Wel of geen compartimentering? R.W. Vaessen

Transcriptie

1 Wel of geen compartimentering? R.W. Vaessen

2 Grensoverschrijdend werken, ingewikkeld? Belastingverdragen bieden duidelijke regels en vaak kan relatief eenvoudig worden vastgesteld in welk land de arbeidsbeloning van een grensoverschrijdende werknemer belast is. Aan de andere kant, soms blijkt dit toch minder vanzelfsprekend. In deze bijdrage bespreek ik drie voorbeelden waarbij een werknemer een beloning ontvangt die ziet op werkzaamheden verricht in een ander jaar dan het jaar waarin de werknemer de beloning ontvangt én waarbij de situatie verandert. Op welke manier dient een belastingverdrag dan te worden toegepast en welke situatie is relevant: die van het jaar waarop de betaling ziet of de situatie in het jaar van ontvangst? Of anders gezegd, wel of geen compartimentering. Het eerste voorbeeld gaat in op de situatie waarbij een belastingverdrag verandert. In voorbeeld 2 en 3 verandert de situatie als gevolg van een verhuizing van de werknemer waarbij de werknemer verhuist vanuit het buitenland naar Nederland na het verrichten van de betreffende werkzaamheden maar voordat hij de beloning ontvangt. De vraag die aan de orde komt is of Nederland als gevolg van de gewijzigde situatie de arbeidsbeloning nu wel of niet mag belasten. De onderliggende vraag is welke situatie geldt, die van het jaar waarop de arbeidsbeloning ziet (wel compartimentering) of die van het jaar van ontvangst (geen compartimentering). Otto, Michiel en Lynn zijn de hoofdrolspelers in respectievelijk voorbeeld 1, 2 en 3. Otto Otto woont in Duitsland en is vanaf 2010 bestuurder van een in Nederland gevestigde vennootschap (BV). Het huidige verdrag tussen Nederland en Duitsland kent geen bestuurdersartikel en of Nederland dan wel Duitsland - een deel van - Otto's arbeidsbeloning mag belasten wordt vastgesteld aan de hand van het werknem?ersartikel en wel aan de hand van de zogenoemde dagenbreuk. Met ingang van 2016 treedt het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland in werking en dit verdrag kent wel een bestuurdersartikel. Kortgezegd, vanaf 2016 mag Nederland de volledige arbeidsbeloning belasten en niet meer enkel dat deel van de arbeidsbeloning dat ziet op de door Otto in Nederland gewerkte dagen. Omdat Otto ook veel buiten Nederland reist voor zijn werk, verandert er dus ook concreet iets voor Otto qua belastingheffing. Otto is er nog niet uit of deze wijziging voor hem voordelig uitpakt (hij is fiscaal behoorlijk op de hoogte) maar hij vermoedt van niet. Immers, kortgezegd, het Duitse toptarief is lager dan het Nederlandse. Nu begrijpt Otto dat hij weinig invloed heeft op de verschuiving van het heffingsrecht over zijn arbeidsbeloning als gevolg van het nieuwe belastingverdrag maar omdat hij in 2016 een extra hoge bonus verwacht, heeft een en ander toch wel zijn bijzondere aandacht. Otto realiseert zich dan dat de in 2016 te ontvangen bonus betrekking heeft op 2015 en dat in de aangiften van voorgaande jaren het heffingsrecht over de bonus steeds is bepaald aan de hand van de dagenbreuk van het jaar waarop de bonus zag en niet aan de hand van de dagenbreuk van het jaar waarin de bonus werd ontvangen. Hij veronderstelt dat deze systematiek ook geldt in 2016 en omdat Nederland in 2015 maar voor een deel het heffingsrecht had over zijn arbeidsbeloning zou

3 dat betekenen dat Nederland de bonus ook maar voor een deel mag belasten en niet volledig. Geen probleem dus? De gedachtegang van Otto is niet onlogisch maar het werkt toch anders. In 2016 wordt de verdeling van het heffingsrecht over de arbeidsbeloning van Otto bepaald aan de hand van het bestuurdersartikel. Otto voldoet namelijk aan de voorwaarden van het bestuurdersartikel, hij is inwoner van Duitsland, statutair bestuurder van een in Nederland gevestigde BV en de arbeidsbeloning wordt volledig ontvangen in de hoedanigheid van bestuurder (Otto was immers ook bestuurder toen hij de betreffende werkzaamheden verrichtte). Op grond van de verdragssystematiek gaat dan het bestuurdersartikel voor op het werknemersartikel. Toepassing van het oude belastingverdrag (compartimentering) wordt door Nederland niet gevolgd zonder overgangsrecht terzake. Dit heeft tot gevolg dat ook het heffingsrecht over de bonus die in 2016 wordt ontvangen wordt vastgesteld aan de hand van het bestuurdersartikel, dit ondanks dat de bonus betrekking heeft op Naar mijn idee maakt het hierbij niet uit of Otto in 2016 wel of geen statutair bestuurder is. Het is relevant in welke hoedanigheid de bonus wordt ontvangen. Het bovenstaande voorbeeld verschilt bijvoorbeeld van de situatie waarbij Otto pas per 1 januari 2016 als bestuurder wordt benoemd en tot en met 2015 geen bestuurder was van de BV (of andersom). In dat geval zou het heffingsrecht over de in 2016 ontvangen bonus wel aan de hand van het werknemersartikel worden vastgesteld. Weer anders wordt het als Otto zou verhuizen naar Nederland en de bonus ontvangt op het moment dat hij in Nederland woont. Een soortgelijke verhuissituatie komt in het voorbeeld hierna aan de orde. Ter volledigheid, in het bovenstaande voorbeeld laat ik de overgangsregeling (eventuele toepassing van de regels van het huidige belastingverdrag in 2016 indien gunstiger) gemakshalve buiten beschouwing. Het gaat om het voorbeeld. Michiel Michiel woont en werkt in Nederland. Hij wordt nog in 2015 uitgezonden naar Basel in Zwitserland voor een periode van 2 jaar. Michiel besluit om niet in Zwitserland te gaan wonen maar net over de grens in Duitsland. Ten behoeve van het voorbeeld ga ik er van uit dat Zwitserland belasting mag heffen over Michiel's arbeidsbeloning voor zover deze ziet op de dagen die Michiel in Zwitserland werkt en dat Duitsland de arbeidsbeloning mag belasten die ziet op de dagen die Michiel buiten Zwitserland werkt. Michiel werkt tijdens de uitzending circa 50% van de tijd buiten Zwitserland (meer precies, 20% in Duitsland en 30% in Frankrijk). Eind 2017 keert Michiel terug naar Nederland. In 2018, als hij weer in Nederland woont, zal hij een bonus ontvangen die nog ziet op de periode van uitzending. Mag Nederland de bonus volledig belasten of dient Nederland een vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen?

4 Er bestaat geen twijfel over dat Nederland geen heffingsrecht had over het arbeidsinkomen dat Michiel heeft ontvangen tijdens de uitzending. Bonusbetalingen dan wel andere nabetalingen waren in die periode niet aan de orde. Als inwoner van Nederland dient Michiel de bonus mee te nemen in zijn aangifte over Hij kan ter zake van de bonus een vrijstelling claimen indien een belastingverdrag het heffingsrecht over de bonus aan een ander land dan Nederland toewijst. Het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland bepaalt dat Nederland de bonus mag belasten tenzij Michiel de werkzaamheden ter zake van die bonus in Zwitserland heeft verricht. Dit laatste is (deels) het geval. Echter, indien aan alle drie de voorwaarden 1 van de zogenoemde '183 dagenregel' wordt voldaan, dan mag niet Zwitserland maar Nederland de bonus belasten waarbij naar mijn mening de omstandigheden van belang zijn in het jaar waarin de werkzaamheden zijn verricht. In dit voorbeeld is er tijdens de uitzending sprake van een Zwitserse (materiële) werkgever en als gevolg hiervan wordt dus niet aan alle drie de voorwaarden voldaan en mag Zwitserland de bonus belasten. Let wel, Zwitserland mag alleen dat deel van de bonus belasten voor zover die ziet op de in Zwitserland gewerkte dagen (50%). Aldus verleent Nederland ook maar een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele heffing voor 50% van de bonus op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland. Hoe zit het dan met de resterende 50%? Ook het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland (zowel het huidige als het nieuwe) bepaalt dat Nederland de bonus mag belasten tenzij Michiel de werkzaamheden ter zake van de bonus in Duitsland heeft verricht hetgeen voor 20% het geval is. Vervolgens dient nog te worden getoetst of aan alle drie de voorwaarden van de 183 dagenregel wordt voldaan want alsdan mag Nederland de betreffende 20% van de bonus belasten. Tijdens de uitzending woonde Michiel in Duitsland en daardoor verbleef Michiel meer dan 183 dagen (per relevante periode) in Duitsland. Het lijkt er nu op dat niet aan de eerste voorwaarde van de 183 dagenregel is voldaan met als gevolg dat het heffingsrecht aan Duitsland toekomt over 20% van de bonus. Ik schrijf 'lijkt' omdat gesteld kan worden dat voor de beoordeling of een werknemer meer dan 183 dagen in het werkland verblijft de dagen niet meetellen waarbij de werknemer ook in het werkland woont. Als deze uitleg wordt gevolgd, dan heeft Nederland het heffingsrecht over dat deel van de bonus die ziet op de in Duitsland verrichtte werkzaamheden (20%). Blijft over 30% van de bonus, het deel dat ziet op de in Frankrijk gewerkte dagen. Nederland mag dit deel van de bonus belasten tenzij aan één van de drie voorwaarden van de 183 dagenregel niet wordt voldaan. In dit voorbeeld wordt aan de drie voorwaarden voldaan met het gevolg dat Nederland 30% van de bonus kan belasten. Het bovenstaande leidt tot de conclusie dat Nederland alleen voor dat deel van de bonus en tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele heffing verleent voor dat ziet op de in Zwitserland verrichtte werkzaamheden (50%). De resterende 50% stelt Nederland niet vrij. Lynn Lynn is Amerikaanse en werkt voor een in Nederland gevestigde vennootschap. Zij is statutair bestuurder. Lynn woont ook in Nederland en maakt gebruik van de 30%-bewijsregel waarbij zij kiest voor partiële buitenlandse belastingplicht.

5 Het is bekend dat een Amerikaan die kiest voor partiële buitenlandse belastingplicht voor verdragstoepassing wordt beschouwd als inwoner van de Verenigde Staten en als niet inwoner van Nederland. Qua belastingheffing over haar bestuurdersbeloning betekent dit dat Nederland dat deel van haar bestuurdersbeloning mag belasten dat ziet op de dagen die Lynn buiten de Verenigde Staten werkt en dat de Verenigde Staten het deel van de bestuurdersbeloning mogen belasten dat ziet op de Amerikaanse werkdagen van Lynn. Uiteraard zullen de Verenigde Staten Lynn voor haar wereldwijde inkomen in de Amerikaanse belastingheffing betrekken als gevolg van haar Amerikaanse nationaliteit maar dat is in dit voorbeeld verder niet relevant. Lynn neemt deel aan een aandelenplan van haar werkgever. Elk jaar wordt een mooi aantal aandelen aan Lynn toegekend en de toekenning wordt onvoorwaardelijk na twee jaar. Het voordeel wordt op het moment van onvoorwaardelijk worden in de heffing betrokken. Op grond van het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten heeft Nederland het heffingsrecht over het aandelenvoordeel in de mate waarin Lynn in Nederland heeft gewerkt gedurende de periode dat de aandelentoezegging voorwaardelijk was. Lynn werkt circa 25% in de Verenigde Staten en 75% daarbuiten. Aldus zal Nederland in de gegeven omstandigheden 75% van het aandelenvoordeel belasten en de Verenigde Staten 25%. Helaas kan Lynn maar 4 jaar gebruik maken van de 30% bewijsregel, ze is in de 25 jaar voorafgaand aan haar Nederlandse dienstbetrekking 'te veel' in Nederland geweest. De 30% bewijsregel loopt af op 1 april Afloop van de 30% bewijsregel houdt voor Lynn niet alleen in dat het Nederlandse toptarief voor haar effectief 52% wordt in plaats van 36,4% maar ook dat het voor Lynn niet meer mogelijk om de kiezen voor partiële buitenlandse belastingplicht. Lynn wordt als gevolg hiervan inwoner van Nederland voor verdragstoepassing. Op 1 juli 2016 worden de in 2014 toegekende aandelen onvoorwaardelijk. Gedurende 21 van de 24 maanden dat de toekenning van de betreffende aandelen voorwaardelijk was, mocht Nederland 75% van de bestuurdersbeloning belasten en de Verenigde Staten 25%. 3 maanden had Nederland het volledige heffingsrecht. Mag Nederland nu het volledige aandelenvoordeel belasten of dient Nederland voor een deel van het voordeel een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele heffing te verlenen? Als inwoner van Nederland dient Lynn het volledige aandelenvoordeel in haar aangifte op te nemen en ook nu geldt dat zij een tegemoetkoming ter voorkoming van dubbele heffing kan claimen indien een belastingverdrag het heffingsrecht over het voordeel aan een ander land dan Nederland toewijst. Het bestuurdersartikel uit het belastingverdrag tussen Nederland en de Verenigde Staten is niet van toepassing, immers Lynn woont in hetzelfde land als daar waar de vennootschap is gevestigd waarvan zij bestuurder is. Blijft over het werknemersartikel. Nederland mag het aandelenvoordeel belasten tenzij Lynn de werkzaamheden waarvoor zij het aandelenvoordeel ontvangt in de Verenigde Staten heeft verricht. Dit is deels het geval. Echter indien aan alle drie de voorwaarden van de 183 dagenregel wordt voldaan, dan mogen niet de Verenigde Staten het voordeel belasten maar Nederland.

6 In geval van Lynn bekent dat Nederland het volledige aandelenvoordeel zal belasten, dit ondanks de omstandigheid dat in de periode dat de aandelen nog 'voorwaardelijk' waren Nederland maar een heffingsrecht had over 75% van de arbeidsbeloning van Lynn. Tot slot Nederland is geen voorstander van compartimentering en zonder overgangsrecht, zoals mogelijk was geweest met betrekking tot de inwerkingtreding van het nieuwe belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland, zal compartimentering ook niet worden gehonoreerd. De voorbeelden zijn overeenkomstig uitgewerkt. Noten 1. De voorwaarden in het kort: 1) minder dan 183 dagen per 12 maandenperiode verbleven in Zwitserland, 2) de arbeidsbeloning is niet door of namens een Zwitserse materiële werkgever betaald en 3) de arbeidsbeloning is niet ten laste gekomen van een Zwitserse vaste inrichting van de werkgever.

7 Ernst & Young LLP Accountancy Belastingen Transacties Advies Over Ernst & Young Ernst & Young is wereldwijd toonaangevend op het gebied van accountancy, belastingen, transacties en advies. Onze mensen delen wereldwijd dezelfde waarden en staan voor kwaliteit. Wij maken het verschil door onze mensen, onze cliënten en de samenleving te helpen hun mogelijkheden optimaal te benutten. Ronald Vaessen Is verbonden aan Ernst & Young Belastingadviseurs LLP Tel: Verschenen in: Over de grens 6 (2015) nr. 10 (december) een uitgave van Fiscaal up to Date te Eindhoven Voor meer informatie: Disclaimer Dit bericht is met grote zorgvuldigheid samengesteld. Voor mogelijke onjuistheid en/of onvolledigheid van de hierin verstrekte informatie aanvaardt Ernst & Young geen aansprakelijkheid, evenmin kunnen aan de inhoud van dit bericht rechten worden ontleend. Ernst & Young 2015