Fiscale draagkracht van grensoverschrijdende werknemers in Europeesrechtelijk perspectief

Transcriptie

1 Fiscale draagkracht van grensoverschrijdende werknemers in Europeesrechtelijk perspectief Vrij verkeer van werknemers, fractionele belastingheffing en de tekortkomingen van de Schumacker-doctrine van het Hof van Justitie Begeleider: Prof. dr. P.J. Wattel N.P. Schipper Masterscriptie Fiscale economie / Fiscaal recht Faculteit der Rechtsgeleerdheid Universiteit van Amsterdam Studiejaar maart 2012

2 The only real difference between a resident and a non-resident is by definition that the one is resident and the other is not. That is not a relevant difference for Treaty Freedom purposes. P.J. Wattel, European Taxation 1995, p , p. 348.

3 Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen / 5 1 Inleiding / Introductie en probleemstelling / Opzet van het onderzoek / 7 2 De fiscale verwerking van grensoverschrijdend inkomen en persoonlijke en nietpersoonsgebonden aftrekposten volgens het (OESO) internationale belastingrecht / Inleiding / Woonplaatsbeginsel in de woonstaat; bronbeginsel in de bronstaat / Effecten op de tariefstoepassing / Effecten op de vergelding van persoonsgebonden tegemoetkomingen / Effecten op de vergelding van niet-persoonsgebonden aftrekposten / Conclusie en samenvatting / 12 3 Fiscale behandeling van buitenlands belastingplichtige werknemers onder de nationale wetgeving van de lidstaten van de Europese Unie / Inleiding / De Nederlandse regeling voor buitenlandse belastingplichtigen / Voorwaarden belastingheffing naar fiscale draagkracht (de keuzeregeling) / Reikwijdte van de verleende faciliteiten / Europeesrechtelijke twijfelpunten / De Belgische regeling voor buitenlandse belastingplichtigen / Voorwaarden belastingheffing naar fiscale draagkracht (de 75%-regel) / Reikwijdte van de verleende faciliteiten / De Duitse regeling voor buitenlandse belastingplichtigen / Voorwaarden belastingheffing naar fiscale draagkracht (de 90%-regel) / Reikwijdte van de verleende faciliteiten / Vergelijking nationale wetgeving Nederland, België en Duitsland / Algemene kenmerken fiscale behandeling van niet-inwoners in de EU / Conclusie en samenvatting / 23 4 De fiscale jurisprudentie van het Hof van Justitie over grensoverschrijdende werknemers / Inleiding / Vrij verkeer van werknemers / Toegang tot het vrije verkeer / Het beslisschema van het HvJ EU: beperking, rechtvaardiging, geschiktheid en proportionaliteit / Ongelijke behandeling van grensoverschrijdende werknemers in vergelijking met thuisblijvers / Vergelijkbaarheid van inwoners en niet-inwoners / Inkomensgerelateerde tegemoetkomingen / Belastingtarief / De fiscale vergelding van persoonlijke en gezinsomstandigheden van belastingplichtigen; het HvJ EU-model / De Schumacker-criteria / Ontwikkeling van de jurisprudentie / Overzicht van de criteria / Reikwijdte van de Schumacker-doctrine / Faciliteiten uit hoofde van persoonlijke en gezinssituatie / Precisering: volledige fiscale draagkracht / Conclusie en samenvatting / 45

4 5 Beoordeling van de Schumacker-doctrine / Inleiding / De tekortkomingen van de Schumacker-doctrine / Vergelijkbaarheid van inwoners en niet-inwoners / Belastingtarief: progressie-effecten worden miskend / Samenhang van belastingstelsels: tarief en aftrekposten / Inkomen uit meerdere werkstaten / De (on)aanvaardbaarheid van facultatieve regelingen / Conclusie en samenvatting / 57 6 De keuzeregeling als alternatief voor de Schumacker-doctrine: fractionele belastingheffing van buitenlandse belastingplichtigen / Gelijke behandeling van inwoners en niet-inwoners / Belastingtarief / Persoonlijke en gezinssituatie / Grensoverschrijdende verliesverrekening / Keuzevrijheid voor belastingplichtigen / Conclusie en samenvatting / 64 7 Samenvatting, conclusie en aanbeveling voor het Hof van Justitie / 65 Alfabetische bibliografie / 68 Chronologische jurisprudentielijst / 71

5 Lijst van gebruikte afkortingen A-G advocaat-generaal art. artikel BNB Beslissingen in Belastingzaken CML Rev. Common Market Law Review c.q. casu quo e.a. en anderen EEG Europese Economische Gemeenschap EER Europese Economische Ruimte EG Europese Gemeenschappen EStG Einkommensteuergesetz EU Europese Unie e.v. en volgende FM Fiscale Monografieën HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie IBFD International Bureau of Fiscal Documentation jo. juncto Jur. Jurisprudentie van het Hof van Justitie en het Gerecht van eerste aanleg MBB Maandblad Belastingbeschouwingen NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling p. pagina par. paragraaf Pb Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen/Europese Unie red. redactie r.o. rechtsoverweging TFB Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht V-N Vakstudie Nieuws VWEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001 WIB 1992 Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 WFR Weekblad fiscaal recht 5

6 1 Inleiding 1.1 Introductie en probleemstelling Bij de belastingheffing van natuurlijke personen speelt het draagkrachtbeginsel een belangrijke rol. De algemene opvatting is dat een inkomstenbelastingstelsel er voor dient te zorgen dat een belastingplichtige wordt belast naar zijn financiële draagkracht. 1 Dit vertaalt zich doorgaans in een belastingstelsel met een progressief tarief en een verscheidenheid aan aftrekposten en andere tegemoetkomingen, waarmee een optimale verdeling van de belastingdruk over de belastingplichtigen wordt beoogd. Dit is in een louter binnenlandse situatie al allerminst een eenvoudige zaak gelet op de verschillen tussen de belastingplichtigen. Het is tegenwoordig echter niet ongebruikelijk dat belastingplichtigen tevens (arbeids)inkomen genieten in het buitenland, waardoor dergelijke vraagstukken logischerwijs complexer worden. Aangezien zowel de bronstaat als de woonstaat van de belastingplichtige hierdoor vaak slechts een deel van het inkomen effectief kan belasten is de vraag welke staat, en op welke wijze, in een dergelijke situatie rekening dient te houden met de fiscale draagkracht van de belastingplichtige. 2 Op grond van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) dienen lidstaten, kort gezegd, EU-onderdanen in beginsel gelijk te behandelen als hun eigen onderdanen in een vergelijkbare situatie. Dit geldt ook op het gebied van belastingheffing van werknemers, hetgeen expliciet volgt uit artikel 7 van (EEG-) Verordening 1612/68. 3 De afgelopen decennia heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: Hof van Justitie of Hof ) een groot aantal uitspraken gedaan betreffende het vrije verkeer van werknemers (thans art. 45 VWEU). 4 Binnen deze jurisprudentie van het Hof van Justitie is een leerstuk ontwikkeld inzake de fiscale behandeling van de grensoverschrijdende werknemer: de zogenoemde Schumacker-doctrine. In deze masterscriptie wordt de ontwikkeling van deze rechtsleer en aanverwante jurisprudentie onderzocht, waarbij de implicaties voor de fiscale behandeling van belastingplichtigen door lidstaten van de Europese Unie worden geanalyseerd. De vraag of verschillende nationale belastingregelingen voldoen aan (de uitleg van) het Europese recht is in de literatuur reeds veelvuldig behandeld. Hierbij is door verschillende auteurs betoogd dat de Nederlandse keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen niet aan de rechtspraak van het Hof van Justitie voldoet. 5 Het primaire onderwerp van onderzoek van deze scriptie is echter of de werking van deze jurisprudentie zélf wel geschikt is om het gewenste vrije verkeer van werknemers te realiseren. 1 Zie over het draagkrachtbeginsel: L.G.M. Stevens, Fiscale fascinatie, Deventer: Kluwer 2006, p. 77 e.v. 2 Zie hierover: C. van Raad, Non-Residents Personal Allowances, Deduction of Personal Expenses and Tax Rates, World Tax Journal, 2010 (Volume 2), No. 2, p Verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap, Pb EG, nr. L 257 van 19 oktober 1968, p Zie in dit verband ook de mededeling van de Europese Commissie van 13 juli 2010, Het vrije verkeer van werknemers opnieuw garanderen: rechten en belangrijkste ontwikkelingen, COM (2010) Zie bijvoorbeeld: B. Opmeer, 'Zwaar weer voor de keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht?', MBB 2009/02, p. 71 e.v. en H. de Vries, Wijziging van keuzeregeling art. 2.5 Wet IB 2001 hard nodig! WFR 2009/6823, p. 996 e.v. 6

7 Mijn stelling luidt als volgt: Het vrije verkeer van werknemers wordt beter gediend door een systeem vergelijkbaar met de Nederlandse keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen (fractionele belastingheffing) dan door de Schumacker-doctrine van het Hof van Justitie. 1.2 Opzet van het onderzoek In dit onderzoek staat de fiscale behandeling van grensoverschrijdende werknemers onder respectievelijk het internationale belastingrecht, de jurisprudentie van het Hof van Justitie en een stelsel van fractionele belastingheffing (zoals de keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen) centraal. Ik zal hierbij in het bijzonder onderzoeken in welke mate de Schumacker-doctrine enerzijds en de keuzeregeling anderzijds bewerkstelligen dat belastingplichtigen, in grensoverschrijdende situaties binnen de Europese Unie, op dezelfde wijze als thuisblijvers worden belast naar hun fiscale draagkracht. De scriptie is als volgt opgebouwd. In hoofdstuk 2 worden de beginselen van het internationale belastingrecht ten aanzien van grensoverschrijdend inkomen kort behandeld. Hierbij ligt de nadruk op de fiscale verwerking van inkomen uit dienstbetrekking op basis van het OESO-Modelverdrag. Vervolgens komt in hoofdstuk 3 de fiscale behandeling van buitenlands belastingplichtige werknemers onder de nationale wetgeving van de lidstaten van de Europese Unie aan bod. In dit hoofdstuk wordt door middel van rechtsvergelijking onder meer onderzocht onder welke omstandigheden de lidstaten van de Europese Unie rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie van niet-inwoners. In het bijzonder zal de Nederlandse, Belgische en Duitse inkomstenbelastingwetgeving worden geanalyseerd. In hoofdstuk 4 wordt de door het Hof van Justitie gewezen fiscale jurisprudentie inzake het vrije verkeer van werknemers uiteengezet. Hierbij wordt behandeld onder welke omstandigheden en in hoeverre onderscheid in fiscale behandeling tussen inwoners en niet-inwoners aanvaardbaar is. Daarna wordt in hoofdstuk 5 de geschiktheid van deze jurisprudentie beoordeeld. In hoofdstuk 6 wordt behandeld in hoeverre het vrije verkeer met een stelsel van fractionele belastinghefffing (zoals de Nederlandse keuzeregeling) zou zijn gediend. Hoofdstuk 7 bevat de samenvatting, conclusie alsmede een aanbeveling voor het Hof van Justitie. 7

8 2 De fiscale verwerking van grensoverschrijdend inkomen en persoonlijke en niet-persoonsgebonden aftrekposten volgens het (OESO) internationale belastingrecht 2.1 Inleiding Om de fiscale jurisprudentie van het Hof van Justitie in perspectief te kunnen plaatsen, worden in dit hoofdstuk de beginselen van het internationale belastingrecht ten aanzien van grensoverschrijdend inkomen kort behandeld. Hierbij worden deze beginselen besproken in het licht van de fiscale verwerking van inkomen uit dienstbetrekking gebaseerd op het OESO-Modelverdrag Woonplaatsbeginsel in de woonstaat; bronbeginsel in de bronstaat In het internationale belastingrecht speelt een tweetal beginselen een centrale rol: het woonplaatsbeginsel en het bronbeginsel. Het woonplaatsbeginsel houdt in dat natuurlijke personen op basis van het feit dat zij in een staat woonachtig zijn, voor hun wereldwijde inkomen in de belastingheffing worden betrokken (onbeperkte belastingplicht). 7 Het bronbeginsel wordt gehanteerd ten aanzien van inkomen dat wordt genoten door nietinwoners van een staat. Hier sluit de belastingplicht aan bij het object van heffing: een nietinwoner wordt slechts belast voor zover hij inkomen uit bronnen in deze staat geniet (beperkte belastingplicht). Aangezien de woonstaat het wereldinkomen zal belasten en de bronstaat het inkomen dat aan zijn territoir is verbonden in de belastingheffing betrekt, treedt er juridische dubbele belastingheffing op. Zo zal een belastingplichtige die in Nederland woont en in Frankrijk in loondienst werkzaam is bij een aldaar gevestigde werkgever in beginsel door beide landen in de heffing worden betrokken voor zijn arbeidsinkomen. Teneinde dergelijke dubbele belastingheffing te voorkomen worden door staten belastingverdragen gesloten, die vrijwel altijd zijn gebaseerd op het modelverdrag van de OESO. In artikel 15 van dit modelverdrag zijn de toewijzingsregels gegeven voor inkomen uit dienstbetrekking. 8 In het bovenstaande voorbeeld zal het heffingsrecht op basis van het belastingverdrag zijn toegewezen aan de bronstaat (i.c. Frankrijk). 9 Nederland is echter, als woonstaat, gerechtigd om het inkomen in de heffingsgrondslag te betrekken en zal vervolgens een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verlenen (in dit geval op basis van de zogenoemde vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud). 10 Aldus wordt 6 Het OESO-Modelverdrag en het Commentaar zijn opgenomen in C. van Raad, Teksten internationaal & EG belastingrecht , Deventer: Kluwer Naast het woonplaatsbeginsel wordt door bepaalde staten ook het nationaliteitsbeginsel gehanteerd als aanknopingspunt voor onbeperkte belastingplicht. Een bekend voorbeeld is de Verenigde Staten. Zie hierover en over de samenloop van de verschillende beginselen: C. van Raad, Cursus Belastingrecht (Internationaal belastingrecht), Studenteneditie , Deventer: Kluwer 2009, p Zie voor een diepgaande studie betreffende de toewijzingsregels voor inkomen uit dienstbetrekking: F. Pötgens, Income from International Private Employment, Amsterdam: IBFD Artikel 15, lid 1, Belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk (1973). Dit is conform het OESO-Modelverdrag. 10 Artikel 24, lid 1 en 2, Belastingverdrag tussen Nederland en Frankrijk. In het OESO-Modelverdrag is de vrijstellingsmethode opgenomen in artikel 23A. 8

9 voorkomen dat er een dubbele belastingdruk bestaat op het genoten loon uit hoofde van de in Frankrijk uitgeoefende dienstbetrekking. Door de werking van het verdrag wordt dit inkomen effectief alleen in de bronstaat belast Effecten op de tariefstoepassing De systematiek van het OESO-Modelverdrag heeft tot gevolg dat belastingplichtigen alleen in hun woonland in de heffing worden betrokken voor hun wereldinkomen. Aangezien vrijwel ieder land een progressieve tariefstructuur kent, dat rekening houdt met de draagkracht van de belastingplichtigen, zal de werking hiervan vaak alleen in de woonstaat tot zijn recht komen. In de bronstaat zal bij de toepassing van het tarief immers doorgaans slechts een beperkt gedeelte van het (wereldwijde)inkomen van een belastingplichtige in aanmerking worden genomen. Indien een belastingplichtige bijvoorbeeld de helft van zijn arbeidsinkomen geniet in woonstaat Nederland en de andere helft in bronstaat Frankrijk, zal effectief alleen zijn Nederlandse inkomen worden belast tegen het (gemiddelde) belastingtarief dat is gebaseerd op zijn wereldinkomen. In Frankrijk zal het tarief namelijk worden berekend op basis van slechts de helft van het loon (alleen het Franse deel). 11 Er zijn aldus (aanzienlijke) progressievoordelen te behalen indien het arbeidsinkomen wordt genoten in meerdere bronstaten (zogenoemde salary-splits 12 worden hier in de praktijk voor opgezet). Het progressievoordeel dat in de bronstaat wordt genoten, wordt niet weggenomen door de belastingheffing op basis van het wereldinkomen in de woonstaat (bij toepassing van de vrijstellingsmethode). De woonstaat zal namelijk het toepasselijke belastingtarief vaststellen op basis van het volledige arbeidsinkomen, doch zal dit tarief slechts toepassen op het binnenlandse inkomen. Hierdoor wordt het buitenlandse inkomen niet geraakt door de progressieve tariefstructuur in de woonstaat, terwijl er doorgaans slechts beperkt sprake is van tariefprogressie in de bronstaat. Een voorbeeld kan dit illustreren. Voorbeeld 1 Belastingplichtige X is woonachtig in staat A en heeft een arbeidsinkomen van Hij verdient hiervan in staat A en in staat B. De belastingtarieven in beide staten zijn 20% over het inkomen tot en 50% over het meerdere. X is derhalve verschuldigd in staat A over zijn belastbare inkomen vóór toepassing van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor het buitenlandse loon. De vermindering bedraagt ((50.000/ )*35.000). In staat B is X belasting verschuldigd (50.000*20%). De totaal verschuldigde belasting bedraagt in dat geval Indien X volledig in staat A (of volledig in staat B) werkzaam was geweest, zou de verschuldigde belasting bedragen. Door het feit dat het inkomen uit staat B effectief wordt belast tegen het tarief van 20%, in plaats van het gemiddelde tarief van 35% dat van toepassing zou zijn voor een inwoner van staat B, geniet X een progressievoordeel van De werkstaat heeft slechts het heffingsrecht over het arbeidsinkomen voor zover de dienstbetrekking daar is uitgeoefend (art. 15, lid 1, OESO-Modelverdrag). Met buitenlands inkomen houden werkstaten (op een enkele uitzondering na) geen rekening, waardoor de progressiviteit in de tariefstructuur niet tot zijn recht komt. Zie: C. van Raad, Nondiscrimination in taxation of cross-border income under the OECD Model and EC Treaty rules a concise comparison and assessment, in: A Tax Globalist (Ellis-Bundel), Amsterdam: IBFD 2005, p , paragraaf Zie hierover bijvoorbeeld: M.J.G.A.M. Weerepas, Loonheffingen in internationaal verband, Deventer: Kluwer 2010, p , met verdere verwijzingen. 9

10 2.2.2 Effecten op de vergelding van persoonsgebonden tegemoetkomingen Binnen een belastingstelsel zijn vrijwel altijd faciliteiten opgenomen om rekening te houden met factoren in de persoonlijke sfeer die de financiële draagkracht van een belastingplichtige beïnvloeden. Zo kennen veel stelsels bijvoorbeeld aftrekposten voor ziektekosten en uitgaven uit hoofde van alimentatieverplichtingen. In het internationale belastingrecht is het algemeen aanvaard dat de bronstaat geen rekening houdt met de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige. 13 Dit gelet op het feit dat een nietinwoner slechts wordt belast voor inkomen uit bronnen in die staat. Aan inwoners worden dergelijke aftrekposten (doorgaans) wel verleend. Een belastingplichtige zal hierop derhalve in beginsel alleen aanspraak kunnen maken in de woonstaat. In zijn thuisland wordt hij belast voor zijn wereldinkomen en worden er aftrekposten aan hem toegekend die verband houden met zijn persoonlijke situatie. Door de systematiek van de vrijstellingsmethode van de voorkoming van dubbele belasting uit het belastingverdrag verliest een belastingplichtige doorgaans echter een deel van het belastingvoordeel dat aan deze aftrekposten is verbonden. 14 In dergelijke gevallen worden persoonlijke aftrekken effectief namelijk vaak slechts gedeeltelijk verleend (in de verhouding van het binnenlandse inkomen ten opzichte van het wereldinkomen). Een voorbeeld ter illustratie. Voorbeeld 2 Belastingplichtige Y is woonachtig in staat A en heeft een arbeidsinkomen van Hij verdient hiervan in staat A en in staat B. Y heeft in staat A recht op een persoonlijke aftrekpost ter grootte van De belastbare grondslag in staat A bedraagt hierdoor Het toepasselijke belastingtarief in staat A is 40%. Y is derhalve verschuldigd in staat A over zijn belastbare inkomen vóór toepassing van de vermindering voor het buitenlandse loon, die bedraagt ((50.000/ )*32.000). Indien het belastingtarief in staat B eveneens 40% bedraagt, is Y daar belasting verschuldigd (50.000*40%). De totaal verschuldigde belasting bedraagt in dat geval Indien Y volledig in staat A werkzaam was geweest, zou de verschuldigde belasting bedragen. Door de systematiek van de vrijstellingsmethode verliest hij, ten opzichte van een belastingplichtige die zijn inkomen volledig in zijn woonstaat verwerft, echter de helft van het belastingvoordeel (conform de verhouding van zijn binnenlandse en buitenlandse inkomen) dat is verbonden aan zijn aftrekpost: (20.000*40%*50/100). Hier staat geen met de aftrekpost verbonden voordeel in de werkstaat tegenover nu dergelijke tegemoetkomingen (vrijwel altijd) zijn voorbehouden aan inwoners Vergelijk artikel 24, lid 1, OESO-Modelverdrag (non-discriminatie): Nationals of a Contracting State shall not be subjected in the other Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of that other State in the same circumstances, in particular with respect to residence, are or may be subjected. (...) (cursivering NS). Onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners (onderscheid op grond van woonplaats in plaats van nationaliteit) is derhalve aanvaardbaar, waardoor niet-inwoners bijvoorbeeld een belastingvrije som mag worden onthouden. Zie expliciet art. 24, lid 3, tweede volzin, OESO-Modelverdrag en paragraaf 7 en 8 van het Commentaar op artikel Zie hierover: C. van Raad, Non-Residents Personal Allowances, Deduction of Personal Expenses and Tax Rates, World Tax Journal, 2010 (Volume 2), No. 2, p , paragraaf 6. Dit was in het verleden ook het geval bij de Nederlandse methode van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, hetgeen de aanleiding was van de zaak De Groot. Zie HvJ EU 12 december 2002, zaak C-385/00 (De Groot), Jur. 2002, p. I Doorgaans zal een belastingplichtige in de bronstaat wel een progressievoordeel genieten, nu zijn arbeidsinkomen daar aan de voet zal worden belast (zie paragraaf 2.2.1). Wanneer er echter sprake is van een proportioneel tarief, zoals in het voorbeeld, is hier uiteraard geen sprake van. 10

11 2.2.3 Effecten op de vergelding van niet-persoonsgebonden aftrekposten Buiten de fiscale tegemoetkomingen die gerelateerd zijn aan de persoonlijke situatie van belastingplichtigen zijn er ook aftrekposten die verbonden zijn aan een bron van inkomen. In het internationale belastingrecht gelden voor deze negatieve broninkomsten de toewijzingsregels van de belastingverdragen. Aldus zijn negatieve inkomsten uit onroerende zaken, zoals de Nederlandse hypotheekrenteaftrek, op basis van artikel 6 van het OESO- Modelverdrag toegewezen aan de staat waar de woning is gelegen (de bronstaat). Het gevolg hiervan is dat indien men louter werkzaam is in een andere staat dan waar de eigen woning (met negatief inkomen) is gelegen, deze negatieve inkomsten in geen van beide staten kunnen worden vergolden. Niet in de werkstaat aangezien deze slechts belast op basis van het bronbeginsel (en derhalve alleen het arbeidsinkomen in de heffing zal betrekken) 16, maar ook niet in de woonstaat aangezien deze het buitenlandse arbeidsinkomen volledig zal vrijstellen. Hierdoor resteert er geen grondslag om het belastingvoordeel, dat aan het negatieve inkomen uit woning is verbonden, te kunnen effectueren (althans niet in het desbetreffende belastingjaar). 17 In dit verband wordt wel gesproken van een dislocatie. 18 Met dit probleem, dat voortvloeit uit een compartimentering ofwel afbakening van de belastinggrondslag, zijn in het verleden al veel grensarbeiders geconfronteerd. 19 Een voorbeeld ter illustratie. Voorbeeld 3 Belastingplichtige Z is woonachtig in staat A en verwerft een arbeidsinkomen van in staat B. Z heeft negatief inkomen ad uit zijn eigen woning in staat A. Zijn belastbare wereldinkomen in staat A bedraagt hierdoor Het belastingtarief in staat A is 40%. Z is geen belasting verschuldigd in staat A, althans na toepassing van een (volledige) vermindering ter voorkoming van dubbele belasting voor het buitenlandse loon, die bedraagt. Het belastingtarief in staat B bedraagt eveneens 40%, waardoor Z daar belasting is verschuldigd (80.000*40%). Indien Z zijn inkomen binnen één jurisdictie had verworven was hij belasting verschuldigd geweest (aangenomen dat beide staten dezelfde faciliteiten kennen). Het nadelige verschil ad ontstaat door het feit dat Z het belastingvoordeel dat is verbonden met de eigen woning (15.000*40%) niet kan effectueren in de woonstaat wegens een gebrek aan belastbare grondslag (geen binnenlands inkomen). Aangezien staat B (als werkstaat) slechts heft op basis van het bronbeginsel, wordt het negatieve inkomen uit de woning in staat A daar niet in de grondslag opgenomen. Hierdoor kan Z deze aftrekpost in geen van beide staten effectueren. 16 Dit geldt ook indien het negatieve inkomen uit de buitenlandse woning op basis van de nationale wetgeving wel in de grondslag zou worden betrokken. De toewijzingsregels van het belastingverdrag verzetten zich tegen een dergelijk grondslagvoorbehoud bij een niet-inwoner. Zie in dit verband HR 12 maart 1980, nr , BNB 1980/170 en HR 17 februari 1993, nr , BNB 1994/ Uiteraard kan er door middel van een doorschuifregeling in worden voorzien dat het belastingvoordeel in een later jaar alsnog kan worden genoten. Zie in dit verband art. 11 Besluit voorkoming dubbele belasting Om dit voordeel alsnog te kunnen effectueren is echter wel vereist dat de belastingplichtige in de toekomst aan de woonstaat toewijsbaar belastbaar inkomen zal genieten. 18 B.J.M. Terra en P.J. Wattel, European Tax Law, Fifth edition (Student edition), Deventer: Kluwer 2008, p Waaronder de grensambtenaar uit HR 12 maart 1980, nr , BNB 1980/170, de echtelieden Ritter-Coulais, HvJ EU 21 februari 2006, zaak C-152/03 (Ritter-Coulais), Jur. 2006, p. I-1711, de familie Peters-Lakebrink, HvJ EU 18 juli 2007, zaak C-182/06 (Lakebrink), Jur. 2007, p. I-6705 en grensambtenaar Renneberg, HvJ EU 16 oktober 2008, zaak C-527/06 (Renneberg), Jur. 2008, p. I

12 2.3 Conclusie en samenvatting In het internationale belastingrecht wordt door staten het woonplaatsbeginsel en het bronbeginsel gehanteerd. Het woonplaatsbeginsel wordt toegepast bij inwoners en leidt tot belastingheffing over het wereldwijde inkomen van deze belastingplichtigen (onbeperkte belastingplicht). Het bronbeginsel wordt door staten toegepast ten aanzien van nietinwoners en deze groep belastingplichtigen wordt alleen in de heffing betrokken voor inkomen uit bronnen uit die staat (beperkte belastingplicht). De toepassing van deze verschillende beginselen heeft meerdere consequenties. Ten eerste wordt het tarief waartegen het inkomen in de bronstaat wordt belast alleen berekend op basis van het inkomen in deze staat (in plaats van het doorgaans hogere wereldinkomen). Ten tweede wordt er in de bronstaat geen rekening gehouden met de persoonlijke situatie van de belastingplichtige. De woonstaat neemt de persoonlijke situatie wel in aanmerking en verleent de daarmee verbonden belastingvoordelen. De systematiek van de vermindering ter voorkoming van dubbele belastingheffing leidt er doorgaans echter toe dat hiervan effectief slechts een evenredig deel wordt geëffectueerd. Tot slot kunnen de toewijzingsregels van de belastingverdragen tot gevolg hebben dat bepaalde aftrekposten die zijn verbonden aan een bron van inkomen (bijvoorbeeld de eigen woning) niet kunnen worden vergolden door een dislocatie van positief en negatief inkomen. De fiscale behandeling die een grensoverschrijdende werknemer ten deel valt, verschilt aldus aanzienlijk ten opzichte van belastingplichtigen die woonachtig en werkzaam zijn binnen één territoir. In hoofdstuk 4 zal worden ingegaan op de vraag in hoeverre dergelijke verschillen in behandeling vanuit Europeesrechtelijk oogpunt toelaatbaar zijn. Voorafgaand zal in hoofdstuk 3 eerst de behandeling van niet-inwoners onder de nationale inkomstenbelastingwetgeving van de lidstaten van de Europese Unie worden behandeld. 12

13 3 De fiscale behandeling van buitenlands belastingplichtige werknemers onder de nationale wetgeving van de lidstaten van de Europese Unie. 3.1 Inleiding De fiscale behandeling van niet-inwoners verschilt in de meeste staten van de behandeling van inwoners. Het maken van een dergelijk onderscheid is onder omstandigheden in strijd met het vrije verkeer van werknemers, omdat dit er toe kan leiden dat buitenlandse belastingplichtigen zwaarder worden belast dan inwoners in een objectief vergelijkbare situatie. 20 In dit verband heeft de Europese Commissie in 1993 een Aanbeveling gedaan inzake de fiscale behandeling van niet-ingezetenen. 21 Deze Aanbeveling houdt in dat lidstaten niet-inwoners die ten minste 75% van hun belastbare arbeidsinkomen (of andere inkomsten genoemd in de Aanbeveling) in de desbetreffende staat verwerven, niet zwaarder dienen te belasten dan inwoners. Teneinde hun nationale wetgeving in overeenstemming te brengen met het Unierecht hebben de meeste lidstaten de mogelijkheid opgenomen dat niet-inwoners, indien zij voldoen aan bepaalde criteria, (grotendeels) dezelfde belastingvoordelen kunnen ontvangen als inwoners. In dit hoofdstuk worden deze regelingen en de overige aspecten van de behandeling van buitenlands belastingplichtige werknemers onder de nationale wetgeving van de lidstaten van de Europese Unie vergeleken. Hierbij wordt in het bijzonder de relevante inkomstenbelastingwetgeving in Nederland, België en Duitsland onderzocht. 3.2 De Nederlandse regeling voor buitenlandse belastingplichtigen De Nederlandse Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) behandelt binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen conform de algemene gebruiken van het internationale belastingrecht. Binnenlandse belastingplichtigen worden zodoende op basis van hun wereldinkomen aan belastingheffing onderworpen, terwijl voor buitenlandse belastingplichtigen het bronbeginsel wordt gehanteerd. 22 Niet-inwoners zijn hierdoor slechts belastingplichtig voor het door hen genoten Nederlandse inkomen. 23 Hierbij kan men denken aan een niet-inwoner die belastbaar loon geniet ter zake van in Nederland verrichte arbeid 24 of inkomen geniet uit hoofde van een tweede woning die in Nederland is gelegen. 25 Aangezien buitenlandse belastingplichtigen in Nederland slechts aan belastingheffing worden onderworpen voor Nederlandse bronnen (objectieve heffing), wordt er bij het vaststellen van de verschuldigde belasting geen rekening gehouden met hun 20 Zie hoofdstuk 4 hierna. 21 Aanbeveling van de Europese Commissie van 21 december 1993 betreffende belastingen op bepaalde inkomsten die door niet-ingezetenen verworven zijn in een andere Lid-Staat dan die waarvan zij ingezetene zijn, nr. 94/79 Pb EG 10 februari 1994, nr. L 39/22, V-N 1994, p Aanbevelingen zijn overigens niet bindend (art. 288 VWEU). 22 Art. 2.1 Wet IB Art. 2.1, sub b, jo. art. 7.1 Wet IB Art. 7.2, lid 2, sub b, Wet IB Art. 7.7, lid 2, sub a, Wet IB

14 persoonlijke en gezinssituatie. Onder meer de persoonsgebonden aftrek en (de belastingdelen van) de heffingskortingen zijn over het algemeen dan ook voorbehouden aan binnenlandse belastingplichtigen. 26 Voor het inkomen van niet-inwoners wordt dezelfde tariefstructuur toegepast als voor inwoners. 27 De verschuldigde belasting wordt bij buitenlandse belastingplichtigen echter slechts bepaald op basis van het Nederlandse inkomen (belast aan de voet). Over het algemeen zal de effectieve belastingdruk op het inkomen van een niet-inwoner hierdoor lager zijn dan bij een vergelijkbare inwoner. Indien een buitenlandse belastingplichtige zijn inkomen echter (nagenoeg) geheel in Nederland verwerft, zal er (vrijwel) geen sprake zijn van een dergelijk progressievoordeel. Aangezien buitenlandse belastingplichtigen niet in aanmerking komen voor de persoonsgebonden aftrek 28 en (de meeste) heffingskortingen, is een niet-inwoner onder die omstandigheden mogelijk slechter af in vergelijking met een binnenlandse belastingplichtige Voorwaarden belastingheffing naar fiscale draagkracht (de keuzeregeling) Het verschil in behandeling van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen kan in bepaalde gevallen tot gevolg hebben dat niet-inwoners over hetzelfde inkomen meer belasting verschuldigd zijn dan inwoners van Nederland. Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie volgt dat dit kan leiden tot discriminatie van niet-inwoners indien zij zich in een objectief vergelijkbare situatie bevinden ten opzichte van inwoners. 29 Een nadelige fiscale behandeling van niet-inwoners wordt in dergelijke situaties beschouwd als een inbreuk op het vrije verkeer van werknemers zoals opgenomen in artikel 45 VWEU. Teneinde het nieuwe inkomstenbelastingstelsel, de Wet IB 2001, in overeenstemming met het vrije verkeer van werknemers in te richten, heeft de Nederlandse wetgever een keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen opgenomen in artikel 2.5 Wet IB Op grond van deze bepaling kunnen buitenlandse belastingplichtigen opteren om te worden behandeld als fictief binnenlands belastingplichtigen. Aan deze keuzemogelijkheid is geen inkomenscriterium verbonden. Alle buitenlandse belastingplichtigen 31 die woonachtig zijn in een lidstaat van de EU 32 kunnen kiezen voor de behandeling als binnenlandse belastingplichtige. Een niet-inwoner die geen Nederlands inkomen geniet, komt ook voor het keuzerecht in aanmerking indien hij daardoor wordt aangemerkt als fiscale partner van een belastingplichtige. Hierdoor kan zowel de nietinwoner als zijn (doorgaans niet-verdienende) partner bij fictie als binnenlandse belastingplichtige worden behandeld. 26 Zie art. 2.7, lid 1, en art. 7.1 Wet IB In afwijking van de wet komen buitenlandse belastingplichtigen wel in aanmerking voor het belastingdeel van de arbeidskorting, doorwerkbonus en de inkomensafhankelijke combinatiekorting. Inwoners van bepaalde staten zijn daarnaast op basis van de belastingverdragen gerechtigd tot de belastingdelen van andere heffingskortingen alsmede bepaalde onderdelen van de persoonsgebonden aftrek (al dan niet op pro rata basis). Zie het besluit van 20 april 2010, nr. DGB2010/568M, Staatscourant 2010, Zie art en art. 2.10a Wet IB 2001 voor de tarieven van het inkomen uit werk en woning (box 1). 28 Uitzondering is de aftrek voor (Nederlandse) monumentenpanden. Zie art. 7.2, lid 1, jo. art. 7.7, lid 1, Wet IB HvJ EU 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), Jur. 1995, p. I-225. Zie hierover uitgebreid hoofdstuk Kamerstukken II, , , nr. 3, p Niet-inwoners die Nederlands inkomen in de zin van hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 genieten (art. 2.1 Wet IB 2001). 32 Of een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen. Daarnaast kunnen belastingplichtigen die een deel van het jaar inwoner van Nederland zijn, gebruikmaken van het keuzerecht (ongeacht hun woonplaats in de buitenlandse periode). Zie art. 2.5, lid 1, Wet IB 2001 jo. art. 3 Uitvoeringsregeling IB

15 3.2.2 Reikwijdte van de verleende faciliteiten Indien een buitenlandse belastingplichtige kiest voor toepassing van de keuzeregeling, wordt hij belast op basis van zijn wereldinkomen 33 en is hij gerechtigd tot dezelfde aftrekposten en heffingskortingen als een inwoner. Aan het keuzeregime zit echter wel een aantal haken en ogen die er voor zorgen dat de fiscale behandeling toch niet volledig overeenstemt met die van een ingezetene. Dit neemt niet weg dat niet-inwoners onder de keuzeregeling op een grofweg vergelijkbare wijze in de heffing worden betrokken als inwoners van Nederland. Onder toepassing van de fictieve binnenlandse belastingplicht komen zij bijvoorbeeld in aanmerking voor aftrek van uitgaven uit hoofde van alimentatieverplichtingen, uitgaven voor het levensonderhoud van kinderen en specifieke zorgkosten. 34 Daarnaast kunnen zij het negatieve inkomen uit hoofde van hun buitenlandse eigen woning in aftrek brengen op hun Nederlandse inkomen. 35 De werking van de keuzeregeling kan worden geïllustreerd aan de hand van een cijfermatig voorbeeld. Voorbeeld 4 Belastingplichtige Z kwalificeert als buitenlandse belastingplichtige. Z geniet arbeidsinkomen in Nederland en in het buitenland. Hij betaalt jaarlijks alimentatie aan zijn ex-partner. Als buitenlandse belastingplichtige bestaat de grondslag van Z uitsluitend uit het Nederlandse loon ad , waarover hij belasting is verschuldigd (na aftrek arbeidskorting). Indien Z echter kiest voor toepassing van de keuzeregeling voor buitenlandse belastingplichtigen is zijn belaste grondslag (wereldinkomen minus persoonsgebonden aftrek). De primair verschuldigde belasting is in dat geval (na aftrek van heffingskortingen, maar vóór de vermindering voor het buitenlandse inkomen). De vermindering voor het buitenlandse inkomen bedraagt ((20.000/ )*26.097), waardoor de uiteindelijk verschuldigde belasting uitkomt op Het is derhalve voordeliger voor Z om te kiezen voor de fictieve binnenlandse belastingplicht Europeesrechtelijke twijfelpunten Hoewel de keuzeregeling leidt tot een behandeling die grotendeels overeenkomt met die van een inwoner, bestaan er toch een aantal (nadelige) verschillen. In de literatuur is dan ook door verschillende auteurs betoogd dat bepaalde onderdelen van de keuzeregeling leiden tot een discriminatoire behandeling van niet-inwoners (die zich in een objectief vergelijkbare positie bevinden ten opzichte van een inwoner). 36 Ten eerste verschilt de methodiek van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting. Hierdoor worden de persoonsgebonden aftrek en de heffingskortingen effectief slechts op pro rata basis 37 verleend aan een fictieve binnenlandse belastingplichtige, terwijl deze bij inwoners volledig worden gealloceerd aan het Nederlandse inkomen. Daarnaast 33 Op grond van art. 2 e.v. Uitvoeringsbesluit IB 2001 wordt vervolgens een vermindering verleend voor inkomen dat niet onder de heffingsgrondslag van hoofdstuk 7 van de Wet IB valt en voor inkomen waarvan het heffingsrecht niet aan Nederland toekomt. De systematiek van de vermindering wijkt overigens op onderdelen af van die voor inwoners. 34 Respectievelijk art. 6.3, 6.13 en 6.16 Wet IB Zie art e.v. Wet IB Het negatieve inkomen uit eigen woning alsmede de persoonsgebonden aftrek blijven echter buiten aanmerking voor zover deze bij de partner in de woonstaat in aanmerking kunnen worden genomen. Zie art. 2.5, lid 1, laatste zin, Wet IB Zie bijvoorbeeld: B. Opmeer, 'Zwaar weer voor de keuzeregeling voor binnenlandse belastingplicht?', MBB 2009/02, p. 71 e.v. en H. de Vries, Wijziging van keuzeregeling art. 2.5 Wet IB 2001 hard nodig! WFR 2009/6823, p. 996 e.v. 37 In de verhouding Nederlands inkomen ten opzichte van het wereldinkomen. Zie art. 3 Uitvoeringsbesluit IB

16 geldt voor binnenlandse belastingplichtigen dat de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting op basis van de individuele methode ( per country method ) wordt berekend, terwijl deze voor de fictieve binnenlandse belastingplichtige op basis van de gezamenlijke methode ( overall method ) wordt vastgesteld. Dit leidt tot een nadelige behandeling indien in het buitenlandse inkomen uit meerdere staten afkomstig is, waarbij in de ene staat positief en in de andere staat negatief inkomen wordt genoten. De vermindering ter voorkoming van dubbele belasting zal in dergelijke gevallen bij de gezamenlijke methode lager zijn dan bij de individuele methode die wordt toegepast voor een inwoner van Nederland. Ten tweede kunnen niet-inwoners worden getroffen door de zogenoemde terugneemregeling. 38 Indien een belastingplichtige niet langer kiest voor toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001 worden bepaalde aftrekposten die in de voorafgaande acht jaren zijn verleend alsnog teruggenomen. 39 De belastingplichtige ontvangt in dergelijke gevallen in de regel een navorderingsaanslag over het laatste jaar waarin de keuze voor de fictieve binnenlandse belastingplicht werd gemaakt. Voor de grensoverschrijdende werknemer zal dit doorgaans de hypotheekrenteaftrek voor zijn buitenlandse eigen woning betreffen. De verleende persoonsgebonden aftrek en heffingskortingen worden niet teruggenomen. Van de bovenstaande onderdelen van de keuzeregeling wordt doorgaans aangenomen dat deze niet in overeenstemming zijn met het Europese recht. Daarnaast is recentelijk ook het facultatieve karakter van regelingen zoals artikel 2.5 Wet IB 2001 onder vuur komen te liggen. 40 Dit neemt overigens niet weg dat er belangrijke voordelen aan het systeem van de keuzeregeling verbonden zijn De Belgische regeling voor buitenlandse belastingplichtigen Het Belgische Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 1992) maakt (onder meer) onderscheid tussen rijksinwoners en niet-inwoners. Rijksinwoners worden belast voor hun wereldwijde inkomen 42, terwijl niet-inwoners slechts in de heffing worden betrokken voor inkomsten uit Belgische bronnen. 43 Een niet-inwoner die in België in dienstbetrekking werkzaam is, zal derhalve in België slechts voor deze inkomsten in de belastingheffing worden betrokken. Het buitenlandse inkomen wordt niet in aanmerking genomen; ook niet voor de tariefstoepassing. 38 Art. 2.5, lid 3, Wet IB Dit geldt echter niet indien een belastingplichtige in een positie verkeert waarin hij niet kan kiezen voor toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 (bijvoorbeeld door immigratie, overlijden of indien niet langer Nederlands inkomen wordt genoten in de zin van hoofdstuk 7). Zie Kamerstukken II, 2000/01, , nr. 6, p Daarnaast heeft de staatssecretaris van Financiën zeer recent aangekondigd dat zowel de terugneemregeling als de inhaalregeling niet zullen worden toegepast bij buitenlandse belastingplichtigen voor de jaren dat zij hun inkomen voor ten minste 90% in Nederland verwerven. Zie: 40 HvJ EU 18 maart 2010, zaak C-440/08 (Gielen), Jur. 2010, p. I Zie in dit verband ook: Gerechtshof s- Hertogenbosch 18 juni 2010, nr. 09/00099, NTFR 2010/2137 (inzake middeling), Rechtbank Breda 18 april 2011, nr. 10/2769, NTFR 2011/1377 (hypotheekrenteaftrek buitenlandse eigen woning) en Gerechtshof s-hertogenbosch 22 september 2011, nr. 10/00868, NTFR 2012/170 (algemene heffingkorting). 41 Zie hoofdstuk Art. 1-6 WIB Art.1 jo. art. 227 jo. art. 228, 2, WIB

17 Niet-inwoners zijn in beginsel niet gerechtigd tot aftrekposten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie. 44 Wel komen zij op gelijke voet in aanmerking voor de aftrek van beroepskosten ten aanzien van hun Belgische arbeidsinkomen. 45 Daarnaast wordt bij niet-inwoners dezelfde tariefstructuur toegepast als bij rijksinwoners van België. 46 Het gemaakte onderscheid in het Belgische stelsel is op hoofdlijnen vergelijkbaar met de internationaal gebruikelijke verschillen in behandeling van binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen Voorwaarden belastingheffing naar fiscale draagkracht (de 75%-regel) Niet-inwoners worden onder de Belgische inkomstenbelastingwet in beginsel niet naar hun volledige fiscale draagkracht in de belastingheffing betrokken. Onder bepaalde voorwaarden komen zij echter wel in aanmerking voor een fiscale behandeling als gelijkgestelde, waarbij aftrekposten worden verleend die verband houden met hun persoonlijke omstandigheden. Dit is het geval indien een niet-inwoner 75% van zijn wereldwijde inkomen in België verwerft. 47 Hierbij wordt louter gekeken naar de beroepsinkomsten. 48 Andere inkomsten worden niet in aanmerking genomen voor de toepassing van deze 75%-regel. Onder deze beroepsinkomsten vallen onder meer de inkomsten uit hoofde van een zelfstandige beroepswerkzaamheid, loon uit dienstbetrekking alsmede pensioenuitkeringen. Indien een niet-inwoner 75% van zijn belastbare beroepsinkomsten in België verwerft, wordt hij geacht zich in een vergelijkbare positie te bevinden wat de inaanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie betreft. De vraag is hoe dit criterium moet worden gehanteerd indien een niet-inwoner gehuwd is en zijn partner eveneens beroepsinkomsten geniet. Uit een circulaire van de Belgische belastingautoriteiten volgt dat de toepassing van de 75%-regel ook in dat geval op individuele basis wordt getoetst, tenzij de partner van de belastingplichtige belaste beroepsinkomsten uit Belgische bronnen ontvangt. 49 In dat laatste geval dienen de gezamenlijke beroepsinkomsten aan de 75%-regel te voldoen. 50 Indien aan de 75%-regel is voldaan, wordt een niet-inwoner in de belastingheffing betrokken met in aanmerkingneming van zijn persoonlijke en gezinssituatie Reikwijdte van de verleende faciliteiten Indien een niet-inwoner aan de 75%-regel voldoet, komt hij in aanmerking voor de behandeling als gelijkgestelde. In dat geval is een niet-inwoner onder meer gerechtigd tot het in aftrek brengen van de zogenoemde aftrekbare bestedingen (persoonlijke 44 Art. 235, 1 jo. art. 242, 1, jo. art. 244 WIB Niet-inwoners komen op basis van de Belgische wetgeving bijvoorbeeld in beginsel niet in aanmerking voor de belastingvrije som. In afwijking hiervan komen op basis van de Belgische belastingverdragen met Nederland, Luxemburg en Frankrijk inwoners van deze landen wel in aanmerking voor een pro rata deel van de belastingfaciliteiten die verband houden met de burgerlijke staat of samenstelling van het gezin. Zie bijvoorbeeld art. 26, 2, van het belastingverdrag tussen Nederland en België (2001). 45 Art. 235, 1, jo. art. 237 jo. art. 49 WIB Art. 243 jo. art. 232 jo. art. 130 WIB Zie art. 242, 2, en art. 244, 2, WIB 1992 ( 75%-regel ). 48 Hierbij gaat het om de beroepsinkomsten die zijn vermeld in art. 228, 2, 3, a,b, en e, en 4 tot 7 WIB Zie de circulaire van 11 mei 2006, Ci.RH624/ (AOIF nr. 19/2006), punt 3.7. Beschikbaar op minfin.fgov.be. 50 Het feit dat de partner beroepsinkomsten uit andere landen dan België geniet staat een individuele toetsing bij de belastingplichtige niet in de weg. Zie ook het voorbeeld in de circulaire van 11 mei 2006, Ci.RH624/ (AOIF nr. 19/2006), punt

18 aftrekposten). 51 Hieronder vallen onder meer uitgaven uit hoofde van alimentatieverplichtingen 52 en kosten voor kinderopvang. 53 Daarnaast heeft een dergelijke niet-inwoner recht op de belastingvrije som (en eventuele verhogingen daarvan in verband met zijn gezinssamenstelling) 54 en komt hij in aanmerking voor het zogenoemde huwelijksquotiënt. 55 Onder toepassing van deze regeling kan een beperkt deel van het inkomen aan de partner worden toegerekend, waardoor een progressievoordeel kan worden genoten. Deze faciliteiten worden volledig verleend. Dit geldt ook indien de Belgische beroepsinkomsten bijvoorbeeld slechts 80% van het wereldinkomen uitmaken. Het buitenlandse inkomen wordt evenmin in aanmerking genomen voor progressiedoeleinden. Al met al krijgen niet-inwoners die hun inkomen overwegend in België verwerven een grotendeels vergelijkbare behandeling ten opzichte van rijksinwoners, behalve met betrekking tot de progressie. 3.4 De Duitse regeling voor buitenlandse belastingplichtigen Onder de Duitse inkomstenbelastingwet (Einkommensteuergesetz: EStG ) wordt onderscheid gemaakt tussen onbeperkt en beperkt belastingplichtigen. Natuurlijke personen die hun woonplaats of gewoonlijke verblijfplaats in Duitsland hebben, worden als onbeperkt belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting aangemerkt en zijn onderworpen voor hun wereldinkomen. 56 Beperkt belastingplichtigen (niet-inwoners) worden slechts belast voor zover zij inkomen genieten uit Duitse bronnen. 57 Ook bij de tariefstoepassing van nietinwoners wordt louter het Duitse broninkomen in aanmerking genomen. Beperkt belastingplichtigen komen in beginsel niet in aanmerking voor faciliteiten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie. 58 Kostenaftrek wordt wel toegestaan voor zover dit verband houdt met Duits broninkomen. 59 Voor beperkt belastingplichtigen worden dezelfde belastingtarieven toegepast, zij het in beginsel met uitzondering van het nihil-tarief in de eerste schijf (dat in feite een belastingvrije som is). Echter, aan beperkt belastingplichtigen die inkomen uit niet-zelfstandige arbeid verwerven in Duitsland wordt de belastingvrije som wel verleend. 60 Het Duitse inkomstenbelastingstelsel behandelt inwoners en niet-inwoners grotendeels conform de beginselen van het internationale belastingrecht Voorwaarden belastingheffing naar fiscale draagkracht (de 90%-regel) Onder het Duitse inkomstenbelastingstelsel komen niet-inwoners in beginsel niet in aanmerking voor een behandeling met inachtneming van hun persoonlijke en gezinssituatie. Niet-inwoners kunnen echter op verzoek als onbeperkt belastingplichtige behandeld indien 51 Zie art. 242, 1, jo. art WIB Voor niet-inwoners is deze aftrek, anders dan bij rijksinwoners, echter alleen mogelijk indien deze betalingen worden gedaan aan een rijksinwoner van België. Zie art. 242, 1, jo. art. 104 WIB Art. 104 jo. art. 113 WIB Zie art. 244, 2, jo. art. 131 e.v. WIB Art WIB , lid 1, EStG. 57 1, lid 4, jo. 49 EStG, waaronder inkomen uit niet-zelfstandige arbeid (zie 49, lid 1, onder 4, EStG) jo. 50, lid 1, EStG , lid 1, jo. 9 EStG , lid 1, jo. 32a EStG. Zie A. Perdelwitz, Germany - Individual Taxation, Country Surveys IBFD (20 Jan. 2012). 18