Memorandum RECENTE BELASTINGONTWIKKELINGEN MET BETREKKING TOT DE FISCALE EENHEID

Transcriptie

1 Memorandum REENTE ELASTINGONTWIKKELINGEN MET ETREKKING TOT DE FISALE EENHEID Op 6 juni 2018 heeft de Staatssecretaris van Financiën het wetsvoorstel Wet spoedreparatie fiscale eenheid gepubliceerd. In dit wetsvoorstel zijn spoedreparatiemaatregelen opgenomen op basis waarvan bepaalde artikelen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Vpb) en de Wet op de dividendbelasting 1965 moeten worden toegepast alsof er geen fiscale eenheid is. Dit memorandum is bedoeld om u in het kort te informeren over deze recente ontwikkelingen ten aanzien van het fiscale eenheidsregime die mogelijk van belang kunnen zijn voor uw onderneming. We vermelden hierbij op voorhand dat dit een wetsvoorstel is dat nog door de Tweede en Eerste Kamer dient te worden goedgekeurd. Aanpassingen op dit wetsvoorstel zijn daarbij niet uit te sluiten. Wij raden u aan de inhoud van dit memorandum aandachtig te lezen. Wij zijn graag bereid een uitgebreide toelichting te geven. Aan de inhoud van dit memorandum kunnen geen rechten worden ontleend. Ook aanvaardt RSM geen enkele aansprakelijkheid voor het gebruik van de inhoud van dit memorandum zonder voorafgaand overleg met de belastingadviseurs van RSM.

2 De fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting Een moedermaatschappij en een dochtermaatschappij kunnen in een verzoek indienen voor een fiscale eenheid als de moedermaatschappij direct of indirect ten minste 95% van de juridische en economische eigendom van de dochtermaatschappij bezit. Als fiscale eenheid dienen de moedermaatschappij en haar dochtermaatschappijen één gezamenlijke aangifte in. Door het vormen van een fiscale eenheid kunnen se winsten en verliezen samengevoegd worden voor belastingdoeleinden. Hoewel belasting alleen wordt geheven van de moedermaatschappij, blijft elke maatschappij belastingtechnisch gezien bestaan. Aanleiding spoedmaatregelen met betrekking tot het fiscale eenheidsregime Op 22 februari 2018 heeft het Europese Hof van Justitie belangrijke uitspraken gedaan in twee zaken die betrekking hebben op het se regime van de fiscale eenheid. De vraag waar het om ging, was of bepaalde voordelen van de fiscale eenheid die alleen van toepassing zijn in binnenlandse situaties, eveneens beschikbaar zouden moeten komen in EU-situaties. In het volgende voorbeeld verduidelijken we de belangrijkste onderdelen van deze uitspraken. Artikel 10a, Wet Vpb A is gevestigd in het buitenland en heeft een lening verstrekt aan gevestigd in. Daarna heeft kapitaal ingebracht in gevestigd in het buitenland. De rente op de lening is in beginsel bij niet aftrekbaar op grond van artikel 10a, Wet op de Vennootschapsbelasting Hierbij merken wij op dat als haar vestigingsplaats in zou hebben gehad en opgenomen zou zijn geweest in een fiscale eenheid, de rente aftrekbaar zou zijn geweest. Dit heeft een ongerechtvaardigde schending van de vrijheid van vestiging als gevolg. Daarom heeft het Europese Hof van Justitie bepaald dat de rente aftrekbaar moet zijn op het niveau van. Lening uitenland A Rente se renteaftrek? uitenland In overeenstemming met de per-elementbenadering ontwikkeld in voorgaande EU-uitspraken, heeft het Europese Hof van Justitie bepaald dat elk afzonderlijk voordeel van het fiscale eenheidsregime per geval beoordeeld moet worden om te bepalen of in grensoverschrijdende EU-situaties er sprake is van een gerechtvaardigde inbreuk op de vrijheid van vestiging. epaalde renteaftrekbeperkingen zijn niet van toepassing in binnenlandse situaties als gevolg van de toepassing van het fiscale eenheidsregime en daarom zou de toepassing van een dergelijke renteaftrek beperkende maatregel in gelijke EU-situaties een ongerechtvaardigde inbreuk kunnen vormen op de vrijheid van vestiging en als gevolg daarvan zou dit voordeel ook beschikbaar moeten komen in grensoverschrijdende EU-situaties. Daarom wordt aanbevolen dat wanneer een in gevestigd bedrijf direct of direct ten minste 95% van de aandelen in een EU-dochtermaatschappij houdt, voor de jaren die nog niet definitief zijn, bezien wordt of zij van enig element van het regime van de fiscale eenheid geprofiteerd zouden kunnen hebben.

3 De uitspraken kunnen aanzienlijke gevolgen hebben voor de se begroting. Daarom heeft de se regering spoedmaatregelen aangekondigd met betrekking tot een aantal bepalingen van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Wet op de dividendbelasting 1965 met ingang van 25 oktober 2017 (de dag van de uitspraak van de Advocaat-Generaal). Deze uitspraak biedt daarom nog wel de mogelijkheid aan belastingplichtigen met EU-dochterondernemingen waarin zij een belang van ten minste 95% hebben, om aanspraak te maken op voordelen van het se regime van de fiscale eenheid tot 25 oktober 2017, uur. De voorgestelde spoedmaatregelen Op 6 juni 2018 heeft de Staatssecretaris van Financiën de voorgestelde spoedmaatregelen ter goedkeuring aangeboden aan de Tweede Kamer. Deze maatregelen beperken in feite bepaalde voordelen van het fiscale eenheidsregime, ook in zuiver binnenlandse situaties. In het wetsvoorstel is een terugwerkende kracht opgenomen, zodat de voorgestelde wetgeving op 25 oktober 2017 om uur zou moeten ingaan. Zoals eerder genoemd dienen de voorstellen nog te worden goedgekeurd door de Tweede en Eerste Kamer. Op dit moment is het nog onduidelijk wanneer de behandeling in de Tweede Kamer zal plaatsvinden. Vanuit de praktijk is veel kritiek geleverd op de voorgestelde spoedmaatregelen en daarbij heeft de elastingdienst reeds aangegeven dat de uitvoering van de maatregelen zeer complex zal zijn. Het is derhalve niet uit te sluiten dat er nog aanpassingen/wijzigingen zullen plaatsvinden op dit wetsvoorstel. Voorgestelde spoedmaatregelen De maatregelen hebben betrekking op: a. renteaftrekbeperkingsregels ter voorkoming van grondslaguitholling (artikel 10a, Wet Vpb 1969) b. het regime van de deelnemingsvrijstelling (artikel 13, Wet Vpb 1969) c. de renteaftrekbeperkingsregel bovenmatige deelnemingsrente (artikel 13l, Wet Vpb 1969) d. regels omtrent verliesverrekening (artikel 20a, Wet Vpb 1969) e. afdrachtvermindering voor dooruitdelingen (artikel 11, Wet D 1965) In de bijgaande voorbeelden wordt verduidelijkt hoe deze spoedmaatregelen een belastingstructuur kunnen beïnvloeden. Het is aan te bevelen om de gevolgen van de uitspraken van het Europese Hof van Justitie en de voorgestelde wetgeving nader te bespreken met uw belastingadviseur van RSM. Dit zou kunnen leiden tot mogelijkheden voor fiscale jaren die nog niet afgesloten zijn en het voorkomen dan wel beperken van ongunstige belastinggevolgen door de recent aangekondigde spoedmaatregelen. N De voorbeelden zijn kort uitgewerkt en zijn daarmee niet uitputtend en slechts ter indicatie opgenomen. Overgangsmaatregel Er is een overgangsmaatregel voorgesteld met betrekking tot de renteaftrekbeperkingsregel om uitholling van de grondslag te voorkomen (artikel 10a, Wet Vpb 1969). De voorgestelde spoedmaatregel met betrekking tot artikel 10a, Wet Vpb 1969 zal tot en met 31 december 2018 niet van toepassing zijn als aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan. Deze zijn onder meer: De 10a-schulden zijn ontstaan voor 25 oktober 2017, uur; De totaal verschuldigde jaarlijkse rente op de 10a-schulden van de fiscale eenheid is minder dan (per jaar tijdsevenredig berekend). Als de totaal verschuldigde rente op de 10a-schulden meer bedraagt dan (op jaarbasis) zijn de voorgestelde spoedmaatregelen van toepassing met ingang van 25 oktober 2017, uur. In dat geval zijn de maatregelen ook van toepassing op de eerste rente op 10a-schulden.

4 Voorbeeld 1 artikel 10a, Wet Vpb (de moedermaatschappij) en (de dochtermaatschappij) zijn opgenomen in een se fiscale eenheid (). D (een gelieerde entiteit) is gevestigd in het buitenland. D heeft een lening van 100 (10a schuld) aan verstrekt met een jaarlijkse rente van 5%. heeft deze lening gebruikt om kapitaal in in te brengen. X uitenland In artikel 15, lid 16, Wet Vpb 1969 is een wijziging voorgesteld. De renteaftrekbeperkingsregel (artikel 10a, Wet Vpb 1969) moet worden toegepast alsof er geen fiscale eenheid is. Dit houdt in dat de inbreng van kapitaal door bij zichtbaar wordt. De lening verstrekt door D wordt gekoppeld aan deze inbreng van kapitaal. In principe leidt dit tot niet-aftrekbaarheid van de jaarlijkse rente van 5% die door aan D betaald wordt. 10a-schuld D of andere maatregelen worden genomen. Voorbeeld 2 artikel 10a, Wet Vpb M (de moedermaatschappij) en D (de dochtermaatschappij) zijn opgenomen in een se fiscale eenheid (). S (een gelieerde entiteit) is ook gevestigd in. S heeft M een lening verstrekt van 100 (10a schuld) met een jaarlijkse rente van 5%. M heeft deze lening gebruikt om kapitaal in D in te brengen. De renteaftrekbeperkingsregel (artikel 10a, Wet Vpb 1969) moet worden toegepast alsof er geen fiscale eenheid is. Dit houdt in dat de inbreng van kapitaal door M bij D zichtbaar wordt. De lening verstrekt door S wordt gekoppeld aan deze inbreng van kapitaal. In principe leidt dit tot nietaftrekbaarheid van de jaarlijkse rente van 5% die door M aan S betaald wordt. M D R 10a - schuld S of andere maatregelen worden genomen.

5 Voorbeeld 3 artikel 10a, Wet Vpb X (de moedermaatschappij) en Y en W (de dochtermaatschappijen) zijn opgenomen in een se fiscale eenheid (). Z (een gelieerde entiteit) is ook gevestigd in. W heeft Y een lening verstrekt van 100 (10a schuld) met een jaarlijkse rente van 5%. Y heeft deze lening gebruikt om kapitaal in Z in te brengen. De renteaftrekbeperkingsregel (artikel 10a, Wet Vpb 1969) moet worden toegepast alsof er geen fiscale eenheid is. Dit houdt in dat de lening (10a schuld) door W aan Y zichtbaar wordt. De lening verstrekt door W wordt gekoppeld aan de inbreng van kapitaal door Y bij Z. In principe leidt dit tot niet-aftrekbaarheid van de jaarlijkse rente van 5% die door Y aan W betaald wordt. Y Z X 10a - schuld W of andere maatregelen worden genomen. Voorbeeld 4 artikel 10a, Wet Vpb A (de moedermaatschappij) en (de dochtermaatschappij) zijn opgenomen in een se fiscale eenheid (). Er wordt 100 dividend uitgekeerd door aan A. Deze uitdeling van dividend is schuldig gebleven. Dit leidt ertoe dat A een vordering heeft op (10a schuld inzake schuldig gebleven dividend). De jaarlijkse rente op deze vordering is 5%. De renteaftrekbeperkingsregel (artikel 10a, Wet Vpb 1969) moet worden toegepast alsof er geen fiscale eenheid is. Dit houdt in dat de 10a schuld inzake het schuldig gebleven dividend zichtbaar wordt. Deze 10a-schuld verstrekt door A aan wordt gekoppeld aan het schuldig gebleven dividend door aan A. In principe leidt dit tot niet-aftrekbaarheid van de jaarlijkse rente van 5% die door aan A betaald wordt. of andere maatregelen worden genomen. Schuldig gebleven dividend Uitkering A + 10a schuld inzake schuldig gebleven dividenduitkering -/- Rente

6 Voorbeeld 5 tegenbewijs artikel 10a, Wet Vpb X (de moedermaatschappij) en Y en W (de dochtermaatschappijen) zijn opgenomen in een se fiscale eenheid (). Z (een gelieerde entiteit) is ook gevestigd in. W heeft Y een lening verstrekt van 100 (10a schuld) met een jaarlijkse rente van 5%. Y heeft deze lening gebruikt voor het financieren van kapitaalinbreng in Z. De renteaftrekbeperkingsregel (artikel 10a, Wet Vpb 1969) moet worden toegepast alsof er geen fiscale eenheid is. Dit houdt in dat de lening (10a schuld) door W aan Y zichtbaar wordt. De lening verstrekt door W wordt gekoppeld aan de inbreng van kapitaal door Y bij Z. In principe leidt dit tot niet-aftrekbaarheid van de jaarlijkse rente van 5% die door Y aan W betaald wordt. of andere maatregelen worden genomen. Y Z X 10a - schuld W W heeft voorvoegingsverliezen en er is geen compenserende heffing op het niveau van W In dit geval kan geen tegenbewijs (zakelijkheid/redelijke heffing) worden geleverd omdat W voorvoegingsverliezen heeft. Verder is er geen compenserende heffing op het niveau van W. Voorbeeld 6 artikel 13, Wet Vpb De voorgestelde spoedmaatregelen leiden er ook toe dat gekeken moet worden of de deelnemingsvrijstelling van toepassing zou zijn. Op dit moment hoeft de toepasbaarheid van de deelnemingsvrijstelling niet getoetst te worden binnen een fiscale eenheid. Deze vrijstelling hoeft slechts te worden getoetst ten aanzien van de deelname van in (de entiteit die niet is opgenomen in de fiscale eenheid). Indien de spoedmaatregelen van kracht worden, moet voor alle entiteiten die deel uitmaken de fiscale eenheid worden bepaald of de deelnemingsvrijstelling van toepassing zou zijn, als ware er geen fiscale eenheid. Dit leidt ertoe dat de deelname van A in zichtbaar wordt en getoetst moet worden of de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. Als de deelnemingsvrijstelling niet van toepassing is, wordt de winst van de deelname in meegenomen in de winst van de fiscale eenheid. Dit leidt mogelijk tot een hogere belastingdruk. A

7 Voorbeeld 7 artikel 13l, Wet Vpb (de moedermaatschappij) en (de dochtermaatschappij) zijn opgenomen in een se fiscale eenheid (). De bank heeft een lening aan verstrekt van 100 (artikel 13l schuld) met een jaarlijkse rente van 5%. heeft deze lening gebruikt om de aankoop van de aandelen in te financieren. De renteaftrekbeperkingsregel van artikel 13l, Wet Vpb 1969 moet worden toegepast alsof er geen fiscale eenheid is. Dit houdt in dat de deelname van in zichtbaar wordt. Dit leidt ertoe dat de deelnemingsschuld (13l schuld) ook zichtbaar wordt. Deze schuld wordt gebruikt voor de aankoop van de aandelen in. De renteaftrekbeperkingsregel van artikel 13l, Wet Vpb 1969 beperkt de aftrekbare rente. Als gevolg daarvan kan de rente die betaalt aan de bank niet langer helemaal worden afgetrokken van de winst van de fiscale eenheid. Verkrijging deelneming in 13L - schuld ank Als aannemelijk kan maken dat de aankoop van de aandelen in een uitbreidingsinvestering is, wordt de renteaftrek niet beperkt. Voorbeeld 8 artikel 20a, Wet Vpb A houdt alle aandelen in. houdt alle aandelen in. (de moedermaatschappij) en (de dochtermaatschappij) zijn opgenomen in een se fiscale eenheid (). en hebben verliezen. Als A de aandelen in verkoopt (en indirect de aandelen in ) blijft de fiscale eenheid intact en als afzonderlijk beoordeeld niet is ingekrompen en wel, is het volgende van toepassing. De verliezen van kunnen voorwaarts worden verrekend. De verliezen van kunnen echter niet langer voorwaarts worden verrekend. Als gevolg van de voorgestelde spoedmaatregelen kunnen de verliezen van (de ingekrompen entiteit) niet langer worden verrekend met de belastbare winst van. A Niet ingekrompen; verrekenbare verliezen Ingekrompen; Verrekenbare verliezen

8 Vervolg In dit memorandum hebben wij u in het kort geïnformeerd over het wetsvoorstel Wet spoedreparatie fiscale eenheid. We hebben daarbij een aantal voorbeelden gegeven waaruit blijkt welk (nadelig) effect het wetsvoorstel zou kunnen hebben. De parlementaire behandeling van het wetsvoorstel dient nog plaats te vinden, dus de definitieve effecten zijn nog niet aan te geven. ij goedkeuring van het wetsvoorstel (zoals voorgesteld) treedt de aanpassing met terugwerkende kracht tot 25 oktober 2017 in werking. Dit zou betekenen dat de spoedmaatregelen alsnog over de periode van 25 oktober 2017 tot en met 31 december 2017 dienen te worden toegepast. Op welke wijze dit vervolgens dient te worden aangegeven bij de elastingdienst is onduidelijk. ij het wetsvoorstel zijn mogelijkheden aangedragen om de gevolgen van de spoedmaatregelen te voorkomen dan wel te beperken. Het gaat het bestek van dit memorandum te buiten om deze uitgebreid te behandelen, maar een paar mogelijkheden die worden genoemd, zijn het aflossen van de interne of externe schuld en het aanpassen/omzetten van de schuld in kapitaal (civiel of fiscaal). Om inzichtelijk te hebben of en in hoeverre uw onderneming mogelijk te maken heeft met de gevolgen van deze spoedreparatiemaatregelen, adviseren wij u om contact op te nemen met uw RSM-adviseur. Naar aanleiding daarvan kan een en ander inzichtelijk worden gemaakt en kunnen vervolgens nog in 2018 stappen worden genomen om de gevolgen zo veel mogelijk te beperken.