Belastingheffing van Sporters en Artiesten

Transcriptie

1 Bachelor Thesis 2017 Belastingheffing van Sporters en Artiesten Datum: Naam: Maurits Jansen ANR: SNR: Begeleiding: drs. C.A.T. Peters prof.mr. E.C.C.M. Kemmeren

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1. Inleiding 2-1. Inleiding 2-2. Probleemstelling 2-3. Methodologie en verantwoording van de opzet 3 Hoofdstuk 2. Heffingsgrondslagen 4-1. Algemene beginselen 4-2. Bronstaatbeginsel 5-3. Woonstaatbeginsel 6-4. Nationaliteitsbeginsel 8-5. Oorsprongsbeginsel 9-6. Deelconclusie 9 Hoofdstuk 3. OESO-modelverdrag Inleiding Algemene beginselen en definities OESO-Modelverdrag Artiesten Sporters Art. 17 OESO-Modelverdrag De geschiedenis van art. 17 in het OESO-Modelverdrag Hoe werkt artikel 17 in zijn huidige vorm? Artikelen 7 en 15 OESO-Modelverdrag Artikel 7 OESO-Modelverdrag Artikel 15 OESO-Modelverdrag 18 Hoofdstuk 4. Analyse van artikel 17 OESO-Modelverdrag Inleiding Waarom werd art. 17 in OESO-Modelverdrag opgenomen? Knelpunten artikel 17 OESO-Modelverdrag Problemen met verrekening van belasting Ontbreken van kostenaftrek Hoge administratieve lasten Mogelijke alternatieven voor artikel Invoering van een drempelbedrag ( minimis rule ) Het Oorsprongsbeginsel Aanpassingen van D. Sandler 25 Hoofdstuk 5. Conclusie en aanbeveling 26 Literatuurlijst 28 1

3 Hoofdstuk 1. Inleiding 1.1 Inleiding Belastingheffing voor sporters en artiesten vormt al jaren een thema voor politici in Nederland. De wijze van belastingheffing over deze groep is in de laatste jaren vaak gewijzigd. De discussie speelt zich af tussen de voorstanders van het woonstaatbeginsel en de voorstanders van het bronstaatbeginsel. Vanaf 1 januari 2007 heft Nederland geen loon- en inkomstenbelasting meer van sporters en artiesten die kortstondig in Nederland verblijven voor een optreden en woonachtig zijn in een verdragsland. Nederland hanteert dus het woonstaatbeginsel in deze heffingsproblematiek, deze handelwijze wijkt af van de internationale praktijk om in zulke gevallen juist belasting te heffen in de bronstaat. Nederland heeft in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 aangekondigd in belastingverdragen geen specifieke bepaling voor sporters en artiesten (art. 17 OESO-Modelverdrag) meer op te willen nemen. De regels voor winst uit onderneming en inkomsten uit dienstbetrekking in het belastingverdrag zullen voortaan doorslaggevend zijn voor de toewijzing van deze specifieke inkomsten. 1.2 Probleemstelling In de hedendaagse economie zijn landen meer en meer met elkaar verbonden, dit heeft ook voor het belastingstelsel grote gevolgen. De onderlinge verhoudingen en afspraken tussen verschillende landen worden steeds belangrijker. Ieder land heeft immers zijn eigen belastingregels, welke niet direct op die van andere landen zijn afgestemd. De afspraken die landen met elkaar maken worden vastgelegd in zogeheten belastingverdragen, waarbij Het OESO Modelverdrag vaak leidend is. Dat verdrag is opgesteld door de organisatie van economische samenwerking en ontwikkeling en biedt landen een uitgangspunt. Aangaande de belastingheffing voor sporters en artiesten is artikel 17 opgenomen in het OESO Modelverdrag. In dit artikel wordt het heffingsrecht over het inkomen voor sporters en artiesten die voor korte tijd in het buitenland verblijven toegewezen aan 2

4 de bronstaat. Nederland wenst dit artikel niet langer in zijn belastingverdragen op te nemen. 1 Mijn onderzoek zal gaan over het waarom van deze keuze en trachten de verschillende kanten goed te belichten. De onderzoeksvraag luidt dan ook als volgt: Waarom wenst Nederland artikel 17 OESO-modelverdrag niet langer in zijn verdragen op te nemen en is dit vanuit theoretisch oogpunt wenselijk? Deze onderzoeksvraag gaat met name in op het criteria woonstaatbeginsel tegenover bronstaatbeginsel. De voor- en nadelen van beide principes zullen worden besproken en tenslotte een conclusie worden gevormd over de beste optie voor Nederland. 1.3 Methodologie en verantwoording van de opzet Deze onderzoeksvraag zal grotendeels beantwoord worden door literatuuronderzoek. Dit onderzoek tracht de wetgeving rondom belastingheffing voor sporters en artiesten te verduidelijken en te evalueren. In hoofdstuk 2 zal het toetskader worden besproken, de verschillende beginselen van verdeling van heffingsrecht. Het gaat daarbij om het bronstaatbeginsel, woonstaatbeginsel, nationaliteitsbeginsel en oorsprongsbeginsel, welke kritisch zullen worden geëvalueerd. In Hoofdstuk 3 zal dieper worden ingegaan op artikel 17 van het OESO-modelverdrag, de geschiedenis en uitwerking daarvan. Daarnaast zal ook op artikel 15 en 7 dieper worden ingegaan. Deze artikel spelen immers een belangrijke rol, omdat deze invloed hebben op de uitwerking van het artikel voor sporters en artiesten. Hoofdstuk 4 gaat vervolgens in op de problemen aangaande artikel 17 en hoe deze zijn ontstaan. Daarnaast zullen er ook een aantal alternatieven worden aangedragen voor de aparte bepaling. In dit hoofdstuk vindt de analyse van de huidige situatie plaats. Hoofdstuk 5 vormt tenslotte mijn conclusie en geeft een aanbeveling weer. 1 Notitie Fiscaal Verdragsbesluit

5 Hoofdstuk 2. Heffingsgrondslagen 2.1 Algemene beginselen Een van de belangrijkste redenen voor het heffen van belasting is de budgettaire functie, het dekken van overheidsuitgaven. 2 Elke staat heeft zijn eigen belastingwetgeving met daarin vastgelegd welke grondslagen er gelden voor het heffen over bepaalde inkomsten. 3 Dit zorgt ervoor dat de wetgeving goed is afgebakend en er geen sprake kan zijn van bijvoorbeeld machtsmisbruik, enkel op basis van wetgeving kan worden geheven. In het belastingrecht gelden er twee soorten van afbakening van de bevoegdheden. Enerzijds kennen we de persoonlijke heffingsbeginselen, deze focussen zich op het belastingsubject. de belastingplichtige. Daartegenover staan de zakelijke heffingsbeginselen, welke zich richten op het belastingobject, de feitelijke omstandigheden staan centraal. 4 Voorbeelden van persoonlijke heffingsbeginselen zijn het woonplaatsbeginsel en het nationaliteitsbeginsel. Het bronstaatbeginsel en het oorsprongsbeginsel zijn voorbeelden van de zakelijke heffingsbeginselen. Verder in het hoofdstuk zullen alle vier de heffingsbeginselen uitgebreid aan bod komen. Door globalisering raken landen onderling steeds meer met elkaar verbonden en kan het voorkomen dat over bepaalde inkomsten meerdere landen heffingsbevoegd zijn volgens de nationale belastingwetgeving. Ter voorkoming van dubbele belastingheffing of non-heffing is het daarom noodzakelijk dat er onderlinge afspraken worden gemaakt over het heffingsrecht. 5 In zogenaamde belastingverdragen wordt vastgelegd welk beginsel van heffing gehanteerd dient te worden. Terugkomend op het hoofdonderwerp, belastingheffing voor sporters en artiesten, spelen het bronstaatbeginsel en het woonstaatbeginsel de belangrijkste rol op dit terrein. Dat zijn namelijk respectievelijk het beginsel op basis waarvan de OESO het heffingsrecht toekend op dit gebied en het beginsel dat Nederland vanaf 2 Staats (red.) e.a., Inleiding Belastingheffing Ondernemingen en Particulieren 2014, p.37 3 Artikel 104 Grondwet 4 C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , p C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , p

6 2007 wenst te hanteren. 6 In de komende paragrafen zullen alle vier de heffingsbeginselen worden besproken waarbij op basis van relevantie het bronstaatbeginsel en het woonplaatsbeginsel als eerste aan bod komen. 2.2 Bronstaatbeginsel Zoals zojuist aangegeven is het bronstaatbeginsel het uitgangspunt van het OESOmodelverdrag wat betreft het toekennen van heffingsrecht op het gebied van belastingheffing voor sporters en artiesten. 7 Het uitgangspunt van dit zakelijke beginsel is de bron waar de economische faciliteiten van het betrokken bestanddeel ontstaan is: er wordt specifiek gekeken naar de bron van inkomen binnen de grenzen van een staat. 8 In deze situatie is er slechts sprake van beperkte belastingplicht, de heffingsstaat kan immers alleen heffen over het inkomen dat behaald wordt binnen de grenzen van die staat en niet al het inkomen van deze rechtspersoon. De rechtvaardigheidsgrond van dit rechtsbeginsel rust op het profijtbeginsel. De inkomensgenieter profiteert namelijk van de faciliteiten in de staat waar de werkzaamheden worden verricht en dient daarom ook bij te dragen aan de financiering van de voorzieningen. Denk bijvoorbeeld aan de inzet van extra politie rondom grote evenementen. De hiermee samenhangende kosten worden niet verhaald bij de artiest, maar worden uit de collectieve inkomsten van de bewuste staat betaald. Daarnaast vermindert bronstaatheffing de kans op belastingontduiking, hetgeen een van de voornaamste redenen is geweest om het verdrag in de eerste plaats op te nemen in het OESO-modelverdrag. Er is wereldwijd veel wantrouwen in de sporters en artiesten aangaande de belastingmoraal van de groep. Dit gegeven komt voornamelijk tot uiting in het rapport van de OESO uit Het bronstaatbeginsel is een veelvuldig toegepast middel in belastingverdragen om dubbele belastingheffing tegen te gaan. Het beginsel sluit de woonstaat of geboortestaat in zo n geval namelijk uit van heffingsrecht. Tegenwoordig komt het echter steeds vaker voor dat de bronstaat niet eenduidig vast te stellen is. Denk 6 Belastingplan 2007, Memorie van toelichting, OECD model convention article 17: Entertainers and Sportspersons 8 K. Vogel, Double Tax Treaties and their Interpretation, 1986, p.62 9 OECD, Thin Capitalisation; Taxation Of Entertainers, Artistes, and Sportsmen, Issues in International Taxation no.2 (OECD Paris 1987), p.4. 5

7 bijvoorbeeld aan de internationale handel via het internet, waar is daadwerkelijk de winst behaald? 10 Daarnaast kent het bronstaatbeginsel nog een knelpunt, die opspeelt bij landen met een progressief belastingstelsel. Het inkomen wordt verdeeld over een aantal schijven en hoe meer inkomen iemand geniet hoe meer inkomen in de schijven valt waarover een hoger belastingtarief moet worden betaald. Wanneer belasting door de bronstaat kan worden geheven wordt niet al het inkomen opgeteld en komt het progressieve stelsel in het geding. 11 Kortweg kan worden gezegd dat wanneer alle landen het bronstaatbeginsel zouden hanteren er sprake zou zijn van een globaal aanvaardbare verdeling van heffingsbevoegdheid tussen de economisch verbonden landen Woonstaatbeginsel Bij dit beginsel staat de belastingplichtige centraal, het beginsel draait om de keuze van woon- of vestigingsplaats. Het woonstaatbeginsel is een persoonlijk beginsel. 13 Het feit dat iemand in een bepaald land woont, vormt de rechtvaardigheidsgrond voor de woonstaat om over het inkomen van een inwoner te heffen. 14 Het woonstaatbeginsel laat zich niet beperken door de grenzen van de staat. De bevoegdheid heeft betrekking op het gehele wereldinkomen van de belastingplichtige. 15 Het beginsel kent dus een uitgebreidere belastingplicht dan het bronstaatbeginsel. Het woonplaatsbeginsel geldt niet alleen voor natuurlijke personen, maar is ook toe te passen op andere lichamen. Bij ondernemingen wordt gesproken over de vestigingsplaats. 10 D.L. Forst, Old and New Issues in the Taxation of Electronic Commerce, Berkeley Technology Law Journal, C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , p K. Vogel, Worldwide vs. Source Taxation of Income A Review and re-evaluation of arguments, Intertax /9, p C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , p C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , p C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie ,p

8 Het begrip inwoner voor zowel natuurlijke personen als lichamen wordt benoemd in artikel 4 van het OESO-modelverdrag. Volgens dat artikel is er sprake van een inwoner wanneer het gaat om: ieder persoon die, ingevolge de wetgeving van die staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enig andere soortgelijke omstandigheid. Wanneer er sprake is van een woonplaats in meerdere landen zijn achtereenvolgens doorslaggevend het land waar de persoon: duurzaam tehuis heeft, middelpunt van de levensbelangen heeft of onderdaan is. Wanneer het gaat om een lichaam is volgens lid 3 de plaats waar de feitelijke leiding van de onderneming zich gevestigd heeft doorslaggevend. Bij de bovengenoemde definitie moet wel een kanttekening worden gezet, de definitie is echter in het modelverdrag opgenomen om te bepalen wanneer iemand zich kan beroepen op dit verdrag als inwoner en dus geen specifieke definitie voor het begrip woonstaatbeginsel. Op nationaal niveau kennen we in Nederland artikel 4 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. Dat artikel schrijft voor dat de plaats waar iemand woont of een lichaam gevestigd is naar omstandigheden beoordeeld moet worden, er zijn in dit geval dus geen duidelijke criteria. Omdat het begrip woonplaats weinig exact is kan dit ertoe leiden dat verschillende landen het begrip uiteenlopend interpreteren. Het gevolg hiervan kan zijn dat er meerdere landen volgens de nationale wetgeving kunnen heffen. 16 Een belangrijk voordeel van het woonplaatsbeginsel is dat het de administratieve lasten verlicht. Er hoeft, wanneer dit beginsel wereldwijd wordt gehanteerd, op slechts één plek aangifte te worden gedaan. Volgens Kemmeren mag het gemak echter niet het doorslaggevende argument zijn om voor een bepaald heffingsbeginsel te kiezen. Digitalisering en andere mogelijkheden in deze tijd kunnen ervoor zorgen dat de informatie uitwisseling tegenwoordig niet problematisch meer hoeft te zijn. 17 Ook gaat de functie van een progressief belastingstelsel weer op. De inkomsten kunnen niet langer worden verspreid over verschillende landen en dus zullen de belastingplichtigen in een mogelijk hoger schijventarief terecht komen. Tenslotte is het voor de woonstaat te rechtvaardigen vanuit het profijtbeginsel, als inwoner van 16 C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , p Prof. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of Origin in Tax Conventions, 2001, p

9 de staat maakt de belastingplichtige op verschillende manieren gebruik van de collectieve voorzieningen, deze worden zo gefinancierd. 2.4 Nationaliteitsbeginsel Het beginsel dat waarschijnlijk het meest eenvoudig te hanteren is, is het nationaliteitsbeginsel. 18 Het staatsburgerschap van natuurlijke personen is meestal op simpele wijze vast te stellen, de nationaliteit van een persoon is meestal geregistreerd. Dit geldt ook voor lichamen: zij worden geacht de nationaliteit te bezitten van het land aan welks wetgeving zij hun rechtspositie ontlenen en gevallen van dubbele nationaliteit of staatloosheid zijn schaars. 19 De Verenigde Staten is een van de landen waarbij het Nationaliteitsbeginsel nog een van de belangrijkste beginselen vormt. Belastingplichtigen worden aan de hand van dit beginsel over hun gehele wereldinkomen belast. 20 Waar er bij de eerder besproken beginselen met name sprake was van rechtvaardiging door middel van het profijtbeginsel, speelt dat principe in deze situatie juist veel minder een rol. Wanneer een Amerikaan woonachtig is in het buitenland profiteert deze persoon namelijk bijzonder weinig van de voorzieningen die door de Amerikaanse overheid getroffen zijn. De Verenigde Staten Rechtvaardigen dit beginsel door de betaalde belasting te zien als een soort verzekering, waarbij de belastingplichtige altijd het recht geniet om in de VS te mogen wonen en kan rekenen op de bescherming van zijn geboorteland. 21 Het grote nadeel van dit beginsel is natuurlijk dat het causale verband tussen het gegenereerde inkomen en de heffingsbevoegdheid ontbreekt. 18 C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , p C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , P Prof. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of Origin in Tax Conventions, 2001, p Prof. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of Origin in Tax Conventions, 2001, p.27 8

10 2.5 Oorsprongsbeginsel De verschillen tussen het bronstaatbeginsel en oorsprongsbeginsel zijn minimaal. Volgens prof. Kemmeren liggen de zaken als volgt: Bij het oorsprongsbeginsel is het oorzakelijke verband tussen het generen van inkomen en het grondgebied van een staat doorslaggevend, terwijl dit van minder belang is bij het bronstaatbeginsel. Het bronstaatbeginsel blijkt middels belastingconstructies niet altijd even doortastend genoeg. Als een bron van inkomen fysiek gevestigd lijkt in een bepaald land, maar in werkelijk is gegenereerd in een ander land, dan wordt dit inkomen door het bronstaatbeginsel aan het verkeerde land toegewezen. Het oorsprongsbeginsel weet in die situatie wel de juiste staat het heffingsrecht toe te wijzen. 22 Het fysieke aspect speelt bij het oorsprongsbeginsel dus een veel minimalere rol. Voorbeeld in deze is het werk van een kunstenares dat verkocht wordt op een veiling. Volgens het oorsprongsbeginsel is dan niet de plek waar het werk verkocht is heffingsbevoegd, maar daar waar het werk is gemaakt geldt als oorsprong van het inkomen. 23 Het voordeel van dit zakelijke heffingsbeginsel is dat het causale verband tussen de geheven belasting en het gegenereerde inkomen veel groter is dan bij de persoonlijke beginselen. Daartegenover staan echter weer de administratieve lasten die daarbij komen kijken. Er zijn bij de zakelijke beginselen immers meer heffingsbevoegde landen dan wanneer enkel de woonstaat of nationaliteitsstaat mag heffen. 2.6 Deelconclusie Er zijn verschillende heffingsbeginselen te onderscheiden, waarbij er grofweg twee stromingen bestaan. Aan de ene kant van het spectrum staan de persoonlijke heffingsbeginselen waarbij het grootste voordeel de geringe administratieve lasten zijn. Nadeel van deze beginselen is dat het causale verband tussen de inkomsten en de geheven belasting kan ontbreken. Tegenover deze persoonlijke beginselen staan de zakelijke heffingsbeginselen, het bronstaatbeginsel en het oorsprongsbeginsel. Op basis van deze beginselen wordt er geheven daar waar het inkomen 22 Prof. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of Origin in Tax Conventions, 2001, p E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, 2001, p

11 daadwerkelijk behaald wordt. Nadeel is dat de informatievoorzieningen en informatieuitwisseling op orde moeten zijn om misbruik te voorkomen. Het is mijn overtuiging dat in onze huidige samenleving, met de ontwikkelingen op het gebied van digitalisering, de informatie-uitwisseling geen groot probleem meer hoeft te vormen. Puur kijkend naar de verschillende heffingsbeginselen vanuit het uitgangspunt van het profijtbeginsel is het oorsprongsbeginsel zoals deze beschreven is door Kemmeren het meest ideaal. De belasting wordt dan immers daar geheven waar door de belastingplichtige de toegevoegde waarde aan het product of de dienst daadwerkelijk gecreëerd is. Dat is dus ook de plek waar over het algemeen gebruik zal worden gemaakt van de collectieve voorzieningen. De woonstaat heeft middels belasting op de consumptie van belastingplichtige een goede manier om toch een bijdrage aan de collectieve uitgaven te ontvangen. In het kader van lastenverlichting en vergemakkelijking van het systeem is het woonplaatsbeginsel een voor de hand liggende manier om dat te bewerkstelligen. Echter in een ideale situatie waar dat soort problemen zich niet voordoen sluit ik me aan bij het oorsprongsbeginsel van Kemmeren. 10

12 Hoofdstuk 3. OESO-Modelverdrag 3.1 Inleiding Het OESO-modelverdrag is van groot belang in de kwestie rond sporters en artiesten. Elk land heeft op nationaal niveau zijn eigen fiscale wetgeving. Het kan daarom voorkomen dat over hetzelfde inkomen meerdere landen heffingsbevoegd zijn op basis van de eigen wetgeving. Ter voorkoming van dubbele belastingplicht voor de belastingplichtige maken landen samen afspraken over de verdeling van heffingsrecht, welke worden vastgelegd in een zogenaamd belastingverdrag. Om landen een leidraad te kunnen bieden bij het opstellen van zo n belastingverdrag werd door de OESO het modelverdrag ontwikkeld. In dit OESO-modelverdrag is er een apart artikel opgenomen voor sporters en artiesten, artikel 17. In dit hoofdstuk zullen de voor het onderzoek relevante gedeelten van het OESOmodelverdrag uiteen worden gezet. 3.2 Algemene beginselen en definities Alvorens er in kan worden gegaan op de specifieke bepalingen zoals deze genoemd worden in het OESO-modelverdrag is het erg van belang om de verschillende beginselen en termen nader toe te lichten. In deze paragraaf zullen daarom zaken als het OESO-modelverdrag nader worden toegelicht en zullen ook de begrippen sporters en artiesten worden afgebakend in het kader van het onderzoek OESO-modelverdrag De afkorting OESO staat voor Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling en deze zet zich in op het gebied van sociaal en economisch beleid voor alle 35 aangesloten landen. De organisatie is opgericht na afloop van de tweede wereldoorlog om te ondersteunen bij het uitvoeren van het Marshallplan, voor de wederopbouw van Europa. Het modelverdrag is in 1963 ontwikkeld door de OESO als leidraad voor het treffen van bilaterale belastingverdragen. De laatste versie van het modelverdrag stamt uit 2014 en vormt de negende versie die is verschenen

13 3.2.2 Artiesten Vanwege het feit dat er voor internationale artiesten een aparte fiscale behandeling geldt is het van belang om te definiëren wanneer iemand in aanmerking komt voor deze speciale behandeling, Onder welke voorwaarden val je juridisch gezien onder artikel 17 OESO-Modelverdrag? Artiesten worden belast in het land daar waar het optreden plaatsvindt. Niet alleen het internationale begrip is daarom van belang, juist ook de nationale definitie speelt een belangrijke rol. 25 Dit gegeven komt ook tot uiting in artikel 3 lid 2 van het OESOmodelverdrag, waarin gesteld wordt dat wanneer een verdrag geen duidelijke definitie biedt, de definitie uit de nationale wetgeving aangehouden dient te worden. Toen in 1939 voor het eerst een artikel voor sporters en artiesten in het OESOmodelverdrag werd opgenomen, was er nog geen duidelijke omschrijving voor dit begrip. Het artikel was bestemd voor individuen zoals acteurs, artiesten en musici stond erbij beschreven. Pas in het OESO-modelverdrag van 1963 werd een verduidelijking van het begrip toegevoegd. In artikel 17 werd vanaf dat moment het volgende zinsdeel opgenomen: ( ) an public entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artistes, and musicians ( ) Een flinke verbetering, het werd immers duidelijk dat het moest gaan om activiteiten die openbaar bekeken konden worden en dat ook entertainers die niet direct voor een publiek speelde maar bijvoorbeeld op film of radio optraden ook onder de bepaling vielen. 26 De huidige omschrijving in artikel 17 wijkt niet veel af van de omschrijving in 1963: (...) an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsperson ( ). In het OESO-commentaar bij artikel 17 staat onder alinea 3 dat de voorbeelden uit het artikel niet gezien moeten worden als een uitputtende lijst. Zo worden in het commentaar nog extra voorbeelden genoemd zoals politieke activiteiten of activiteiten vanuit een liefdadigheidsinstelling. Daarnaast staat in dat commentaar dat personen met ondersteunende activiteiten zoals cameramensen en choreografen niet onder de definitie van artiest vallen. Zoals eerder genoemd is de nationale wetgeving op dit gebied ook van belang. Allereerst moet er op nationaal niveau sprake zijn van de legitimiteit om te kunnen 25 D. Molenaar, Taxation of International Performing Artistes, 2006, p D. Molenaar, Taxation of International Performing Artistes, 2006, p

14 heffen. Op basis van artikel 5a wet op Loonbelasting is er sprake van een artiest wanneer: Degene die ingevolge een overeenkomst van korte duur als musicus of anderszins als artiest optreedt. Omdat het begrip in het OESO-modelverdrag en de nationale wetgeving nog altijd erg breed geïnterpreteerd kan worden is het zinvol om te bekijken wat er in de literatuur geschreven is over het begrip artiest. Molenaar heeft op basis van een studie naar de geschreven literatuur het begrip als volgt omschreven: An artiste is a person giving an artistic and entertaining performance directly or indirectly before an audience, regardless of the artistic or entertainment level. 27 De definitie gaat uit van drie voorwaarden waaraan voldaan moet worden om als artiest te gelden voor artikel 17 OESO-modelverdrag. Er moet sprake zijn van een bepaald soort optreden, het optreden moet in het openbaar gedaan worden of middels een opname later in het openbaar worden getoond en het overheersende element van het optreden moet artistiek of vermakelijk zijn, de mate daarvan is van ondergeschikt belang Sporters Wat betreft sporters is de afbakening van het begrip in de wet evenmin erg duidelijk. In het OESO modelverdrag worden geen voorbeelden of definitie genoemd. Ook in dit geval kijken we op basis van artikel 3 lid 2 OM naar de nationale wetgeving. Artikel 5a wet op loonbelasting stelt onder het tweede lid een beroepssporter als: degene die ingevolge een overeenkomst van korte duur als beroep een tak van sport beoefent. Deze definitie sluit aan bij de definitie zoals die in het woordenboek gesteld wordt: iemand die een tak van sport als beroep beoefent. 29 Het OESO commentaar noemt wel een aantal voorbeelden en meldt ook expliciet dat het niet enkel gaat om traditionele sportbeoefenaars als hardlopers en zwemmers maar ook om golfers, voetballers, autocoureurs en biljarters. 30 De voorwaarden gesteld door Molenaar gelden ook voor sporters, waarbij sprake is van een openbaar optreden met overheersend vermakelijk of prestatief karakter. 27 D. Molenaar, Taxation of International Performing Artistes, 2006, p D. Molenaar, Taxation of International Performing Artistes, 2006, p Sporter. Algemeen Nederlands Woordenboek, geraadpleegd op 18 april 2017, van 30 OESO commentary 2014, article 17, paragraph

15 3.3 Artikel 17 OESO-modelverdrag Om een goed beeld te schetsen van artikel 17 uit het OESO-modelverdrag in zijn huidige vorm is het van belang om niet alleen het huidige artikel uiteen te zetten maar ook in te gaan op de geschiedenis en de rechtvaardiging voor het bestaan van het artikel De geschiedenis van artikel 17 in het OESO-modelverdrag In 1939 werd er voor het eerst een aparte artiesten- en sportersbepaling opgenomen in het verdrag tussen Amerika en Zweden. Enkele jaren later sloot Amerika ook verdragen met een soortgelijke bepaling met onder andere Groot-Brittannië, Nieuw- Zeeland en Canada. 31 Het eerste belastingverdrag van Nederland waarin een aparte bepaling werd opgenomen voor artiesten en sporters dateert uit 1951, het verdrag met Zwitserland. 32 De trend om een aparte bepaling op te nemen in de belastingverdragen leidde tot het opnemen van artikel 17 in het eerste OESO-modelverdrag in Hiermee droeg de OESO het advies uit aan haar lidstaten om standaard een afzonderlijke bepaling op te nemen in de belastingverdragen voor sporters en artiesten. 34 Bij het eerste OESO-modelverdrag werd door de OESO geen reden gegeven waarom het nodig geacht werd een aparte bepaling op te nemen. Aangenomen wordt dat de achterliggende gedachte voortkwam uit de discussie binnen de Amerikaanse senaat. Hierin kwam als argument naar voren dat Amerika vond dat zij recht hadden op hun belastingdeel over de inkomsten die buitenlandse sporters en artiesten daar 31 D. Molenaar en H. Grams, Radicale wijziging artiesten- en beroepssportersregeling in 2007, WFR 2006/1213, p.2 32 D. Molenaar en H. Grams, Radicale wijziging artiesten- en beroepssportersregeling in 2007, WFR 2006/1213, p D. Molenaar en H. Grams, Radicale wijziging artiesten- en beroepssportersregeling in 2007, WFR 2006/1213, p D. Molenaar en H. Grams, Radicale wijziging artiesten- en beroepssportersregeling in 2007, WFR 2006/1213, p

16 verdienden. Daarbij werd gevreesd dat de inkomsten in eigen land niet aangegeven zouden worden en er sprake zou zijn van belastingontduiking. 35 De motieven achter het opstellen van een apart artikel voor sporters en artiesten werden wel duidelijk gemaakt in het OESO-rapport uit Vastgesteld werd dat internationale topartiesten en topsporters de belastingheffing probeerden te ontwijken door hun woonplaats naar een belastingparadijs te verhuizen. Daarnaast werd het in het buitenland verdiende inkomen vaak niet opgegeven in de woonstaat. 36 In 1977 werd het artikel uitgebreid met lid 2, waardoor ook betalingen aan anderen dan de artiest of sporter zelf belast konden worden in het land van optreden. In eerste instantie was het 2 e lid alleen gericht op persoonlijke artiesten- en sportersvennootschappen, later werd het doel verruimd door zich te laten gelden voor alle betalingen voor optredens ongeacht aan welke persoon Hoe werkt artikel 17 in zijn huidige vorm? Artikel 17 uit het OESO-modelverdrag is in feite een bijzondere toewijzingsregel opgenomen voor inkomsten van artiesten en sportbeoefenaars. 37 Zonder deze bepaling zouden de inkomsten die zij als zodanig verwerven, onder artikel 7 of artikel 15 vallen en dan, bij ontbreken van een vaste inrichting respectievelijk van een sterke band met de werkstaat, slechts in hun woonstaat mogen worden belast. Voor toepassing van dit artikel is het enkele fysieke optreden in de andere verdragsstaat voldoende voor toewijzing van de heffingsbevoegdheid aan die staat. Onder andere de duur van de fysieke aanwezigheid en de omvang van de werkzaamheden zijn daarbij niet relevant. 38 De aard van het artikel is gelegen in het feit dat de woonstaat met meer uitvoeringsproblemen wordt geconfronteerd dan bij normale grensoverschrijdende arbeid gebruikelijk is. Artiesten en beroepssporters hebben in de praktijk een erg 35 D. Molenaar en H. Grams, Radicale wijziging artiesten- en beroepssportersregeling in 2007, WFR 2006/1213, p D. Molenaar en H. Grams, Radicale wijziging artiesten- en beroepssportersregeling in 2007, WFR 2006/1213, p C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , p C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , p

17 grote internationale mobiliteit vanwege het grote aantal optredens op verschillende plaatsen buiten de eigen woonplaats. In de volgende paragraaf zal meer worden verteld over de aard en het ontstaan van artikel 17 uit het OESO Modelverdrag. Hetgeen in de verschillende leden van artikel 17 gesteld wordt is het volgende: Lid 1 wijst het heffingsrecht toe aan de bronstaat wanneer een sporter of artiest, die inwoner is van een van beide verdragsstaten, werkzaamheden verricht in de andere staat vanuit zijn hoedanigheid als professioneel sporter of artiest en daarmee inkomen behaald. In het tweede lid wordt vervolgens bepaald dat in het geval er inkomen verdiend wordt door de sporter of artiest in de andere staat dan waar hij woonachtig is, de bronstaat ook het heffingsrecht verkrijgt wanneer het inkomen niet direct aan de sporter of artiest ten goede komt maar aan een derde persoon. In het commentaar worden er voor het tweede lid nog een aantal voorbeelden van zo n derde persoon genoemd. Het gaat dan bijvoorbeeld om het management van de sporter, betalingen aan de overkoepelende groep, zoals het team of orkest en artiestenbureaus. Optioneel is dan nog een derde lid waarin een bepaling is opgenomen ten aanzien van belastingheffing over subsidies ontvangen door de artiest of beroepssporter. De heffingsbevoegdheid ten aanzien van de uit de collectieve middelen gesubsidieerde sporter of artiest wordt exclusief toegewezen aan de woonstaat. Ongeveer de helft van de door Nederland gesloten belastingverdragen kent een dergelijke bijzondere toewijzingsregel voor gesubsidieerde artiesten en sporters. 39 In het OESO-commentaar bij artikel 17 staan nog een aantal andere relevante bepalingen. Wat betreft royalty s en sponsorinkomsten geldt dat deze vallen onder artikel 17 mits er sprake is van een direct of indirect verband met het optreden in de bronstaat. In alle andere gevallen vallen deze binnen de bepalingen van artikel 7 of artikel C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , p

18 3.4 Artikelen 7 en 15 OESO-modelverdrag In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 is door Nederland vastgesteld dat Nederland zich op het gebied van belastingheffing voor sporters en artiesten aan wil sluiten bij de bepalingen inzake inkomsten uit onderneming of uit dienstverband. 40 Vanaf dat moment is niet enkel artikel 17 uit het OESO-modelverdrag voor sporters en artiesten nog van belang, ook de artikelen 7 en 15 spelen een belangrijke rol. Immers, bij afschaffing van de speciale bepaling voor deze groep belastingplichtigen zullen zij onder deze artikelen van het OESO-modelverdrag gaan vallen. Afhankelijk van het soort inkomen, ondernemingswinsten onder artikel 7 en inkomen uit dienstbetrekking onder artikel 15. Om een duidelijk beeld te scheppen over deze bepalingen worden deze in het volgende deelonderwerpen uiteengezet Artikel 7 OESO-modelverdrag Artikel 7 is het artikel dat draait om de belasting van ondernemingswinsten. In het 1 e lid van artikel 7 wordt bepaald dat de woonstaat van de ondernemer heffingsbevoegd is op dit gebied. Echter is er ook sprake van een uitzondering op deze regel, wanneer een onderneming beschikt over een vaste inrichting in de andere staat en de winst ook toe te rekenen is aan deze vaste inrichting, is deze staat als bronstaat heffingsbevoegd. 41 Het 2 e lid legt zich toe op de vaste inrichtingswinst. De winst wordt berekend door te bepalen welke winst toekomt aan de vaste inrichting alsof deze vaste inrichting een zelfstandige onderneming is. Het 2 e lid van artikel 7 OESO-modelverdrag is voor sporters en artiesten enkel van belang indien de activiteiten van de sporter of artiesten vanuit een onderneming worden uitgevoerd. Lid 4 van art. 7 stelt dat wanneer er een ander artikel van het OESO-modelverdrag de heffingsbevoegdheid over een bepaald inkomensbestandsdeel regelt, het andere artikel voorrang krijgt boven artikel 7. Artikel 17 is in feite een uitzondering enkel voor sporters en artiesten omdat zij zelden gebruik maken van een vaste inrichting maar desondanks veel inkomen 40 Notitie Fiscaal Verdragenbeleid 2011, p Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, 2014, p

19 genereren in het buitenland. 42 Artikel 17 bepaalt dat de bronstaat mag heffen over het inkomen dat door de sporter of artiest in het buitenland verdiend wordt, die regel gaat dus voor de regels uit artikel Artikel 15 OESO-modelverdrag Artikel 15 van het OESO-modelverdrag gaat over de bepalingen rondom de inkomsten uit dienstbetrekking. Artikel 15 beslaat alle soorten inkomen uit dienstbetrekking zoals salaris, beloningen maar ook tekengelden. Wat er precies wordt bedoeld met een dienstbetrekking is niet duidelijk op basis van het modelverdrag. Het eerdergenoemde artikel 3 lid 2 biedt uitkomst door te wijzen op de nationale wetgeving. Er is sprake van een dienstbetrekking op grond van artikel 7:610 BW wanneer er persoonlijk arbeid wordt verricht, er loon betaald wordt en er een gezagsverhouding bestaat. Het 1 e lid van artikel 15 wijst de heffingsbevoegdheid toe aan de woonstaat, tenzij de dienstbetrekking wordt uitgeoefend in de andere verdragsstaat. Uit deze regel volgt dat inkomsten uit werkzaamheden buiten die andere verdragsstaat zijn toegewezen aan de woonstaat. De dienstbetrekking wordt in een staat uitgeoefend als de werknemer daar lijfelijk aanwezig is om werkzaamheden te verrichten. 43 In lid 2 zijn een aantal voorwaarden omschreven op basis waarvan een tijdelijke dienstbetrekking in het buitenland niet aan de bronstaat worden toegewezen. Wanneer er niet aan de volgende voorwaarden wordt voldaan, is de bronstaat heffingsbevoegd: - De belastingplichtige verblijft in de werkstaat gedurende maximaal 183 dagen in een jaar, en - De werkgever, degene die de beloning aan belastingplichtige betaalt is geen inwoner van de woonstaat, en - de beloning die door de werkgever betaalt komt niet ten laste van een vaste inrichting in de bronstaat OECD Committee on Fiscal Affairs, Issues related to article 17 of the Model Tax Convention, 2014, p C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , p C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , p

20 Wanneer er wel aan alle drie de genoemde voorwaarden voldaan is blijft de heffingsbevoegdheid bij de woonstaat. Artikel 17 OESO-modelverdrag zorgt voor een specifieke uitzondering op artikel 15. Immers wordt er bij sporters en artiesten in de meeste gevallen aan alle drie de voorwaarden voldaan. Desondanks ligt de heffingsbevoegdheid toch bij de bronstaat C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , p

21 Hoofdstuk 4. Analyse van Artikel 17 OESO-modelverdrag 4.1 Inleiding Om beter te begrijpen waarom Nederland artikel 17 van het OESO-modelverdrag niet langer in zijn belastingverdragen op wenst te nemen zal ik de bezwaren tegen het artikel nader toelichten. Voordat ik op deze bezwaren in zal gaan is het van belang allereerst de oorspronkelijke redenen voor de invoering te herhalen en te bekijken of deze nog altijd legitiem zijn. Tenslotte zal ik nog ingaan op enkele mogelijke alternatieven voor artikel Aanleiding artikel 17 OESO-modelverdrag Het voorkomen van belastingontduiking door sporters en artiesten was de voornaamste reden voor het opnemen van de aparte bepaling in het OESOmodelverdrag. 46 Daarnaast bestonden er ook een aantal uitvoeringsproblemen wanneer getracht werd om artikel 7 en 15, de gebruikelijke bepalingen, toe te passen. 47 In de praktijk bleek het, vanwege beperkte informatietechnologie en uitwisseling van de beschikbare informatie, te vaak problematisch om te achterhalen wat het daadwerkelijke inkomen van de sporter of artiest in het buitenland was. Deze hobbels werden met behulp van artikel 17 ontweken of weggenomen, echter veroorzaakte het artikel wel een aantal nieuwe knelpunten. De knelpunten van artikel 17 zal ik in de volgende deelparagraaf gaan bespreken. Allereerst eens kijken of tegenwoordig de aanleiding voor het ontstaan van de bepaling, de beperkte informatiemogelijkheden, nog altijd problematisch kunnen zijn. G.G.M. Michielse stelt dat de meeste landen op grond van hun bilaterale belastingverdragen al een informatie uitwisseling hebben afgesproken. Daarnaast kunnen landen binnen de EU zich beroepen op richtlijn 2011/16/EU op basis waarvan er een verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen plaats dient te vinden. Tenslotte merkt Michielse op dat de wereldwijde gegevensuitwisseling sinds 11 september 2001 als gevolg van de terroristische aanslagen een enorme boost 46 C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , p D. Molenaar, Taxation of International Performing Artistes, 2006, p.43 20

22 gekregen heeft. 48 Op basis van deze veronderstellingen kan worden gezegd dat de problemen aangaande de internationale informatie uitwisseling, waardoor artikel 17 noodzakelijk geacht werd, heden ten dagen niet langer zo groot zijn. 4.3 Knelpunten artikel 17 OESO-modelverdrag Nederland wenst uiteraard niet zomaar artikel 17 OESO-modelverdrag te schrappen uit zijn belastingverdragen. Er bestaat een drietal redenen welke de belangrijkste aanleiding hebben gevormd voor dit besluit. Het gaat daarbij om problemen met belastingverrekening, ontbreken van kostenaftrek en hoge administratieve lasten Problemen met verrekening van belasting Er bestaan in principe twee methoden ter voorkoming van dubbele belastingheffing, de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode. Belastingvrijstelling wordt het meest gehanteerd wanneer er sprake is van actief buitenlands inkomen uit arbeid, bijvoorbeeld inkomen van sporters en artiesten en ondernemingswinst. Belastingverrekening wordt gewoonlijk toegepast op passieve buitenlandse inkomsten uit kapitaal, zoals royalty s en dividend. 49 Deze methoden staan ook beschreven in het OESO-modelverdrag onder artikel 23A en 23B. Omdat het aangaande artikel 17 gaat om actief buitenlands inkomen ligt het hanteren van de vrijstellingsmethode het meest voor de hand. Totdat in 1977 vanuit de OESO geadviseerd werd om de verrekeningsmethode toe te passen was het de belastingvrijstelling die het meeste in de belastingverdragen werd toegepast. 50 Het probleem dat zich voordeed bij de vrijstellingsmethode was dat er optredens onbelast konden blijven omdat de bronstaat niet kon heffen vanuit nationale wetgeving en de woonstaat niet mocht heffen op grond van de methode ter voorkoming van dubbele belasting. 51 Om deze reden neemt Nederland sinds 1977 het advies van de OESO ter harte en neemt in nagenoeg al zijn verdragen de verrekeningsmethode op 48 G.G.M. Michielse, Topsport gesubsidieerd? Artikel 17 OESO een anachronisme?, NTFR- B 2007/19 49 C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , p D. Molenaar, Taxation of International Performing Artistes, 2006, p D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 meer in zijn belastingverdragen, WFR 6904/

23 aangaande artikel 17. Daarnaast heeft Nederland in zijn belastingplan 2007 aangegeven om alle staten te gaan benaderen waarbij de vrijstellingsmethode nog in het verdrag werd gehanteerd. 52 De verrekeningsmethode kent echter niet enkel maar voordelen. Zo bestaat er voor de sporter of artiest de kans dat niet het volledige bedrag aan betaalde belasting te verrekenen is in zijn woonstaat, bijvoorbeeld wanneer er in de bronstaat een hoger tarief gehanteerd wordt. 53 Tevens is er sprake van een significante lastenverzwaring voor de belastingplichtigen, hetgeen later in deze thesis wordt toegelicht. Vanuit het oogpunt van de belastingneutraliteit kan nog worden opgemerkt dat er indien gebruik wordt gemaakt van de vrijstellingsmethode er voor de woonstaat sprake is van kapitaal export neutraliteit, immers betaalt iedereen in de bronstaat hetzelfde tarief en vindt er in de woonstaat geen heffing meer plaats. Hiertegenover staat de kapitaal import neutraliteit van de verrekeningsmethode, elke inwoner betaalt hetzelfde tarief aan belasting. De belasting die er in de woonstaat over het inkomen zou moeten worden betaald wordt verminderd met de in de bronstaat betaalde belastingen Ontbreken van kostenaftrek Vanwege de vaak korte duur van het verblijf van een sporter of artiest in een bepaald land is het moeilijk om vast te stellen welke door de belastingplichtige gemaakte kosten toebehoren aan de gegenereerde omzet aldaar. Ter vermijding van deze problematiek is het op grond van het OESO-modelverdrag uit 1987 mogelijk om belasting te heffen over het bruto inkomen. Er dient dan fictief rekening te worden gehouden met de kosten door middel van het hanteren van een lager tarief. Echter pakt deze regeling voor sporters of artiesten vaak nadelig uit. Uit onderzoek een Nederlands onderzoek is gebleken dat de hoogte van de kosten voor een artiest gemiddeld driekwart van de omzet bedraagt. Hetgeen ook bevestigd werd in een evaluatie van de Nederlandse belastingadministratie uit 2004, waar de gemiddelde hoogte van de kosten 64% van de omzet bedroeg. 54 Na uitspraken van het Hof van 52 D. Molenaar en H. Grams, Radicale wijziging artiesten- en beroepssportersregeling in 2007, WFR 2006/ D. Molenaar, Taxation of International Performing Artistes, 2006, p D. Molenaar, Taxation of International Performing Artistes, 2006, p

24 Justitie 55 heeft de OESO sinds 2008 een optie in zijn Commentaar opgenomen, dat landen kostenaftrek en normale belastingaangiften kunnen toestaan. 56 Volgens Molenaar is daarmee een heffingssysteem gecreëerd zoals Nederland dat al sinds 2001 kent. In beginsel een heffing van 20% van de brutogage van buitenlandse artiesten en sporters, maar met de mogelijkheid van kostenaftrek voordat de belasting wordt berekend en na afloop van het jaar de optie om een normale belastingaangifte te doen en af te rekenen tegen de normale belastingtarieven Hoge administratieve lasten Artikel 17 zorgt ten opzichte van artikelen 7 en 15 voor een behoorlijke lastenverzwaring voor zowel de belastingplichtige als de staat die wil heffen. De lasten die drukken op de belastingplichtige komen met name voort uit de bewijsplicht richting de woonstaat om in aanmerking te komen voor voorkoming van dubbele belasting. Zo komt het nog al eens voor dat het hen ontbreekt aan jaaropgaven of blijken deze jaaropgaven gesteld op naam anders dan de belastingplichtige zelf. 58 Gevolg daarvan is dat zij in hun woonstaat lastig aan kunnen tonen dat er reeds belasting is afgedragen over het inkomen. Daarnaast is het door verschillen in wetgeving tussen landen zo dat er mogelijk heffingen niet verrekend kunnen worden of dat de wijze van heffing tussen landen verschilt en dit problemen kan veroorzaken. Ook voor de staat zorgt hanteren van het bronstaatbeginsel voor beduidend hogere administratieve lasten. Er moet namelijk veel controle plaatsvinden om er zeker van te zijn dat er geen inkomsten worden verzwegen voor de belastingdienst. De hoge administratieve lasten kwamen duidelijk naar voren uit de cijfers die genoemd werden door de Nederlandse staatssecretaris bij het invoeren van de wet waarin bepaald werd dat Nederland niet langer heft over inkomen van buitenlandse Sporters en artiesten uit landen waarmee Nederland een belastingverdrag heeft afgesloten. 55 Gerritse, HvJ EG 12 juni 2003, zaak C-234/01, NTFR 2003/1142, FKP Scorpio Konzertproduktionen, HvJ EG 3 oktober 2006, zaak C-290/04 56 OESO commentary 2008, article 17, paragraph D. Molenaar, Nederland benadeeld zijn eigen sporters en artiesten, NTFR 2008/ D. Molenaar, Sporters en buitenlandse wedstrijden, p.6 23

25 4.4 Mogelijke alternatieven voor artikel 17 Nederland is momenteel een van de weinige lidstaten van de OESO die pleit voor het afschaffen van artikel 17 uit het OESO-modelverdrag blijkt uit een OESO-rapport aangaande artikel 17 uit Redenen die de voorstanders van artikel 17 aandragen zijn met name de volgens die landen te beperkte informatie uitwisseling onderling om het geheel in de woonstaat te belasten en de angst dat sporters en artiesten verhuizen naar een belastingparadijs. 59 Om toch tot een voor iedereen beter aanvaardbare bepaling te komen zijn er in het OESO-rapport uit 2014 een aantal mogelijke aanpassingen voorgedragen. Een aantal daarvan worden er in deze deelparagraaf besproken Invoering van een drempelbedrag ( minimis rule ) Een idee afkomstig uit het US Model Treaty van 2006, waarin een drempelbedrag van $ is opgenomen. Onder dat drempelbedrag is het voor de bronstaat niet toegestaan om over de inkomsten van de sporter of artiest te heffen. Doel van deze maatregel is om de kleinere sporters en artiesten te ontlasten van de hoge administratieve lasten, maar juist de grootverdieners en degene die voor langere tijd over de grens optreden wel te belasten. In het OESO commentaar op artikel 17 zou volgens het rapport een paragraaf moeten worden opgenomen waarin de optie aan landen wordt geboden om een drempelbedrag van IMF SDR ( ) 60 in te voeren Het oorsprongsbeginsel Om de administratieve lasten te verminderen zou een overstap naar het oorsprongsbeginsel zoals Kemmeren dat voorstelt een goede stap zijn. Zoals in hoofdstuk twee al is aangegeven stelt hij dat het oorzakelijke verband tussen het generen van inkomen en het grondgebied van een staat doorslaggevend dient te 59 OECD Committee on Fiscal Affairs, Issues related to article 17 of the Model Tax Convention, 2014, p.2 60 Omgerekend met 61 OECD Committee on Fiscal Affairs, Issues related to article 17 of the Model Tax Convention, 2014, p.5 24

26 zijn. Het gevolg van het invoeren van dit beginsel als vervanging van het bronstaat beginsel is dat de plaats waar het inkomen gegenereerd wordt alles bepalend zal zijn. Alle kosten die gemaakt zijn om de prestatie te kunnen leveren mogen worden toegerekend aan die prestatie. De kostenaftrek zal hierdoor rechtvaardiger zijn dan bij het bronstaatbeginsel en ook het aantal betrokken landen wordt gereduceerd Aanpassingen van D. Sandler In zijn boek The Taxation of International Entertainers and Athletes uit 1995 draagt D. Sandler een aantal aanpassingen aan waardoor artikel volgens hem beter uitvoerbaar wordt. Sandler pleit voor twee grote aanpassingen van Artikel 17 uit het OESO-modelverdrag. In de eerste plaats wenst hij het artikel te uniformiseren, het ook voor andere beroepsgroepen toepasbaar maken. 62 In onze huidige samenleving, waar door toegenomen globalisering er steeds vaker sprake is van grensoverschrijdende arbeid, zijn er meer en meer beroepen die voor een kortere periode werkzaam zijn buiten hun woonstaat. Sandler stelt dus dat artikel 17 niet langer alleen voor sporters en artiesten dient te gelden maar ook voor alle andere zelfstandige publieke werkzaamheden. 63 Daarnaast haalde hij in zijn boek uit 1995 al de minimus rule aan. Sandler had er destijds een ander idee over dan het idee waarmee de Amerikanen in hun latere US Model Treaty uit 2006 kwamen. Hij opperde een drempelbedrag van $ , waardoor alle kleinere zelfstandigen geen slachtoffer zouden worden van de hoge administratieve lasten D. Sandler, Artistes and Sportsmen, Source versus Residence, EucoTax, p D. Sandler, Artistes and Sportsmen, Source versus Residence, EucoTax, p D. Sandler, Artistes and Sportsmen, Source versus Residence, EucoTax, p