Kluwer Online Research

Transcriptie

1 V-N 2010/46.11: BELASTINGEN VAN RECHTSVERKEER WBR-vrijstelling wordt teruggenomen bij doorinbreng onderneming Instantie: Hof 's-hertogenbosch Datum: 4 juni 2010 Magistraten: Bongaarts; Swinkels; Zaaknr: 09/00231 Sonneveldt Conclusie: - LJN: BN3980 Roepnaam: - Art. 15, lid 1, onderdeel e, WBR Essentie BELASTINGEN VAN RECHTSVERKEER WBR-vrijstelling wordt teruggenomen bij doorinbreng onderneming Samenvatting A en B zijn de vennoten van vof Z. Met ingang van 1 januari 2007 brengen ze hun onderneming in belanghebbende (X bv) in. Tot de onderneming behoort een onroerende zaak. Voor de inbreng van de onroerende zaak doen ze een beroep op de vrijstelling overdrachtsbelasting van art. 15, eerste lid, onderdeel e, WBR. Belanghebbende gaat vervolgens in maart 2007 een vof aan (Café K) met C en D. Belanghebbende brengt hierbij het gebruik en genot van de onderneming die ze van A en B heeft overgenomen in Café K in. De inspecteur is van mening dat de vrijstelling niet langer meer van toepassing is en legt een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op. Rechtbank Breda oordeelt dat niet aan de voortzettingseis is voldaan en laat de naheffingsaanslag in stand. Hof 's-hertogenbosch oordeelt dat belanghebbende geen recht heeft op de vrijstelling. Het hof overweegt daarbij dat elke inbreng van een onderneming in een personenvennootschap tot een gedeeltelijke staking van de onderneming leidt bij de inbrenger, omdat elke toetredende vennoot medegerechtigd wordt tot de winst. Nu C en D ook gerechtigd werden tot de winst, is er sprake van een gedeeltelijke staking bij belanghebbende. Reeds daarom is niet aan de voortzettingseis voldaan. Dan kan in het midden blijven of het afstaan van de onderneming in gebruik en genot in dit geval een staking vormde. Het hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. Uitspraak In geschil is de naheffingsaanslag overdrachtsbelasting. De uitspraak waartegen hoger beroep is ingesteld, is van Rechtbank Breda 15 april 2009, nr. AWB 08/4969. Vaststaande feiten (ontleend aan de hofuitspraak) 2.1. De heer A en mevrouw B (hierna: de heer en mevrouw C sr.) waren tot en met 31 december 2006 tezamen vennoten van Vennootschap onder Firma X1 (hierna: de VOF). Tot het ondernemingsvermogen van de VOF behoorde een onroerende zaak staande en gelegen aan de D-straat 15 te F (hierna: de onroerende zaak) Met ingangsdatum 1 januari 2007 hebben de heer en mevrouw C sr. elk hun aandeel in de VOF, tezamen vormende de gehele onderneming van de VOF, overgedragen aan belanghebbende, die is opgericht bij akte van maart Ter zake van de daarbij tevens overgedragen onroerende zaak is in de notariële akte van inbreng van maart 2007 een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: de Wet) Eveneens in maart 2007 is belanghebbende een vennootschap onder firma aangegaan - 1 -

2 met de heer G en mevrouw H (hierna: de heer en mevrouw C jr.). De vennootschap onder firma draagt de naam "Café X1" en heeft als ingangsdatum 1 januari Belanghebbende brengt in de vennootschap onder firma in, het gebruik en genot van de onderneming die zij vanaf 1 januari 2007 heeft verkregen van de heer en mevrouw C sr. Daarbij behoudt belanghebbende zich de in de onderneming aanwezige stille reserves voor. De heer en mevrouw C jr. brengen hun arbeidskracht, kennis en ervaring in in de vennootschap onder firma. De winstverdeling is als volgt: belanghebbende ontvangt een vergoeding van voor de inbreng van het gebruik en genot van de onderneming, vervolgens ontvangen alle partijen een rentevergoeding van 6% over de waarde van de bij aanvang van dat boekjaar uitstaande kapitaaldeelname in de vennootschap onder firma en tot slot komen de resterende winsten alsmede verliezen voor 90% toe aan de heer en mevrouw C jr. en voor 10% aan belanghebbende. Geschil (ontleend aan de hofuitspraak) 3.1. In geschil is of: 1. Voldaan is aan de in artikel 5, lid 4 van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer genoemde voortzettingseis; 2. Het gelijkheidsbeginsel geschonden is; 3. Het streven naar rechtseenheid er toe dwingt de ruimere behandeling van de voortzettingseis voor de inkomstenbelasting te volgen. Overwegingen van het hof 4.1. In artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald: "Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van belasting vrijgesteld de verkrijging: e) krachtens inbreng van een onderneming in een vennootschap, in de volgende gevallen: 2. bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming." Tussen partijen is niet in geschil dat bij de onder 2.2 omschreven inbreng terecht een beroep op de vrijstelling is gedaan Artikel 5, vierde lid van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer bepaalt: "De belasting die door toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2, van de wet niet is geheven ter zake van een omzetting is alsnog verschuldigd, indien de onderneming niet gedurende een periode van ten minste drie jaren na de omzetting door de vennootschap wordt voortgezet." 4.3. Ten aanzien van de eerste grief heeft de Rechtbank het volgende overwogen: 2.6. Belanghebbende stelt dat geen gronden aanwezig zijn voor het terugnemen van de vrijstelling als genoemd onder 2.4. De inspecteur zou een te beperkte uitleg geven aan het onder 2.5 genoemde voortzettingsvereiste, nu belanghebbende gerechtigd blijft tot de stille reserves en de winsten en de heer en mevrouw C sr. werkzaam blijven in de onderneming De rechtbank is van oordeel dat nu belanghebbende de onderneming direct heeft overgedragen aan de vennootschap onder firma, er niet voldaan is aan de hiervoor bedoelde voortzettingseis. Op grond van de wet heeft belanghebbende derhalve geen recht - 2 -

3 op een vrijstelling. De stelling van belanghebbende dat de inspecteur een te beperkte uitleg heeft gegeven aan het voortzettingsvereiste, vindt geen steun in het recht. Uit de wetsgeschiedenis (Nota van Toelichting bij het Koninklijk Besluit van 27 februari 1996, Stb. 1996,144) blijkt dat van voortzetting slechts sprake is indien de bedrijfsvoering gedurende ten minste drie jaren na de inbreng van de onderneming wordt voortgezet en de vennootschap geen handelingen verricht die bij de inbrenger, indien hij de onderneming niet zou hebben ingebracht, zouden hebben geleid tot staking van de onderneming of van een zelfstandig gedeelte daarvan. Doordat belanghebbende in het onderhavige geval het gebruik en genot heeft ingebracht in de vennootschap onder firma, wordt niet voldaan aan de vereiste voortzetting van de bedrijfsvoering. Reeds om die reden faalt het beroep van belanghebbende Blijkens de door de Rechtbank gereleveerde wetsgeschiedenis is niet voldaan aan de voortzettingseis bij gehele of gedeeltelijke staking. Elke inbreng van een onderneming in een personenvennootschap, zoals een maatschap of een firma, leidt naar het oordeel van het Hof reeds tot een (gedeeltelijke) staking bij de inbrenger. Elke toetredende maat of vennoot wordt medegerechtigd tot de winst. Dat is in dit geval niet anders. Ook in dit geval leidt de toetreding tot wijziging van de gerechtigdheid tot de winst uit de ingebrachte onderneming. In dit geval zijn de beide toetreders winstgerechtigd geworden als hierboven omschreven in onderdeel 2.3 van de uitspraak van de Rechtbank. Dit leidde op zich zelf al tot een gedeeltelijke staking bij belanghebbende. Reeds daarom is niet aan de voortzettingeis voldaan. In het midden kan dan verder blijven of het afstaan van de onderneming in gebruik en genot in casu in dit geval een staking vormde De Rechtbank heeft ten aanzien van de tweede grief het volgende overwogen: ' Belanghebbende stelt voorts dat de onderhavige situatie vergelijkbaar is met de situaties zoals omschreven onder punt 3 (overdracht van een onderneming aan een familielid, die vervolgens inbrengt in een B.V.) en punt 6 (overdracht van een onderneming aan een familielid die vervolgens een samenwerkingsverband aangaat met een familielid) van het Besluit van 9 augustus 2007, nr. CPP2006/1883M, onder meer gepubliceerd in V-N 2007/ Zoals belanghebbende zelf in zijn beroepschrift terecht aangeeft, wordt de situatie van belanghebbende als zodanig niet letterlijk in het genoemde besluit beschreven. Dit heeft tot gevolg dat het besluit ten aanzien van belanghebbende geen toepassing kan vinden. Het beroep van belanghebbende op de hardheidsclausule staat voorts niet ter beoordeling van de belastingrechter. '. Naar het oordeel van het Hof heeft de Rechtbank op goede gronden de tweede grief ongegrond verklaard Voor het Hof heeft belanghebbende in dit kader gesteld recht te hebben op dezelfde behandeling als in een - in belanghebbendes ogen vergelijkbaar - geval, waarin een verzoek om toepassing van de hardheidsclausule door het Ministerie van Financiën is ingewilligd, maar de Inspecteur stelt, naar het oordeel van het Hof terecht, dat dat geval feitelijk niet vergelijkbaar is met het geval van belanghebbende Ten aanzien van de derde grief overweegt het Hof dat het niet fraai is dat voor de verschillende heffingswetten verschillende vereisten gelden voor de (door)inbreng en ook dat er met moeite lijn is te ontdekken in het beleid, waar belanghebbende (tevergeefs) een beroep op doet. Dat te repareren gaat de taak van de rechter echter te boven Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond verklaard te worden

4 4.9. Het Hof ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling. (Volgt ongegrondverklaring.) Aantekening Kern van het onderhavige geschil is de toepassing van de inbrengvrijstelling, opgenomen in art. 15, eerste lid, onderdeel e, ten tweede, WBR. Meer in het bijzonder ging het om het antwoord op de vraag of in casu door de 'doorinbreng' van de onderneming het voorzettingsbeding van drie jaar, zoals opgenomen in art. 5, vierde lid, Uitv.besl. BRV werd overtreden (tekst 2007). Zowel voor de rechtbank als voor het hof haalt belanghebbende bakzeil. Ingevolge art. 5, vierde lid, Uitv.besl. BRV is de op grond van de inbreng in belanghebbende niet voldane overdrachtsbelasting alsnog verschuldigd, indien die onderneming niet gedurende een periode van ten minste drie jaren na de inbreng wordt voorgezet. Het verleden houdt derhalve het heden in zijn greep. Over de werking van dat voorzettingsbeding is bij de invoering daarvan in de nota van toelichting (zie Stb. 1996, 144, p. 7) het volgende opgemerkt: "Van voortzetting is slechts sprake indien de bedrijfsvoering gedurende ten minste drie jaren na de inbreng van de onderneming wordt voortgezet en de vennootschap geen handelingen verricht die bij de inbrenger, indien hij de onderneming niet zou hebben ingebracht, zouden hebben geleid tot staking van de onderneming of van een zelfstandig gedeelte daarvan." Vertaald naar het aan deze procedure ten grondslag liggende feitencomplex, komt de beslissing van de rechtbank en het hof ons logisch - en daarmee juist - voor. Niettemin blijft het enigzins merkwaardig om de fiscaalrechtelijke gevolgen van handelingen te laten afhangen van de duiding van die handelingen bij een ander dan de belastingplichtige. Dit is een sprekend voorbeeld van de discrepantie die kan bestaan tussen de tekst van een bepaling en de werking ervan. Dit leidt tot een situatie die de wetgever, wat ons betreft, toch zoveel mogelijk zou moeten vermijden. Hopelijk pikt de wetgever deze aansporing op. Daar komt nog bij dat voormeld voortzettingsbeding niet kleeft aan de verkregen onroerende zaak, het recht daarop of de economische eigendom daarvan, maar aan de ingebrachte onderneming waartoe die zaak, dat recht of eigendom behoort. Anders gezegd: dat voortzettingsbeding kan ook 'bijten' wanneer de tot de ingebrachte onderneming behorende onroerende zaak, het recht daarop of de economische eigendom daarvan niet meer aanwezig is, en die (resterende) onderneming vervolgens geheel of gedeeltelijk wordt gestaakt. En daarop zal de praktijk lang niet altijd bedacht zijn. Goede documentatie van de inbreng en navraag daarnaar bij eventuele latere transacties kan voorkomen dat men voor verrassingen komt te staan. Het voorgaande roept de vraag op wat erop tegen is om de huidige uitzonderingen op voormeld voortzettingsbeding - opgenomen in art. 5, zesde lid, Uitv.besl. BRV - wat ruimer te formuleren, zodat ook de onderhavige situatie daarbinnen valt. Hoewel de oorspronkelijk ingebrachte onderneming niet volledig wordt voortgezet, blijft er wel degelijk een band daarmee bestaan; namelijk in de vorm van een firma-aandeel daarin. De vergelijking met de aan art , eerste lid, onderdeel a, ten tweede, Wet IB 2001 ten grondslag liggende voortzettingsgedachte dringt zich in dezen op. Die bepaling ziet op het bedingen van een lijfrente bij een eigen bv als tegenprestatie voor de inbreng van een onderneming in die bv. En voor die situatie heeft de staatssecretaris in zijn besluit van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M, V-N 2005/60.11, een goedkeuring getroffen voor reële gevallen waarin, ondanks dat de ingebracht onderneming niet meer (volledig) door de bv wordt voortgezet, deze als verzekeraar kan optreden. Een besluit dat overigens dient te worden aangepast vanwege het arrest van HR 7 mei 2010, nr. 08/01890, V-N 2010/ Daarin stond de Hoge Raad lijfrenteaftrek toe bij dooroverdracht van een ingebracht onderneming tegen uitreiking van aandelen en creditering. De in art. 5, zesde lid, Uitv.besl. BRV opgenomen uitzonderingen op voormeld voortzettingsbeding mogen ons inziens sowieso een keer door de wetgever onder de loep worden genomen. Al was alleen maar vanwege de daarin verweven curiositeit dat het alsnog heffen van overdrachtsbelasting alleen achterwege blijft wanneer sprake is van een fusie als bedoeld - 4 -

5 in art. 5a Uitv.besl. BRV, een interne reorganisatie als bedoeld in art. 5b Uitv.besl. BRV dan wel een splitsing als bedoeld in art. 5c Uitv.besl. BRV. Een op de inbreng volgende fusie of splitsing, ingegeven door juridische of bedrijfseconomische motieven, maar waarbij geen onroerende zaak, recht daarop of economische eigendom daarvan betrokken zijn, vormen geen kwalificerende uitzonderingen. Slechts in geval van inbreng van een onderneming inclusief een onroerende zaak, gevolgd door een dooroverdracht van die onderneming exclusief die onroerende zaak aan een dochtervennootschap, is daarvoor een tegemoetkoming getroffen en wel in het besluit van 12 augustus 1997, nr. VB 1997/964, V-N 1997/3064, punt 19. Kortom, de uitzonderingen op de uitzondering op het voortzettingsbeding zijn wel erg beperkt, zo niet té beperkt. [einde aantekening] - 5 -

6 Copyright Kluwer 2012 Dit document is gegenereerd op Op dit document zijn de algemene leveringsvoorwaarden van Kluwer van toepassing