De effectuering van fiscale persoonlijke tegemoetkomingen van buitenlandse belastingplichtigen

Transcriptie

1 De effectuering van fiscale persoonlijke tegemoetkomingen van buitenlandse belastingplichtigen Een onderzoek naar de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen ex artikel 7.8 Wet IB 2001 jo. artikel 21bis Uitv.besl. IB 2001, de Schumacker-doctrine van het Hof van Justitie en fractionele belastingheffing in het licht van de doelstellingen van het Europees recht A.C. (Aschwin) Fitz Verploegh

2 De effectuering van fiscale persoonlijke tegemoetkomingen van buitenlandse belastingplichtigen Een onderzoek naar de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen ex artikel 7.8 Wet IB 2001 jo. artikel 21bis Uitv.besl. IB 2001, de Schumacker-doctrine van het Hof van Justitie en fractionele belastingheffing in het licht van de doelstellingen van het Europees recht A.C. (Aschwin) Fitz Verploegh ANR: Tilburg University Fiscaal Instituut Tilburg Masterthesis Fiscaal Recht 3 maart 2017 Afstudeerbegeleider: Mr. Dr. C.A.T. Peters Tweede lezer: Prof. Mr. E.C.C.M. Kemmeren

3 Voorwoord Voor u ligt mijn thesis ter afronding van de Master Fiscaal Recht aan de Tilburg University. Voordat ik in het jaar 2015 startte met de Master Fiscaal Recht, heb ik eerst de opleidingen MBO Administratief Juridisch Medewerker aan het ROC Mondriaan, HBO Fiscaal Recht & Economie aan de Hogeschool Rotterdam en de Premaster Fiscaal Recht aan de Tilburg University met goed gevolg afgerond. Gedurende het volgen van deze opleidingen keek ik onafgebroken en reikhalzend uit naar het punt waar ik nu ben beland, het met goed gevolg afronden van de Master Fiscaal Recht. Ik heb zowel de Premaster als de Master Fiscaal Recht aan de Tilburg University ervaren als een verrijking van kennis in de breedte en diepte op het gebied van recht en het fiscaal recht in het bijzonder. Het heen en weer reizen tussen mijn woonstad Den Haag en Tilburg was voor mij de ideale gelegenheid om het Financieele Dagblad door te spitten en de colleges voor te bereiden. Ik heb het reizen over het algemeen dan ook niet als vervelend beschouwd. Het onderwerp van deze thesis is voor mij een logische keuze geweest omdat deze in lijn is met mijn parttime functie bij Exterus B.V. te Den Haag. Als Junior Tax Adviser ben ik vanaf het laatste jaar van het MBO betrokken bij de ondersteuning en advisering van zogenoemde expatriates waardoor wet- en regelgeving en jurisprudentie omtrent de effectuering van fiscale persoonlijke tegemoetkomingen in het geval van grensoverschrijdende arbeid mij niet onbekend zijn. Tot slot wil ik uiteraard van deze gelegenheid gebruik maken om een aantal mensen te bedanken. Allereerst mijn afstudeerbegeleider Mr. Dr. C.A.T. Peters, die met zijn inzicht en verhelderende feedback het schrijven van deze thesis in goede banen heeft weten te leiden. Daarnaast bedank ik ook Paul Roeten, Dennis von Oven en Evert Roeten van Exterus B.V. voor het bieden van de middelen om deze opleiding af te ronden. Ook wil ik mijn ouders en broers bedanken voor het vertrouwen en de steun tijdens alle opleidingen. Ten slotte bedank ik mijn vriendin Tessa Koo voor haar onverminderde steun en toeverlaat tijdens de verschillende opleidingen in de afgelopen acht jaar. iii

4 Inhoudsopgave Voorwoord... iii Inhoudsopgave... iv 1. Inleiding Aanleiding Probleemstelling Methodologie/plan van aanpak Hoe worden arbeidsinkomsten en persoonlijke tegemoetkomingen bij grensoverschrijdende arbeid conform het internationale OESO-belastingrecht in de belastingheffing betrokken? De juridische heffingsbeginselen in het geval van arbeidsinkomen bij grensoverschrijdende arbeid De progressieve belastingheffing in de woon- en bronstaat bij grensoverschrijdende arbeid De effectuering van persoonlijke tegemoetkomingen bij grensoverschrijdende arbeid Conclusie Hoe voorziet het Europees recht in de toekenning van persoonlijke tegemoetkomingen in de directe belastingheffing van de werkstaat aan buitenlandse belastingplichtige arbeiders? Wat zijn de bronnen en de toepasselijkheid van het Europees recht? Het Europees recht met betrekking tot de heffing van (directe) belastingen op arbeidsinkomen Het Schumacker-arrest De feiten en omstandigheden Inwoner versus niet-inwoner Niet-inwoner toch vergelijkbaar met inwoner: het tweeledige inkomenscriterium Het gezinsinkomen geheel of nagenoeg geheel in een andere staat dan de woonstaat verwerven Onvoldoende inkomen om in de woonstaat aan een belastingheffing te worden onderworpen, waarbij rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie Persoonlijke tegemoetkomingen vs. verminderingen verband houdend met het verwerven van inkomen Verminderingen verband houdend met het verwerven van inkomen Persoonlijke tegemoetkomingen Conclusie iv

5 4. Hoe voorziet de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen van artikel 7.8 Wet IB 2001 jo. artikel 21bis Uitv.besl. IB 2001 in de toekenning van persoonlijke tegemoetkomingen in de directe belastingheffing aan buitenlandse belastingplichtige arbeiders? De aanleiding voor introductie van de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen De strekking van de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen De personele reikwijdte van de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen Het inkomenscriterium Inkomen buitenlandse belastingplichtigen (nagenoeg) geheel onderworpen aan belastingheffing Niet geheel of nagenoeg geheel onderworpen aan belastingheffing in Nederland: toch voldoen De persoonlijke tegemoetkomingen Conclusie Hoe verhoudt de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen van artikel 7.8 Wet IB 2001 jo. artikel 21bis Uitv.besl. IB 2001 zich tot het Europese recht omtrent de toekenning van persoonlijke tegemoetkomingen aan buitenlandse belastingplichtige arbeiders? De personele reikwijdte Het inkomenscriterium De 90%-onderworpenheidsgrens De uitzondering op de 90%-onderworpenheidsgrens De beoordeling naar Nederlandse maatstaven De vangnetbepaling van artikel 7.8, vierde lid Wet IB Definitie van belastingvoordelen in de woonstaat De voor zover-benadering Conclusie Is het fractioneel in de belastingheffing betrekken van het inkomen en de persoonlijke tegemoetkomingen van een grensoverschrijdend actieve arbeider een geschikt alternatief op de Schumacker-doctrine in het licht van de doelstellingen van het Europees recht? Kritiek op de fundamentele werking van de Schumacker-doctrine Een alternatief: het fractioneel in de belastingheffing betrekken van de persoonlijke en gezinssituatie Is het fractioneel in de belastingheffing betrekken van de persoonlijke en gezinssituatie een geschikt alternatief in het licht van de doelstellingen van het Europees recht? Conclusie v

6 7. Conclusies en aanbevelingen Internationaal en Europees belastingrecht omtrent de directe belastingheffing van arbeidsinkomen bij grensoverschrijdende arbeid De Schumacker-doctrine Regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen niet in lijn met Schumacker-doctrine Aanbeveling tot wijziging van het inkomenscriterium Overige aanbevelingen tot wijziging/verduidelijking van het vierde lid van artikel 7.8 Wet IB Schumacker-doctrine niet optimaal in lijn met doelstellingen van het Europees recht: aanbeveling tot fractionele belastingheffing van inkomen en persoonlijke tegemoetkomingen Literatuurlijst Jurisprudentielijst Overige stukken van de Europese Unie Kamerstukken vi

7 1. Inleiding 1.1. Aanleiding Het verrichten van grensoverschrijdende arbeid is tegenwoordig een veel voorkomend verschijnsel. Als gevolg van de grensoverschrijdende arbeid is het mogelijk dat het gerelateerde arbeidsinkomen onderworpen is aan belastingheffing in zowel de woonstaat als de werkstaat waardoor juridisch dubbele belastingheffing kan ontstaan. Ter voorkoming van dubbele belastingheffing sluiten lidstaten bilaterale belastingverdragen, welke nagenoeg uitsluitend zijn gebaseerd op het OESO-modelverdragsrecht. Uitgangspunt in het OESOmodelverdragsrecht is dat de woonstaat bevoegd is het wereldwijde inkomen, inclusief de persoonlijke tegemoetkomingen, van haar inwoners in de belastingheffing te betrekken. Slechts indien er voldoende band bestaat met de werkstaat, zal het heffingsrecht over het arbeidsinkomen gerelateerd aan de arbeid verricht in de werkstaat overgaan naar die werkstaat. De allocatie van het heffingsrecht over (een gedeelte van) het arbeidsinkomen naar de werkstaat, kan van invloed zijn op de effectuering van de fiscale persoonlijke tegemoetkomingen. De mogelijkheid om persoonlijke tegemoetkomingen van de belastingplichtige bij de belastingheffing in aanmerking te nemen, geven invulling aan een belastingheffing naar draagkracht. Indien er sprake is van grensoverschrijdende arbeid waarbij het arbeidsinkomen belast is in zowel de woon- als de werkstaat of uitsluitend in de werkstaat, rijst de vraag in hoeverre en op welke wijze de persoonlijke tegemoetkomingen van de belastingplichtige in de woonstaat en/of de werkstaat in de belastingheffing zouden moeten worden betrokken. Als onderdeel van de verdragsvrijheden binnen de Europese Unie is in artikel 45 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) opgenomen dat het verkeer van arbeiders binnen de Europese Unie vrij dient te zijn. In de loop der jaren heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: Hof van Justitie) vele malen geoordeeld over de al dan niet discriminatoire invloed van belastingheffing van arbeidsinkomen op het vrije verkeer van arbeiders en andere Europese verdragsvrijheden. Reeds in het jaar 1995 heeft het Hof van Justitie in het Schumacker-arrest 1 geoordeeld dat, onder omstandigheden, een persoon die werkzaam is in een andere lidstaat dan zijn woonstaat, in die werkstaat recht heeft op dezelfde fiscale persoonlijke tegemoetkomingen als een inwoner van die werkstaat. In de jaren na 1995 heeft het Hof van Justitie aan dit oordeel nader invulling gegeven in tal van andere gerechtelijke uitspraken. Zeer recent, op 9 februari 2017, heeft het Hof van Justitie opnieuw geoordeeld over de wijze waarop en in welke mate de persoonlijke en gezinssituatie van 1 HvJ EG 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker). 1

8 een buitenlandse belastingplichtige niet-inwoner in een andere lidstaat dan de woonstaat in de belastingheffing in aanmerking moet worden genomen als gevolg van grensoverschrijdende arbeid. 2 De Nederlandse wetgever tracht in haar nationale belastingwetgeving niet-gerechtvaardigd onderscheid in de belastingheffing tussen buitenlandse belastingplichtige niet-inwoners en binnenlandse belastingplichtige inwoners in lijn met de Schumacker-doctrine weg te nemen. Met ingang van 1 januari 2015 is hiertoe de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen 3 in werking getreden. Deze regeling beoogd een buitenlandse belastingplichtige niet-inwoner van Nederland eenzelfde fiscale behandeling, c.q. dezelfde fiscale persoonlijke tegemoetkomingen als een binnenlandse belastingplichtige inwoner te verschaffen wanneer het onthouden hiervan in strijd is met het Europees recht. Er kan echter worden afgevraagd of de Nederlandse regeling wel een correcte invulling is van en in lijn is met het Europees recht. Hoewel de Nederlandse regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen moet voldoen aan het Europees recht en daarmee ook aan de jurisprudentie van het Hof van Justitie, kan er ook worden afgevraagd of de Schumacker-doctrine zelf ongerechtvaardigde discriminatoire behandeling van buitenlandse belastingplichtige niet-inwoners optimaal wegneemt waardoor het functioneren van de interne markt en dientengevolge de doelstellingen van het Europese recht wordt bewerkstelligd. Ik zal dan ook onderzoeken of de huidige, per 1 januari 2015 in werking getreden, Nederlandse regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen in overeenstemming is met het Europees recht en of er ruimte is voor aanbevelingen om verdere overeenstemming met het Europees recht te bewerkstelligen. Daarnaast zal ik onderzoeken in hoeverre de Schumacker-doctrine in lijn is met de doelstellingen van het Europees recht en of het fractioneel in de belastingheffing betrekken van arbeidsinkomen en persoonlijke tegemoetkomingen een geschikt alternatief is Probleemstelling Het onderzoek zal ik verrichten aan de hand van de volgende centrale onderzoeksvraag: Is de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen van artikel 7.8 Wet IB 2001 jo. artikel 21bis Uitv.besl. IB 2001 in lijn met het huidige Europees recht omtrent de effectuering van fiscale persoonlijke tegemoetkomingen van buitenlandse belastingplichtige arbeiders en is het fractioneel in de belastingheffing betrekken van inkomen en persoonlijke tegemoetkomingen een geschikt alternatief in het licht van de doelstellingen van het Europese recht? 2 HvJ EU 9 februari 2017, C-283/15 (X/Staatssecretaris van Financiën). 3 Artikel 7.8 Wet IB 2001 jo. artikel 21bis Uitv.besl. IB

9 De bovenstaande centrale onderzoeksvraag zal ik beantwoorden aan de hand van de volgende deelvragen: Hoe worden arbeidsinkomsten en persoonlijke tegemoetkomingen bij grensoverschrijdende arbeid conform het internationale OESO-belastingrecht in de belastingheffing betrokken? Hoe voorziet het Europees recht in de toekenning van persoonlijke tegemoetkomingen in de directe belastingheffing van de werkstaat aan buitenlandse belastingplichtige arbeiders? Hoe voorziet de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen van artikel 7.8 Wet IB 2001 jo. artikel 21bis Uitv.besl. IB 2001 in de toekenning van persoonlijke tegemoetkomingen in de directe belastingheffing aan buitenlandse belastingplichtige arbeiders? Hoe verhoudt de regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen van artikel 7.8 Wet IB 2001 jo. artikel 21bis Uitv.besl. IB 2001 zich tot het Europese recht omtrent de toekenning van persoonlijke tegemoetkomingen aan buitenlandse belastingplichtige arbeiders? Is het fractioneel in de belastingheffing betrekken van het inkomen en de persoonlijke tegemoetkomingen van een grensoverschrijdend actieve arbeider een geschikt alternatief op de Schumacker-doctrine in het licht van de doelstellingen van het Europees recht? 1.3. Methodologie/plan van aanpak Ter beantwoording van de bovenstaande deelvragen en uiteindelijk de centrale onderzoeksvraag zal ik het internationale OESO-belastingrecht, het OESO-commentaar, het Europees recht, de Nederlandse wetgeving en parlementaire behandelingen alsmede de gerelateerde wetenschappelijke literatuur behandelen, analyseren en evalueren. In onderdeel 1 van deze thesis is de aanleiding, probleemstelling en de methodologie van dit onderzoek omschreven. In het tweede onderdeel wordt, ter duiding van de primaire fiscale gevolgen van het grensoverschrijdend verrichten van arbeid, op beknopte wijze behandeld op welke wijze arbeidsinkomen en persoonlijke tegemoetkomingen bij grensoverschrijdende arbeid op grond van het internationale OESO-belastingrecht in de belastingheffing worden betrokken. De keuze voor de beperking tot het OESO- (model)belastingrecht ter uiteenzetting van de wijze waarop arbeidsinkomen en persoonlijke tegemoetkomingen in de belastingheffing worden betrokken vloeit voort uit het feit dat het OESO- (model)belastingrecht veelal de basis vormt voor de belastingverdragen gesloten tussen lidstaten van de Europese Unie. Nadat de systematiek van het internationaal OESO-belastingrecht met betrekking tot arbeidsinkomen en persoonlijke tegemoetkomingen is behandeld, zal in het derde onderdeel de invloed van het Europees recht, dat is uitgelegd en toegepast in de jurisprudentie van het Hof van Justitie, met betrekking tot de 3

10 toekenning van persoonlijke tegemoetkomingen in de directe belastingheffing aan buitenlandse belastingplichtige arbeiders uiteen worden gezet. In onderdeel 4 zal behandeld worden op welke wijze de Nederlandse wetgever vanaf het jaar 2015 door middel van de zogenoemde regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen invulling geeft aan het in het derde onderdeel behandelde Europees recht. Vervolgens zullen in onderdeel 5 de verschillende elementen van de Nederlandse regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen worden getoetst aan het Europees recht. Voor deze beoordeling vormen de uitgewerkte onderdelen 3 en 4 van deze thesis de basis. Waarbij in onderdeel 3 de jurisprudentie van het Hof van Justitie als gegeven wordt beschouwd bij de uitleg en toepassing van het Europees recht, zal de fundamentele werking van de Schumacker-doctrine in onderdeel 6 aan een nadere analyse worden onderworpen. Ook zal er een alternatief op de Schumacker-doctrine in onderdeel 6, het fractioneel in belastingheffing betrekken van arbeidsinkomen en persoonlijke tegemoetkomingen, worden behandeld. Daarnaast zal er worden beoordeeld of dit alternatief (meer) geschikt is in het licht van de doelstellingen van het Europees recht. Ten slotte zal er in onderdeel 7 een conclusie en aanbevelingen worden gedaan ten aanzien van de Nederlandse regeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen en het alternatief van fractionele belastingheffing. 4

11 2. Hoe worden arbeidsinkomsten en persoonlijke tegemoetkomingen bij grensoverschrijdende arbeid conform het internationale OESO-belastingrecht in de belastingheffing betrokken? In dit onderdeel zal op beknopte wijze het internationaal OESO-belastingrecht 4 met betrekking tot de belastingheffing van arbeidsinkomen uiteen worden gezet. Hiertoe wordt er in paragraaf 2.1 ingegaan op de beginselen op basis waarvan het OESO-modelverdragsrecht de heffingsbevoegdheid over arbeidsinkomen alloceert. In paragraaf 2.2 wordt de uitwerking van progressieve belastingheffing van arbeidsinkomen in de woon- en bronstaat 5 (niet zijnde de woonstaat) behandeld. Hierna wordt in paragraaf 2.3 ingegaan op de gevolgen van grensoverschrijdende arbeid voor de effectuering van persoonlijke tegemoetkomingen. Ter beantwoording van de deelvraag van dit onderdeel kom ik in paragraaf 2.4 tot een conclusie De juridische heffingsbeginselen in het geval van arbeidsinkomen bij grensoverschrijdende arbeid Het internationaal OESO-belastingrecht kent twee juridische heffingsbeginselen voor de belastingheffing van inkomen (en vermogen), te weten het woonplaatsbeginsel enerzijds en het bronbeginsel anderzijds. 6 Als uitgangspunt komt de heffingsbevoegdheid op basis van het internationaal OESO-belastingrecht exclusief toe aan de woonstaat. 7 De allocatieregels opgenomen in de artikelen 6 tot en met 21 OESOmodelverdrag zijn voornamelijk zodanig ingericht dat de woonstaat de exclusieve of primaire heffingsbevoegdheid heeft over het betreffende inkomen. 8 Bij de heffing van directe belastingen in Nederland en in de meeste andere landen neemt het woonplaatsbeginsel een vooraanstaande plaats in. 9 De ratio van belastingheffing op grond van het woonplaatsbeginsel is dat vooral inwoners baat hebben bij de door hun woonstaat aangeboden voorzieningen. 10 Daarnaast zijn er praktische overwegingen om aan te sluiten bij het woonplaatsbeginsel. Zo is de woonstaat het beste in staat de nakoming van de fiscale verplichtingen van de belastingplichtige inwoners op effectieve wijze te realiseren. 11 De gemakkelijke beoordeling, controle en tenuitvoerlegging van de fiscale verplichtingen van de belastingplichtigen zijn de meest genoemde redenen voor het 4 Het OESO-modelverdrag inclusief het OESO-commentaar zoals opgenomen in C. van Raad, Teksten internationaal & EG belastingrecht , Deventer: Kluwer In deze thesis gebruik ik in het geval van arbeid ook de term werkstaat in plaats van bronstaat waarbij ik geen verschil in betekenis beoog. 6 OESO-commentaar, introductie, paragraaf C.2.c, onderdeel OESO-commentaar, introductie, paragraaf C.2.c, onderdeel E.C.C.M. Kemmeren 2001, Principle of origin in tax conventions, a rethinking of models, (diss. Tilburg), Dongen: Pijnenburg 2001, p C. van Raad e.a., Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), studenteneditie , Deventer: Kluwer 2015, p C. van Raad e.a., Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), studenteneditie , Deventer: Kluwer 2015, p. 20 en A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2015, p C. van Raad e.a., Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), studenteneditie , Deventer: Kluwer 2015, p. 21 en A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2015, p. 3. 5

12 alloceren van de heffingsbevoegdheid van belastingen op inkomen aan de woonstaat. 12 Wat betreft belastingheffingen naar draagkracht, zoals bijvoorbeeld de Nederlandse inkomstenbelasting, wordt er door de woonstaat veelal onbegrensd belasting geheven over het wereldwijde inkomen van de inwoner. 13 Indien er voldoende band is met de bronstaat zal de woonstaat in het geval van bepaalde typen inkomen afzien van belastingheffing en heeft de bronstaat een (beperkte) heffingsbevoegdheid op grond van het bronbeginsel. 14 De woonstaat moet dientengevolge afzien van belastingheffing door middel van het toekennen van een aftrek ter voorkoming van juridisch dubbele belasting. 15 De ratio voor de toepassing van het bronbeginsel vloeit voort uit de omstandigheid dat de bron en daarmee ook de gerechtigde tot de bron profijt zal hebben van de overheidsvoorzieningen van de staat waar de bron is gelegen. 16 Omdat een inwoner van een andere staat met inkomen uit een bronstaat veelal slechts beperkt profijt heeft van de voorzieningen in de bronstaat, ligt het voor de hand dat de belastingheffing zich begrensd tot de inkomsten uit de bronstaat. 17 Naast het feit dat andere inkomsten uit andere landen dan de bronstaat geen band hebben met de bronstaat is het uit praktische overweging onwenselijk en veelal niet mogelijk om ook de andere inkomsten in de bronstaat in de belastingheffing te betrekken. 18 Voorbeelden van artikelen uit het OESO-modelverdrag waarbij de woonstaat afziet van belastingheffing en de bronstaat heffingsbevoegd wordt, zijn onder andere artikel 7 (winst uit onderneming) in het geval inkomen toerekenbaar is aan een vaste inrichting in de bronstaat en artikel 15 (inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid) in het geval arbeid wordt verricht in een andere staat dan de woonstaat en er niet minder dan 183 dagen in een 12-maandsperiode in die bronstaat is verbleven De progressieve belastingheffing in de woon- en bronstaat bij grensoverschrijdende arbeid Op basis van het internationaal OESO-belastingrecht is de woonstaat in beginsel bevoegd het wereldinkomen van de belastingplichtige in de belastingheffing te betrekken. Indien ook een bronstaat een (beperkte) heffingsbevoegdheid heeft over (een gedeelte van) het arbeidsinkomen, ontstaat juridisch dubbele belasting. Ter voorkoming van juridisch dubbele belasting dient de woonstaat een aftrek toe te kennen. Hiertoe biedt het internationaal OESO-belastingrecht twee methoden: 19 de vrijstellingsmethode en de creditmethode. 20 Het uitgangspunt bij de OESO-modelverdragsartikelen met betrekking tot arbeid 12 E.C.C.M. Kemmeren 2001, Principle of origin in tax conventions, a rethinking of models, (diss. Tilburg), Dongen: Pijnenburg 2001, p. 31 en zijn verdere verwijzingen. 13 A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2015, p E.C.C.M. Kemmeren 2001, Principle of origin in tax conventions, a rethinking of models, (diss. Tilburg), Dongen: Pijnenburg 2001, p OESO-commentaar, introductie, paragraaf C.2.c, onderdeel C. van Raad e.a., Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), studenteneditie , Deventer: Kluwer 2015, p. 21 en A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2015, p A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2015, p A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2015, p OESO-commentaar, introductie, paragraaf C.2.c, onderdeel Zie voor een behandeling van de verschillende voorkomingsmethodieken: A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2015, p

13 is in de regel dat als voorkomingsmethodiek de vrijstellingsmethode wordt toegepast. 21 Nederland hanteert als voorkomingsmethodiek een evenredige belastingvrijstelling. 22 De toepassing van de belastingvrijstelling heeft tot gevolg dat het buiten Nederland belastbare inkomensbestanddeel eerst volledig in de heffingsgrondslag in de woonstaat (bijvoorbeeld Nederland) wordt betrokken en de over het wereldinkomen verschuldigde belasting wordt gereduceerd met dat deel van die belasting dat met het buiten Nederland belastbare inkomensbestanddeel samenhangt. 23 De evenredigheid van de belastingvrijstelling betekent dat het buiten Nederland belaste inkomensbestanddeel geacht wordt een evenredig deel van iedere belastingschijf van het belastbare object deel uit te maken. 24 In andere woorden: de vermindering wordt berekend tegen de in de woonstaat gemiddelde effectieve belastingdruk op het wereldinkomen. 25 De bronstaat zal veelal uitsluitend het inkomen gerelateerd aan de in dat land gelegen bron belasten. Veelal zal de bronstaat het belastingtarief vanaf de voet toepassen, zonder rekening te houden met ander inkomen dat niet gerelateerd is aan die bronstaat. 26 De belastingplichtige geniet hierdoor een fiscaal voordeel ter grootte van het verschil tussen het gemiddelde belastingtarief waartegen de woonstaat (bijvoorbeeld Nederland) vrijstelling verleent en het voettarief waartegen de bronstaat belast. 27 Hieronder volgt een eenvoudig cijfermatig voorbeeld ter illustratie van de werking van de evenredige belastingvrijstelling en van de berekening van het voorgenoemde fiscale progressievoordeel. Voorbeeld 1 Werknemer X is woonachtig in Nederland en is door een in Nederland gevestigde werkgever gedetacheerd naar Italië. Werknemer X verblijft niet minder dan 183 dagen in Italië in het desbetreffende belastingjaar waardoor het heffingsrecht over het arbeidsinkomen gerelateerd aan de werkzaamheden verricht in Italië, toekomt aan Italië. 28 Arbeidsinkomen gerelateerd aan werkzaamheden Italië: 90 Inkomstenbelastingtarief Italië: 20% 21 A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2015, p C. van Raad e.a., Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), studenteneditie , Deventer: Kluwer 2015, p. 30 en A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2015, p C. van Raad e.a., Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), studenteneditie , Deventer: Kluwer 2015, p. 30 en A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2015, p C. van Raad e.a., Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), studenteneditie , Deventer: Kluwer 2015, p A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2015, p K. van Raad, Fractional Taxation of Multi-State Income of EU Resident Individuals A Proposal, Liber amicorum Sven- Olof Lodin.- Stockholm: Norstedts Juridik 2001, p , paragraaf P.J. Wattel, Progressive Taxation of Non-residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice, European Taxation 2000, afl. 6, p , paragraaf , B.J.M. Terra & P.J. Wattel, European Tax Law, Student Edition, Deventer: Kluwer 2012, paragraaf , p. 528 en Conclusie A-G Wattel HR 18 oktober 2000, ECLI:NL:PHR:2000:AA7546, r.o Artikel 15, tweede lid, onderdeel a belastingverdrag Nederland-Italië. 7

14 Arbeidsinkomen gerelateerd aan werkzaamheden Nederland: 90 Tariefstructuur inkomstenbelasting Nederland: Over de eerste 50 inkomsten 10% Over de volgende 50 inkomsten 20% Over de volgende 50 inkomsten 30% Over de volgende 50 inkomsten 40% Doordat Nederland als woonstaat in beginsel het wereldinkomen in de belastingheffing betrekt, bedraagt de over het wereldinkomen van 180 verschuldigde Nederlandse inkomstenbelasting: 42 ( ). De evenredige belastingvrijstelling 29 is als volgt berekend: Buitenlands inkomen 90 Belastbaar inkomen uit werk en woning 180 X De verschuldigde IB over belastbare inkomen uit werk en woning 42 = 21 Nederland verleent een vrijstelling van 21. De in Italië verschuldigde belasting bedraagt 18 (20% van 90). Het fiscale voordeel bedraagt 3 (21 -/- 18) als gevolg van de evenredige belastingvrijstelling in de woonstaat en de belastingheffing aan de voet in de bronstaat De effectuering van persoonlijke tegemoetkomingen bij grensoverschrijdende arbeid Uitgaven van een belastingplichtige die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, bijvoorbeeld uitgaven voor scholing of ziekte, kunnen afhankelijk van het fiscaal beleid van een staat in de belastingheffing van een staat worden betrokken. 30 In Nederland worden meer in het bijzonder dergelijke uitgaven in de belastingheffing in aanmerking genomen omdat zij kort gezegd een draagkrachtverminderend karakter, deels een inkomensoverhevelend karakter en voor het overige een instrumentaliserend karakter hebben. 31 Op grond van het internationale OESO-belastingrecht geldt als hoofdregel dat fiscale tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie in de woonstaat worden verleend. 32 Het staat de bronstaat overigens vrij om, in afwijking van de hoofdregel, 29 Artikel 24 lid 2 belastingverdrag Nederland-Italië jo. artikel 10 Besluit voorkoming van dubbele belasting K. van Raad, Non-residents Personal Allowances, Deduction of Personal Expenses an Tax Rates, WTJ 2010, afl. 2, p , paragraaf E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars & B.F. Schuver, Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2016, p Zie artikel 24, derde lid, tweede volzin OESO-modelverdrag (non-discriminatiebepaling) waarin expliciet wordt benoemd dat een staat niet gehouden is persoonlijke tegemoetkomingen toe te kennen aan een inwoner van een andere staat : This provision shall not be construed as obliging a Contracting State to grant to residents of the other Contracting State any personal allowances. N. Mattson merkt hierover op dat in paragraaf 22 van het OESO-commentaar op artikel 24, derde lid OESO-modelverdrag wordt uitgelegd dat deze volzin betrekking heeft op het voorkomen van dubbele persoonlijke verminderingen in zowel de woonstaat als de bronstaat. Hierdoor staat het de bronstaat volgens Mattson vrij om alsnog in verhouding tot het VI-resultaat in de bronstaat persoonlijke verminderingen toe te kennen. Zie: N. Mattson, Does the European Court of Justice understand the Policy behind Tax Benefits Based on Personal and Family circumstances?, IBFD 2003, p

15 niet-inwoners toch tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie toe te kennen. Als gevolg van de evenredige belastingvrijstellingsmethodiek ter voorkoming van dubbele belasting kunnen aftrekken die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie doorgaans voor een beperkt deel worden geëffectueerd in de woonstaat, namelijk slechts naar rato van het binnenlandse inkomen. 33 Hieronder volgt een voorbeeld ter illustratie. Voorbeeld 2 Werknemer X, woonachtig in staat A, heeft een arbeidsinkomen van 60 waarvan 25 belastbaar is in staat B waarvoor staat A een evenredige belastingvrijstelling verleent. Werknemer X heeft voor een bedrag van 10 aan aftrekbare scholingsuitgaven gedaan. De in staat A verschuldigde belasting wordt berekend over het belastbare inkomen na aftrek van de scholingsuitgaven tegen een toepasselijke belastingtarief van 24%. Hierdoor is er een bedrag van 12 ((60-/-10) * 24%) aan inkomstenbelasting verschuldigd in staat A, nog zonder rekening te houden met de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Indien de persoonlijke aftrekposten, als gevolg van de evenredige vrijstellingsmethodiek, naar evenredigheid worden toegedeeld aan het inkomen dat belastbaar is in staat A en in staat B, dan luidt de vrijstellingsformule: Buitenlands inkomen 25 Inkomen uit werk en woning 60 X De verschuldigde IB over belastbare inkomen uit werk en woning 12 = 5 De vermindering bedraagt als gevolg van de evenredige toedeling van de persoonlijke aftrekposten 5. De uiteindelijk verschuldigde inkomstenbelasting bedraagt hierdoor 7 (12 -/- 5). Doordat de bronstaat in principe geen rekening houdt met de persoonlijke aftrekposten betekent deze systematiek dat een deel van de persoonlijke aftrekposten niet kunnen worden vergolden. Hier staat dan wel tegenover dat er een progressievoordeel behaald kan worden als gevolg van het verschil tussen het bedrag van de evenredige belastingvrijstelling en het bedrag van de in het buitenland verschuldigde belasting bij belastingheffing aan de voet, zoals behandeld in voorbeeld 1 van paragraaf Vgl. A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars & A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Kluwer 2015, p. 128, K. van Raad, Non-residents Personal Allowances, Deduction of Personal Expenses an Tax Rates, WTJ 2010, afl. 2, p , paragraaf 7, B.J.M. Terra & P.J. Wattel, European Tax Law, Student Edition, Deventer: Kluwer 2012, paragraaf p , P.J. Wattel, Progressive Taxation of Non-residents and Intra-EC Allocation of Personal Tax Allowances: Why Schumacker, Asscher, Gilly and Gschwind Do Not Suffice, European Taxation 2000, afl. 6, p , paragraaf 3 en N. Bammens, The Principle of Non-Discrimination in International and European Tax Law, (Diss. Leuven), Amsterdam: IBFD 2012, paragraaf

16 Tot het De Groot-arrest 34 hanteerde ook Nederland de methodiek voor de evenredige toedeling van persoonlijke aftrekposten. In het voorgenoemde arrest is echter beslist dat deze methodiek in strijd is met het toenmalige artikel 39 van het Verdrag tot de oprichting van de Europese Gemeenschap (hierna: EGverdrag) en hierdoor de woonstaat, Nederland, een aftrek moet verlenen die verband houdt met de persoonlijke en gezinssituatie waardoor deze volledig in aftrek dient te komen op het binnenlandse inkomen. Als gevolg hiervan, hanteert Nederland sindsdien de volgende vrijstellingsmethode: Buitenlands inkomen 25 Belastbaar inkomen uit werk en woning 50 X De verschuldigde IB over belastbare inkomen uit werk en woning 12 = 6 De vermindering bedraagt als gevolg van de volledige aan Nederland toegedeelde persoonlijke aftrekposten 6. De uiteindelijk verschuldigde inkomstenbelasting bedraagt hierdoor 6 (12 -/- 6) Conclusie Op basis van het internationaal OESO-belastingrecht is de woonstaat in beginsel bevoegd het wereldinkomen in de belastingheffing te betrekken. Indien er voldoende band is met de bronstaat zal de woonstaat in het geval van bepaalde typen inkomen afzien van belastingheffing en heeft de bronstaat een (beperkte) heffingsbevoegdheid op grond van het bronbeginsel. In de bronstaat wordt uitsluitend het inkomen gerelateerd aan de in die staat gelegen bron in de belastingheffing betrokken. Het overige inkomen wordt in de bronstaat in het geheel buiten de heffingsgrondslag gehouden. Daarnaast worden er in beginsel geen fiscale tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in de bronstaat betrokken. De woonstaat neemt wel de fiscale tegemoetkomingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in aanmerking. Indien in beginsel de woonstaat maar ook een bronstaat een (beperkte) heffingsbevoegdheid heeft over (een gedeelte van) het arbeidsinkomen, ontstaat juridisch dubbele belasting. De vrijstellingsmethodiek ter voorkoming van dubbele belasting die in geval van arbeidsinkomen in de regel wordt gehanteerd in de woonstaat, heeft tot gevolg dat verminderingen die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie doorgaans slechts naar rato van het binnenlandse inkomen kunnen worden geëffectueerd in de woonstaat. Wel kan er een progressievoordeel behaald worden als gevolg van het verschil tussen het bedrag van de evenredige belastingvrijstelling en het bedrag van de in het buitenland verschuldigde belasting bij belastingheffing aan de voet. 34 HvJ EG 12 december 2002, C-385/00 (De Groot). Een behandeling van het De Groot-arrest is weergeven in paragraaf 3.4 van deze thesis. 10

17 De belastingplichtigen die grensoverschrijdend arbeid verrichten, wordt in de regel dus geconfronteerd met een afwijkende fiscale behandeling ten opzichte van de belastingplichtigen die uitsluitend in de woonstaat arbeid verrichten. In het volgende hoofdstuk zal in het licht van het Europees recht worden behandeld of en in hoeverre een dergelijke afwijkende behandeling niet gerechtvaardigd is. 11

18 3. Hoe voorziet het Europees recht in de toekenning van persoonlijke tegemoetkomingen in de directe belastingheffing van de werkstaat aan buitenlandse belastingplichtige arbeiders? Voordat in dit onderdeel het Europees recht wordt behandeld, zullen de bronnen van het Europees recht in paragraaf 3.1 en in paragraaf 3.2 de toepasselijkheid is van het Europees recht op de directe belastingwetgeving van lidstaten van de Europese Unie worden behandeld. Hierna wordt in paragraaf 3.3 ingegaan op het Schumacker-arrest. 35 Vervolgens wordt in de paragrafen 3.4 tot en met 3.6 de jurisprudentie van het Hof van Justitie behandeld die de betekenis van het Schumacker-arrest nadere invulling heeft gegeven. Tot slot zal er in paragraaf 3.7 tot een conclusie worden gekomen Wat zijn de bronnen en de toepasselijkheid van het Europees recht? Het Europees recht is van grote invloed op de nationale belastingwetgeving van lidstaten 36 en is gebaseerd op verschillende bronnen. De bronnen van het Europees recht, ook wel het Unierecht genoemd, zijn onder te verdelen in primaire en secundaire bronnen. De primaire bronnen van het Europees recht zijn de oprichtings-, wijzigings- en toetredingsverdragen zoals bijvoorbeeld het EGverdrag, het Verdrag betreffende de Europese Unie (hierna: VEU) en het VWEU. Naast het verdragsrecht zijn de algemene rechtsbeginselen en het internationaal publiekrecht ook aan te merken als primair Europees recht. 37 Op grond van artikel 288 VWEU zijn instellingen van de Europese Unie bevoegd besluiten te nemen in de vorm van verordeningen, richtlijnen, beschikkingen en aanbevelingen en adviezen te doen. Deze besluiten, aanbevelingen en adviezen worden secundaire bronnen genoemd omdat de grondslag hiervoor is neergelegd in het primaire Europees recht. Op grond van artikel 19 VEU verzekert het Hof van Justitie, een van de instellingen van de Europese Unie, de eerbiediging van het recht bij de uitlegging en toepassing van het Europees recht. Reeds in het jaar 1963 heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat het Europees recht rechtstreeks van toepassing is omdat, kort gezegd, de Europese Gemeenschap in het volkenrecht een nieuwe rechtsorde vormt waarbij de soevereiniteit van lidstaten wordt begrensd, zij het beperkt. 38 Een jaar later heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat de nieuw ontstane rechtsorde primair op het gebied van rechtsvorming autonoom is en de soevereiniteit van lidstaten op bepaalde terreinen is begrensd doordat het Europees recht, zowel het primaire als het secundaire, prevaleert ten opzichte van het nationaal recht van lidstaten HvJ EG 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker). 36 R.P.C.W.M. Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht (Europees Belastingrecht), studenteneditie , Deventer: Kluwer 2015, p R.P.C.W.M. Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht (Europees Belastingrecht), studenteneditie , Deventer: Kluwer 2015, p HvJ EG 5 februari 1963, C-26/62 (van Gend & Loos), p HvJ EG 3 juni 1964, C-6/64 (Costa/ENEL). 12

19 3.2. Het Europees recht met betrekking tot de heffing van (directe) belastingen op arbeidsinkomen De lidstaten van de Europese Unie hebben zich verbonden zorg te dragen voor de realisatie van fundamentele waarden zoals vrijheid, gelijkheid en democratie, zoals omschreven in artikel 2 VEU. Daarnaast hebben lidstaten, zoals neergelegd in artikel 3 VEU, zich ook toegelegd op onder andere het realiseren van doelstellingen zoals veiligheid en recht zonder binnengrenzen, waarin het vrije verkeer van personen gewaarborgd is, maar ook het realiseren van meer tot de verbeelding sprekende doelstellingen zoals evenwichtige economische groei en prijsstabiliteit, volledige werkgelegenheid en sociale vooruitgang, de bestrijding van sociale uitsluiting en discriminatie. Hetzelfde verdragsartikel beschrijft dat deze laatstgenoemde doelstellingen dienen te worden bewerkstelligd middels de totstandbrenging van een interne markt en een economische en monetaire unie. In artikel 26 lid 2 VWEU is omschreven dat de interne markt een ruimte zonder binnengrenzen omvat waarin het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal is gewaarborgd volgens de bepalingen van de Europese verdragen. Om tot een Europese interne markt te komen, zijn er in het VWEU de volgende zes fundamentele vrijheden 40 opgenomen: Het vrije verkeer van de burger van de Unie (artikel 21 VWEU); Het vrije verkeer van goederen (artikel 28 t/m 32 VWEU); Het vrije verkeer van personen (werknemers: artikel 45 t/m 48 en het recht van vestiging: artikel 49 t/m 55 VWEU); Het vrije verkeer van diensten (artikel 56 t/m 62 VWEU); Het vrije verkeer van kapitaal (artikel 63 t/m 66 VWEU); Het vrije verkeer van betalingen (artikel 63 t/m 65 VWEU). Naast de bovenstaande verdragsvrijheden, is tevens in artikel 18 VWEU een algemeen discriminatieverbod naar nationaliteit opgenomen. De fundamentele verdragsvrijheden zijn gedragsnormen die ook voor het belastingrecht gelden. 41 Immers, de belastingheffing door lidstaten kan van invloed zijn op het functioneren van de interne markt. 42 In tegenstelling tot de indirecte belastingen, bijvoorbeeld de BTW en accijnzen, waarvoor in artikel 113 VWEU een harmonisatieopdracht van wetgevingen van lidstaten is opgenomen, is er voor de heffing van directe belastingen geen harmonisatieopdracht van wetgeving in het VWEU opgenomen. 43 Lidstaten zien de heffing van directe belastingen, zoals de inkomstenbelastingheffing op arbeidsinkomen, als hun laatst 40 R.P.C.W.M. Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht (Europees Belastingrecht), studenteneditie , Deventer: Kluwer 2015, p R.P.C.W.M. Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht (Europees Belastingrecht), studenteneditie , Deventer: Kluwer 2015, p B.J.M. Terra & P.J. Wattel, European Tax Law, Student Edition, Deventer: Kluwer 2012, p R.P.C.W.M. Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht (Europees Belastingrecht), studenteneditie , Deventer: Kluwer 2015, p

20 overgebleven prominente soevereine bevoegdheid. 44 Het heffen van directe belastingen behoort dus niet tot de bevoegdheden van de Europese Unie. 45 Wel ligt er in artikel 115 VWEU een algemene harmonisatiebasis voor directe belastingen gesloten. 46 Dit verdragsartikel roept immers op om middels richtlijnen 47 tot harmonisatie van nationale wetgevingen, die direct de oprichting en het functioneren van de interne markt beïnvloeden, te komen. 48 Doordat unanieme instemming van alle lidstaten is vereist, zal consensus voor een dergelijke richtlijn er echter niet snel zijn. Momenteel is er een beperkt aantal richtlijnen 49 met betrekking tot directe belastingen in werking getreden op grond van artikel 115 VWEU. De politieke bereidheid voor Europese wetgeving op het gebied van directe belastingheffing, ook wel positieve integratie 50 genoemd, is tot op heden miniem maar wel groeiend met de recent geïntroduceerde Anti-BEPS-richtlijn en het CCCTB-voorstel van de Europese Commissie. Voor de wijze waarop het arbeidsinkomen van buitenlandse belastingplichtige arbeiders in de belastingheffing kan worden betrokken is het vrije verkeer van personen zoals gecodificeerd in de artikelen VWEU in het bijzonder van belang. Op grond van artikel 45 lid 2 VWEU, als onderdeel van het vrije verkeer van werknemers, is discriminatie van werknemers van de Europese Unie op grond van de nationaliteit wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden verboden. Voor het in de belastingheffing betrekken van grensoverschrijdend werkzame werknemers is tevens de verordening 1612/68 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap zeer relevant. Deze verordening dient immers tot afschaffing van elke discriminatie op grond van nationaliteit tussen werknemers uit lidstaten, onder andere wat betreft het recht, voor deze werknemers, om zich vrij binnen de Europese Unie te verplaatsen om arbeid in loondienst te verrichten. 51 Artikel 7 lid 1 en 2 verordening 1612/68 is een nadere invulling van het discriminatieverbod van artikel 45 lid 2 VWEU. 52 In het eerste lid van artikel 7 verordening 1612/68 is opgenomen dat een werknemer die onderdaan is van een lidstaat, op het grondgebied van een andere lidstaat niet op basis van zijn nationaliteit anders mag worden behandeld dan de nationale werknemers wat betreft alle voorwaarden voor tewerkstelling en arbeid. In het tweede lid van artikel 7 verordening 1612/68 is opgenomen dat een werknemer die onderdaan is van een lidstaat dezelfde sociale en fiscale voordelen geniet als de nationale werknemers. Naast het voorgenoemde Europees recht omtrent de wijze waarop het arbeidsinkomen en de fiscale 44 B.J.M. Terra & P.J. Wattel, European Tax Law, Student Edition, Deventer: Kluwer 2012, p R.P.C.W.M. Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht (Europees Belastingrecht), studenteneditie , Deventer: Kluwer 2015, p B.J.M. Terra & P.J. Wattel, European Tax Law, Student Edition, Deventer: Kluwer 2012, p De tekst van artikel 115 VWEU heeft tot gevolg dat uitsluitend middels richtlijnen (geen andere Europese rechtsmiddelen) tot harmonisatie kan worden gekomen. 48 B.J.M. Terra & P.J. Wattel, European Tax Law, Student Edition, Deventer: Kluwer 2012, p De Moeder-Dochterrichtlijn, de Fusie- en Splitsingsrichtlijn, de Interest- en Royaltyrichtlijn, de Spaarrenterichtlijn en de Bijstandsrichtlijn. 50 B.J.M. Terra & P.J. Wattel, European Tax Law, Student Edition, Deventer: Kluwer 2012, p Preambule EG verordening 1612/ B.J.M. Terra & P.J. Wattel, European Tax Law, Student Edition, Deventer: Kluwer 2012, p

21 voordelen van buitenlandse belastingplichtige arbeiders in de belastingheffing kunnen worden betrokken, heeft de Europese Commissie in het jaar 1993 een aanbeveling 53 gedaan om een inkomensgrens van 75% te hanteren voor de beoordeling van de fiscale behandeling van buitenlandse belastingplichtige arbeiders. 54 Hoewel de positieve Europese integratie wat betreft directe belastingen in zijn algemeenheid, dus ook op arbeidsinkomen, beperkt is, heeft het Hof van Justitie in verschillende arresten herhaaldelijk geoordeeld dat nationale belastingwetgeving van lidstaten wel in lijn dient te zijn met het prevalerende Europees recht. 55 Zodra het Hof van Justitie in een geschil het Europees recht heeft uitgelegd en toegepast, zal de nationale rechter op basis van die uitleg oordelen of de nationale regel in strijd of in overeenstemming is met het Europees recht. 56 Als gevolg van de talrijke jurisprudentie waarin nationale maatregelen zijn getoetst aan het Europees recht, vindt er zogenoemde negatieve integratie van directe belastingen plaats. Zodra een nationale rechter heeft geoordeeld dat een nationale wetsbepaling in strijd is met Europees recht, zal deze buiten toepassing worden gelaten of worden vervangen door het Europees recht Het Schumacker-arrest Het Hof van Justitie heeft in het alom bekende Schumacker-arrest 58 bepaald in welke gevallen buitenlandse belastingplichtige arbeiders niet zwaarder dan binnenlandse belastingplichtige arbeiders in de belastingheffing mogen worden betrokken door de werkstaat. Het in de belastingheffing betrekken heeft tevens betrekking op de effectuering van persoonlijke tegemoetkomingen in de (directe) belastingheffing van het arbeidsinkomen. De omstandigheden van de casus Schumacker zijn als volgt De feiten en omstandigheden De heer Roland Schumacker heeft de Belgische nationaliteit en is met zijn vrouw en kinderen inwoner van België. Tot 15 mei 1988 was de heer Schumacker uitsluitend als werknemer in dienstbetrekking werkzaam geweest in België. Hierna was hij tot 31 december 1989 (ruim 1,5 jaar) uitsluitend in dienstbetrekking werkzaam in Duitsland. Gedurende de werkzaamheden in Duitsland bleef de heer Schumacker met zijn gezin aangemerkt als inwoners van België. Zijn vrouw genoot gedurende het jaar 1988 nog een werkloosheidsuitkering, in het opvolgende jaar had zij geen inkomen. Het arbeidsinkomen 53 Aanbeveling van de Commissie van 21 december 1993 betreffende belastingen op bepaalde inkomsten die door nietingezetenen verworven zijn in een andere lidstaat dan die waarvan zij ingezetene zijn (94/79/EG). 54 Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat deze aanbeveling niet bindend en ondergeschikt is aan het primaire Europese recht, zie: HvJ EU 10 mei 2012, C-39/10 (Commissie/Estland), p. 9-10, r.o Zie bijvoorbeeld HvJ 8 november 2007, C-379/05 (Amurta), r.o. 16, HvJ 25 januari 2007, C-329/05 (Meindl), r.o. 21 en HvJ 4 oktober 1991, C-246/89 (Commissie/Verenigd Koninkrijk), r.o R.P.C.W.M. Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht (Europees Belastingrecht), studenteneditie , Deventer: Kluwer 2015, p R.P.C.W.M. Brandsma e.a., Cursus Belastingrecht (Europees Belastingrecht), studenteneditie , Deventer: Kluwer 2015, p HvJ EG 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker). 59 HvJ EG 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker), p. I , r.o