Kwalificerende buitenlandse belastingplicht artikel 7.8 Wet IB 2001

Transcriptie

1 Kwalificerende buitenlandse belastingplicht artikel 7.8 Wet IB 2001 Naam: Omar El Jerrari Studie: Fiscale Economie Administratienummer: Datum: Examencomissie: R.R. Zablowskaja D.S. Smit 1

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding Probleemstelling Verantwoording van de opzet... 6 Hoofdstuk 2: Aanleiding invoering arikel. 7.8 Wet IB Paragraaf 2.1: Inleiding... 7 Paragraaf 2.2: Keuzeregeling... 7 Paragraaf 2.2.1: Achtergrond Keuzeregeling... 7 Paragraaf 2.2.2: Werking Keuzeregeling... 7 Paragraaf 2.3: Tekortkomingen keuzeregeling... 8 Paragraaf 2.3.1: Arrest Gielen... 8 Paragraaf 2.3.2: Gevolgen arrest Gielen voor de keuzeregeling... 9 Paragraaf 2.4: Tussenconclusie... 9 Hoofdstuk 3: De regeling van kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen in artikel. 7.8 Wet IB Paragraaf 3.1: Inleiding Paragraaf 3.2: Kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen Paragraaf 3.3: Componenten artikel 7.8 Wet IB Paragraaf 3.3.1: Landencriterium Paragraaf 3.3.2: 90%-inkomenseis Paragraaf 3.3.3: Inkomensverklaring / onderworpenheidseis Paragraaf 3.3.4: Delegatiebepaling Paragraaf 3.4: Tussenconclusie Hoofdstuk 4: Toetsing artikel 7.8 aan de eisen van Europees recht Paragraaf 4.1: Inleiding Paragraaf 4.2: Jurisprudentie HvJ Paragraaf 4.2.1: Inkomenseis Paragraaf 4.2.3: Delegatiebepalingen Paragraaf 4.3: Tussenconclusie Hoofdstuk 5: Conclusie Paragraaf 5.1: Inleiding

3 Paragraaf 5.2: Artikel 7.8 in het licht van de eisen van HvJ Paragraaf 5.3: Conclusie Paragraaf 5.4: Aanbevelingen Literatuur Boeken en Artikelen Jurispudentie

4 Lijst met afkortingen VwEU - Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie HvJ Hof van Justitie IB Inkomstenbelasting R.o. Rechtsoverweging EG-verdrag - Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap EU - Europese Unie Art. Artikel AMvB Algemene maatregel van bestuur 4

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding De Europese Unie is opgericht om een gemeenschappelijke markt te creëren tussen lidstaten. Na het vormen van de Europese Unie is het makkelijker geworden om als belastingplichtige werknemer grensoverschrijdende arbeid te verrichten. Dit vrije verkeer van werknemers is opgenomen in artikel 45 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VwEU). Het vrije verkeer van werknemers heeft veel voordelen voor inwoners van de Europese Unie. Echter kan dit ook tot nadelen leiden met betrekking tot de fiscale positie van de werknemer. Het probleem dat zich vaak voordoet in situaties waarbij het gaat om grensoverschrijdende dienstbetrekking, is dat een belastingplichtige voornamelijk zijn inkomen in de werkstaat verdient. De woonstaat kan hierdoor geen rekening houden met de persoonlijke omstandigheden, terwijl de werkstaat de werknemer kwalificeert als buitenlandse belastingplichtige. Deze situatie, die te wijten is aan arbeid in grensoverschrijdende dienstbetrekking, leidt tot verslechtering van de fiscale positie van een belastingplichtige. Vaak verliest de belastingplichtige hierdoor zowel in de werkstaat, als in de bronstaat een aanspraak op persoonlijke tegemoetkomingen. Een van de belangrijkste arresten waarbij het Hof van Justitie (HvJ) zich over de situatie van de buitenlandse belastingplichtige heeft uitgesproken is het arrest Schumacker 1. Dit arrest zal later uitvoerig worden besproken in paragraaf 4.2. In dit arrest kwam het probleem naar voren dat in bepaalde situaties een belastingplichtige nadeel zou kunnen ondervinden door gebruik te maken van het vrije verkeer van werknemers. Het nadeel dat de belastingplichtige kan ondervinden zou in strijd met het VwEU verdrag. Het was daarom ook erg belangrijk voor het HvJ om zich hierover te buigen en hier uitspraak over te doen. Als gevolg hiervan moeten de nationale overheden ook weer inspelen op deze uitspraak vanuit het Europees recht door de nationale regels aan te passen. Hierdoor kan de belastingplichtige gebruik maken van de Europese rechten zonder dat hij hier een nadeel uit voortvloeit. Naar aanleiding van het Schumacker arrest heeft de Nederlandse wetgever ook later de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 ingevoerd. Hiermee heeft de wetgever gepoogd de wet in overeenstemming te brengen met de ontwikkelingen van het Europees recht en probeerde ook de Europeesrechtelijke bezwaren weg te nemen. Echter ontwikkelde het Europees recht zich verder en is het Europees recht na invoering van de keuzeregeling door een aantal arresten verder aangevuld waardoor de vraag opkwam of deze regeling nog verenigbaar was met het Europees recht. Uiteindelijk is ervoor gekozen om deze regeling af te schaffen. 1 HvJ 14 februari 1995, nr. C-279/93, BNB 1995/187 (Schumacker) 5

6 Ook mede door de kritiek die geuit is op de regeling vanuit de vakliteratuur. En hierdoor heeft de wetgever uiteindelijk besloten dat de regeling niet meer in stand kon worden gehouden. De wetgever heeft na het afschaffing van de keuzeregeling gekozen voor een andere regeling voor de behandeling van buitenlandse belastingplichtigen. Namelijk de regeling van artikel 7.8 Wet IB 2001 die per 1 januari 2015 is ingevoerd. Als gevolg van deze regeling hoeft de belastingplichtige niet meer te opteren om als binnenlandse belastingplichtige te worden behandeld. Maar zal op basis van zijn situatie van rechtswege worden behandeld als binnenlandse belastingplichtige. Het is dan ook hierbij de vraag of deze nieuwe regeling die we nu hebben wel in overeenstemming is met het Europees recht dat voortkomt uit de jurisprudentie van het HvJ. 1.2 Probleemstelling Voor dit onderzoek zal er gekeken worden in hoeverre de regeling van artikel 7.8 Wet IB 2001 voldoet aan de criteria die uitgekristalliseerd zijn in het Europees recht op het gebied van kwalificerende buitenlands belastingplichtige. Hierdoor is de volgende probleemstelling geformuleerd: Is artikel 7.8 Wet IB 2001 nog houdbaar in het licht van het Europees recht? 1.3 Verantwoording van de opzet Om de beschreven probleemstelling te beantwoorden, zal er voor de volgende indeling gekozen worden. In hoofdstuk 2 zal allereerst worden beschreven wat de aanleiding is geweest om de keuzeregeling in te voeren. Daarnaast zal kort de wetsgeschiedenis van de behandeling van buitenlandse belastingplichtigen worden besproken. In hoofdstuk 3 zal er worden beschreven wat de regeling in artikel 7.8 Wet IB 2001 precies inhoudt, dit is belangrijk om ook te kunnen begrijpen waarvoor deze is ingevoerd. En daarnaast ook om uiteindelijk deze te kunnen toetsten aan het Europees recht. Hierbij zal gekeken worden naar de verschillende componenten waaruit dit artikel bestaat. Daarom zal in hoofdstuk 4 worden getoetst hoe een buitenlandsbelastingplichtige op basis van het Europees recht zou moeten worden behandeld. Dit zal gebeuren door middel van de jurisprudentie van het HvJ. Afsluitend zal er in hoofdstuk 5 een conclusie volgen met het oog op de probleemstelling, waarbij ook de componenten waaruit artikel 7.8 Wet IB 2001 bestaat worden getoetst aan het Europees recht en zal ik mijn persoonlijke opinie kort uiteenzetten. 6

7 Hoofdstuk 2: Aanleiding invoering artikel 7.8 Wet IB 2001 Paragraaf 2.1: Inleiding In dit hoofdstuk zal uiteengezet worden hoe artikel 7.8 Wet IB 2001 tot stand is gekomen. Voordat de bepaling van kwalificerende buitenlandse belastingplichtige was opgenomen in de wet, had de wetgever gekozen voor een andere regeling. Deze regeling was de keuzeregeling. Kenmerkend voor deze regeling is dat de belastingplichtige kan opteren als binnenlandse belastingplichtige, dan wel als buitenlandse belastingplichtige. Allereerst zal worden besproken wat de keuzeregeling inhoudt. Daarna zal worden besproken waarom ervoor gekozen is om deze regeling te vervangen door artikel 7.8 Wet IB Paragraaf 2.2: Keuzeregeling Paragraaf 2.2.1: Achtergrond keuzeregeling De keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 was ingevoerd om invulling te geven aan het Schumacker arrest. 2 Hierbij ging het om de belanghebbende die woonachtig is in België, en werkzaam is in Duitsland. Volgens de Duitse wetgeving werd de belanghebbende gezien als een buitenlandse belastingplichtige. Hierdoor had de belanghebbende in beginsel geen recht op persoonsgebonden aftrekposten in Duitsland. De belanghebbende vond dat dit in strijd is met artikel 45 VwEU, de bepaling waar het vrije verkeer van werknemers in is opgenomen. 3 De crux van dit arrest was of inwoners en niet-inwoners gelijk moeten worden behandeld. Het HvJ vond dat in beginsel de woonstaat rekening dient te houden met persoonsgebonden aftrekposten. Echter, het HvJ heeft deze uitspraak wel genuanceerd. Zij heeft namelijk in het arrest besloten dat de werkstaat rekening moet houden met persoonlijke aftrekposten indien de belastingplichtige in de werkstaat zijn gehele of nagenoeg gehele inkomen heeft verdiend. Daarnaast zal er in de woonstaat sprake moeten zijn van onvoldoende inkomen om rekening te kunnen houden met persoonlijke omstandigheden. Indien er is voldaan aan deze voorwaarden, is een niet-inwoner volgens het HvJ wel vergelijkbaar met een niet-inwoner. 4 Paragraaf 2.2.2: Werking keuzeregeling De keuzeregeling houdt in dat een belastingplichtige kan opteren om te worden behandeld als buitenlandsedan wel als binnenlandse belastingplichtige te worden behandeld. Een van de kenmerken van de keuzeregeling was dat deze alleen kan worden toegepast door inwoners van een EU-lidstaat of een land waarmee Nederland een verdrag heeft gesloten. Indien een buitenlandse belastingplichtige kiest om als binnenlandse belastingplichtige te worden behandeld, zal dit betekenen dat het gehele wereldinkomen in Nederland zal worden belast. Dit zorgt er dus voor dat de beperkte belastingplicht van een buitenlandse 2 HvJ 14 februari 1995, nr. C-279/93, BNB 1995/187 (Schumacker) 3 Zie artikel 45 VwEU 4 HvJ 14 februari 1995, nr. C-279/93, BNB 1995/187 (Schumacker) 7

8 belastingplichtige wordt omgezet in een volledige belastingplicht. Terwijl de buitenlandse belastingplichtigen volledig in de heffing worden betrokken, kan er op datzelfde moment geen aanspraak worden gemaakt op de Nederlandse belastingverdragen. 5 Indien er niet wordt gekozen om als binnenlandse belastingplichtige te worden behandeld, zal de belastingplichtige slechts worden belast voor het inkomen dat in Nederland wordt verdiend. Indien men opteert voor de behandeling als binnenlandse belastingplichtige heeft dit een aantal voordelen. De belastingplichtige kan met het gebruik van het keuzerecht aanspraak maken op heffingskortingen en persoonsgebonden aftrekposten in de werkstaat. Daarnaast kan de belastingplichtige ook gebruik maken van alle andere faciliteiten die ook ter beschikking staan aan een binnenlands belastingplichtige. Naast de hiervoor genoemde voordelen, heeft de keuzeregeling ook nadelen. Een significant nadeel van de keuzeregeling, is dat het gehele wereldinkomen in Nederland zal worden belast. Er zal uiteraard door Nederland aftrek worden verleend ter voorkoming van dubbele belasting, echter zal er dan alsnog een nadeel resteren. Daarnaast kan de belastingplichtige er ook voor kiezen om als buitenlandse belastingplichtige te worden behandeld. Dan zal de belastingplichtige geen recht meer hebben op persoonsgebonden aftrekposten in Nederland en zal hij alleen voor het Nederlands deel van zijn wereldinkomen in Nederland worden belast. Paragraaf 2.3: Tekortkomingen keuzeregeling Paragraaf 2.3.1: Arrest Gielen Een belangrijk arrest dat is gewezen met betrekking tot de toepassing van de regels omtrent de keuzeregeling, is het arrest Gielen. In dit arrest ging het over het feit of het geoorloofd is op basis van het Europees recht dat de keuzeregeling de discriminerende werking van het urencriterium ongedaan kan maken. Het arrest gaat over de heer Gielen die woonachtig is in Duitsland. De heer Gielen drijft een glastuinbouwbedrijf. Deze onderneming heeft een vaste inrichting in Nederland. De heer Gielen heeft in totaal meer dan 1225 arbeidsuren in zijn onderneming besteed, waardoor hij in beginsel recht heeft op de zelfstandigenaftrek. De heer Gielen heeft echter niet geopteerd voor een behandeling als binnenlands belastingplichtige middels de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB Op basis van de Nederlandse wetgeving was de heer Gielen niet in staat om aanspraak te maken op de zelfstandigenaftrek. De heer Gielen vond dat er sprake was van discriminatie, omdat dit indruiste tegen de Europese vrijheden. In dit specifieke geval gaat het om de vrijheid van vestiging. De Hoge Raad heeft daarom een prejudiciële vraag aan het HvJ gesteld. De Hoge Raad vroeg zich af of de optie om te opteren voor buitenlands belastingplichtige, leidt tot 5 Kamerstuk nr /1999, Wet IB 2001, nr. 3, MvT, p. 79 8

9 het opheffen van de frictie met betrekking tot artikel 49 VwEU. Het HvJ heeft deze vraag ontkennend beantwoord. De mening van het HvJ is dat er altijd een rechtsreeks beroep kan worden gedaan op artikel 49 VwEU. De mogelijkheid om via de keuzeregeling de discriminerende werking van een bepaling ongedaan te maken, is dan niet meer van belang. Dit arrest had dus directe invloed op het bestaansrecht voor de keuzeregeling van art 2.5 Wet IB Namelijk, dat een belastingplichtige aanspraak kon maken op aftrekposten zonder dat deze hoeft te opteren om behandeld te worden als binnenlands belastingplichtige. Paragraaf 2.3.2: Gevolgen arrest Gielen 6 voor de keuzeregeling Naar aanleiding van het arrest Gielen, kwam in de vakliteratuur de vraag ter sprake of artikel 2.5 Wet IB 2001 met de huidige invulling niet zou moeten worden afgeschaft. In de literatuur is destijds veel aandacht besteed aan de gevolgen van dit arrest voor het voortbestaan van de keuzeregeling. Zo hebben Smit en De Smit in hun artikel aangegeven dat indien belastingplichtigen geheel of nagenoeg geheel hun inkomen verdienen in Nederland, zij per definitie dezelfde behandeling dienen te krijgen als een binnenlands belastingplichtige. Dit zou moeten gebeuren zonder dat de belastingplichtige hiervoor eerst gebruik van de keuzeregeling dient te maken. 7 Ook Pötgens heeft in zijn artikel aangegeven dat de keuzeregeling destijds niet meer verenigbaar is met het EU recht naar aanleiding van de ontwikkelingen op het gebied van het Europees recht. 8 Paragraaf 2.4: Tussenconclusie Als gevolg van de beslissing van het HvJ na het arrest Gielen, en de kritiek die is geuit op de keuzeregeling is uiteindelijk besloten om deze regeling af te schaffen. De overtuiging van het HvJ dat een belastingplichtige rechtstreeks beroep kan doen op de Europese vrijheden, was hier een directe aanleiding voor. Na het arrest Gielen zijn er ook Kamervragen gesteld over de gevolgen van dit arrest voor artikel 2.5 Wet IB De minister van Financiën heeft destijds in een brief aan de Tweede Kamer aangegeven dat nader zal worden bezien of het arrest moest leiden tot het aanpassen van de keuzeregeling. Uiteindelijk is via het Belastingplan 2014 besloten om de keuzeregeling af te schaffen door een nieuwe regeling in te voeren 9, omdat de keuzeregeling ook volgens de wetgever niet meer verenigbaar was met de recente Europese jurisprudentie. 6 HvJ 18 maart 2010, C-440/08, BNB 2010/179 (Gielen) 7 D.S. Smit & R.C. de Smit, De ondernemer in de Nederlandse inkomstenbelasting en het EU-recht, WFR, 2010/794, par F.P.G. Pötgens, Over het keuzerecht, Europeesrechtelijke ontwikkelingen en de grensambtenarendoctrine, Maandblad Belasting Beschouwingen 2011, nr Belastingplan 2014, MvT, Kamerstukken II 2013/14, , nr. 3 9

10 Hoofdstuk 3: De regeling van kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen in artikel 7.8 Wet IB 2001 Paragraaf 3.1: Inleiding Uit hoofdstuk 2 blijkt dat de keuzeregeling op een aantal vlakken niet in overeenstemming is met het Europees recht. Dit is ook gebleken naar aanleiding van de kritiek op de regeling vanuit de vakliteratuur op basis van de recente jurisprudentie. De wetgever heeft daarom via het Belastingplan 2014 besloten om over te gaan tot afschaffing van de keuzeregeling en deze te vervangen door een alternatieve regeling, namelijk artikel 7.8 Wet IB 2001 per 1 januari Om uiteindelijk te kunnen bepalen of artikel 7.8 Wet IB 2001 in overeenstemming is met het Europees recht wordt in dit hoofdstuk deze regeling uitgewerkt. Er wordt besproken wat deze regeling inhoudt en er zal gekeken worden naar de verschillende componenten waaruit deze regeling bestaat. De verschillende componenten worden uitgewerkt om deze vervolgens te kunnen toetsen aan het Europees recht. Paragraaf 3.2: Kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen Terwijl er bij de keuzeregeling geen specifieke inkomenseis was om aanspraak te kunnen maken op de regeling, is dat wel zo bij de nieuwe regeling van artikel 7.8 Wet IB. De buitenlandse belastingplichtigen die in aanmerking willen komen voor deze regeling, moeten ten minste 90% van het inkomen in Nederland verdienen. Hiermee heeft de Nederlandse wetgever gepoogd nauwer aan te sluiten bij de Schumackerdoctrine. Indien de belastingplichtige aan de inkomenseis voldoet, inwoner is van de EU en een inkomensverklaring kan overhandigen zal de buitenlandse belastingplichtige aanspraak kunnen maken op dezelfde behandeling als een binnenlandse belastingplichtige. Dit houdt dus in dat er aanspraak kan worden gemaakt op alle persoonsgebonden aftrekposten waar een binnenlandse belastingplichtige ook gebruik van kan maken. Het verschil met de keuzeregeling zit dus in het feit dat er geen mogelijkheid bestaat om hiervoor te opteren. Indien er aan de voorwaarden is voldaan, dan valt de belastingplichtige van rechtswege in artikel 7.8 Wet IB 2001 en zal als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige worden gezien. Ook is het zo dat de buitenlandse belastingplichtige niet meer wordt belast over zijn gehele wereldinkomen, maar alleen over het inkomen dat hij in Nederland verdient, net zoals een regulier buitenlands belastingplichtige. Hiermee is afgezien van de methode die eerder door de wetgever gebruikt is, waarbij het gehele wereldinkomen werd belast. 10 Belastingplan 2014, MvT, Kamerstukken II 2013/14, , nr. 3 10

11 Paragraaf 3.3: Componenten artikel 7.8 Wet IB 2001 Paragraaf 3.3.1: Landencriterium In de nieuwe regeling komen ook een aantal componenten voor uit de oude regeling. Het landencriterium bijvoorbeeld is soortgelijk aan het criterium dat in de keuzeregeling gecodificeerd was. Echter is het bij deze regeling niet zo is dat verdragslanden hier ook voor in aanmerking komen. Voor de nieuwe regeling kunnen alleen inwoners van de volgende landen kwalificeren. Dit zijn allereerst de inwoners van lidstaten van de EU, of een land dat deel is van de Europees Economische Ruimte (EER). Hiernaast kunnen ook inwoners van Zwitserland en de BES-eilanden aanspraak maken om te kwalificeren. Paragraaf 3.3.2: 90%-inkomenseis Zoals eerder is aangegeven is het van belang om 90% of meer van het inkomen in Nederland te verdienen om te kunnen kwalificeren als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Deze 90% eis komt voort uit de jurisprudentie van het HvJ. In navolging hiervan heeft de Nederlandse wetgever deze eis ook in de wet gecodificeerd. De 90% eis komt voort uit het Schumaker arrest 11. Het ging hier om een Belg die in Duitsland werkte, waar nagenoeg al het inkomen werd genoten. De vrouw van de belastingplichtige woonde ook in België. In Duitsland is het zo dat een stel aanspraak kan maken op fiscaal voordeel. De heer Schumacker had hier volgens Duitsland geen recht op omdat hij een inwoner was van België. Het HvJ heeft uiteindelijk besloten dat de werkstaat rekening moet houden met de persoonlijke omstandigheden indien meer dan 90% van het inkomen in de werkstaat wordt verdiend. Hierdoor is er in de woonstaat onvoldoende inkomen om rekening te houden met de persoonlijke situatie van de belastingplichtige. Hieruit komt de harde 90% eis voort en de wetgever heeft er in eerste instantie ook voor gekozen om deze als harde eis op te nemen in de wet. Er is ook nog de delegatie bepaling door de wetgever ingevoerd voor de uitzonderingen. Hier zal in paragraaf verder op worden ingegaan. Paragraaf 3.3.3: Inkomensverklaring / onderworpenheidseis Een bijzondere bepaling die opgenomen is in artikel 7.8 Wet IB 2001 is de inkomensverklaringseis. Om te kunnen kwalificeren als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige moet de in dit geval buitenlandse belastingplichtige een inkomensverklaring van de Belastingdienst in zijn woonstaat afgeven. Deze inkomensverklaring moet een overzicht zijn van het totale inkomen van deze belastingplichtige in dat land. De verklaring dient ervoor om te zorgen dat er niet onrechtmatig gebruik wordt gemaakt van de regeling. Daarnaast kan Nederland op deze manier zelf gemakkelijk inzien wat precies het gehele wereldinkomen is van de belastingplichtige. Zo kan Nederland ook bepalen of naar Nederlandse maatstaven nu wel of niet is voldaan aan het 90% criterium. 11 HvJ 14 februari 1995, nr. C-279/93, BNB 1995/187 (Schumacker) 11

12 Paragraaf 3.3.4: Delegatiebepaling Naast de inkomenseis, bevat artikel 7.8 lid 8 een vangnetbepaling. Indien een belastingplichtige niet helemaal voldoet aan de inkomenseis, en dus minder dan 90% van zijn inkomen in Nederland had verdiend. De delegatiebepaling van artikel 7.8 lid 6 Wet IB 2001 houdt in dat wetgever aanvullende eisen kan stellen aan de vorm en inhoud van de inkomensverklaring. Lid 8 van deze regeling is ingevoerd om ervoor te zorgen dat indien een belastingplichtige niet aan de inkomensseis voldoet, deze belastingplichtige alsnog kan kwalificeren voor artikel 7.8 Wet IB Dit heeft de wetgever gedaan om in te spelen op jurisprudentie van het HvJ met betrekking tot de 90% eis. Deze bepaling die de wetgever heeft ingevoerd is een vangnetbepaling om er voor te zorgen dat op basis van nieuwe jurisprudentie de belastingplichtigen die niet aan de inkomenseis voldoen toch in artikel 7.8 Wet IB 2001 terecht kunnen komen. Zodat er rekening kan worden gehouden met de persoonsgebonden aftrekposten van de belastingplichtige. Dat deze bepaling is ingevoerd komt voornamelijk doordat er nog veel onzekerheid bestond over hoe de 90% eis nou precies zou moeten worden ingevuld. Het is dan nog maar de vraag in hoeverre een onzeker artikel kan leiden tot rechtszekerheid voor de belastingplichtigen, omdat deze niet altijd op de hoogte zijn wanneer ze kunnen kwalificeren voor artikel 7.8 Wet IB Omdat niet specifiek is opgenomen wanner de belastingplichtige die niet voldoet aan de inkomenseis alsnog kan kwalificeren als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Ook omdat er altijd kans is op aanvullende jurisprudentie van het HvJ met betrekking tot de behandeling van een buitenlandse belastingplichtige. Paragraaf 3.4: Tussenconclusie Door de invoering van artikel 7.8 Wet IB 2001 heeft de wetgever geprobeerd om de bezwaren die men had op de keuzeregeling weg te nemen. Uit de opbouw van het artikel 7.8 Wet IB 2001 blijkt dat de wetgever heeft getracht om zo dicht mogelijk bij de Schumacker leer te blijven. Zo heeft een buitenlandse belastingplichtige niet meer de keuze in de preferentie van de behandeling als belastingplichtige. Er zijn ook kanttekeningen bij dit artikel geplaatst, aangezien de wetgever ook bij voorbaat een bepaling heeft opgenomen die een uitzondering kan zijn op de hoofdregel. De hoofdregel is dan dat de belastingplichtige geheel of nagenoeg geheel volgens de wetgever dus 90% van zijn inkomen in Nederland moet hebben genoten. De delegatiebepaling is ingevoerd om ervoor te zorgen dat belastingplichtigen die niet helemaal voldoen aan de 90% eis ook kunnen kwalificeren voor artikel 7.8 Wet IB Dit kan naar mijn mening ook tot onzekerheid leiden met betrekking tot hoe de wetgever van plan is hier structureel uitvoering aan te geven. 12

13 Hoofdstuk 4: Toetsing artikel 7.8 aan de eisen van Europees recht Paragraaf 4.1: Inleiding Het Europees recht heeft veel invloed op het Nederlands recht, dit komt omdat Nederland zich heeft gebonden aan het VwEU verdrag. Het VwEU is de basis voor het Europees recht en regelt voornamelijk welke bevoegdheden de Europese Unie heeft en hoe deze tot uiting kunnen komen. Daarnaast speelt ook de jurisprudentie van het HvJ een zeer belangrijke rol. Het hof spreekt zich uit over hoe bepaalde wetgeving geïnterpreteerd moet worden op basis van het Europees recht. Het Europees recht staat boven het nationaal recht 12. Dat betekent dat indien er tegenstrijdigheden zijn, de rechter het nationaal recht buiten beschouwing moet laten 13. Dit is essentieel voor de werking van het Europees recht. Indien burgers zich beperkt voelen door de nationale wetgeving in de vrijheden die er zijn op basis van het VwEU, dan kunnen burgers altijd een rechtstreeks beroep doen op het Europees recht. Het belang hiervan is dat de vrij verkeer van arbeid en kapitaal tussen de lidstaten wordt gewaarborgd. Het is voor de wetgever van belang om op de hoogte te zijn van wat het Europees recht van de wetgever vraagt inzake de invulling van de regels omtrent de buitenlandse belastingplichtige. Het is belangrijk om te bekijken welke visie het HvJ heeft ten aanzien van de buitenlandse belastingplichtigen en na te gaan of deze visie door de wetgever wordt onderstreept door de huidige regeling van artikel 7.8 Wet IB Er zal moeten worden bekeken welke eisen het HvJ stelt aan de behandeling van een buitenlandse belastingplichtige en wanneer een regeling volgens het HvJ niet in overeenstemming is met het Europees recht. Dit zal worden gedaan door een aantal arresten te bespreken die van belang zijn met voor de visie die het HvJ hanteert als het gaat om grensoverschrijdend werknemerschap en persoonsgebonden tegemoetkomingen. Zo wordt het perspectief van het HvJ duidelijk en is uiteindelijk de analyse ook mogelijk om te bekijken of de nationale wet in overeenstemming is met het Europees recht. En indien dit niet het geval is, waarom er een discrepantie bestaat tussen het Europees recht en het nationaal recht. In dit hoofdstuk zullen dus de belangrijkste arresten worden uiteengezet om de visie van het HvJ op de buitenlandse belastingplichtige goed in kaart te brengen. Daarmee is het mogelijk om uiteindelijk te toetsen of de wetgever voldoende heeft ingespeeld op deze visie middels het invoeren van artikel 7.8 Wet IB Artikel 94 Grondwet 13 HvJ EU 9 maart 1978 Zaak 106/77 (Simmenthal) 13

14 Paragraaf 4.2: Jurisprudentie HvJ Paragraaf 4.2.1: Inkomenseis De inkomenseis is de belangrijkste eis om als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige te worden aangemerkt. Met betrekking tot de inkomenseis heeft het HvJ arresten uitspraken gedaan. Deze zullen hierna achtereenvolgend aan bod komen. Ten eerste het Schumacker arrest wat al eerder is besproken. Het arrest ging over de heer Schumacker die samen woonde met zijn vrouw in België en zijn loon verdiende in Duitsland. Hij verdiende meer dan 90% van zijn loon in Duitsland. In Duitsland werd hij gezien als een buitenlandse belastingplichtige voor alleen het inkomen dat hij in Duitsland verdiend. Dus weigerde Duitsland in de situatie van de heer Schumacker het splittingstarief. Dit was in Duitsland een regeling om de progressie van de tarieven in de inkomsten belasting af te zwakken door het inkomen van de partners gezamenlijk bij elkaar op te tellen en dan een ieder de helft toe te kennen 14. Het HvJ heeft in het arrest geconcludeerd dat inwoners en niet-inwoners in beginsel niet aan elkaar gelijk zijn. Deze zouden in beginsel dus wel anders behandeld mogen worden ten opzichte van elkaar. Echter heeft het HvJ ook aangegeven dat indien de belastingplichtige het grootste deel van zijn inkomen in de werkstaat verdient, dit wil dus zeggen voor meer dan 90%, en in de woonstaat geen rekening kan worden gehouden met de persoonlijke situatie van de belastingplichtige dan bevinden de inwoner en de nietinwoner zich wel in een verglijkbare situatie 15. In dit arrest heeft het HvJ dus duidelijk een eis gesteld aan het inkomen dat een belastingplichtige in de werkstaat moet verdienen om aanspraak te maken op persoonlijke tegemoetkomingen. Een andere zaak waarin verder is ingespeeld op de inkomenseis is in het arrest Gschwind 16. Het arrest ging over de heer Gschwind die woonde met zijn vrouw in Nederland, maar werkte in Duitsland. Hij maakte aanspraak op het eerder besproken spittingstarief in Duitsland. Echter werd dit door Duitsland geweigerd omdat hij op basis van de Duitse wet pas aanspraak kon maken op deze tegemoetkomingen indien er minimaal 90% van het gezinsinkomen in Duitsland werd verdiend. Dit was niet het geval bij de heer Gschwind omdat hij maar 58% van het gezinsinkomen had verdiend in Duitsland 17. Het HvJ heeft in dit arrest beslist dat indien de belastingplichtige meer dan 90% van het gezinsinkomen in de werkstaat had verdiend, hij pas aanspraak mag maken op persoonlijke tegemoetkomingen. In dit arrest is de 90% regeling dus wat duidelijker gemaakt aangezien het niet gaat om de persoonlijke verdiensten van de belastingplichtige, maar om het totale gezinsinkomen. De beslissing van de Duitse belastingdienst in deze 14 HvJ 14 februari 1995, nr. C-279/93, BNB 1995/187 (Schumacker), r.o HvJ EU 14 februari 1995, C-279/93 (Schumacker), r.o. 36 en r.o HvJ EU 14 september 1999, C-391/97 (Gschwind) 17 HvJ EU 14 september 1999, C-391/97 (Gschwind) r.o

15 zaak om het spittingsstelsel niet toe te kennen, was dus volgens het HvJ geoorloofd. In dit arrest is dus de 90% eis uitgebreid naar niet alleen persoonlijke inkomsten, maar ook het inkomen van de partner. Zo heeft het HvJ beslist dat de Duitse regeling niet in strijd is met het Europees recht. Omdat de partner van de heer Gschwind 42% van haar inkomen in de woonstaat verdiende, was het wel mogelijk voor de woonstaat om rekening te houden met persoonlijke aftrekposten. Het HvJ heeft in dit arrest duidelijk gemaakt dat indien een partner inkomen verdient in de woonstaat en dit tot gevolg heeft dat de woonstaat rekening kan houden met persoonsgebonden aftrekposten, dan zijn de binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen niet aan elkaar gelijkgesteld. Verder is in de zaak Commissie/Estland 18 meer duidelijkheid gegeven over de lijn die het HvJ volgt met betrekking tot de inkomenseis. Hierin ging het om een Finse vrouw die gepensioneerd was. Ze ontving haar pensioen zowel uit Finland, als uit Estland. Deze twee pensioenen vormden gezamenlijk ook haar enige inkomen. De gepensioneerde had volgens Estland geen recht op voordelen die binnenlandse belastingplichtigen in Estland ook genieten. Dit ging voornamelijk om een voordeel waardoor de belastingplichtige geen belasting meer zou zijn verschuldigd over haar inkomen door een vermindering van de belastbare grondslag waar alleen binnenlandse belastingplichtigen recht op hadden. Indien de Finse vrouw in Estland zou wonen, zou de belastingdruk veel geringer zijn dan in haar huidige situatie. De belastingplichtige voelde zich hierdoor gediscrimineerd op basis van het vrije verkeer van werknemers. Het HvJ heeft aangegeven dat binnen- en buitenlandse belastingplichtigen niet met elkaar vergelijkbaar zijn, tenzij de buitenlandse belastingplichtige voldoet aan de Schumacker criteria. In deze situatie was hier geen sprake van, aangezien de belastingplichtige slechts 50% van haar inkomen uit een werkstaat geniet. Echter was ze in haar woonstaat niet belastbaar. Hierdoor kon de woonstaat ook geen rekeninghouden met haar persoonlijke situatie. Dit had tot gevolg dat ze geen recht had op de persoonlijke voordelen, te wijten aan het feit dat ze gevestigd is in Finland. Het HvJ vond dat er sprake was van het benadelen van de belastingplichtige op basis van het vrije verkeer van werknemers 19. Hierom heeft het HvJ geoordeeld dat Estland de voordelen moest toekennen en dus rekening moest houden met de fiscale draagkracht van de belastingplichtige. In dit arrest heeft het HvJ duidelijk gemaakt dat ze geen harde inkomenseis hanteert, maar dit meer een situatie is waarbij discriminatie kan optreden. Estland had op aanbeveling van de Commissie de 75% grens in haar wet opgenomen 20. Echter heeft het HvJ dus geoordeeld dat de werkstaat ook persoonlijke tegemoetkomingen moet toestaan ook al heeft de belastingplichtige maar 50% van zijn totale inkomen in de werkstaat verworven. Hiermee is de procentuele eis genuanceerd omdat het HvJ dat 18 HvJ EU 10 mei 2012, C-39/10 (Commissie/Estland) 19 HvJ EU 10 mei 2012, C-39/10 (Commissie/Estland), r.o. 55 en Aanbev. Comm. 94/79/EG, 21 december 1993, PbEG 1993, L 1994, 39,

16 niet ziet als een primaire eis om voordelen toe te kennen aan de belastingplichtige in een discriminerende situatie. Ten slotte heeft het HvJ recent ook nog invulling gegeven aan de inkomenseis in het arrest X-zaak 21. Hier ging het om de belastingplichtige X die 60% van zijn inkomen in Nederland verdient en 40% van zijn inkomen in Zwitserland. De belastingplichtige is woonachtig in Spanje, waar geen inkomen genoten werd. Hij maakte aanspraak om kosten van zijn eigen woning in Nederland in mindering te brengen op het inkomen. De heer X was van mening dat het vrije verkeer van werknemers zo moet worden uitgelegd dat er recht is op aftrek van negatieve inkomsten uit eigen woning, zonder eerst te moeten opteren om als binnenlandse belastingplichtige te worden behandeld. De heer X heeft uiteindelijk zowel in de rechtbank, als bij het hof in Nederland ongelijk gekregen. Hij heeft daarom een beroep gedaan in cassatie bij de Hoge Raad. Deze heeft vervolgens naar aanleiding van de zaak ook een aantal prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ. De vraag was of artikel 49 VwEU in de weg staat een belastingplichtige persoonlijke aftrekposten te weigeren in een situatie waarin maar 60% het inkomen in de werkstaat werd verdiend. Daarnaast werd ook de vraag gesteld of de aftrekpost pro rata moest worden verdeeld tussen de landen waar hij zijn inkomen verdiend. Deze beide vragen werden beiden bevestigend beantwoord door het HvJ 22. Dus een land moet dan pro rata rekening houden met de persoonlijke aftrekposten van de belastingplichtige indien hij inkomen uit meerdere landen heeft. 21 HvJ EU, 9 februari 2017, C-283/15 (X-zaak) 22 HvJ EU 9 februari 2017, C-283/15 (X-zaak), r.o

17 Paragraaf 4.2.3: Delegatiebepalingen Indien een belastingplichtige volgens de eisen van artikel 7.8 lid 6 Wet IB 2001 niet als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen worden aangemerkt, worden belastingplichtigen waarbij Nederland op basis van het unierecht gehouden is om de persoonlijke situatie en gezinssituatie in aanmerking te nemen alsnog als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen aangemerkt door artikel 7.8 lid 8 Wet IB Dit is een vangnetbepaling om op toekomstige situaties in te spelen waarbij de belastingplichtige niet binnen het kader van de kwalificerende belastingplichtige valt. Situaties waarin de belastingplichtigen op basis van de huidige wetgeving via de vangnetbepaling alsnog in aanmerking zouden komen voor persoonsgebonden aftrekposten worden hierna opgesomd. Daarnaast zullen er ook arresten worden besproken met betrekking tot de delegatiebepaling van artikel 7.8 lid 6. Hier gaat het om eisen die worden gesteld aan de inhoud en vormgeving van de inkomensverklaring. Allereerst een arrest waarbij de inkomensverklaring aan bod is gekomen. Het arrest waarin een vorm van de inkomensverklaring aan bod kwam is het National Grid-arrest 23. Hierin ging het om het feit of een exit heffing op basis van het Europees recht gerechtvaardigd was. Dit specifieke gedeelte van het arrest is niet van belang. Echter, in dit arrest heeft het HvJ ook aangegeven dat een jaarlijkse inkomens verklaring van de belastingplichtige in dit arrest niet buitensporig is. En dus op basis van de Europese maatstaven ook met de invorderingsrichtlijn geoorloofd is. In het arrest De Groot zou de belastingplichtige niet voldoen aan de eisen van lid 6. Omdat de belastingplichtige niet grotendeels zijn inkomen in Nederland had verdiend. De heer De Groot was inwoner van Nederland en werkte ook in verschillende landen in de Europese Unie. Hij had inkomsten uit Frankrijk, uit het Verenigd Koninkrijk en uit Duitsland. Hij betaalde ook alimentatie aan zijn ex-partner 24. Nederland hield tot op zekere hoogte rekening met het Nederlands inkomen door de belastingen die hij in het buitenland betaalde te verrekenen met het inkomen van de werkstaat. Echter kon de heer De Groot nergens de alimentatie verrekenen als persoonsgebonden budget. Dit kwam omdat hij in al die landen niet genoeg inkomen had, waardoor rekening kan worden met zijn persoonlijke situatie. Het HvJ heeft geoordeeld dat Nederland zich niet hield aan artikel 45 VwEU, aangezien de heer De Groot wordt belemmerd in het vrije verkeer van werknemers. Doordat hij ook in het buitenland werkte, raakte de heer De Groot ook een deel van zijn aftrekposten kwijt. Conform het Schumacker arrest moest dus in eerste instantie de woonstaat, in dit geval dus Nederland, volledig rekening houden met de persoonlijke situatie van de belastingplichtige. In dit arrest is de Schumacker leer met betrekking tot persoonsgebonden aftrekposten wanneer een belastingplichtige in meerdere landen zijn inkomen verwerft, verder uitgekristalliseerd. Er werd hier dus 23 HvJ EU 29 november 2011, nr. C-371/10 (National Grid) 24 HvJ EU 12 december 2002, C-358/00 (De Groot) 17

18 beslist dat indien een belastingplichtige in meerdere landen inkomen verwerft, de woonstaat rekening moet houden met zijn aftrekposten. Een ander arrest dat gaat over persoonsgebonden tegemoetkomingen is het Arrest Renneberg 25. Bij dit arrest ging het om een situatie waarin de belastingplichtige op basis van het Europees recht alsnog recht had op de persoonsgebonden aftrekposten in de werkstaat. Het ging hier om de heer Renneberg die woonachtig was in België en in Nederland werkzaam was. De heer Renneberg was van plan om de kosten van zijn eigen woning te laten verminderen met het Nederlandse inkomen. Hij verdiende al zijn inkomen in Nederland en maakte dus aanspraak op de Nederlandse voordelen inzake de hypotheekkosten, echter weigerde de Nederlandse inspecteur om dit toe te kennen. De reden hiervan was dat de voordelen van de hypotheekrenteaftrek in de ogen van de Nederlandse Belastingdienst geen persoonsgebonden aftrekpost is. Daarmee valt deze specifieke situatie niet binnen de kaders van de Schumacker leer. Daarnaast constateerde de Belastingdienst ook dat op basis van het verdrag tussen Nederland en België, de heer Renneberg geen recht had om negatieve inkomsten in aftrek te brengen op zijn Nederlandse inkomen 26. Het HvJ vindt dat het hier ging om een situatie waarin een buitenlandse belastingplichtige ongunstiger wordt behandeld dan een binnenlandse belastingplichtige 27. Het verdelen van de bevoegdheid om te heffen door middel van een belastingverdrag mag geen reden zijn om in strijd te handelen met het VwEU. Ook is het HvJ van mening dat het Schumacker-arrest toeziet op alle voordelen die samenhangen met fiscale draagkracht van een belastingplichtige die zowel niet in de woonstaat, als de werkstaat niet worden verleend. De eindconclusie die hierin naar voren kwam is dat het HvJ beslist dat er sprake is van belemmering van het vrije verkeer waardoor Nederland aftrek moet verlenen. In het Arrest Kieback 28 is ook uitspraak gedaan over een uitzonderlijke situatie. In dit arrest ging het om de heer Kieback die in Nederland werkzaam was, maar in Duitsland woonachtig was in een eigen woning. Hij is toen een deel van het jaar vertrokken naar de VS waar hij voor dat jaar het belangrijkste deel van zijn inkomen heeft verdiend. Indien hij de baan in Nederland had aangehouden, zou hij recht hebben op aftrek van de negatieve inkomsten uit zijn eigen woning in Duitsland. Deze verrekening zou plaats vinden in Nederland indien hij zijn inkomen grotendeels ook in hetzelfde land had verdiend. De Belastingdienst had vastgesteld dat hij het belangrijkste deel van zijn inkomen ook in de VS heeft verdiend en kende hierom ook geen voordelen toe aan de heer Kieback. Naar aanleiding van deze zaak is er ook een prejudiciële vraag gesteld aan het HvJ. Er is gevraagd of de situatie gedurende het gehele jaar van belang was, of alleen de situatie waarin de belastingplichtige in een lidstaat woont en in de andere lidstaat werkt. Het HvJ 25 HvJ 16 oktober 2008, nr. C-527/06, BNB 2009/50 (Renneberg) 26 HvJ EU 16 oktober 2008, C-527/06 (Renneberg), r.o HvJ EU 16 oktober 2008, C-527/06 (Renneberg), r.o HvJ EU 18 juni 2015, C-9/14 (Kieback) 18

19 concludeert dat het niet in strijd is met het Europees recht indien een lidstaat persoonsgebonden aftrekposten weigert aan een belastingplichtige indien hij over het gehele jaar niet geheel of nagenoeg geheel in de desbetreffende lidstaat heeft verworven. Een andere zaak waarbij de inkomenseis niet specifiek speelde is het arrest Wallentin. Hier ging het over een Duits onderdaan die stage ging lopen in Zweden. Wallentin had een vrijstelling aangevraagd van de inkomstenbelasting over zijn stagevergoeding. In Zweden was de regeling zo ingericht dat indien een belastingplichtige meer dan zes maanden per jaar in Zweden woont en onderworpen is aan de inkomstenbelasting, deze recht heeft op een belastingvrije som. Indien de belastingplichtige hier korter verblijft, dan wordt de belastingvrije som pro rata naar het verblijf toegekend. Wallentin was van mening dat indien de belastingvrije som slechts aan onbeperkte belastingplichtigen en niet aan beperkte belastingplichtigen wordt verleend, dit een verboden discriminatie zou zijn. Het Hof van Zweden heeft naar aanleiding van deze casus een prejudiciële vraag gesteld aan het HvJ. Deze heeft hierin geoordeeld dat de situatie van binnenlandse- en buitenlandse belastingplichtigen in beginsel niet vergelijkbaar zijn. Tenzij, de buitenlandse belastingplichtige een significante inkomstenbron heeft in de woonstaat en het merendeel van zijn inkomsten verwerft in de werkstaat waardoor de woonstaat niet de persoonsgebonden aftrekposten kunnen toekennen. Dit heeft ten slotte tot gevolg dat zowel de woonstaat als de werkstaat geen rekening kunnen houden met de persoonsgebonden aftrekposten. Het HvJ heeft uiteindelijk ook geoordeeld dat hierom sprake is van discriminatie, gezien de belastingplichtige nergens recht kan hebben op tegemoetkomingen. Ten slotte is er ook nog het Arrest Imfeld & Garcet 29. Het arrest gaat over de heer Imfeld en Mevrouw Garcet. Die wonen in België, terwijl de heer Imfeld werkt in Duitsland. Hij heeft daarom in België geen belastbare inkomsten aangegeven. België geeft ook een totale vrijstelling van de Duitse inkomsten van Imfeld in België. Mevrouw Garcet daarentegen is wel werkzaam in België, ze heeft daarom ook de hypotheekrente en de kosten van de kinderopvang in België aangegeven. De Belgische Belastingdienst heeft mevrouw Garcet alleen aftrek gegeven voor de kosten van de kinderopvang naar verhouding van het aandeel van haar inkomsten in het totale gezinsinkomen. Het HvJ heeft hierbij geoordeeld dat deze regeling in strijd is met artikel 45 VwEU. Dit voordeel zou wel worden toegekend indien de heer Imfeld al zijn inkomen in België zou verdienen. 29 HvJ EU 12 december 2013, C-33/12 (Imfeld en Garcet) 19

20 Paragraaf 4.3: Tussenconclusie Op basis van de jurisprudentie komt naar voren dat het HvJ vindt dat inzake de inkomenseis geen strikte harde eis zou moeten worden gehanteerd aangezien dit zou kunnen leiden tot discriminatoire situaties. Dit is aan de orde geweest in het Arrest Commissie/Estland en ook in het X-zaak arrest. In beide situaties had de belastingplichtige niet geheel of nagenoeg geheel het inkomen in de werkstaat verdiend. Dus wanneer de belastingplichtige niet 90% van zijn inkomen verwerft in de werkstaat omdat er in de woonstaat onvoldoende inkomen is om rekening te houden met de persoonsgebonden aftrekposten. Dan zal de werkstaat alsnog rekening moet houden met de persoonsgebonden aftrekposten. Ook indien er niet voldaan wordt aan de inkomenseis. In gevallen waar de belastingplichtige niet in aanmerking komt voor persoonsgebonden aftrekposten blijkt uit de jurisprudentie van het HvJ dat het van belang is dat de belastingplichtige zijn persoonsgebonden aftrekposten altijd of in de woonstaat anders in de werkstaat kan betrekken. Dit is onder ander voortgekomen in de hiervoor besproken arresten Wallentin en Imfeld & Garcet. Het is volgens het HvJ van belang dat er geen discriminatie optreed en dat de belastingplichtige altijd ergens de persoonsgebonden aftrekposten kwijt kan. De visie van het HvJ is op basis van de jurisprudentie duidelijk. Discriminatie op basis van de inkomenseis is niet toegestaan, tenzij in de woonstaat er wel rekening kan worden gehouden met de persoonlijke aftrekposten van de belastingplichtige omdat het gezinsinkomen niet grotendeels in de werkstaat wordt verdient. Dit kwam onder ander voor in het arrest Gschwind. De kern van de visie van het HvJ is dat de persoonsgebonden aftrekposten van de belastingplichtige wel altijd ergens in aanmerking moeten worden genomen. 20

21 Hoofdstuk 5: Conclusie Paragraaf 5.1: Inleiding In dit hoofdstuk zal een conclusie worden gevormd door de componenten van artikel 7.8 Wet IB 2001 te toetsen aan de eisen die voortkomen uit het Europees recht. Het artikel 7.8 Wet IB 2001 is ingevoerd om een zo goed mogelijke aansluiting te vinden bij het Europees recht. Het is maar de vraag of dit nu voldoende is gedaan. Zoals eerder besproken zijn er een aantal kanttekeningen geplaatst bij de wijze waarop de wetgever invulling heeft gegeven aan het artikel. Bij het vormen van de conclusie zal er vooral gekeken worden naar de aspecten uit het voorgaande hoofdstuk met betrekking tot de eisen die voortkomen uit de jurisprudentie van het HvJ. Er zal door het in acht nemen van het Europees recht en kritische kanttekeningen die vanuit de literatuur, beschreven worden in hoeverre artikel 7.8 Wet IB 2001 aansluit met het Europees recht en er zal een antwoord op de probleemstelling worden geformuleerd. Daarnaast zal er een aanbeveling worden gedaan over wat mijn opinie is over dit wetsartikel, hierbij zal ik aangeven in hoeverre de wetgever zich heeft aangesloten bij het Europees recht en hoe de wetgever de huidige regeling in de toekomst kan verbeteren. Paragraaf 5.2: Artikel 7.8 in het licht van de eisen van HvJ Landencriterium De belastingplichtigen die aanspraak kunnen maken op de regeling van de kwalificerende belastingplichtigen is beperkt in vergelijking met het hiervoor geldende keuzeregeling. Of de wetgever ervan overtuigd was dat deze niet in lijn zou zijn met het Europees recht, is niet duidelijk. De wetgever heeft echter wel opgemerkt dat het keuzerecht verder ging dan wat op basis van het Europees recht werd gevraagd van de lidstaten 30. Het beperken van de groep die aanspraak kan maken op de regeling van de kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen tot EU-onderdanen is niet in strijd met het Europees recht, aangezien op basis van het Europees recht geen sprake is van discriminatie indien inwoners uit derde landen niet kunnen kwalificeren als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Dit komt omdat het VwEU in beginsel alleen een bindende werking heeft tussen de Europese lidstaten. In de vakliteratuur zijn een aantal dingen geschreven over het beperken van de groep buitenlandse belastingplichtigen. Pötgens heeft kritiek geleverd op het beperken van de groep buitenlandse belastingplichtigen die kunnen kwalificeren als buitenlandse belastingplichtige. Pötgens vindt dat de gedachte achter de Schumacker leer ook van belang kan zijn voor derde landen 31. Ook Kingma en Schaper vinden dat de onderbouwing van de wetgever niet 30 Belastingplan 2014, MvT, Kamerstukken II 2013/14, , nr. 3, p F.P.G. Pötgens, Van een kiezende naar een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige, WFR 2013/

22 voldoende is 32. Zij vinden dat de wetgever er bewust voor had gekozen om de belastingplichtigen te beperken die aanspraak kunnen maken op de regeling bij de invoering van de keuzeregeling. Dit terwijl destijds al duidelijk was dat het Europees recht dit niet verplichtte. Zij vinden daarom dat de keuze van de wetgever om dit terug te draaien na de invoering van artikel 7.8 Wet IB 2001, geen goede keuze. Het zou volgens Kingma en Schaper beter zijn indien de wetgever aansluiting had gezocht bij hoe deze eis in de keuzeregeling was gecodificeerd. Er is dan ook vanuit de vakliteratuur kritiek op de wijze waarop de wetgever de groep van belastingplichtigen beperkt heeft. Er kan wel worden geconcludeerd dat dit met component meer aansluiting is gezocht met de eisen vanuit het Europees recht, aangezien het HvJ niet eist dat ook inwoners van derde landen gebruik kunnen maken van dit soort bepalingen. Inkomenseis De harde inkomenseis die de Nederlandse wetgever in de wet heeft gecodificeerd komt voort uit het Schumacker arrest. De Nederlandse inkomenseis waarin wordt aangegeven dat de belastingplichtige geheel of nagenoeg geheel zijn inkomen in Nederland verdient, wordt door de wetgever ingevuld door de 90% inkomenseis. De wetgever heeft middels deze eis gepoogd om invulling te geven aan de Europese jurisprudentie. De vraag is echter in hoeverre dit component van art 7.8 Wet IB aansluit op de eisen die voortkomen uit de jurisprudentie van het HvJ. Er is gebleken uit het arrest Commissie/Estland dat het HvJ geen harde inkomenseis hanteert bij het toetsen of buitenlandse belastingplichtige op een discriminerende wijze op basis van het VwEU worden behandeld. Zoals gebleken moest in dit arrest Estland toch rekening houden met de persoonsgebonden aftrekposten van een buitenlandse belastingplichtige door de werkstaat, ook indien de belastingplichtige niet voldoet aan de 90% eis. In het geval van het arrest Commissie/Estland had de buitenlandse belastingplichtige maar 50% van zijn inkomen in de werkstaat verdiend. Het HvJ heeft met dit arrest duidelijk gemaakt dat er niet wordt uitgegaan van een vast percentage om persoonlijke tegemoetkomingen aan een buitenlands belastingplichtige toe te kennen. Hieruit kan worden geconcludeerd dat vanuit het Europees recht niet zinvol is om een vaste inkomensgrens in de wet vast te leggen. Toch heeft de wetgever gekozen om specifiek de 90% eis concreet in de wet te codificeren. De wetgever heeft destijds bij het invoeren van Wet IB 2001 aangegeven dat een harde inkomensgrens niet de voorkeur heeft 33. In dit geval heeft de wetgever dus aangegeven dat op basis van de visie van het HvJ een concrete eis niet gepast is. Bij de invoering van artikel 7.8 Wet IB 2001 is de wetgever toch teruggevallen op een harde inkomensgrens om als buitenlandse belastingplichtige te kunnen voldoen aan de inkomenseis. De wetgever houdt vol dat de vaste inkomensgrens gebaseerd kan worden op de 32 S. Kingma en M.G.H. Schaper, 'De kwalificerende buitenlandse belastingplichtige in historisch en EU-rechtelijk perspectief', WFR 2014/ Kamerstukken II 1999/2000, , nr. 7, p