr. 4/2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012, AAPD nr. 4/2012) dd , BS 14 mei 2012, - Circulaire nr. 8/2012 dd , - Circulaire nr. 5/2013 dd , - Omzendbrief 2014/2 dd , - Omzendbrief 2015/1 dd , - Aanschrijving nr. 15, 18 december 1995, T.Not. 1996, Besl. 19 april 2013, nr. E.E./98.937, Rep.RJ, nr. S9/06-07, - Besl. 18 juli 2013, bl. nr. E.E./98.937, nr. S 9/06-07, 179

194 - Beleidsnota Financiën en Begroting , - protocol van 11 februari 2015 tussen de Vlaamse belastingdienst en de Federale Overheidsdienst Financiën betreffende de uitwisseling van patrimoniuminformatie in het kader van de overdracht van de dienst van belastingen bedoeld in artikel 3, eerste lid, 4 en 6 tot 8 van de bijzondere wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de gemeenschappen en de gewesten. IV. Rechtspraak: - HvJ 21 februari 2006, C-255/02, Halifax, Arbitragehof 2 juni 1988, RW , Arbitragehof 21 januari 1998, nr. 4/98. - Arbitragehof 5 juli 2000, nr. 86/ Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/ Arbitragehof 2 februari 2005, nr. 26/ Arbitragehof 16 maart 2005, nr. 60/ GwH 30 oktober 2013, nr. 141/ Cass. 20 mei 1887, Pas. 1887, I, Cass. 9 juli 1931, Pas. 1931, I, Cass. 14 januari 1935, Pas. 1935, I, Cass. 24 oktober 1938, Pas. 1938, I, Cass. 19 december 1948, Arr.Verbr. 1948, Cass. 30 november 1950, Arr.Verbr. 1951, Cass. 12 oktober 1954, Arr.Verbr. 1955, Cass. 20 maart 1956, Arr. Verbr. 1956, Cass. 24 april 1958, Arr. Verbr. 1958, Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, Cass. 5 september 1961, Pas. 1962, I, 29, noot W. GANSHOF VAN DER MEERSCH. - Cass. 18 september 1962, Pas. 1963, I, Cass. 11 december 1962, Bull.Bel. 1963, Cass. 15 januari 1963, Bull.Bel. 1963, Cass. 13 juni 1963, Pas. 1963, I, Cass. 14 april 1964, Pas. 1964, I,

195 - Cass. 19 oktober 1965, Pas. 1966, I, Cass. 5 november 1965, Bull.Bel. 1965, Cass. 20 september 1966, Arr.Cass. 1967, Cass. 29 oktober 1968, Arr. Cass. 1969, Cass. 20 september 1973, Pas. 1974, I, Cass. 20 december 1973, J.Prat.Dr.Fisc. 1973, Cass. 9 juni 1976, Rev.Prat.Soc. 1978, Cass. 22 februari 1977, Pas. 1977, I, Cass. 30 maart 1977, RW , Cass. 13 april 1978, Arr.Cass. 1978, Cass. 7 december 1979, Pas. 1980, I, Cass. 20 februari 1986, RW , Cass. 27 februari 1987, Pas. 1987, I, Cass. 29 mei 1987, FJF 1987, nr. 87/ Cass. 29 januari 1988, TRV 1988, Cass. 22 maart 1990, Pas. 1990, I, Cass. 4 januari 1991, TRV 1991, Cass. 27 maart 1992, RW , Cass. 23 december 1993, FJF 1994, nr. 94/24. - Cass. 19 mei 1995, Pas. 1995, Cass. 3 november 1995, FJF 1996, nr. 96/54. - Cass. 16 oktober 1997, Pas. 1997, I, Cass. 10 november 1997, FJF 1997, nr. 97/ Cass. 9 maart 1998, FJF 1998, nr. 98/ Cass. 19 november 1998, TFR 1999, Cass. 5 maart 1999, FJF 1999, nr. 99/93. - Cass. 20 december 1999, RW , Cass. 14 februari 2001, Arr.Cass. 2001, Cass. 12 december 2002, RW , Cass. 20 maart 2003, FJF 2003, nr. 2003/ Cass. 21 april 2005, FJF 2006, nr. 2006/20. - Cass. 4 november 2005, FJF 2006, nr. 2006/21. - Cass. 14 november 2005, RW , Cass. 14 september 2007, FJF 2008, nr. 2008/6. 181

196 - Cass. 22 november 2007, FJF 2008, nr. 2008/ Cass. 11 december 2008, TRV 2009, Cass. 16 oktober 2009, FJF 2010, nr. 2010/34. - Cass. 18 december 2009, FJF 2010, nr. 2010/ Cass. 10 juni 2010, FJF 2011, nr. 2011/21. - Supreme Court 1935, Gregory v. Helvering, 69 F.2d 809, , - Gent 31 januari 1975, AFT 1977, Antwerpen 2 maart 1978, JDF 1978, Antwerpen 14 december 1978, RW , Brussel 26 oktober 1982, FJF 1982, nr. 82/ Brussel 4 november 1986, FJF 1987, nr. 87/69. - Brussel 31 maart 1987, FJF 1987, nr. 87/93. - Brussel 26 mei 1987, FJF 1987, nr. 87/ Brussel 22 december 1987, FJF 1988, nr. 88/49. - Brussel 16 januari 1995, Fiscoloog 1995, Antwerpen 18 september 1995, FJF 1995, nr. 95/ Brussel 6 januari 1997, FJF 1997, nr. 1997/ Antwerpen 23 april 1999, Fiscale Koerier 1999, Luik 19 juni 2013, FJF 2014, nr. 2014/ Rb. Bergen 24 maart 2004, TFR 2004, 901, noot P. FAES. 182

197 V. Rechtsleer: Boeken - ADRIANI, P.J.A., Vergelijking tussen de Belgische en Nederlandse belastingstelsels, Antwerpen, De sikkel, 1948, 105 p. - AFSCHRIFT, T. en VAN HERREWEGHE, S., Fiscaal misbruik, Gent, Larcier, 2013, 275 p. - AFSCHRIFT, T., L évitement licite de l impôt et la réalité juridique, Brussel, Larcier, 2003, 546 p. - COUTURIER, J.J., PEETERS, B. en PLETS, N., Belgisch belastingrecht in hoofdlijnen, Antwerpen, Maklu, 2015, 1260 p. - DASSESSE, M., MINNE, P. en FORESTINI, R., Droit Fiscal: principes généraux et impôts sur les revenus, Brussel, Bruylant, 1995, 939 p. - DE NAUW, A., Fiscaal strafrecht en strafprocesrecht, Antwerpen, Intersentia, 2007, 137 p. - DELAHAYE, T. en KIRKPATRICK, J., Le choix de la voie la moins imposée: étude de droit fiscal comparé: Belgique, France, Pays-Bas, Royaume-Uni, Brussel, Bruylant, 1977, 230 p. - DELNOY, P., Eléments de méthodologie juridique, Brussel, Larcier, 2008, 447 p. - FAES, P., Het rechtsmisbruik in fiscale zaken of De keuze van de minst belaste weg op het vlak van de Inkomstenbelastingen na de wet van 22 juli 1993: een commentaar op art WIB 1992, Gent, Mys & Breesch, 1994, 131 p. - FAES, P., Het rechtsmisbruik in fiscale zaken: artikel WIB, 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 211 p. - GHYSELEN, M., Fiscale gevolgen van nietige rechtshandelingen, Kalmthout, Biblo, 1996, 390 p. - HUYSMAN, S., Fiscale winst: theorie en praktijk van het fiscaal winstbegrip in België, Kalmthout, Biblo, 1994, 408 p. - KIRKPATRICK, J. en GARABEDIAN, D., Le régime fiscal des sociétés en Belgique, Brussel, Bruylant, 2003, 604 p. - SPRUYT, E., Anti-misbruik in registratie- en successierechten: een kritische analyse, Gent, Larcier, 2012, 131 p. - TIBERGHIEN, A., Handboek voor Fiscaal recht , Mechelen, Kluwer, 2009, 1719 p. 183

198 - TIBERGHIEN, A., Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 518 p. - TIBERGHIEN, A., Inleiding tot het fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1980, 442 p. - VAN CROMBRUGGE, S., De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, 76 p. - VAN CROMBRUGGE, S., Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, 85 p. - VAN DE VELDE, E., Afspraken met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, 589 p. - VAN HOUTTE, J., Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 677 p. - VIDAL, J., Essai d une théorie générale de la fraude en droit français. Le principe fraus omnia corrumpit, Parijs, Dalloz, 1957, 96 p. Bijdragen in tijdschriften - AFSCHRIFT, T., La voie la moins impose e, l abus de droit et la re alite juridique en droit fiscal, DAOR 1995, afl. 37, BEHAEGHE, I., CAUWENBERGH, P., CLAES, S., DEFOOR, W., GAZAGNES, D., SABLON, S., THILMANY, J. en VAN HEESWIJCK, P., Fiscaal jaaroverzicht 1993, Fiscale Koerier 1994, BOONE, R., De nieuwe antimisbruikbepaling brengt geen rechtszekerheid, Juristenkrant 2012, afl. 251, BOSSUYT, J. en DE BROE, L., Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, afl. 11, DASSESSE, M., Le report des pertes fiscalement re cupe rables en cas d absorption ou de fusion de sociétés: état actuel de la question et incidence sur celle-ci de la troisième directive concernant les fusions de socie te s anonymes, RCJB 1984, DE BRAUWERE, V. en DE FOY, G., Abus fiscal en inge nierie patrimoniale: le tigre de papier, Rec.gén.enr.not. 2012, DE BROE, L. en BOSSUYT, J., Antimisbruikbepaling niet in strijd met de Grondwet, Fisc.Act. 2013, afl. 39, DE BROE, L., Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?, TFR 2010,

199 - DE BROE, L., Nieuw artikel 344, 1 is wellicht ongrondwettelijk, Fisc.Act. 2012, afl. 5, DE BROE, L., Pleidooi voor het invoeren van een efficiënte algemene antimisbruikbepaling in het Wetboek van Inkomstenbelasting en enige bedenkingen bij de aanbevelingen van de Parlementaire Onderzoekscommissie Fraude en het expertenverslag Clerfayt inzake de bestrijding van belastingontwijking, TFR 2010, DE BROE, L., Raad van State zeer kritisch over ontwerp nieuwe antimisbruikbepaling, Fisc.Act. 2012, afl. 6, DE FOY, G., La Re gion flamande a revu sa circulaire en matière d abus fiscal, Rec.gén.enr.not. 2015, DE GROOT, D., Over de invoering en het belang van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel in fiscale aangelegenheden, TFR 2009, DELANOTE, M., Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische antimisbruikconcept in Europees perspectief, TFR 2004, DENYS, L. en BOUWEN, A., Fiscaal mijlpaalarrest van het Arbitragehof: 24 november een keerpunt in de theorie van de minst belaste weg. Hergeboorte van de economische werkelijkheidsleer?, TFR 2005, ELOY, M., Le retour de la the orie de la fraude à la loi, RGF 2012, afl. 3, FAES, P., De grondwettigheid van de algemene anti-rechtsmisbruikbepaling. Twee stellingen en een synthesestelling, TFR 2005, GARABEDIAN, D., La nouvelle règle ge ne rale anti-abus et l objectif des dispositions fiscale: porte e, arbre de de cision, cas pratique, TFR 2012, GEELHAND, N., De interpretatie-putsch van de fiscale administratie inzake het successierecht, TEP 2014, GEELHAND, N., De wijzigende circulaire inzake antimisbruik in de registratie- en successierechten, TEP 2013, GEELHAND, N., Enkele algemeenheden inzake successieplanning, Not.Fisc.M. 2002, GEELHAND, N., Vlaamse registratie- en erfbelasting Over de witte lijst die plots verdween en daarna opnieuw opdook, TvRF 2015, afl. 1, GHYSELEN, M., Schending van de wet in het kader van de keuze van de minst belaste weg (noot onder Cass. 5 maart 1999), TFR 1999,

200 - GNEDASJ, S., Vlaamse registratiebelasting en successierecht: geen rulings meer, Fiscoloog 2015, afl. 1414, HAELTERMAN, A., Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?, TFR 2010, HELLEMANS, F., De (laatste) nieuwe Omzendbrief inzake fiscaal misbruik voor het Vlaams Gewest De Vlaamse rulingdienst Commentaar, Registratierechten 2015, afl. 2, HELLEMANS, F., De registratiebelasting in de Vlaamse Codex Fiscaliteit Commentaar, Registratierechten 2015, afl. 1, HINNEKENS, P. en GOMMERS, S., [Registratie- en successierechten] Vlaamse Rulingcommissie als antwoord op ontstane leemte, Fiscoloog 2015, afl. 1439, HUYBRECHTS, L., Is veinzing in fiscale zaken een niet-werkzaam en overbodig begrip?, DAOR , 397 e.v. - KIRKPATRICK, J., Examen de jurisprudence, Les impôts sur les revenus et les socie te s (1968 à 1982), RCJB 1984, KIRKPATRICK, J., L opposabilite au fisc des conventions illicites non simule es. À propos de l arrêt de la Cour de cassation du 5 mars 1999, JT 2000, LEESTMANS, D., Groot kapitaal blijft doelbewust buiten schot, Juristenkrant 2011, afl. 231, MALHERBE, J. en DE BROE, L., Re alite juridique et re alite e conomique, JDF 1988, MAYSTADT, P., Pour un civisme fiscal, JDF 1991, afl. 2, MELIS, T., Fiscaal misbruik inzake registratie- en successierechten, Registratierechten , afl. 3, MEULEMAN, B., ABTS, K. en SWYNGEDOUW, M., Hoe denken Belgen over belastingen?, Sampol 2015, NOLLET, A., La nouvelle règle anti- abus fiscal à l e preuve du juge constitutionnel: une validation pre visible, des clarifications acceptables, des conside rations discutables, RFRL 2013, PEETERS, B. en SMET, R., De Vlaamse registratie- en erfbelasting: overzicht van de ontwikkelingen sinds 1 januari 2015, AFT 2015, afl. 12, PEETERS, B. en VAN DE VELDE, E., Naar een vernieuwde relatie tussen de fiscus en de belastingplichtige?, TFR 2014,

201 - PEETERS, B., De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof, AFT 2014, afl. 5, PEETERS, B., De begrippen belasting, last en retributie in de artikelen 110 en 113 van de Grondwet, RW 1987, PEETERS, B., De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, SCHREUDER, E., L impôt communal et ses lois, JDF 1980, SPRUYT, E., Antimisbruikbepaling in registratie- en successierecht: nieuwe ontwikkelingen, TEP 2013, afl. 4, SPRUYT, E., Fiscale antirechtsmisbruikbestrijding in het registratie- en successierecht: alles kan beter!, TEP 2012, SPRUYT, E., Interpretatieve vragen i.p.v. rulings, Fisc.Act. 2015, afl. 5, STIENON, P., Fiscale valsheid in geschrifte, AFT 1989, VAN BOXSTAEL, K., [Vlaamse Codex Fiscaliteit] De nieuwe Vlaamse erfbelasting: aandachtpunten voor het notariaat, Notariaat 2015, afl. 2, VAN CROMBRUGGE, S., De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht, TRV 1993, VAN CROMBRUGGE, S., Simulatie van kapitaalverhogingen in het kader van het primair dividend (noot onder Antwerpen 9 mei 1989), TRV 1989, VAN DE VELDE, E., De Vlaamse Codex Fiscaliteit: een bundeling met visie, RW , VAN DER VEEREN, C., Over leefmilieu en fiscaliteit in het raam van de economische en monetaire unie, RW , VAN DIJCK, J., [Registratie- en successierechten] Antimisbruikbepaling werkt niet bij testamentaire beschikkingen, Fiscoloog 2013, afl. 1337, VAN DIJCK, J., Algemene antimisbruikbepaling: niet bij duidelijke wettekst, Fiscoloog 2012, afl. 12, VAN GOMPEL, J., Hide and Seek: zoektocht naar de doelstelling [van de fiscale bepaling], TFR 2012, VAN MENS, K. en FABER, A., Fraus legis. Het grijze gebied tussen belastingontduiking, belastingontwijking en geoorloofde financiële planning, TFR 2008, VAN ZANTBEEK, A., Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?, TBO 2012,

202 - VAN ZANTBEEK, A., Antimisbruikcirculaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit in estate planning-land?, TEP 2012, VERMEULEN, W. en MELIS, T., De nieuwe anti-rechtsmisbruikbepaling inzake schenkings- en successierechten: storm in een glas water?, Registratierechten 2012, afl. 2, VISSCHERS, A., Fiscaal raadgever: een risicoberoep?, TFR 2013, WEYTS, L., Over wit en zwart en vele tinten grijs: de antimisbruikbepaling bij registratieen successierechten, T.Not. 2013, WILLEMS, R., Nieuw artikel 344, 1: beslissingsboom, Fisc.Act. 2012, afl. 12, WILLEMS, R., Vlaanderen gaat toch ook formele rulingpraktijk opzetten, Fisc.Act. 2015, afl. 21, X, Actualisering van het Charter van de belastingplichtige, TFR 2009, X, Algemene misbruikbepaling herschreven, Juristenkrant 2012, afl. 249, 2. - X, Codex Fiscaliteit en uitvoeringsbesluit gepubliceerd, Fiscoloog 2014, afl. 1368, X, De doelstellingen van een fiscale bepaling. Zoektocht naar de grenzen van fiscaal misbruik in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen, TFR 2012, X, Registratie- en successierechten: opname in Vlaamse Codex Fiscaliteit, Fiscoloog 2014, afl. 1408, X, Vlaams Gewest. Registratiebelasting. Erfpachtconstructie, Fiscoloog 2014, X, Vlaamse codex fiscaliteit, Juristenkrant 2014, afl. 281, 2. - X, Vlaamse codex fiscaliteit, Juristenkrant 2015, afl. 304, 2. Bijdragen in een verzamelwerk - ALEN, A. en SEUTIN, B., De staatsrechtelijke verdeling van fiscale bevoegdheden in BEHAEGHE, I., ALEN, A., VAN CROMBRUGGE, S. en CLAEYS BOUUAERT, I. (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, AMERIJCKX, F., Eigen fiscaliteit van de Gemeenschappen en de Gewesten in SIBILLE, P. (ed.), Réflexions offertes à Paul Sibille: études de fiscalité, Brussel, Bruylant, 1981, ANTHONISSEN, K., Belastingontwijking en belastingfraude: waar ligt de grens? in TFR, 2010, afl. 375, AUTENNE, J. en DUPONT, M., L e vitement de l impôt et sa lice ite in MALHERBE, J. (ed.), Liber amicorum Jacques Malherbe, Brussel, Bruylant, 2006,

203 - BREES, M., DE NAEYER, K., DUCHEYNE, V. en VANASSCHE, D., Belastingplanning en belastingontwijking in de rechtspraak van het Hof van Justitie in VAN CROMBRUGGE, S. (ed.), Actuele fiscale thema s 2008: de botsing tussen nationale soevereiniteit en interne markt in het Europees fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2009, DE BROE, L., De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding in TFR, 2010, afl. 375, DE BROE, L., Het doel van de wetgever in de nieuwe algemene antimisbruikbepalingen in TFR, 2012, DELAHAYE, T., Belastingontduiking en belastingontwijking in BEHAEGHE I., ALEN, A., VAN CROMBRUGGE, S. en CLAEYS BOUUAERT, I. (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, DELBOO, M., DEKNUDT, G. en DHAENE, E., Successieplanning en de nieuwe antimisbruikbepaling in MAES, L., DE CNIJF, H. en DE BROEK, L. (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte belastingen , Mechelen, Kluwer, 2012, GARABEDIAN, D., Le principe du choix licite de la voie la moins impose e - un état des lieux in AFSCHRIFT, T., GARABEDIAN, D., GLINEUR, P., LECOCQ, A., MORIS, M., NEIRYNCK, O., PEETERS, B. en SEPULCHRE, V. (eds.), L évolution des principes généraux du droit fiscal: 20e anniversaire de la maîtrise en gestion fiscale, Brussel, Larcier, 2009, HUYBRECHTS, L., Het fiscaal strafrecht en de jurisprudentie van het Hof van Cassatie in COUTURIER, J.J. (ed.), Recht zonder omwegen: fiscale opstellen aangeboden aan Prof. Dr. J.J. Couturier ter gelegenheid van zijn 75 ste verjaardag, Brussel, De Boeck, 1999, MALHERBE, J., DE BROE, L. en PARAMORE, J., Le choix de la voie la moins impose e en droit fiscal belge in HANNEQUART, J.-P., CLAEYS, T. en DUPLAT, J.-L. (eds.), Le droit des affaires en évolution. 2: Environnement, sociétés, fiscalité, droit social, Brussel, Bruylant, 1991, PEETERS, B., Het fiscaal legaliteitsbeginsel in de Belgische Grondwet: verstrakking of erosie? in PEETERS, B. en VELAERS, J. (eds.), De Grondwet in groothoekperspectief: liber amicorum discipulorumque Karel Rimanque, Antwerpen, Intersentia, 2007, VAN CROMBRUGGE, S., De vennootschap met rechtspersoonlijkheid als instrument van fiscale planning in de 21 ste eeuw in VAN CROMBRUGGE, S., BOGAERT, K. en BUYSSE, E. (eds.), Actuele fiscale thema s, Kalmthout, Biblo, 2007,

204 - VAN CROMBRUGGE, S., Vennootschappen met rechtspersoonlijkheid in het fiscaal recht in VAN EECKHOUTTE, W., BAETEN, S., BOCKEN, H. en COLLE, P. (eds.), Rechtspersonenrecht, Gent, Mys & Breesch, 1999, VAN GEEL, A., Op welke wijze is vermogensplanning mogelijk na de inwerkingtreding van de nieuwe fiscale antimisbruikbepaling? in DECLERCK, C. en PINTENS, W. (eds.), Patrimonium 2012, Intersentia, 2012, VANHEESWIJCK, L., Inleiding: bazooka, waterpistool of scherpschuttersgeweer in TFR, 2012, VANISTENDAEL, F., De werkelijkheid in het belastingrecht in DUMON, F. (ed.), Cursussen Liber amicorum Frédéric Dumon, II, Antwerpen, Kluwer, 1983, 1063 e.v. - VAN CROMBRUGGE, S., Cursus registratierechten academiejaar , onuitg. Universiteit Gent, 2016, 231p. - VAN DE WOESTEYNE, I., Cursus fiscaal recht academiejaar , onuitg. Universiteit Gent, 2015, 322 p. Online krantenartikelen - DE ROUCK, P., Antimisbruikbepaling aangevochten voor het Grondwettelijk Hof, De Tijd 2013, het_ Grondwettelijk_Hof art. - VAN OVERTVELDT, J., Belgische staatsschuld is niet 104,5 maar 655 procent van het bbp, Knack 2013, procent-van-het-bbp/article-opinion html. - X, OESO: Gemiddelde belastingdruk 34,1 procent, in België 44,6 procent, Trends-Knack Websites 2014, procent-in-belgie-44-6-procent/article-normal html

205 Bijlage Bron: MEULEMAN, B., ABTS., K. en SWYNGEDOUW, M., Hoe denken Belgen over belastingen?, Sampol 2015, IV

206 V