9a. Belastingheffing van sporters en artiesten. Maurice Blokland. dhr. E.C.C.M. Kemmeren

Transcriptie

1 9a. Belastingheffing van sporters en artiesten Naam: Nr.: Bachelorthesis: Begleiding: Maurice Blokland s Fiscale Economie mr. C.A.T. Peters dhr. E.C.C.M. Kemmeren 1

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Inleiding blz Probleemstelling blz Opzet blz. 4 Hoofdstuk 2 Waarden voor het toedelen van heffingsrechten 2.1 Economische en juridische beginselen van heffingsrechten blz Algemeen blz Economische aspecten voor fiscale jurisdictie blz Juridische aspecten voor fiscale jurisdictie blz Kwalitatieve juridische beginselen van heffingsrechten blz Nationaliteitsbeginsel blz Woonplaatsbeginsel blz Bronbeginsel blz Oorsprongbeginsel blz. 8 Hoofdstuk 3 De belastingheffing van sporters en artiesten volgens het bronbeginsel 3.1 Achtergrond van art. 17 OESO-modelverdrag blz Geschiedenis blz Doel en strekking art. 17 OESO-modelverdrag blz Voorkoming van dubbele belasting op basis van het bronbeginsel blz Definitie van artiesten en sporters blz Inkomsten van artiesten en sporters voor art. 17 blz Voorkoming van dubbele belasting via vrijstelling blz Voorkoming van dubbele belasting via verrekening blz. 13 Hoofdstuk 4 Nederland naar het woonplaatsbeginsel 4.1 Koerswijziging van Nederland op art. 17 blz Kritiek van de fiscale literatuur op art. 17 blz Nederlandse keuze voor de belastingheffing van sporters en artiesten blz Voorkoming van dubbele belasting op basis van het woonplaatsbeginsel blz Situatie voor buitenlandse sporters en artiesten blz Situatie voor binnenlandse sporters en artiesten blz. 16 Hoofdstuk 5 Bronbeginsel versus woonplaatsbeginsel voor sporters en artiesten 5.1 Nadelen van de beginselen blz Knelpunten van het bronbeginsel blz Knelpunten van het woonplaatsbeginsel blz Bronbeginsel versus woonplaatsbeginsel blz Verrekeningsprobleem blz Administratieve lasten blz Relatie tussen staat en prestatie blz. 19 Hoofdstuk Conclusie blz Stellingname blz. 20 Literatuurlijst blz. 21 2

3 Inleiding 1.1 Inleiding Deze zomer staat weer bol van de festivals en sportevenementen. Artiesten zullen weer te zien zijn in tal van optredens en festivals en ook de sportevenementen zullen zich in rap tempo opvolgen. Van de roze hoedjes op Pinkpop tot het aansteken van het Olympisch vuur in London krijgt het publiek weer entertainment voorgeschoteld van de werelds grootste talenten. De internationale artiesten en sporters zullen weer de hele wereld afreizen om hun fans te vermaken met hun prestaties op het hoogste podium. Al deze prestaties leveren de artiesten en sporters een groot deel van hun inkomen op. Waar artiesten hun brood verdienen met verschillende concerten en festivals, zullen de sporters het deze zomer onder andere moeten doen op het Europees Kampioenschap Voetbal, Wimbledon, de Tour de France en de Olympische Spelen. De agenda s van de individuele artiesten en sporters staan weer bol. Doordat deze evenementen zich afspelen in verschillende staten en de artiesten en sporters onderhand de hele wereld afreizen, om hun inkomen te verdienen. Dit levert een interessante situatie op voor het internationale belastingrecht. Welk inkomen mag in welke staat worden belast? Waar en wanneer mogen de kosten worden afgetrokken? En hoe wordt er internationale dubbele belasting voorkomen. 1.2 Probleemstelling De OESO heeft de belastingheffing over de inkomsten van sporters en artiesten toegewezen aan de werkstaat. Echter dit standpunt wordt in de literatuur al een tijd bekritiseerd. Belastingheffing in de bronstaat zou verschillende problemen met zich mee brengen die niet bevorderlijk zijn ter voorkoming van dubbele belasting. Nederland worstelt al ook een aantal jaar met de keuze om sporters en artiesten te belasten in de bronstaat. In 2007 heeft Nederland al de loonbelasting voor sporters en artiesten af, die kortstondig in Nederland verblijven, eenzijdig afgeschaft. In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 gaat Nederland zelfs nog een stap verder door in zijn geheel af te zien van een specifieke bepaling voor sporters en artiesten, waardoor de heffingsrechten niet meer toegewezen worden aan de bronstaat, maar aan de woonstaat. Het is echter de vraag of Nederland met deze keuze de problemen die voorkomen bij bronheffing met deze nieuwe wijze van belastingheffing heef t opgelost. Of levert deze manier weer andere problemen op? In deze thesis ga ik in op de Nederlandse keuze om geen specifiek artikel voor sporters en artiesten in belastingverdragen in te voeren aan de hand van de volgende probleemstelling: Lost Nederland met de keuze om het woonplaatsbeginsel voor sporters en artiesten toe te passen in belastingverdragen de gesignaleerde problemen in voldoende mate op of is het beter om aan te blijven sluiten bij het bronbeginsel? Met deze probleemstelling overzie ik beide beginselen met elkaar te vergelijken om vervolgens een afweging te maken over het te volgen heffingsbeginsel voor de belastingheffing van sporters en artiesten. 3

4 1.3 Opzet In het volgende hoofdstuk ga ik in op de begripsbepalingen die met deze kwestie hebben te maken. Het hoofdstuk vormt het kader waarin ik mijn probleemstelling aan toets. Het zal vooral ingaan op de verschillende heffingsbeginselen en het toewijzen van heffingsrechten op basis van deze beginselen. Daarna behandel ik de verdeling van de heffingsrechten via het bronbeginsel voor sporters en artiesten. Hierin neem ik art. 17 voor sporters en artiesten van het OESO-modelverdrag als leidraad. Belangrijk in het hoofdstuk worden het doel en de strekking van het artikel en de wijze waarop het artikel de heffingsbevoegdheden tussen staten verdeelt. Tot slot van dit deel behandel ik de kritiekpunten die over deze wijze bestaan. Vervolgens zal ik ingaan op de Nederlandse keuze om niet meer de verdeling van de heffingsrechten voor sporters en artiesten via het bronbeginsel te laten verlopen. Hierbij behandel ik de argumentatie van de staatssecretaris van Financiën om geen art. 17 voor sporters en artiesten in de belastingverdragen in te voeren. Verder komt aan bod wat de gevolgen zijn voor de heffing van sporters en artiesten door deze wijziging. Dan zet ik de problemen en pluspunten van beide methodes tegenover elkaar en kom ik toe tot een oplossing voor mijn probleemstelling. Ten slotte sluit ik af met een conclusie en een stellingname waarin ik mijn licht over dit vraagstuk laat schijnen. 4

5 2. Waarden voor het toedelen van heffingsrechten 2.1 Economische en juridische beginselen van heffingsrechten Algemeen Een rechtsgemeenschap die een staat vormt, heeft haar eigen regels waarin de gemeenschap zijn soevereiniteit uitoefent 1. Ondanks de verschillende individuen binnen de samenleving, vertegenwoordigen ze dezelfde gemeenschappelijke cultuur en leven ze hun gezamenlijke grondwaarden na. Deze waarden dient de staat door dwang te handhaven om de individuele vrijheid van de burgers te garanderen 2. Een rechtsstaat kan de handhaving van de gemeenschappelijke grondwaarden niet uit zichzelf financieren. Om de individuele vrijheid van de burgers te garanderen, is de staat afhankelijk van een contributie van de individuele burger aan de gemeenschap 3. Deze contributie gebeurt in de vorm van belastingheffing door de staat. Dit heffingsrecht van de staat is beter bekend als het soevereiniteitsbeginsel. Elke staat heeft zijn eigen nationale wetgeving en daardoor ook zijn eigen fiscale wetgeving. Hierin bepaalt de staat welke objecten in de heffing worden betrokken en welke objecten niet. Hierdoor kunnen burgers tegen een dubbele belasting aanlopen, die belastbare inkomsten over verschillende staten verdeeld hebben. Hiervoor worden door staten belastingverdragen afgesloten met als doel de toepassing van de nationale wetgevingen van de verdragstaten op elkaar af te stemmen, zodat dubbele belasting zoveel mogelijk voorkomen wordt 4. Er bestaan twee vormen van internationale dubbele belasting. Ten eerste is er internationale juridische dubbele belasting; de heffing van vergelijkbare belastingen in twee (of meer) staten van dezelfde belastingplichtige over het materieel hetzelfde object 5. De tweede vorm is internationale economische dubbele belasting; de heffing van belastingen in twee (of meer) staten over dezelfde economische transactie, inkomen of vermogen van verschillende belastingplichtigen 6. Belastingverdragen tussen staten zijn afgesloten om de twee vormen van internationale dubbele belasting te voorkomen. Daarvoor dienen de staten in hun verdragen afspraken te maken over het toewijzen van heffingsrechten. De fiscale jurisdictie over de heffingsrechten bestaat zowel uit economische als juridische aspecten Economische aspecten voor fiscale jurisdictie Een staat heeft fiscale jurisdictie over een object wanneer er een nauwe band bestaat tussen het belastbare object en de staat 8. Een staat heeft heffingsbevoegdheid wanneer het inkomen of vermogen gegenereerd is binnen de staatsgrenzen. Wanneer deze relatie tussen het inkomen of vermogen en de staat niet is, bestaat er ook geen heffingsrecht voor deze staat. Dit economisch aspect voor het toewijzen van heffingsrechten aan staten vindt zich terug in het territoirbeginsel: belastingheffing moet plaatsvinden daar waar het object van heffing tot stand is 1 Prof. mr. A.D. Belinfante, Beginselen van het Nederlandse staatsrecht, 2009, 16 e druk, p Prof mr. A. D. Belinfante, Beginselen van het Nederlandse staatsrecht, 2009, 16 e druk, p Prof. Mr. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of origin in tax conventions, 2001, blz Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz Prof. Mr. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of origin in tax conventions, 2001, blz Prof. Mr. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of origin in tax conventions, 2001, blz Prof. Mr. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of origin in tax conventions, 2001, blz Prof. Mr. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of origin in tax conventions, 2001, blz. 21 / Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz

6 gekomen 9. Het inkomen of het vermogen ontstaat uit de bronnen die zich binnen het territoir van de staat bevinden Juridische aspecten voor fiscale jurisdictie Een rechtsstaat kan niet onbeperkt zijn rechtsmacht uitoefenen over zijn onderdanen 10. Daarvoor dient de staat te werken in een bepaalde jurisdictie. In het belastingrecht ligt deze afbakening in de persoonlijke en zakelijke heffingsbeginselen 11. Binnen deze grenzen bevindt zich de afbakening van heffingsbevoegdheid voor rechtstaten. Persoonlijke heffingsbeginselen richten zich op het belastingsubject 12. De situatie van de belastingplichtige staat centraal. Op basis van zijn persoonlijke omstandigheid is hij gerelateerd aan de staat en daardoor belastingplichtig aan deze staat. Dit kan zowel een formeel karakter hebben, via bijvoorbeeld nationaliteit, als een inhoudelijk karakter door de woonplaats van de belastingplichtige 13. De persoonlijke heffingsbeginselen brengen mee dat de belastingplichtige wordt belast over zijn wereldinkomen 14. Zakelijke heffingsbeginselen knopen aan bij het belastingobject 15. Dit houdt in dat het inkomensbestanddeel bepaald welke staat de heffingsbevoegdheid heeft. Alleen het object dat ligt binnen de grenzen van een staat, valt onder zijn fiscale jurisdictie. Hierdoor ontstaat er in tegenstelling tot persoonlijke heffingsbeginselen een beperkte belastingplicht voor de belastingplichtige Prof. Mr. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of Origin in tax conventions, 2001, blz Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz

7 2.2 Kwalitatieve juridische beginselen van heffingsrechten Nationaliteitsbeginsel Een persoonlijk heffingsbeginsel is het nationaliteitsbeginsel. Dit beginsel houdt in dat het heffingsrecht wordt toegewezen op basis van de nationaliteit van de belastingplichtige 17. Dit geldt zowel voor de nationaliteit voor individuen alsmede voor de nationaliteit van rechtspersonen. Het maakt voor het nationaliteitsbeginsel niet uit of de belastingplichtige nog een band heeft met de desbetreffende staat. Doordat nationaliteit van een individu makkelijk te achterhalen is, maakt het nationaliteitsbeginsel eenvoudig toepasbaar 18. Rechtspersonen hebben de nationaliteit van de staat waarvan ze hun rechtspositie ontlenen 19. Een belangrijk nadeel van het nationaliteitsbeginsel is dat de relatie tussen het subject en de staat alleen maar formeel is. Wanneer een individu geen band meer heeft met het land van zijn nationaliteit, wordt hij daar wel in de belastingheffing betrokken. Nederland heeft dit beginsel alleen nog in art. 2 lid 4 Wet Vpb in de nationale wetgeving als heffingsgrondslag staan. De VS hanteert wel het nationaliteitsbeginsel als heffingsgrondslag voor de nationale wetgeving Woonplaatsbeginsel Het woonplaatsbeginsel houdt in dat het wereldinkomen van de belastingplichtige wordt toegerekend aan de staat waarin deze woont of zich heeft gevestigd. Het individu wordt op basis van zijn vaste woonplaats subjectief belastingplichtig in zijn woonstaat. Met een vaste woonplaats wordt bedoeld een duurzame persoonlijke band van de belanghebbende tot het grondgebied 20. Doorslaggevend zijn de feitelijke omstandigheden van zijn levenscentrum van de belastingplichtige 21. Van belang zijn de duur van het verblijf, de plaats waar gewerkt wordt, de plaats waar de woning wordt aangehouden, de plaats waar het gezin verblijft 22. De vestigingsplaats van vennootschappen is daar waar de vennootschappen gevestigd zijn. Wanneer de feitelijke leiding in een staat gevestigd is, wordt aangenomen dat ook het lichaam in deze staat is gevestigd. Verder bestaat er ook een vestigingsplaatsfictie waarbij de vennootschap fictief gestationeerd is in het land waar de vennootschap is opgericht. Nederland gebruikt het woonplaatsbeginsel in de nationale wet om subjectieve belastingplicht vast te stellen. Art. 4 AWR bepaalt of iemand woont of zich heeft gevestigd in Nederland en daardoor belastingplichtig is aan de nationale wetgeving. Wanneer er sprake is van een dubbele woonplaats, dient een belastingverdrag uitsluitsel te geven, welke staat heffingsrecht heeft over het wereldinkomen van de belastingplichtige. Art. 4 van het OESO-modelverdrag geeft een advies voor het vaststellen van de woonstaat in belastingverdragen. Door de globalisering is het toepassen van het woonplaatsbeginsel steeds moeilijker geworden 23. In het begin was de woonplaats van een belastingplichtige eenvoudiger vast te stellen. Echter door de steeds mobieler wordende factor arbeid, is dit steeds complexer gebleken. 17 Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz. 45 / Prof. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of origin in tax conventions, 2001, blz Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz HR BNB 1954, 24 februari Mr. L.W. Sillevis & dr. M.L.M. van Kempen, Cursus belastingrecht (studenteneditie 2008/2009), ISBN , Kluwer Deventer 2008, blz Mr. L.W. Sillevis & dr. M.L.M. van Kempen, Cursus belastingrecht (studenteneditie 2008/2009), ISBN , Kluwer Deventer 2008, blz Prof. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of origin in tax conventions, 2001, blz

8 2.2.3 Bronbeginsel Een zakelijk heffingsbeginsel is het bronbeginsel. Het uitgangspunt van het bronbeginsel is de plaats waar de bron van inkomen is gesitueerd. Een staat heeft dus heffingrecht over een object wanneer dit zich bevindt binnen de zijn grenzen. Een belastingplichtige kan in meerdere staten in de heffing betrokken worden indien hij meerdere inkomensobjecten verdeeld heeft over meerdere staten. Het bronbeginsel sluit ook beter aan bij de economische werkelijkheid. Nederland hanteert het bronbeginsel onder andere voor buitenlands belastingplichtigen en uitgaande dividenden en kansspelen 24. Dit wordt gerechtvaardigd door het feit dat het inkomen uit die bronnen wordt behaald met behulp van de faciliteiten die Nederland aanbeidt. Ook in belastingverdragen werkt Nederland met het bronbeginsel voor buitenlandse bestanddelen van inwoners 25. De rechtvaardiging van het bronbeginsel is dat het individu een bron heeft in de desbetreffende staat waaruit hij dit inkomen geniet. De belastingplichtige heeft hierdoor een sterke economische band met de bronstaat, waardoor het voor de bronstaat gerechtvaardigd is bronheffing toe te passen. Die sterke economische band tussen de staat en het inkomen van de belastingplichtige hoeft niet aan de orde te zijn bij het nationaliteitsbeginsel en het woonplaatsbeginsel Oorsprongbeginsel Het oorsprongbeginsel lijkt in eerste instantie veel op het bronbeginsel. Het oorsprongbeginsel wijst echter het heffingsrecht tussen staten toe aan de staat waar het inkomen geproduceerd wordt 26. Dit gegeven speelt namelijk geen rol bij het bronbeginsel, maar is wel van cruciaal belang voor het oorsprongbeginsel. Prof. E.C.C.M. Kemmeren verduidelijkt dit verschil met een voorbeeld in zijn proefschrift Principle of origin in tax conventions 27. In staat O wordt de winst gegenereerd door een onderneming, die vervolgens wordt overgedragen aan een coöperatie in staat S en als dividend wordt uitbetaald aan een individu wonend in staat R. Volgens het oorsprongbeginsel heeft alleen staat O heffingsrecht over het inkomen, omdat het daar geproduceerd is uit de bronnen van staat O. Terwijl het bronbeginsel het heffingsrecht over het inkomen toewijst aan zowel staat O als S. Volgens het bronbeginsel wordt het inkomen gegenereerd door zowel de onderneming in staat O als de coöperatie in staat S, doordat het wordt door de onderneming wordt overgedragen. Toedeling van het heffingsrecht op grond van het oorsprongbeginsel wordt gerechtvaardigd doordat het inkomen binnen de staat is gecreëerd. Binnen het oorsprongbeginsel kan alleen inkomen geproduceerd worden door de productiefactor arbeid, niet door de productiefactor kapitaal. Er dient wel sprake te zijn van een substantiële inkomensproducerende activiteit, dat wil zeggen een essentieel onderdeel van het geheel. 24 Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz Prof. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of origin in tax conventions, 2001, blz Prof. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of origin in tax conventions, 2001, blz

9 3. De belastingheffing van sporters en artiesten volgens het bronbeginsel 3.1 Achtergrond van art. 17 OESO-modelverdrag Geschiedenis Na de Tweede Wereldoorlog werd de Organisatie voor Europese Economische Samenwerking (OEES) opgericht om het Marshall Plan uit te voeren 28. De rol van de OEES werd groter naarmate de lidstaten hun onderlinge economische afhankelijkheid inzagen. Deze organisatie van economische samenwerking ging verder onder de naam Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO). De OESO had vanaf het begin het streven om het economische en sociale welzijn van mensen over de wereld te verbeteren 29. Ook in het internationale belastingrecht tussen de lidstaten werd onder de loep genomen om internationale dubbele belastingheffing te voorkomen. In 1963 werd door het OESO een modelverdrag geïntroduceerd waarin men de heffingsrechten tussen staten trachtte te harmoniseren om zo internationale dubbele belasting te voorkomen. Ook de situatie van sporters en artiesten werd door het OESO behandeld. Hoewel na de Eerste Wereldoorlog de Volkenbond 30 in de eerste internationale fiscale afspraken adviseerde geen aparte regeling opzette voor sporters en artiesten, kregen de sporters en artiesten wel een speciale regeling in de bilaterale belastingverdragen tussen de lidstaten van de Volkenbond 31. Deze speciale behandeling voor sporters en artiesten werd doorgezet onder art. 17 van het eerste OESOmodelverdrag van Hierin werd geregeld dat voor sporters en artiesten het heffingsrecht werd verleend aan de staat waar ze hun activiteiten uitoefenen 32. In het vervolg op het modelverdrag van 1963 werd in 1977 een extra lid toegevoegd aan art. 17. Met deze toevoeging golden de regels voor sporters en artiesten ook voor personen die aan de activiteiten van sporters of artiesten verdienden. Deze personen vielen niet meer onder de regels van art. 7, 14 en 15 OESO-modelverdrag, maar werden nu op dezelfde wijze behandeld als de sporters en artiesten 33. Na het verdwijnen van art. 14 OESO-modelverdrag werd er aan art. 17 een derde lid toegevoegd. Dit optionele lid wees het heffingsrecht over door overheid gesubsidieerde sporters en artiesten toe aan de woonstaat 34. Waardoor het eenvoudiger werd geacht tussen staten culturele uitwisselingen te organiseren Organisatie van een aantal staten na de Eerste Wereldoorlog. Een mislukte voorloper van de OEES. 31 Dhr. D. Molenaar, Taxation of international performing artistes, 2005, blz Art. 17 OESO-modelverdrag Art. 17 OESO-modelverdrag Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz

10 3.1.2 Doel en strekking art. 17 OESO-modelverdrag Voor artiesten en sporters wordt door het OESO geadviseerd de heffingsrechten volgens het bronbeginsel te verdelen, terwijl bijvoorbeeld gewone werknemers en zelfstandigen door dezelfde organisatie volgens het woonplaatsbeginsel de heffingsbevoegdheid verdeeld wordt. De argumentatie van OESO ligt in de rechtszekerheid. Men meent dat topartiesten en sporters de normale belastingheffing ontwijken door te gaan wonen in belastingparadijzen en hun wereldinkomen onvolledig aangeven in de woonstaat 35. In eerste instantie bij het modelverdrag van 1963 gaf de OESO praktische moeilijkheden als argument om sporters en artiesten te behandelen volgens het bronbeginsel 36. Echter na het rapport van de OESO in 1987 werd het wantrouwen van de OESO ten opzichte van sporters en artiesten duidelijk. Ze zouden niet alle inkomsten opgeven, belasting ontwijken door in belastingparadijzen te gaan wonen en snel rijk willen worden 37. De uitkomsten van het rapport Taxation of Entertainers, Artistes and Sportsmen rechtvaardigde voor de OESO de aparte behandeling van sporters en artiesten. De OESO was duidelijk: rechtszekerheid boven rechtsgelijkheid en nam het risico van het ontstaan van internationaal dubbele belastingheffing voor lief. Doel en strekking van het tweede lid van art. 17 OESO-modelverdrag ligt in het bestrijden de zogenaamde rent-a-star -bedrijven 38. Wanneer de inkomsten van optredens of prestaties van artiesten of sporters worden betaald aan een bedrijf, die deze artiesten en sporters in dienst heeft, zouden deze inkomsten niet onder het eerste lid van art. 17 OESO vallen. De inkomsten gaan naar deze bedrijven en vallen onder art. 7 OESO, namelijk winst uit onderneming. Vroeger werden deze bedrijven opgericht of vestigden zich in belastingparadijzen, waar ze op basis van art. 7 OESO vielen onder het woonplaatsbeginsel. Hierdoor verviel de claim van de bronstaat op artiesten en sporters, omdat deze nu in dienst waren van een rent-a-star -onderneming. De performers werden uitbetaald door het bedrijf, waardoor ze vielen onder de heffingsbevoegdheid van de woonstaat, vaak een belastingparadijs. Echter de OESO heeft deze constructies voorkomen met het tweede lid van art. 17 OESO, door deze op dezelfde wijze te behandelen als de sporters en artiesten. De invoering van art. 17 in het OESO-modelverdrag houdt geen verband met het doel van de OESO om internationale belastingheffing te voorkomen. Het artikel is door de OESO ingevoerd om belastingontduiking en ontwijking te voorkomen. De angst voor belastingontduiking en onvolledige belastingaangifte van sporters en artiesten heeft de OESO doen kiezen voor deze aanpak. 35 Dhr. D. Molenaar, Taxation of international performing artistes, 2005, blz. 40 / OECD Report 1987, Taxation of Entertainers, Artistes and Sportsmen, in Issues in International Taxation No Commentaar Art. XI, 2 de OEEC Rapport, juli Dhr. D. Molenaar, Taxation of international performing artistes, 2005, blz. 40 / OECD Report 1987, Taxation of Entertainers, Artistes and Sportsmen, in Issues in International Taxation No Art. 17, OESO commentaar 2008, par

11 3.2 Voorkoming van dubbele belasting op basis van het bronbeginsel Definitie van artiesten en sporters Voor toepassing van art. 17 OESO-modelverdrag is het van belang welke groep onder de bepaling valt. Een beschrijving van sporters en artiesten geeft het artikel niet, wel staan er in het commentaar op art. 17 een aantal voorbeelden ervan 39. Het OESO-rapport van 1987 beschrijft de belastingplichtigen die onder art. 17 vallen als: iedere persoon, die is betrokken, individueel of als lid van een groep, in public entertainment en sportactiviteiten. 40 Daarnaast is de beraming van het kader van art. 17 afhankelijk van de nationale wetgeving. Aangezien definities van artiesten en sporters niet in het artikel te vinden is, wordt het tweede lid van art. 3 OESO-modelverdrag van toepassing. Hierin wordt de inhoud van een begrip overgelaten aan de nationale wetgeving indien het niet is gedefinieerd in het modelverdrag. Dit geldt dus ook voor de definitie van artiesten en sporters. Toch kunnen de begrippen voor een deel worden afgebakend. Een artiest in de zin van art. 17 OESO-modelverdrag is iemand die een artistieke prestatie levert met het doel mensen te amuseren 41. Dit kan dan wel direct via een live publiek of indirect via media als televisie en radio. Zolang ze een soort entertainmentwaarde hebben, worden ook vergelijkbare politieke, sociale, religieuze of charitatieve activiteiten hiermee gelijkgesteld. Belangrijk is dus een direct of indirect publiek optreden waarop een soort amusementswaarde van toepassing is. Personen worden als sporters aangemerkt wanneer zij zich vrijwillig in een fysieke of intellectuele strijd begeven met als primair doel een overwinning te behalen 42. Het begrip sporters dient in de context van art. 17 ruim worden opgevat. Zolang er een vorm van competitie bestaat, vallen de personen onder de categorie sporters van art. 17 OESO-modelverdrag 43. Echter begeleiders en ondersteunende en coördinerende staf vallen niet onder de begrippen sporters en artiesten. Zij voldoen niet aan de criteria om hiervoor in aanmerking te komen. Toch blijft het een grijs gebied om vast te stellen of iemand onder de criteria van art. 17 valt. Zo werd in de Nederlandse jurisprudentie een dirigent en een fotomodel geen artiest bevonden 44, terwijl een regisseur door het Duitse Bundesfinanzhof wel als artiest werd aangemerkt Inkomsten van artiesten en sporters voor art. 17 Uit het OESO-commentaar van art. 17 komt voort dat alle inkomsten en voordelen die direct of indirect met het publiekgerichte optreden van de sportbeoefenaar of artiest samenhangen 46 onder de reikwijdte van art. 17 vallen. Duidelijk is dat voordelen die rechtstreeks voortvloeien uit het optreden of de sportactiviteit, zoals start- en prijzengeld, wedstrijdpremies en gages voor optredens, onder het inkomensbegrip vallen. Daarnaast zijn ook reclame-, advertentie- en sponsorcontracten onderdeel van het inkomen van art. 17, zolang er een directe of indirecte band is met de prestatie 47. Is dit niet het geval worden de 39 Art. 17 OESO-commentaar 2008, par. 3 t/m Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, Aantekening 2.1 De uitdrukking 'artiesten en sportbeoefenaars' bij: OESO-modelverdrag 1992, Article Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, Aantekening 2.2 Het begrip 'artiesten' bij: OESOmodelverdrag 1992, Article Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Nederlands Internationaal Belastingrecht, Aantekening 2.3 Het begrip 'sportbeoefenaars' bij: OESOmodelverdrag 1992, Article WFR 1998/1658, Mr. A.G. Geesink & Mw. Mr. N.C.G. Gubbels, Fiscale behandeling van inkomsten uit internationale sportactiviteiten 44 Hof s-hertogenbosch FED 1991/161, 29-augustus-1990, nr. 4968/1988 / HR BNB 1992/245, 25-maart-1992, nr , V-N 1992, Fotomodelarrest. 45 RIW 1990/9, BFH, 11-april-1990, nr. I R 75/ Art. 17 OESO-commentaar 2008, par. 8 t/m Art. 17 OESO-commentaar 2008, par. 8 t/m

12 inkomsten onder andere artikelen van het OESO, zoals art. 12 Royalty s of onder art. 7 en 15 van het OESO-modelverdrag. In beide gevallen zal dan de woonstaat weer het heffingsrecht verkrijgen. De methode om het inkomen van sporters en artiesten toe te rekenen laat de OESO over aan de verdragstaten zelf 48. De inkomsten die rechtstreeks voortvloeien uit de optredens van artiesten en de sportprestaties van de sporters zijn eenvoudig aan te rekenen. Echter voor de reclame- en sponsorinkomsten is dit moeilijker vast te stellen. Dit kan door het inkomen toe te rekenen op basis van de dagen dat de sporter of artiest in de desbetreffende staat aanwezig was of het aantal tour- of wedstrijddagen de artiest of sporter in de staat aanwezig was Voorkoming van dubbele belasting via vrijstelling De bronstaat heeft op basis van art. 17 heffingsrecht over het inkomen van internationaal actieve sporters en artiesten. Om internationale dubbele belasting te voorkomen dient de woonstaat vrijstelling of verrekening op grond van art. 23A en art. 23B OESO-modelverdrag te geven van het belastbare bedrag in de bronstaat. Echter indien staten besloten hebben geen art. 17 in hun bilateraal belastingverdrag in te voeren, wordt het heffingsrecht toegewezen aan de woonstaat. Voorkoming van dubbele belasting op basis van de vrijstellingsmethode kan op twee manieren tot stand komen. De woonstaat heeft de mogelijkheid voor objectvrijstelling of belastingvrijstelling. Echter voor art. 17 OESO-modelverdrag wordt vooral de belastingvrijstelling toegepast. Objectvrijstelling zorgt dat het betrokken inkomensbestanddeel geheel buiten de heffing gelaten wordt bij de woonstaat 50. Belastingvrijstelling wordt wel toegepast in bilaterale verdragen ter voorkoming van dubbele belasting bij artiesten en sporters. Het inkomensbestanddeel wordt in de heffing inbegrepen over het wereldinkomen in de woonstaat, maar de verschuldigde belasting wordt verminderd met een evenredig deel van het buitenlandse inkomensbestanddeel over de totaal belastbare som 51. Wanneer een inkomensbestanddeel negatief is, bestaat er geen vrijstelling. Dit verlies moet worden verrekend met andere jaren, wanneer er wel positief inkomen ontstaat voor een vrijstelling. De grootte van de belastingvrijstelling is ook afhankelijk van het tarief waartegen de vrijstelling wordt verleend 52. Wanneer de belastingvrijstelling tegen de laagste tariefschijven gegeven wordt, valt deze lager uit dan wanneer deze vrijstelling verleend wordt tegen de hoogste tariefschijven. Nederland verleent een belastingvrijstelling tegen gemiddeld Nederlands tarief 53. Verder is het van belang of het buitenlands inkomen afzonderlijk of gezamenlijk wordt vrijgesteld. Bij afzonderlijke vrijstelling kan de woonstaat de inkomsten uit verschillende bronstaten per bronstaat apart vrijstellen 54. Wanneer de woonstaat de inkomsten uit diverse bronstaten tesamen worden vrijgesteld, spreekt men van gezamenlijke vrijstelling. Nederland heeft in een aantal bilaterale belastingverdragen, zoals met Spanje, de vrijstellingsmethode toegepast voor artiesten en sporters 55. Wanneer Nederland vrijstelling verleent, gebeurt dit tegen een gemiddeld Nederlands tarief en worden de buitenlandse inkomsten per staat afzonderlijk vrijgesteld. 48 WFR 1998/1658, Mr. A.G. Geesink & Mw. Mr. N.C.G. Gubbels, Fiscale behandeling van inkomsten uit internationale sportactiviteiten 49 WFR 1998/1658, Mr. A.G. Geesink & Mw. Mr. N.C.G. Gubbels, Fiscale behandeling van inkomsten uit internationale sportactiviteiten 50 Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz WFR 1998/1658, Mr. A.G. Geesink & Mw. Mr. N.C.G. Gubbels, Fiscale behandeling van inkomsten uit internationale sportactiviteiten 54 Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz WFR 2011/582, dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer zijn in belastingverdragen 12

13 3.2.4 Voorkoming van dubbele belasting via verrekening Een andere methode om dubbele belasting te voorkomen is door het belastbare bedrag van de bronstaat te verrekenen met het wereldinkomen in de woonstaat 56. Voor belastingverrekening wordt eerst het belastbare bedrag over het wereldinkomen berekend, alvorens het wordt verminderd met het in de bronstaat betaalde bedrag aan belasting over het in de bronstaat gelegen inkomensbestanddeel. De verrekening kan echter niet groter zijn dan de totale belasting die een belastingplichtige moet afdragen. Verrekening ter voorkoming van dubbele belastingheffing is te onderscheiden full-credit en ordinary-credit 57. In het geval van ordinary-credit wordt het buitenlandse inkomensbestanddeel slechts verrekend tegen het tarief van de woonstaat 58. Net als bij de belastingvrijstelling hangt het bij beperkte belastingverrekening ervan af of het buitenlandse inkomensbestanddeel tegen hoog, laag of een evenredig tarief door de woonstaat wordt belast. Wanneer de woonstaat een full-credit of onbeperkte verrekening verleent ter voorkoming van dubbele belasting, wordt de buitenlandse belasting volledig in mindering gebracht op de totale belasting 59. Echter wordt door staten zelden de full-credit methode gebruikt om dubbele belasting te verrekenen. Net als bij het verlenen van vrijstellingen heeft een staat bij het verlenen van verrekeningen de mogelijkheid op afzonderlijke of gezamenlijke verrekening 60. Waarbij afzonderlijke verrekening de bronheffing per staat wordt verrekend met het totaal, terwijl onder gezamenlijke verrekening de bronheffing als geheel wordt verrekend met het totaal. De OESO heeft zijn lidstaten aanbevolen om verrekening toe te passen voor art. 17 in belastingverdragen ter voorkoming van dubbele belastingheffing voor artiesten en sporters 61. Met dit advies wil de OESO de mogelijkheid van dubbele belastingonthouding ontstaat. Dit gebeurt volgens de OESO wanneer het inkomen niet of tegen een lager tarief wordt belast in de bronstaat en vrijgesteld worden in de woonstaat tegen een hoger tarief. Hierdoor ontstaat de kans dat de vrijstelling hoger uitvalt dan de daadwerkelijk betaalde belasting in de bronstaat. Belastingverrekening voorkomt dit probleem door het betaalde bedrag aan belasting in de bronstaat in mindering te brengen over de totale belastingsom. Nederland heeft op advies van de OESO in zijn recente belastingverdragen tot 2011 de verrekeningsmethode voor art. 17 ingevoerd. Nederland gebruikt de beperkte verrekening om de verrekening te berekenen 62. Wanneer het tarief in het buitenland lager is, belast Nederland het inkomen van artiesten en sporters tegen het tariefsverschil. Hierdoor kan het inkomen worden belast tegen het tarief van de woonstaat. 56 Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz Prof. Mr. C. van Raad, Cursus Belastingrecht: Internationaal belastingrecht (studenteneditie 2009/2010), ISBN , Kluwer Deventer 2009, blz Dhr. D. Molenaar, Taxation of international performing artistes, 2005, blz WFR 1998/1658, Mr. A.G. Geesink & Mw. Mr. N.C.G. Gubbels, Fiscale behandeling van inkomsten uit internationale sportactiviteiten 13

14 4. Nederland naar het woonplaatsbeginsel 4.1 Koerswijziging van Nederland op art Kritiek van de fiscale literatuur op art. 17 De OESO heeft art. 17 voor artiesten en sporters ingevoerd voor praktische redenen. Men vond het toepassen van het bronbeginsel als heffingsbevoegdheid tussen staten een eenvoudigere oplossing ter voorkoming van dubbele belasting. Daarbij werd de rechtszekerheid gehandhaafd, waardoor de gevreesde belastingontwijking en belastingontduiking van sporters en artiesten verminderd kon worden. Toch heeft deze methode van de OESO geleid tot kritiek in de literatuur. Vooral in de praktijk levert art. 17 OESO-modelverdrag de nodige problemen op. Verschil in de grondslag tussen staten, problemen met de verrekening en hoge administratieve lasten voor de artiesten en sporters worden als argumenten tegen de bronbelasting gebruikt 63. Ook staat de argumentatie van de OESO om bronheffing bij sporters en artiesten te prefereren boven normale toewijzingsregels voor inkomen uit dienstbetrekking of zelfstandigen. Verschil in grondslag ontstaat wanneer de bronstaat de inkomsten bruto belast en de woonstaat deze inkomsten netto verrekent 64. In een aantal staten zijn de kosten van buitenlandse artiesten en sporters niet aftrekbaar over de voordelen die in deze staten worden verdiend. Hierdoor worden alleen de voordelen in deze bronstaten bruto in de heffing betrokken, terwijl de woonstaat deze kosten wel meeneemt in de berekening van de verrekening. Doordat in de woonstaat slechts beperkt wordt verrekend, ontstaat er juridische dubbele belastingheffing. De OESO heeft in art. 17 een dergelijke bruto bronheffing toegestaan tegenover een lager brontarief 65. Echter hebben artiesten en sporters vaak relatief hoge kosten, waardoor het tarief ten opzichte van hun netto-inkomen echter weer tegen een relatief hoog tarief wordt belast 66. Doordat de kosten niet in de bronheffing worden meegenomen ontstaat het gevaar op juridische dubbele belasting. In de arresten Arnoud Gerritse en Scorpio 67 heeft het Europese Hof van Justitie geoordeeld over het niet meenemen van de kosten in de bronstaat. In het arrest Arnoud Gerritse werd het niet aftrekken van de kosten in strijd verklaard met het art. 56 VWEU vrije verkeer van diensten. Het Hof bepaalde in het Scorpio-arrest dat deze aftrek van de kosten moest worden toegestaan bij de bronheffing. Hierbij heeft het Hof van Justitie het eerste kritiekpunt weggenomen. In de praktijk blijkt ook dat er problemen ontstaan met de verrekening van de betaalde belasting in de bronstaat voor artiesten en sporters 68. Om in aanmerking te komen voor een verrekening in de woonstaat zal de sporter of artiest in kwestie moeten bewijzen dat hij/zij in de bronstaat belasting heeft afgedragen. Dit kan door middel van jaaropgaven. Echter de jaaropgaven leveren in de praktijk veel problemen op. Ze zijn afwezig, staan op naam van iemand anders of zijn geschreven in een taal die de belastingplichtige niet kan lezen 69. Daarnaast levert de belastingaangifte van internationaal actieve artiesten en sporters de nodige administratieve problemen op 70. Zowel voor de artiesten en sporters, die nadat ze voor elke staat waarin ze bronheffing hebben afgedragen tot een juiste belastingheffing te komen, alsmede voor de belastingadministraties, die deze belastingheffing op zijn juistheid moet beoordelen. 63 WFR 2011/582, dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer zijn in belastingverdragen 64 Dhr. D. Molenaar, Taxation of international performing artistes, 2005, blz. 174 t/m Art. 17, OESO-commentaar, par WFR 2011/582, dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer zijn in belastingverdragen 67 HvJ EG Arnoud Gerritse, 12 juni 2003, zaak C-234/01 / HvJ EG Scorpio, 3 oktober 2006, zaak C-290/04 68 Dhr. D. Molenaar, Taxation of international performing artistes, 2005, blz WFR 2011/582, dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer zijn in belastingverdragen 70 WFR 2011/582, dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer zijn in belastingverdragen 14

15 De fiscale literatuur neemt ook de argumentatie van de OESO onder de loep. Er worden vraagtekens gezet bij het ontlopen van praktische moeilijkheden 71 evenals het ontlopen van belastingheffing 72. Internationale artiesten en sporters staan in het heden onder grote aandacht van de steeds groter wordende media, waardoor het ontwijken van belastingheffing over buitenlandse inkomsten moeilijker te verbergen is Nederlandse keuze voor de belastingheffing van sporters en artiesten In het overgrote deel van de Nederlandse bilaterale belastingverdragen staat art. 17 voor artiesten en sporters. Daarbij maakt Nederland in sommige gevallen gebruik van de vrijstellingsmethode en andere de verrekeningsmethode. In de belastingverdragen wordt het heffingsrecht van art. 17 toegewezen aan de bronstaat. In 2007 besluit Nederland tot eenzijdige afschaffing van de bronheffing voor buitenlandse artiesten uit staten waarmee Nederland een belastingverdrag is overeengekomen 73. Hierdoor worden de inkomsten van buitenlandse artiesten en sporters vrijgesteld voor de Nederlandse bronheffing. Voor landen waarmee Nederland de vrijstellingsmethode heeft afgesproken, ontstaat er voor de sporters en artiesten uit deze landen een dubbele vrijstelling. Nederland heeft met deze staten geprobeerd in het belastingverdrag de vrijstellingsmethode om te zetten in een verrekeningsmethode. In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 gaat Nederland zelfs nog een stapje verder. In de nieuw afgesloten belastingverdragen zal Nederland geen art. 17 meer invoeren voor sporters en artiesten 74. Ze worden in het vervolg gewoon belast via de regels voor inkomsten uit onderneming of dienstverband. Nederland schakelt bij de belastingheffing van sporters en artiesten over van bronbeginsel naar het woonplaatsbeginsel. Nederland kiest hiermee voor een radicale verandering ten opzichte van het wereldwijde fiscale recht. De reden hierachter ligt in de grote administratieve lasten voor de belastingplichtige en de overheid die de bronheffing van art. 17 met zich meebrengt en de brutogrondslag die vele staten toepassen in hun nationaal recht 75, waardoor volledige verrekening niet altijd mogelijk is in de woonstaat. 71 NTFR 2003/7, G.M.M. Michielse, Topsport gesubsidieerd? Artikel 17 OESO een anachronisme? 72 WFR 2011/582, dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer zijn in belastingverdragen 73 WFR 2006/1213, dr. D. Molenaar & dr. H. Grems, Radicale wijziging artiesten- en beroepssportersregeling in Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, onderdeel 2.12 Sporters en artiesten. 75 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, onderdeel 2.12 Sporters en artiesten. 15

16 4.2 Voorkoming van dubbele belasting op basis van het woonplaatsbeginsel Situatie voor buitenlandse sporters en artiesten Doordat Nederland geen art. 17 meer in zijn belastingverdragen vastlegt, worden sporters en artiesten niet meer belast via het bronbeginsel, maar volgens het woonplaatsbeginsel. De inkomsten van sporters en artiesten vallen nu onder de art. 7 en art. 15 OESO-modelverdrag en behandelt als inkomsten uit onderneming of dienstverband. Daardoor verloopt de voorkoming van dubbele belasting op een andere wijze dan volgens art. 17. Voor buitenlandse sporters en artiesten betekent dit dat Nederland zijn heffingsrecht aan de woonstaat teruggeeft. Zolang het verblijf van tijdelijke aard is, wordt het inkomen verdiend in Nederland niet met een bronheffing belast en gaat het heffingsrecht naar de woonstaat. Nederland maakt alleen nog aanspraak op bronheffing indien dit in art. 7 en art. 15 OESO-modelverdrag geregeld is. Indien het de staatssecretaris van Financiën niet is gelukt om art. 17 buiten het belastingverdrag te laten, zal Nederland zich eenzijdig van heffing onthouden. Het maakt bij deze aanpak wel uit welke methode van voorkoming wordt gegeven, vrijstelling of verrekening. Wanneer in het belastingverdrag een verrekening is afgesproken, is er niets aan de hand. Echter wanneer er in het belastingverdrag de vrijstellingsmethode van toepassing is, levert deze methode een mogelijkheid op een dubbele vrijstelling. Daarvoor zal de staatssecretaris trachten deze staten aan te zetten om de verrekeningsmethode toe te passen. Indien dit niet lukt, kan Nederland de vrijstelling naar nationaal recht proberen te beperken Situatie voor binnenlandse sporters en artiesten Voor de binnenlandse sporters en artiesten komt het heffingsrecht toe aan Nederland als woonstaat, indien er geen art. 17 in het belastingverdrag is afgesproken. Ze vallen gewoon onder de Nederlandse belastingwetgeving. Echter is de situatie anders wanneer het niet is gelukt art. 17 buiten het belastingverdrag te houden. Indien er in het belastingverdrag wel een art. 17 is afgesproken, ontstaat er een concurrentienadeel voor de Nederlandse sporters en artiesten. Aangezien buitenlandse performers vrijgesteld worden voor de Nederlandse bronheffing, terwijl de Nederlandse performers tegen bronheffing aanlopen. Hiervoor wilt de staatssecretaris een finaal compromis afsluiten met de andere verdragstaat, waardoor het inkomen van Nederlandse artiesten en sporters niet tegen een bruto bronheffing, maar een netto bronheffing worden belast Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, onderdeel 2.12 Sporters en artiesten 77 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, onderdeel 2.12 Sporters en artiesten 16

17 5. Bronbeginsel versus woonplaatsbeginsel voor sporters en artiesten 5.1 Nadelen van de beginselen Knelpunten van het bronbeginsel De heffingsrechten over het inkomen van sporters en artiesten verdelen op grond van het bronbeginsel heeft een aantal praktische nadelen. Het verschil in grondslag tussen staten levert dubbele belasting of dubbele onthouding op, problemen met de verrekening en de hoge administratieve lasten voor zowel staten als belastingplichtigen worden als belemmering gezien van een vloeiend uitvoerbare belastingheffing. Ondanks de HvJ-arresten van Arnoud Gerritse en Scorpio zijn er nog altijd staten die het bruto inkomen belasten, zoals Italië, Griekenland en de meeste Oost-Europese landen 78. Hierdoor kan er in de woonstaat, waar over netto inkomen wordt geheven, geen volledige verrekening plaatsvinden en ontstaat er dubbele belasting. Dr. D. Molenaar 79 erkent de praktische problemen bij de verrekening van de bronbelasting in de woonstaat. Jaaropgaven ter bewijs van de betaalde bronbelasting, verschil in kwalificaties van de bronbelasting tussen staten en de taalbarrières van jaaropgaven zijn hordes die ontstaan om de verrekening te verkrijgen. Dit gaat samen met de hoge administratieve lasten voor zowel de belastingplichtige, de bronstaat als de woonstaat. G.M.M. Michielse geeft aan dat het anders belasten van sporters en artiesten ten opzichte van gewone werknemers en zelfstandigen in strijd is met het gelijkheidsbeginsel 80. Hij vindt verder dat de argumentatie van de OESO wat betreft belastingontwijking en ontduiking in de huidige tijd van technologische ontwikkeling minder aan de orde te zijn Knelpunten van het woonplaatsbeginsel Het toewijzen van de heffingsbevoegdheden op basis van het woonplaatsbeginsel over de inkomsten van sporters en artiesten levert een aantal technische problemen op. De economische band tussen de woonstaat en het inkomen, dat is verdiend door de sporters en artiesten, is vaak niet aanwezig. Daarbij komt dat het risico van belastingontwijking toch nog steeds een probleem blijft wanneer de heffingsrechten via dit beginsel worden verdeeld. Internationaal opererende artiesten en sporters leveren hun prestaties vaak in verschillende staten. Deze prestaties komen tot stand door de faciliteiten die deze staten aanbieden aan deze performers. Daaruit halen de sporters en artiesten het grootste deel van hun inkomen. Doordat het inkomen van deze groep vaak niet uit de woonstaat gegenereerd is, ontbreekt de relatie tussen het verdiende inkomen en de woonstaat. Hierdoor krijgt de woonstaat heffingsrecht over inkomen dat in andere staten is ontstaan. Prof. E.C.C.M. Kemmeren geeft in zijn proefschrift Principle of Origin in tax conventions aan dat het inkomen moet worden belast in de staat waar het geproduceerd wordt 81 De OESO heeft destijds voor toewijzen van de inkomsten van sporters en artiesten gekozen voor het verdelen van heffingsrechten via het bronbeginsel, omdat deze groep zich schuldig zou maken aan belastingontduiking en belastingontwijking. Hoewel met de huidige technologische ontwikkelingen zoals internet en de groeiende media aandacht voor deze groep het moeilijker zal worden om inkomsten niet op te geven, blijft het risico van belastingontduiking naar belastingparadijzen nog steeds aanwezig. Op basis van het woonplaatsbeginsel zal het inkomen dan niet meer toekomen aan de staat waarin het verdiend is. 78 WFR 2011/582, dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer zijn in belastingverdragen 79 Dhr. D. Molenaar, Taxation of international performing artistes, 2005, blz. 187 t/m NTFR 2003/7, G.M.M. Michielse, Topsport gesubsidieerd? Artikel 17 OESO een anachronisme? 81 Prof. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of origin in tax conventions, 2001, blz. 413 t/m