Hoge Raad 30 november 2018, nr. 17/04543

Transcriptie

1 Titel Bedrijfsopvolgingsvrijstelling van toepassing op de verkrijging van fictieve onroerende zaken I Nummer 49 / 2779 Belastingjaar/tijdvak 2014 Brondocumenten Beroepschrift in cassatie bij HR nr. 17/04543, Hoge Raad 30 november 2018, nr. 17/04543 Wetsartikelen Wet BRV - art. 4, Wet BRV - art. 10, Wet BRV Auteur dr. A. Rozendal Publicatiedatum NTFR Rubriek Belastingen van rechtsverkeer ECLI Formele relaties Samenvatting ECLI:NL:HR:2018:2110 In cassatie op : ECLI:NL:GHARL:2017:6787, Bekrachtiging/bevestiging Conclusie: ECLI:NL:PHR:2018:615, Gevolgd De moeder van belanghebbende heeft hem alle aandelen in Holding bv geschonken. In deze bv wordt een onderneming in materiële zin gedreven waartoe onroerende zaken behoren die dienstbaar zijn aan die onderneming. De aandelen in deze bv zijn fictieve onroerende zaken als bedoeld in art. 4 en 10 WBR. In geschil is of belanghebbende recht heeft op de vrijstelling van overdrachtsbelasting voor bedrijfsopvolging (art. 15, lid 1, onderdeel b, WBR). Hof Arnhem- Leeuwarden (15 augustus 2017, nr. 16/01058, NTFR 2017/2255) heeft deze vraag bevestigend beantwoord. De Hoge Raad acht dit hofoordeel juist. Als belanghebbende die onroerende zaken zou hebben verkregen van zijn moeder en hij haar onderneming waaraan die onroerende zaken dienstbaar zijn, had voortgezet, zou hij een beroep kunnen doen op de vrijstelling van overdrachtsbelasting van art. 15, lid 1, onderdeel b, WBR. De fictie van art. 4, lid 1, onderdeel a, WBR heeft geen verdere strekking dan te verhinderen dat door het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met die fictie is niet beoogd de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen als de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven vanwege een vrijstelling ingevolge art. 15 WBR. Feiten 2.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan Belanghebbende heeft op 27 februari 2015 een bedrag van aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan in verband met de verkrijging van alle aandelen in A Holding bv (hierna: Holding). De aandelen Holding zijn aan belanghebbende geschonken door zijn moeder Holding en haar dochtermaatschappij C bv (hierna: Vastgoed) exploiteren onroerende zaken en drijven beide een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB De aandelen Holding waren ten tijde van de verkrijging fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR). Geschil Voor het Hof was in geschil of belanghebbende recht had op toepassing van de vrijstelling van overdrachtsbelasting voor bedrijfsopvolging (artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, WBR) Het Hof heeft die vraag bevestigend beantwoord. Daartoe heeft het Hof overwogen dat de

2 wetsfictie van artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, WBR geen verdere strekking heeft dan te voorkomen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met de wetsfictie is niet beoogd een daaraan tegenovergesteld resultaat te bewerkstelligen door in een geval waarin vanwege de onderhavige vrijstellingsbepaling de verkrijging van de onroerende zaak zelf in het kader van de voortzetting door een kind van een door een ouder gedreven onderneming buiten de heffing zou blijven, een belastingplicht in het leven te roepen omdat de verkrijging niet de onroerende zaak zelf betreft maar de aandelen die de onroerende zaak vertegenwoordigen. In het licht daarvan moet volgens het Hof onder in haar geheel door de verkrijger wordt voortgezet in artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, WBR mede worden verstaan de verkrijging van de aandelen die als gevolg van de hiervoor bedoelde wetsfictie als onroerende zaken worden aangemerkt, doch uitsluitend indien de aandelen worden gehouden in een vennootschap die een materiële onderneming drijft en voorts, doordat alle aandelen worden verkregen, de volledige zeggenschap in die onderneming van de ouder op het kind overgaat. Aan deze beide voorwaarden is voldaan zodat de vrijstelling van toepassing is, aldus het Hof. Rechtsoverwegingen Tegen het in weergegeven oordeel richt zich het middel. Het middel betoogt in de eerste plaats dat de ratio van artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, WBR ouders de gelegenheid geven bij leven hun onderneming over te dragen aan hun kinderen zich ertegen verzet de in die bepaling opgenomen vrijstelling met een beroep op de zogenoemde doorkijkarresten (HR 23 februari 2007, nr , ECLI:NL:HR:2007:AU8559 (red. NTFR 2007/350) en HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580 (red. NTFR 2011/1435)) toe te passen op een geval waarin de onderneming in handen is van een vennootschap. Het middel voert in de tweede plaats aan dat het Hof ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de voor de vrijstelling geldende voorwaarde dat de onderneming door de verkrijger moet worden voortgezet, althans dat zijn oordeel op dit punt zonder nadere motivering onbegrijpelijk is Het gaat in deze zaak om een belanghebbende die van zijn moeder alle aandelen verkrijgt in een BV die een onderneming in materiële zin drijft en waartoe onroerende zaken behoren die dienstbaar zijn aan die onderneming. Die aandelen zijn fictieve onroerende zaken als bedoeld in de artikelen 4 en 10 WBR Indien belanghebbende die onroerende zaken zou hebben verkregen van zijn moeder en hij haar onderneming waaraan die onroerende zaken dienstbaar zijn, voortzet wat de bedrijfsvoering betreft, kan hij een beroep doen op de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, WBR. Die vrijstelling strekt voor zover hier van belang ertoe, zoals het middel terecht tot uitgangspunt neemt, om ouders de gelegenheid te geven bij leven hun onderneming over te dragen aan hun kinderen De artikelen 4 en 10 WBR bewerkstelligen dat de verkrijging van aandelen in, kort gezegd, onroerendezaaklichamen wordt belast als werden de betrokken onroerende zaken zelf verkregen. De in dit geval aan de orde zijnde fictie van artikel 4, lid 1, letter a, WBR heeft geen verdere strekking dan te verhinderen dat door middel van het tussenschuiven van rechtspersonen de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan. Met die fictie is niet beoogd de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven vanwege een vrijstelling ingevolge artikel 15 WBR (vgl. HR 23 februari 2007, nr , ECLI:NL:HR:2007:AU8559 (red. NTFR 2007/350), onderdeel 3.5; HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580 (red. NTFR 2011/1435), onderdeel 3.4.2) In deze zaak is niet gesteld dat de onroerende zaken zijn ondergebracht in Holding of Vastgoed teneinde de heffing van overdrachtsbelasting te ontgaan. Verder ligt in de vaststellingen van het Hof besloten dat belanghebbende na de verkrijging van de aandelen de onderneming

3 voortzet wat de bedrijfsvoering betreft. Dan is er, gelet op de hiervoor in vermelde omstandigheden, geen rechtvaardiging om de strekking van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, WBR te kort te doen door die vrijstelling aan belanghebbende te onthouden. Anders dan het middel kennelijk tot uitgangspunt neemt, behoefde het Hof in de omstandigheid dat de onderneming in dit geval wordt gedreven in de vorm van een besloten vennootschap geen verhindering te zien om te oordelen dat de zoon heeft voldaan aan het voortzettingsvereiste van artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, WBR Het voorgaande wordt niet anders door de verwijzing in het middel naar een uitlating van de Staatssecretaris bij de behandeling van het Belastingplan 2015 (zie de conclusie van de Advocaat- Generaal, onderdeel 7.5), reeds omdat die uitlating geen deel heeft uitgemaakt van de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, WBR De slotsom is dat het middel faalt. (Volgt ongegrondverklaring.) Commentaar De kogel is door de kerk. De Hoge Raad volgt de conclusie van A-G Wattel (30 mei 2018, NTFR 2018/1478 met commentaar van Simonis) en oordeelt thans dat de doorkijkgedachte zoals neergelegd in HR 23 februari 2007, nr , NTFR 2007/350 en HR 10 juni 2011, nr. 10/00498, NTFR 2011/1435 ook van toepassing is op de vrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel b, WBR. In casu betreft het de verkrijging van aandelen in een onroerendezaakrechtspersoon (OZR) zoals bedoeld in art. 4 WBR die een materiële onderneming drijft. Belanghebbende verkrijgt de aandelen van zijn moeder en doet een beroep op de vrijstelling van art. 15, lid 1, onderdeel b, WBR. Deze vrijstelling is van toepassing indien sprake is van een verkrijging van onroerende zaken door een of meer natuurlijke personen die behoren tot de aldaar beschreven kring van familieleden. De onroerende zaken moeten behoren tot en dienstbaar zijn aan de onderneming van de ouder(s). Voorts geldt een voortzettingseis, die inhoudt dat de onderneming in haar geheel (al dan niet in fasen) door de verkrijger of verkrijgers wordt voortgezet. De Hoge Raad oordeelt op de eerste plaats dat de vrijstelling ertoe strekt om ouders de gelegenheid te geven bij leven hun onderneming over te dragen aan hun kinderen. Vervolgens oordeelt de Hoge Raad in r.o onder verwijzing naar voornoemde doorkijkarresten dat art. 4 WBR niet beoogt de verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting te brengen voor zover de verkrijging van een onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven vanwege een vrijstelling ingevolge art. 15 WBR. Anders dan in de eerdere doorkijkarresten, waarin de Hoge Raad zich nog beperkte tot de toepasselijke vrijstelling, ziet de thans gegeven rechtsregel op een vrijstelling ingevolge art. 15 WBR. De Hoge Raad lijkt de doorkijkgedachte dus uit te breiden tot alle vrijstellingen van art. 15 WBR. De vraag rijst of in deze overweging ook een beperking van de doorkijkgedachte moet worden gelezen. Heeft de Hoge Raad bedoeld de doorkijkgedachte slechts op vrijstellingen toe te willen passen en niet op andere situaties waarin een verkrijging van aandelen in een onroerendezaaklichaam onder de heffing van overdrachtsbelasting valt, terwijl de verkrijging van een (fictieve) onroerende zaak van dat lichaam zelf buiten de heffing van overdrachtsbelasting zou blijven? Men kan dan bijvoorbeeld denken aan de situatie waarin OZR A 30% van de aandelen in OZR B bezit. Indien alle aandelen in OZR A worden gekocht, zal dit leiden tot heffing van overdrachtsbelasting. Indien het 30%-pakket van de aandelen in OZR B wordt gekocht, zal geen overdrachtsbelasting verschuldigd zijn. Niet vanwege een vrijstelling maar omdat de verkrijging van de aandelen in OZR B dan niet zou resulteren in een kwalificerend belang van ten minste een derde gedeelte als bedoeld in art. 4, lid 3, WBR. Ik lees in de overweging van de Hoge Raad echter niet dat de doorkijkgedachte uitsluitend van toepassing is op vrijstellingen. Toekomstige rechtspraak zal moeten uitwijzen wat de exacte reikwijdte van de doorkijkgedachte is.

4 De Hoge Raad bevestigt met dit arrest voorts zij het impliciet dat de overdracht van de aandelen in een OZR door een overdrager A aan een verkrijger B moet worden vergeleken met de overdracht van de onderliggende onroerende zaken van de OZR door overdrager A aan verkrijger B en dus niet zoals de staatssecretaris voorstond met de overdracht van de onderliggende onroerende zaken door de OZR aan verkrijger B. Het hof leek als aanvullende voorwaarden voor het verkrijgen van de vrijstelling te stellen dat sprake moet zijn van (1) een verkrijging van alle aandelen in de vennootschap door de verkrijging en (2) een overgang van de volledige zeggenschap in de onderneming van ouder naar kind. Ten aanzien van de eerste voorwaarde oordeelt de Hoge Raad dat gelet op de omstandigheid dat alle aandelen zijn verkregen, er geen rechtvaardiging bestaat om de strekking van de vrijstelling van art. 15, lid 1, aanhef en onderdeel b, WBR tekort te doen door die vrijstelling aan belanghebbende te onthouden. De Hoge Raad lijkt dus evenals het hof betekenis toe te kennen aan het feit dat alle aandelen worden verkregen. De Hoge Raad oordeelt echter niet dat alle aandelen ineens moeten worden verkregen. Dit lijkt me ook logisch aangezien een overdracht van de onderneming in fasen niet aan de toepassing van de vrijstelling in de weg staat, mits uiteindelijk de gehele onderneming wordt overgedragen (wet van 14 december 2000, Stb. 2000, 551, Kamerstukken II, , , nr. 7, V-N 2000/461, p. 4184). Nu de Hoge Raad nadrukkelijk de strekking van de vrijstelling laat meewegen, ligt het mijns inziens in de rede dat men ook een beroep op de vrijstelling kan doen indien de schenking van de aandelen in fasen plaatsvindt (zie ook het commentaar van Simonis in NTFR 2018/1478). Over de overgang van de volledige zeggenschap laat de Hoge Raad zich in zijn arrest niet uit. Gelet op de strekking van de vrijstelling van art. 15, lid 1, aanhef en onderdeel b, WBR ligt het naar mijn mening voor de hand dat ook gebruik kan worden gemaakt van de vrijstelling indien eerst de certificaten van aandelen worden overgedragen en in een later stadium de zeggenschap. Ook dan is mijns inziens sprake van een overdracht in fasen. Over de voortzettingseis oordeelt de Hoge Raad dat de omstandigheid dat de onderneming in dit geval wordt gedreven in de vorm van een besloten vennootschap geen verhindering vormt om te oordelen dat de zoon aan deze eis heeft voldaan. De advocaat-generaal concludeerde reeds dat het wegdenken van een onroerendezaakrechtspersoon voor de toepassing van de vrijstelling impliceert dat de rechtspersoon ook weggedacht moet worden voor de toepassing van de vrijstellingsvoorwaarden, hetgeen weer impliceert dat de verkrijger de aandelen nog drie jaar moet vasthouden en de rechtspersoon de materiële onderneming nog drie jaar moet voortzetten. De Hoge Raad lijkt de conclusie van de advocaat-generaal dus volledig te onderschrijven, hetgeen mij logisch voorkomt. Ten slotte oordeelt de Hoge Raad eveneens conform de conclusie van de advocaat-generaal dat aan een uitlating van de staatssecretaris die is gedaan in het kader van een wetsvoorstel dat geen voorstellen betreffende de WBR inhield, maar geen deel heeft uitgemaakt van de totstandkomingsgeschiedenis van art. 15, lid 1, aanhef en onderdeel b, WBR, geen betekenis toekomt. Dit oordeel roept de interessante vraag op of en in hoeverre in het algemeen betekenis kan worden toegekend aan posterieure uitlatingen van de wetgever over een eerdere wet. Denk bijvoorbeeld aan de uitlating van de wetgever in het kader van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de SW 1956 over het bijkopen van een 40%-belang in een werkmaatschappij door een holding die reeds 60% in die werkmaatschappij bezit. Volgens de wetgever gaat er voor de 40% dan een nieuwe bezitstermijn (als bedoeld in art. 35d SW 1956) lopen (Kamerstukken II, , nr. 7, p. 18). Men kan zich echter de vraag stellen of en in hoeverre betekenis toekomt aan deze opvatting

5 van de wetgever. Die opvatting volgt namelijk niet uit de wettekst noch uit de totstandkomingsgeschiedenis van art. 35d SW 1956, maar het betreft slechts een posterieure uitlating in het kader van de reparatie van een andere bepaling (te weten art. 35c SW 1956). Men kan weliswaar stellen dat die uitlating van de wetgever is gedaan in het kader van een wetsvoorstel dat ziet op de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de SW 1956, maar het wetsvoorstel betrof een reparatie van een specifieke bepaling en de uitlating had met de betreffende reparatie niets van doen. Al met al een interessant arrest met een logische uitkomst. [1]Dr. A. Rozendal is werkzaam bij FBN Juristen, wetenschappelijk adviseur Bureau Vaktechniek van RSM en verbonden aan de UvA. Tevens redactielid NTFR. Datum: Bron: Copyright - Sdu - Alle rechten voorbehouden.