Werkzaamheden van thuiszorginstelling niet vrijgesteld van vennootschapsbelasting. C. Bruijsten

Transcriptie

1 Werkzaamheden van thuiszorginstelling niet vrijgesteld van vennootschapsbelasting C. Bruijsten

2 Samenvatting Belanghebbende, een stichting, is een erkende thuiszorginstelling. Zij levert zorg in natura aan cliënten die daarop krachtens de AWBZ recht hebben. De werkzaamheden bij de zorgvragers worden verricht door zzp-ers. De werkzaamheden die worden verricht door werknemers van belanghebbende zijn van administratieve en organisatorische aard. In geschil is of de werkzaamheden van belanghebbende vallen onder de zorgvrijstelling van art. 5, lid 1, onderdeel c, Wet VPB 1969 (tekst tot 2012). De Hoge Raad beantwoordt deze vraag ontkennend. Voor het toepassen van de vrijstelling is noodzakelijk dat de zorginstelling zich rechtstreeks ten opzichte van de zorgvragers verplicht de gevraagde zorg te verlenen, welke wordt verricht door voor haar al dan niet in loondienst werkzaam zijnde zorgverleners. Bezien vanuit de zorgvragers moet de zorg worden verricht door de zorginstelling. Belanghebbende voldoet niet aan deze vereisten. De zorgvragers richten zich tot de (van belanghebbende onafhankelijke) steunpunten die ervoor zorgen dat een (zelfstandige) zorgverlener de gevraagde zorg verleent. Dat belanghebbende een toegelaten thuiszorginstelling is en de uiteindelijke verantwoordelijkheid voor de werkzaamheden van de zorgverleners bij belanghebbende berust, betekent niet dat, bezien vanuit de zorgvragers, belanghebbende de instelling is die de zorg verleent. Reeds daarom mist de zorgvrijstelling toepassing. Verder biedt de tekst van art. 5, lid 1, onderdeel c, Wet VPB 1969 geen ruimte om in een geval waarin zorgwerkzaamheden door een belastingplichtige niet zelf worden verricht, daarmee samenhangende werkzaamheden van administratieve en organisatorische aard onder het bereik van de vrijstelling te brengen. Feiten 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan Belanghebbende is een zogeheten toegelaten AWBZ-thuiszorginstelling. Op basis van deze toelating mag belanghebbende uit AWBZ-middelen gefinancierde zorg in natura verlenen aan zorgvragers. De AWBZ-zorg is regionaal georganiseerd. Per regio voert een zorgkantoor namens de gezamenlijke zorgverzekeraars de AWBZ uit. Het zorgkantoor stemt de zorgvraag en het zorgaanbod voor de AWBZ zo goed mogelijk op elkaar af. Het zorgkantoor koopt onder andere de zorg in en sluit contracten af met de zorgaanbieders (waaronder belanghebbende) en ziet toe op de juiste besteding van de AWBZ-gelden Aangezien belanghebbende landelijk opereert en daarmee in verschillende regio's activiteiten verricht, werkt zij met regionale steunpunten (hierna: de steunpunten). De steunpunten zijn zelfstandig werkende bureaus met een eigen directie en van belanghebbende onafhankelijke eigenaren. De steunpunten hebben merendeels zelf geen AWBZ-toelating. De steunpunten coördineren voor hun cliënten, de zorgvragers, behalve zorg in natura tevens persoonsgebonden budgetten of particulier gefinancierde zorg.

3 De activiteiten in het kader van de zorgverlening worden verricht door zogeheten 'zelfstandigen zonder personeel' (hierna: ZZP-ers). Voor de aan de zorgvrager geleverde uren thuiszorg ontvangt belanghebbende een vergoeding van het zorgkantoor uit het AWBZ-fonds Wanneer een zorgvrager met een indicatie van de Regionale Indicatie Organen (tot en met 2004) of het Centrum Indicatiestelling Zorg (vanaf 2005) bij een steunpunt komt, zoekt het steunpunt naar een zorgverlener die beschikt over de benodigde kwaliteiten en beschikbaar is. Wanneer de zorgverlener de werkzaamheden niet naar tevredenheid van de zorgvrager verricht, kan een klacht worden ingediend bij belanghebbende De activiteiten van belanghebbende bestaan onder meer uit: de onderhandeling met de betrokken instanties zoals zorgkantoren, het College Tarieven Gezondheidszorg (hierna: het CTG) en de overheid; het verzorgen van eventuele nacalculaties in verband met de uitgevoerde extra zorguren ten opzichte van het aantal geplande zorguren in het voorafgaande jaar; het zorg dragen voor de financiering van het budget op basis van de gemaakte afspraken met de betrokken instanties; het opbouwen en in stand houden van het netwerk van de steunpunten en zorgverleners om de continuïteit van de zorg te waarborgen conform de wettelijke AWBZ-plicht; het zorg dragen voor de administratieve afwikkeling en publicatie van jaarstukken die gepaard gaan met de activiteiten van een AWBZ-thuiszorginstelling; het verstrekken van gegevens aan het Centraal Administratie Kantoor, dat de eigen bijdragen van de zorgvragers berekent en int; de administratieve afhandeling van de verleende diensten door de steunpunten; de administratieve afhandeling van de verleende zorgdiensten door de zorgverleners; het verzorgen van de financiële administratie; - het voeren van overleg met de fiscus; de advisering over de bedrijfsvoering; - de acquisitie ten behoeve van de zorgverleners; het fungeren als aanspreekpunt voor vragen van steunpunten, zorgverleners en vooral zorgvragers; de behandeling van klachten van zorgvragers Belanghebbende heeft niet om uitreiking van aangiftebiljetten voor de vennootschapsbelasting gevraagd, omdat zij van mening is dat zij niet belastingplichtig was voor de vennootschapsbelasting. Belanghebbende heeft in de onderhavige jaren minder kosten gemaakt per jaar dan in het vastgestelde tarief van het CTG was gebudgetteerd. Geschil 3.2. Voor het Hof was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of op belanghebbende de vrijstelling van art. 5, lid 1, aanhef en onderdeel c, ten eerste, Wet VPB 1969 (hierna: de Wet) van toepassing is.

4 Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende voldoet aan de zogenoemde instellingentoets. De in de statuten genoemde primaire doelstelling - tot 3 maart 2005: het ontwikkelen en bevorderen van de privatisering van de sociaal-maatschappelijke dienstverlening; vanaf 3 maart 2005 (kort samengevat) het aanbieden, (doen) uitvoeren van het verlenen van diensten en zorgtaken op het gebied van de thuisverzorging en thuisverpleging - is rechtstreeks gericht op het bevorderen van het algemeen nut. Ook de wijze waarop belanghebbende haar statutaire doelstelling feitelijk nastreeft, is naar het oordeel van het Hof rechtstreeks gericht op het algemeen belang. Belanghebbende voldoet naar het oordeel van het Hof tevens aan de winstbestemmingstoets van art. 4 van het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) doordat belanghebbende als gevolg van de van toepassing zijnde statuten de behaalde winst uitsluitend kan aanwenden ten bate van een ingevolge art. 4 van het Uitvoeringsbesluit vrijgesteld lichaam of een algemeen maatschappelijk belang. Ten aanzien van de werkzaamhedentoets heeft het Hof geoordeeld dat de door derden (ZZP-ers) verrichte zorgwerkzaamheden niet kunnen worden beschouwd als werkzaamheden die door belanghebbende zelf worden verricht. Voor de vraag of belanghebbende aan de werkzaamhedentoets voldoet dienen deze werkzaamheden buiten beschouwing te worden gelaten. De uiteindelijke verantwoordelijkheid voor de werkzaamheden van de zorgverleners berust echter onverminderd bij belanghebbende en het is belanghebbende die op de kwantiteit en kwaliteit ervan - onder meer door middel van een klachtenregeling - kan worden aangesproken. De met de organisatorisch/bestuurlijke taak verband houdende werkzaamheden van belanghebbende zijn, aldus het Hof, zozeer 'zorgspecifiek' - ook de complexe regelgeving op het terrein van de (financiering van de) zorg vormt hiervoor een aanwijzing - dat zij moeten worden aangemerkt als werkzaamheden in de zin van art. 5, lid 1, aanhef en onderdeel c, ten eerste, van de Wet. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende uitsluitend of in ieder geval nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verricht als bedoeld in art. 5, lid 1, aanhef en onderdeel c, ten eerste, van de Wet. Hiertegen keert zich het middel. Rechtsoverwegingen Bij de behandeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld. Uit de tekst van art. 5, lid 1, aanhef en onderdeel c, ten eerste, van de Wet volgt dat om in aanmerking te kunnen komen voor de in dit artikel vervatte vrijstelling de werkzaamheden van een belastingplichtige uitsluitend of nagenoeg uitsluitend dienen te bestaan uit het genezen, verplegen of verzorgen van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen. Voor het van toepassing zijn van de vrijstelling is noodzakelijk dat de zorginstelling zich rechtstreeks ten opzichte van de zorgvragers verplicht de gevraagde zorg te verlenen, welke wordt verricht door voor haar al dan niet in loondienst werkzaam zijnde zorgverleners. Bezien vanuit de zorgvragers moet de zorg worden verricht door de zorginstelling.

5 De uitspraak van het Hof en de stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende niet voldoet aan de hiervoor in omschreven vereisten. De zorgvragers richten zich bij het vragen om zorg tot de (van belanghebbende onafhankelijke) steunpunten die ervoor zorgen dat een (zelfstandige) zorgverlener de gevraagde zorg verleent. Dat belanghebbende een toegelaten AWBZ-thuiszorginstelling is en de uiteindelijke verantwoordelijkheid voor de werkzaamheden van de zorgverleners bij belanghebbende berust, betekent niet dat, bezien vanuit de zorgvragers, belanghebbende de instelling is die de zorg verleent. Reeds daarom komt aan belanghebbende geen beroep op de in art. 5, lid 1, aanhef en onderdeel c, ten eerste, van de Wet vervatte vrijstelling toe. De omstandigheid dat 'werkzaamheden die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend dienen te bestaan uit het genezen, verplegen of verzorgen van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen', ruimte biedt voor interpretatie overeenkomstig de daarover heersende maatschappelijke opvattingen, houdt niet in dat de tekst van art. 5, lid 1, aanhef en onderdeel c, ten eerste, van de Wet ook ruimte biedt om in een geval waarin dergelijke werkzaamheden door een belastingplichtige niet zelf worden verricht, daarmee samenhangende werkzaamheden van administratieve en organisatorische aard onder het bereik van de vrijstelling te brengen. Het middel slaagt mitsdien 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing dient te volgen voor een onderzoek naar het antwoord op de vraag of sprake is van door de Inspecteur gewekt vertrouwen dat belanghebbende niet belastingplichtig zou zijn voor de vennootschapsbelasting. (Volgt vernietiging en verwijzing.) Commentaar (Bruijsten*) Art. 5, lid 1, onderdeel c, Wet VPB 1969 bepaalde destijds dat bij algemene maatregel van bestuur kunnen worden vrijgesteld lichamen welke als instelling van weldadigheid of van algemeen nut uitsluitend of nagenoeg uitsluitend werkzaamheden verrichten welke bestaan uit de genezing of verpleging van zieken, kraamvrouwen of gebrekkigen. De vraag is of aan de in deze bepaling geformuleerde werkzaamhedentoets was voldaan nu belanghebbende gebruik had gemaakt van onafhankelijke regionale steunpunten en de zorgwerkzaamheden (de 'handen aan het bed') niet werden verricht door belanghebbende zelf, maar door zzp'ers. De vraag daarbij is, hoe de vrijstelling van art. 5, lid 1, onderdeel c, moet worden uitgelegd. Gaat het om de tekst van de wet (grammaticale interpretatie), om doel en strekking van de wet (teleologische interpretatie) of is er ruimte voor een dynamisch-evolutieve interpretatie? De advocaat-generaal heeft er in zijn conclusie op gewezen dat omdat de voorwaarden waaronder de subjectieve vrijstelling behoort te worden verleend 'voortdurend wijziging kunnen behoeven', de oorspronkelijke wetgever het opportuun achtte om de 'regeling van deze materie' niet in detail in de wet op te nemen, maar in een algemene maatregel van bestuur. Die keuze en de motivering daarvoor duiden volgens de advocaat-generaal op de bedoeling van de wetgever om de subjectieve vrijstelling dynamisch toe te passen in het licht van de maatschappelijke ontwikkelingen.

6 In een uitgebreide analyse bespreekt de advocaat-generaal de ontwikkelingen in de AWBZ en de zorg. Het zorglandschap is volgens hem sinds 1971 ingrijpend veranderd. Dit heeft het ontstaan van partijen zoals belanghebbende opgeroepen, die volgens de advocaat-generaal doen wat de wetgever voor ogen stond, namelijk het organiseren en begeleiden van de zorgmarkt. De advocaatgeneraal oordeelt uiteindelijk dat de grammaticale interpretatie van art. 5, lid 1, onderdeel c, niet tot vrijstelling leidt omdat de werkzaamheden van belanghebbende naar de letter geen 'genezing of verpleging is'. Dit doet volgens de advocaat-generaal echter geen recht aan de kennelijke bedoeling van de wetgever om de vrijstelling dynamisch toe te passen op basis van de maatschappelijke ontwikkelingen. De advocaat-generaal kiest daarom voor een ruimere, teleologische interpretatie (conclusie A-G Wattel 27 september 2013, nr. 13/00923, NTFR 2013/2160). De Hoge Raad kiest daarentegen voor de veilige weg van de grammaticale interpretatie. Uitgaande van de tekst van de wet moet zorg, bezien vanuit de zorgvragers, volgens de Hoge Raad worden verricht door de zorginstelling. Daaraan is in casu niet voldaan. De zorgvragers richten zich voor de zorgvraag namelijk tot voor de belanghebbende onafhankelijke steunpunten. Dit betekent dat belanghebbende geen beroep kan doen op de vrijstelling. Is er dan helemaal geen ruimte voor een dynamische interpretatie? Misschien wel. Maar dat de werkzaamhedentoets ruimte biedt voor een interpretatie overeenkomstig de daarvoor heersende maatschappelijke opvattingen, houdt volgens de Hoge Raad niet in dat de tekst van de wet ook ruimte biedt om in een geval waarin de zorgwerkzaamheden niet door de zorginstelling worden verricht, de daarmee samenhangende werkzaamheden van administratieve en organisatorische aard onder het bereik van de vrijstelling te brengen. De Hoge Raad komt dus tot een andere uitkomst dan Hof Amsterdam 10 januari 2013, NTFR 2013/734. De werkzaamhedentoets geldt na de wetswijziging per 1 januari 2012, met een 'modernisering' van de vrijstelling voor zorginstellingen, nog steeds. Zo veel is er vanaf die datum niet gewijzigd, zoals in de Memorie van toelichting wordt toegelicht: 'Het is echter de vraag of het wenselijk is een inhoudelijke wijziging door te voeren in een periode waarin de sector te maken heeft met andere omvangrijke veranderingen, zoals bijvoorbeeld die van de bekostigingssystematiek. Daarbij speelt ook een rol dat op dit moment nog niet voldoende duidelijk is hoe de ontwikkelingen in de zorg met betrekking tot toezicht en de daarbij behorende wetgeving hun beslag gaan krijgen. Gelet op deze omstandigheden is ervoor gekozen de wijziging voor 2012 te beperken tot het moderniseren van enkele begrippen en een verduidelijking in de wettekst aan te brengen met betrekking tot de zorg voor bejaarden (.)' (Overige fiscale maatregelen 2012, Kamerstukken II, , , nr. 3, par. 5.1). * Mr. C. Bruijsten is verbonden aan Bureau Vaktechniek van EY Belastingadviseurs.

7 Ernst & Young LLP Accountancy Belastingen Transacties Advies Over Ernst & Young Charlie Bruijsten is verbonden aan Ernst & Young Belastingadviseurs LLP Tel: Verschenen in: Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht (NTFR) (2014) nr. 15 (10 april), een uitgave van SDU te Den Haag Ernst & Young is wereldwijd toonaangevend op het gebied van accountancy, belastingen, transacties en advies. Onze mensen delen wereldwijd dezelfde waarden en staan voor kwaliteit. Wij maken het verschil door onze mensen, onze cliënten en de samenleving te helpen hun mogelijkheden optimaal te benutten. Voor meer informatie: Disclaimer Dit bericht is met grote zorgvuldigheid samengesteld. Voor mogelijke onjuistheid en/of onvolledigheid van de hierin verstrekte informatie aanvaardt Ernst & Young geen aansprakelijkheid, evenmin kunnen aan de inhoud van dit bericht rechten worden ontleend. Ernst & Young 2014