De exitheffing in de vennootschapsbelasting en het EU-recht

Transcriptie

1 De exitheffing in de vennootschapsbelasting en het EU-recht Naam : Saskia de Ryck Adres : Irenestraat 5, 4569 AM, Graauw Telefoonnummer : Studierichting : Master Fiscale Economie Administratienummer : Datum : april 2011 Examencommissie : Mr. E. Alink Prof. Dr. J.A.G. Van der Geld

2 Inhoudsopgave Lijst van meest gebruikte afkortingen 3 Hoofdstuk een Inleiding 4 Paragraaf 1.1 Aanleiding van het onderzoek 4 Paragraaf 1.2 De probleemstelling 4 Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet 5 Hoofdstuk twee De Nederlandse exitheffing bij internationale 6 zetelverplaatsing Paragraaf 2.1 Inleiding 6 Paragraaf 2.2 Belastingplicht voor de vennootschapsbelasting 6 Paragraaf 2.3 De Nederlandse exitheffing bij internationale zetelverplaatsing 7 Paragraaf De ratio van de regeling 7 Paragraaf De historie van de regeling 8 Paragraaf De huidige regeling 10 Paragraaf 2.4 De werking van de Nederlandse exitheffing bij internationale 13 zetelverplaatsing Hoofdstuk drie Het EU-recht 17 Paragraaf 3.1 Inleiding 17 Paragraaf 3.2 Toegang tot het verdrag 18 Paragraaf 3.3 Beperking van de verdragsvrijheden 20 Paragraaf 3.4 Rechtvaardigingsgronden 22 Paragraaf 3.5 Doelmatig en proportioneel 26 1

3 Hoofdstuk vier De Nederlandse exitheffing bij internationale 27 zetelverplaatsing en het EU-recht Paragraaf 4.1 Inleiding 27 Paragraaf 4.2 Toegang tot de vrijheid van vestiging 28 Paragraaf Arresten 30 Paragraaf 4.3 De Nederlandse exitheffing bij internationale zetelverplaatsing 39 getoetst aan de vrijheid van vestiging Paragraaf De exitheffing voor aanmerkelijkbelanghouders 40 Paragraaf Toetsing van de Nederlandse exitheffing bij internationale 46 zetelverplaatsing Paragraaf Europese Commissie 47 Hoofdstuk vijf Aanpassing van de regeling 50 Paragraaf 5.1 Inleiding 50 Paragraaf 5.2 De conserverende aanslag 50 Paragraaf 5.3 Woonplaatsgebonden compartimentering 51 Paragraaf 5.4 Clearingstelsel 53 Paragraaf 5.5 CCCTB 53 Hoofdstuk zes Conclusie 56 Literatuurlijst 59 Regelgeving en parlementaire stukken 62 Jurisprudentieregister 63 2

4 Lijst van meest gebruikte afkortingen A-G Advocaat-generaal BNB Beslissingen in belastingzaken / Nederlandse belastingrechtspraak EG Europese Gemeenschap EGKS Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal EU Europese Unie HR Hoge Raad HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie IB Inkomstenbelasting jo. juncto MvT Memorie van Toelichting p. pagina r.o. rechtsoverweging VN Vakstudie Nieuws VPB Vennootschapsbelasting VEU Verdrag betreffende de Europese Unie VwEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie 3

5 Hoofdstuk een Inleiding Paragraaf 1.1 Aanleiding van het onderzoek Iedere masterstudent moet verplicht een masterthesis schrijven ter afronding van zijn/haar studie. Voor de vormgeving van deze thesis kan worden gekozen uit vijf afstudeervarianten: masterthesis als afstudeerwerk, EUCOTAX Wintercourse, Gent-project, onderzoeksstage en een verblijf aan een buitenlandse universiteit. Mijn keuze viel op deelname aan het Gent-project. Dit Gent-project is een samenwerking tussen de Universiteit van Tilburg en de Universiteit Gent. De Nederlandse studenten die aan dit project deelnemen schrijven een thesis vanuit het oogpunt van de Nederlandse wetgeving en de Belgische studenten vanuit het oogpunt van de Belgische wetgeving. Het project wordt afgesloten met een bijeenkomst in Gent waar alle studenten hun thesis zullen presenteren en verdedigen. Dit jaar bestond de keuze uit vijf onderwerpen: bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en Europese staatssteunregels, grensoverschrijdende verliesverrekening, fiscale gevolgen van internationale zetelverplaatsing (in het bijzonder met betrekking tot exitheffingen na het arrest-cartesio), het toepassingsgebied van de vrijheid van kapitaalverkeer en inkomen uit onroerend goed in het internationaal fiscaal recht. In deze scriptie zal ik de fiscale gevolgen van internationale zetelverplaatsing (in het bijzonder met betrekking tot exitheffingen na het arrest-cartesio) gaan onderzoeken. Paragraaf 1.2 De probleemstelling In de Nederlandse vennootschapsbelasting zijn in de artikelen 15c en 15d Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB 1969) een exitheffing opgenomen. Deze exitheffing is van toepassing als een belastingplichtige door verplaatsing van zijn zetel ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. Deze exitheffing heeft tot gevolg dat de belastingplichtige dient af te rekenen over de in de vermogensbestanddelen gelegen meerwaarden zonder dat deze meerwaarden worden gerealiseerd. Een belastingplichtige die zijn zetel binnen Nederland verplaatst wordt niet geconfronteerd met deze exitheffing. Pas bij realisatie van de meerwaarden wordt de belasting geheven. Dit heeft tot gevolg dat een verschillende behandeling plaatsvindt met betrekking tot een interne en een externe situatie. De verplaatsing van de zetel naar het buitenland wordt zo onaantrekkelijk gemaakt. 4

6 Nu komt de vraag op of de Nederlandse exitheffing bij internationale zetelverplaatsing wel in overeenstemming is met het Europese recht aangezien de internationale verplaatsing van de zetel wordt belemmerd. Als tijdens mijn onderzoek blijkt dat de Nederlandse exitheffing bij internationale zetelverplaatsing niet in overeenstemming is met het Europese recht zal ik gaan onderzoeken hoe deze overeenstemming wel kan worden bereikt. Mijn probleemstelling luidt: Is de Nederlandse exitheffing bij internationale zetelverplaatsing in overeenstemming met het EUrecht? Hoe moet de regeling worden aangepast als dit niet het geval is? Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet Na deze inleiding, waarin ik de keuze voor mijn onderwerp en de probleemstelling heb toegelicht, zal ik in hoofdstuk twee ingaan op de Nederlandse exitheffing bij internationale zetelverplaatsing. In dit hoofdstuk komen de belastingplicht in de vennootschapsbelasting, de Nederlandse exitheffing en de werking van de Nederlandse exitheffing aan bod. Vervolgens zal ik in hoofdstuk drie het Europese recht en dan met name de vrijheid van vestiging bespreken. In dit hoofdstuk zal uiteen worden gezet wanneer men wetgeving kan toetsen aan de vrijheid van vestiging en wanneer de wetgeving in strijd komt met de vrijheid van vestiging. Na deze twee algemene hoofdstukken zal ik in hoofdstuk vijf de Nederlandse exitheffing bij internationale zetelverplaatsing aan het EU-recht gaan toetsen. Om de Nederlandse exitheffing bij internationale zetelverplaatsing aan het EU-recht te kunnen toetsen zal een belastingplichtige wel eerst toegang moeten hebben tot de vrijheid van vestiging. Daarom zal ik eerst ingaan op het (internationale) rechtspersonenrecht en op enkele arresten die antwoord kunnen geven op de vraag wanneer een belastingplichtige toegang heeft tot de vrijheid van vestiging. Als blijkt dat de belastingplichtige toegang heeft tot de vrijheid van vestiging zal ik de exitheffing toetsen aan deze vrijheid van vestiging. Dit zal gebeuren aan de hand van enkele arresten die gewezen zijn voor de exitheffing voor aanmerkelijkbelanghouders omdat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen nog geen arrest heeft gewezen over de Nederlandse exitheffing bij internationale zetelverplaatsing. Als blijkt dat de Nederlandse exitheffing bij internationale zetelverplaatsing niet in overeenstemming is met het EU-recht zal ik enkele aanpassing van de regeling bespreken in hoofdstuk zes. Deze aanpassingen kunnen plaatsvinden op nationaal en Europees niveau. Deze thesis wordt afgesloten met een conclusie. 5

7 Hoofdstuk twee Nederlandse exitheffing bij internationale zetelverplaatsing Paragraaf 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal ik de Nederlandse exitheffing bij internationale zetelverplaatsing gaan bespreken. Om erachter te komen hoe deze regeling uitwerkt zal ik eerst de belastingplicht in de vennootschapsbelasting bespreken waarna ik dieper in zal gaan op de regeling zelf en de werking van de regeling in bepaalde situaties. Het gebruik van de term zetelverplaatsing is eigenlijk niet correct, omdat bij naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen met zetel de statutaire zetel wordt bedoeld. 1 Deze statutaire zetel kan behalve bij bepaalde situaties, zoals een oorlog of een revolutie, niet worden verplaatst naar het buitenland. 2 In deze thesis wordt de term zetelverplaatsing gebruikt om aan te geven dat een vennootschap haar werkelijke leiding naar het buitenland verplaatst met als gevolg dat de vennootschap in dat land als inwoner wordt aangemerkt. Paragraaf 2.2 Belastingplicht voor de vennootschapsbelasting Op grond van artikel 1 Wet VPB 1969 wordt vennootschapsbelasting geheven van de in artikel 2 en 3 Wet VPB 1969 bedoelde lichamen. Artikel 2 Wet VPB 1969 betreft de binnenlands belastingplichtigen en artikel 3 Wet VPB 1969 de buitenlands belastingplichtigen. Een binnenlands belastingplichtige wordt voor zijn wereldinkomen in de heffing betrokken (artikel 7 tot en met artikel 16 Wet VPB 1969). Een buitenlands belastingplichtige wordt alleen voor zijn Nederlands inkomen in de heffing betrokken (artikel 17 tot en met artikel 19 Wet VPB 1969). Om als binnenlands belastingplichtige vennootschap te kunnen worden aangemerkt moet de vennootschap in Nederland zijn gevestigd. Om te bepalen of een vennootschap in Nederland is gevestigd moet volgens artikel 4 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) worden gekeken naar de omstandigheden. In de wet worden geen voorbeelden van deze omstandigheden gegeven waardoor de wetgever een open norm heeft gecreëerd. Op grond van de jurisprudentie is een vennootschap in Nederland gevestigd als de werkelijke leiding zich in Nederland bevindt. 3 Maar ook andere omstandigheden kunnen ondersteunen dat de vennootschap echt in Nederland is gevestigd. 1 Bellingwout 2001, paragraaf 2. 2 Vlas 2009, p Hof s-gravenhage 22 januari 1982, BNB 1984/9 6

8 Hierbij kan worden gedacht aan de plaats waar de bestuurders en de commissarissen wonen maar ook aan de plaats waar de aandeelhouders bijeenkomen of waar de statutaire zetel zich bevindt. 4 Ook op grond van de vestigingsplaatsfictie van artikel 2 lid 4 Wet VPB 1969 wordt een vennootschap als binnenlands belastingplichtige aangemerkt. 5 Deze fictie houdt in dat vennootschappen die naar Nederlands recht zijn opgericht altijd worden geacht in Nederland te zijn gevestigd. Zo kan het voorkomen dat een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap in Nederland en in het land waar de werkelijke leiding zich bevindt wordt aangemerkt als binnenlands belastingplichtige. Dubbele belastingheffing dreigt dan voor de vennootschap. Vaak wordt op grond van het belastingverdrag beslist dat het land waar de werkelijke leiding is gevestigd voor het verdrag als woonland wordt aangemerkt. 6 De belastingverdragen hebben geen invloed op het inwonerschap voor de Nederlandse vennootschapsbelasting zodat een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap op grond van artikel 2 lid 4 Wet VPB 1969 inwoner van Nederland blijft. Maar Nederland zal niet meer de inkomsten mogen belasten die op grond van het verdrag aan het woonland zijn toegewezen. Hierdoor wordt dubbele belastingheffing dus voorkomen. Paragraaf 2.3 De Nederlandse exitheffing bij internationale zetelverplaatsing Paragraaf Ratio van de regeling Als een vennootschap haar werkelijke leiding van Nederland naar het buitenland verplaatst is er sprake van een internationale zetelverplaatsing. Als gevolg hiervan eindigt de binnenlandse belastingplicht omdat de vennootschap dan niet meer in Nederland is gevestigd. Nederland kan een vennootschap dan alleen nog als buitenlands belastingplichtige in de heffing betrekken voor het Nederlands inkomen en verliest het recht om het andere inkomen van de vennootschap in de heffing te betrekken. Nederland verliest zo ook het heffingsrecht over de in de vermogensbestanddelen besloten meerwaarden die zijn ontstaan tijdens de periode dat de vennootschap binnenlands belastingplichtig was. Om dit te voorkomen heeft de wetgever de eindafrekeningsbepalingen van artikel 15c en artikel 15d Wet VPB 1969 ingevoerd. Deze bepalingen hebben tot gevolg dat als een vennootschap haar werkelijke leiding naar het buitenland verplaatst de vennootschap moet afrekenen over de tijdens de binnenlandse belastingplichtig ontstane meerwaarden terwijl deze nog niet zijn gerealiseerd. 7 4 De Blieck, Van Amersfoort, De Blieck, Van der Ouderaa & Koopman 2009, p De vestigingsplaatsfictie geldt niet voor de artikelen 13 tot en met 13d, 13 i tot en met 13 k, 14a, 14b, 15 en 15a Wet VPB In de belastingverdragen is vaak een artikel opgenomen dat te vergelijken is met artikelen 4 OESO- Modelverdrag 7 Van der Geld 2010, p

9 Een andere reden voor de invoering van de eindafrekeningsbepalingen is de bestrijding van belastingontwijking: Een belangrijke doelstelling van de belastingherziening is het belastingstelsel zodanig aan te passen dat stabiele opbrengsten worden verkregen. In dat kader is het noodzakelijk de mogelijkheden die het huidige stelsel biedt voor belastingontwijking zoveel mogelijk tegen te gaan. Belastingontwijking kan op veel manieren voorkomen, onder meer in de vorm van fiscale emigratie, [...]. 8 Paragraaf Historie van de regeling Tot 1 januari 2001 was in de vennootschapsbelasting geen aparte regeling opgenomen voor de exitheffing bij internationale zetelverplaatsing. Artikel 8 Wet VPB 1969 verwees naar de eindafrekeningsbepaling van artikel 16 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). Dit artikel bepaalde dat de belastingplichtige die ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten moet afrekenen over de open fiscale reserves, de stille reserves en de goodwill 9. Artikel 16 Wet IB 1964 kon zowel betrekking hebben op naar vreemd recht opgerichte vennootschappen met vestigingsplaats in Nederland als op naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen met de werkelijke leiding in Nederland. 10 Deze bepaling is het laatste middel dat Nederland kan gebruiken om nog niet belaste winsten alsnog in de heffing te betrekken voordat de belastingplichtige ophoudt belastbare winst te genieten uit de onderneming in Nederland. Dit artikel wordt daarom ook wel aangeduid als een vangnetbepaling. 11 De bedoeling die de wetgever had met artikel 16 Wet IB 196 was duidelijk, namelijk het voorkomen dat geen afrekening zou kunnen plaatsvinden als de belastingplichtige geen belastbare winst meer geniet zonder dat de onderneming wordt gestaakt. Omtrent de toepassing van het artikel bestond daarentegen onduidelijkheid. 12 Dit kwam doordat niet duidelijk was wanneer werd voldaan aan de volgende drie begrippen van artikel 16 Wet IB 1964: in Nederland belastbaar, ophouden en winst uit onderneming MvT, Kamerstukken II 1998/99, , nr.3, p Zie HR 3 juni 1954, BNB 1954/226 en HR 21 november 1990, BNB 1991/90 10 Cursus belastingrecht vennootschapsbelasting, onderdeel A. 11 Bellingwout 1997, paragraaf Kavelaars 2002, p Bellingwout 1997, paragraaf 1. 8

10 In Nederland belastbaar: De vraag komt op wanneer wordt opgehouden in Nederland belastbare winst te genieten. Is dit het geval als Nederland naar nationaal recht wel mag heffen maar op grond van een belastingverdrag niet? 14 Een naar Nederland recht opgerichte vennootschap blijft namelijk op grond van artikel 2 lid 4 Wet VPB 1969 binnenlands belastingplichtig als zij haar werkelijke leiding naar het buitenland verplaatst. Een eindafrekening zou daarom ook niet nodig zijn. Maar de vennootschap kan ook aangemerkt worden als inwoner van het andere land. Als met dit land een belastingverdrag is gesloten kan het heffingsrecht over de winst toegewezen worden aan dit land. De Hoge Raad 15 heeft voor het begrip in Nederland belastbaar besloten dat moet worden gekeken of Nederland ook echt de mogelijkheid heeft om de winst in haar heffingsgrondslag te betrekken op grond van het verdrag. Eindafrekening kan dus alleen plaatsvinden als na verplaatsing van de werkelijke leiding Nederland geen bevoegdheid meer heeft om de inkomensbestanddelen van de vennootschap te belasten. 16 Opgemerkt dient te worden dat als een vennootschap haar werkelijke leiding naar een nietverdragsland verplaatst de eindafrekening niet plaatsvindt omdat artikel 2 lid 4 Wet VPB 1969 dan van toepassing is en de vennootschap binnenlandsbelastingplichtig blijft zonder dat een verdrag het heffingsrecht beperkt. 17 Ophouden: Ook bestond onzekerheid of artikel 16 Wet IB 1964 ook een partiële eindafrekening kon bewerkstelligen als niet de gehele onderneming naar het buitenland werd verplaatst. De staatssecretaris van Financiën heeft in 1996 al laten weten dat hij van mening is dat artikel 16 Wet IB 164 dit toelaat. Bij een partiële eindafrekening zou bij het verplaatsen van de werkelijke leiding naar het buitenland moeten worden afgerekend over de reserves en goodwill van dat deel van de onderneming dat wordt verplaatst naar het buitenland. 18 Als artikel 16 Wet IB 1964 geen partiële eindafrekening zou toelaten zou niet afgerekend moeten worden als een deel van de onderneming in Nederland zou achterblijven terwijl de werkelijke leiding naar het buitenland wordt verplaatst. Dit komt doordat de belastingplichtige dan niet ophoudt uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten. Nederland zou dan alleen nog kunnen afrekenen als later het deel van de onderneming dat nog in Nederland gelegen is naar het buitenland wordt verplaatst. Deze afrekening ziet dan alleen op de reserves en de goodwill van dat deel van de onderneming dat nog in Nederland was na de verplaatsing van de werkelijke leiding. Op deze manier kon Nederland dus niet meer heffen over het deel van de onderneming dat samen met de werkelijke leiding naar het buitenland was verplaatst Bellingwout 1996, p HR 27 april 1994, BNB 1994/208 en HR 27 augustus 1997, BNB 1998/50 16 Bellingwout 2001, paragraaf Kavelaars 2002, p Bellingwout 2001, paragraaf Bellingwout 1996, p

11 Bellingwout 20 is van mening dat de letterlijke tekst van art. 16 Wet IB 1964 ( ophouden in de betekenis van: geheel ophouden ) als uitgangspunt gehandhaafd moet blijven en dat de wet gewijzigd moet worden om een partiële eindafrekening mogelijk te maken. A-G Van Kalmthout daarentegen neemt het standpunt in dat partiële eindafrekening op grond van art. 16 Wet IB 1964 wel kan plaatsvinden, maar de Hoge Raad geeft in zijn uitspraak hier geen uitsluitsel over. 21 Hof s- Gravenhage heeft beslist dat art. 16 Wet IB 1964 de mogelijkheid biedt om partieel af te rekenen. 22 Winst uit onderneming: Artikel 16 Wet IB 1964 is van toepassing voor de vennootschapsbelasting door de schakelbepaling van artikel 8 Wet VPB. Voor winst uit onderneming wordt dus ook verwezen naar de inkomstenbelasting, maar winst uit onderneming heeft in de inkomstenbelasting een andere betekenis dan in de vennootschapsbelasting. In de inkomstenbelasting is van winst uit onderneming alleen sprake als deze winst voortkomt uit een materiële onderneming. In de vennootschapsbelasting hoeft de winst niet voort te komen uit een materiële onderneming omdat op grond van artikel 2 lid 5 Wet VPB 1969 een vennootschap wordt geacht de onderneming te drijven met behulp van zijn gehele vermogen. De winst van een beleggings-bv wordt daarom ook in de heffing betrokken. 23 Bellingwout 24 ziet geen enkele aanleiding om voor toepassing van art. 16 Wet IB 1964 in de vennootschapsbelasting enig gewicht toe te kennen aan het in de inkomstenbelasting functionele maar in de vennootschapsbelasting overbodige gebruik van het woord onderneming in art. 16 Wet IB A-G van Kalmthout komt tot de conclusie dat een beperking van de eindafrekening tot alleen vennootschappen die een materiële onderneming drijven in strijd komt met doel en strekking van art. 16 Wet IB 1964 en de Hoge Raad heeft deze conclusie overgenomen. 25 Paragraaf De huidige regeling Sinds 1 januari 2001 zijn in de Wet VPB 1969 de eindafrekeningsbepalingen van artikel 15c en artikel 15d opgenomen. De verwijzing naar de inkomstenbelasting is vanaf toen dus ook vervallen. Artikel 15c is de tegenhanger van artikel 3.60 Wet IB 2001 en heeft ten doel buiten enige twijfel te stellen dat indien de vennootschap haar werkelijke leiding overbrengt naar het buitenland, moet worden afgerekend over de vermogensbestanddelen die zijn overgebracht naar een door de belastingplichtige 20 Bellingwout 2001, paragraaf HR 15 november 2000, BNB 2001/61 22 Hof s-gravenhage 20 februari 2001, VN 2001/ Bellingwout 1997, paragraaf Bellingwout 2001, paragraaf HR 15 november 2000, BNB 2001/61 10

12 gedreven onderneming buiten Nederland. 26 Door artikel 15c wordt partiële eindafrekening nu ook mogelijk gemaakt. De wetgever heeft het beleid van de staatssecretaris 27, dat partiële eindafrekening dient plaats te vinden als de werkelijke leiding en een deel van de onderneming wordt verplaatst, dus gecodificeerd. Artikel 15d heeft de functie van artikel 16 Wet IB 1964 als vangnetbepaling overgenomen. De tekst van artikel 15c Wet VPB luidde tot 1 januari 2002: Indien een belastingplichtige die feitelijk in Nederland is gevestigd bestanddelen van zijn vermogen, een zelfstandig gedeelte van een onderneming daaronder begrepen, vanuit Nederland overbrengt naar een door hem gedreven onderneming buiten Nederland en de werkelijke leiding van de belastingplichtige gelijktijdig of daarna niet meer in Nederland plaatsvindt waardoor de belastingplichtige voor de toepassing van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting, dan wel de Belastingregeling voor het Koninkrijk, niet meer wordt aangemerkt als inwoner, worden die bestanddelen voorzover deze nog behoren tot het vermogen van de belastingplichtige, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het ophouden van de hiervoor bedoelde inwonerschap geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. Per 1 januari 2002 is dit artikel gewijzigd. In de MvT 28 is aangegeven waarom het artikel moest worden veranderd: Voorgesteld wordt om de formulering van de bepalingen over de partiële [..] eindafrekening in de vennootschapsbelasting aan te passen omdat in de literatuur vragen zijn opgekomen over de precieze reikwijdte ervan. De partiële eindafrekening bewerkstelligt een fiscale afrekening over stille reserves in bestanddelen van het vermogen die buiten het bereik van de Nederlandse belastingheffing komen te vallen doordat aan het fiscaal inwonerschap een einde komt (fiscale emigratie), bijvoorbeeld bij een verplaatsing van de werkelijke leiding naar het buitenland. [..]. In de voorgestelde tekst [..] is duidelijker tot uitdrukking gebracht dat ook stille reserves in beleggingen onder het bereik daarvan vallen. Per 1 januari 2002 komt het begrip onderneming dus niet meer voor in tekst van art. 15c Wet VPB Bellingwout 29 had in 2001 al opgemerkt dat het gebruik van het begrip onderneming in artikel 15c Wet VPB 1969 kon impliceren dat alleen bij een materiële onderneming moest worden afgerekend. Hij merkte wel op dat dit waarschijnlijk niet de bedoeling van de wetgever was geweest, maar dat de wetgever beter had moeten weten. Ten tijde van art. 16 Wet IB 1964 was namelijk ook al 26 MvT, Kamerstukken II 1998/99, , nr.3, p Mededeling van de staatssecretaris van Financiën van 22 januari 1996, nr. DG , gepubliceerd in VN 1996/ MvT, Kamerstukken II , , nr. 3, p Bellingwout 2001, paragraaf

13 niet duidelijk of het begrip onderneming een materiële ondernemingseis impliceerde. Bellingwout was dan ook van mening dat beleggingsvennootschappen niet zouden moeten afrekenen bij verplaatsing van de werkelijke leiding naar het buitenland. Door het begrip onderneming uit de wettekst te schrappen werd de reikwijdte van de bepaling verduidelijkt. Sinds 2002 is een materiële onderneming dus niet meer vereist en moeten ook beleggingsvennootschappen afrekenen bij verplaatsing van de werkelijke leiding naar het buitenland. Ook is per 1 januari 2002 een tweede lid toegevoegd aan artikel 15c Wet VPB 1969 als reactie op HR 15 november Door dit tweede lid is artikel 15c lid 1 VPB 1969 ook van toepassing als een dochtermaatschappij binnen een fiscale eenheid vermogensbestanddelen naar het buitenland overbrengt en gelijktijdig of daarna haar werkelijke leiding naar het buitenland verplaatst. Deze situatie zal ik in het vervolg van deze thesis niet verder bespreken. Per 1 januari 2002 luidt artikel 15c Wet VPB 1969: 1. Indien een belastingplichtige voor de toepassing van deze wet of een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting dan wel de Belastingregeling voor het Koninkrijk, de Belastingregeling voor het land Nederland niet meer wordt aangemerkt als inwoner van Nederland, worden de bestanddelen van zijn vermogen waarvan de voordelen dientengevolge niet meer begrepen worden in de belastbare winst, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het ophouden van het hiervoor bedoelde inwonerschap geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. 2. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing met betrekking tot de vermogensbestanddelen die bij een fiscale eenheid afkomstig zijn van een dochtermaatschappij indien zich ten aanzien van die dochtermaatschappij een omstandigheid voordoet als bedoeld in het eerste lid. De tekst van artikel 15d Wet VPB 1969 luidde tot 1 januari 2002: Voordelen uit de door de belastingplichtige gedreven onderneming die niet reeds uit anderen hoofde in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het kalenderjaar waarin de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. In dat geval worden de goederen voor de toepassing van de desinvesteringsbijtelling geacht aan de onderneming te zijn onttrokken. Bellingwout 31 merkte in 2001 op dat de tekst van artikel 15d Wet VPB (anno 2001) niet leidt tot een afrekening over de stille reserves in beleggingen. Maar ook dit artikel is per 1 januari 2002 zo aangepast dat het begrip onderneming verdwenen is. In de memorie van toelichting 32 werd 30 HR 15 november 2000, BNB 2001/99 31 Bellingwout 2001, paragraaf MvT, Kamerstukken II , , nr. 3, p

14 aangegeven dat het zo duidelijker wordt dat ook over stille reserves in beleggingen moet worden afgerekend. Per 1 januari 2002 luidt artikel 15d Wet VPB 1969: Voordelen die niet reeds uit anderen hoofde in aanmerking zijn genomen, worden gerekend tot de winst van het jaar waarin de belastingplichtige ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. In dat geval worden de bestanddelen van zijn vermogen voor de toepassing van de desinvesteringsbijtelling geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. Paragraaf 2.4 De werking van de Nederlandse exitheffing bij internationale zetelverplaatsing Op grond van artikel 15c lid 1 Wet VPB 1969 moet een vennootschap die haar werkelijke leiding verplaatst naar het buitenland afrekenen als zij niet langer als inwoner van Nederland wordt aangemerkt op grond van de Wet VPB 1969, een verdrag of de Belastingregeling voor het Koningrijk. Er moet worden afgerekend over de vermogensbestanddelen die door het eindigen van het inwonerschap van Nederland niet meer in Nederland belastbaar zijn. Deze vermogensbestanddelen kunnen ook al voor de verplaatsing van werkelijke leiding naar het buitenland zijn overgebracht. 33 Het afrekenen vindt plaats door de fictie in artikel 15c Wet VPB 1969 waardoor een vermogensbestanddeel wordt geacht te zijn vervreemd tegen de waarde in het economische verkeer. De vervreemding heeft plaatsgevonden op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het ophouden van het inwonerschap. De fictieve vervreemding ziet op de stille reserves, de goodwill en volgens de staatssecretaris 34 ook op de fiscale reserves. Over de vermogensbestanddelen die in Nederland achterblijven, moet pas worden afgerekend als de vennootschap helemaal ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten (artikel 15d Wet VPB 1969). Als er geen voor Nederland te belasten vermogensbestanddelen in Nederland achterblijven, vindt alleen een afrekening op grond van artikel 15c lid 1 Wet VPB 1969 plaats en wordt aan artikel 15d Wet VPB 1969 niet meer toegekomen. 33 Cursus belastingrecht vennootschapsbelasting, onderdeel B.b. 34 MvT, Kamerstukken II , , nr. 3, p

15 Ten aanzien van artikel 15c lid 1 Wet VPB 1969 moet ook nog onderscheid worden gemaakt tussen naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen en naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen. Daarom zal ik aan de hand van de volgende situaties de werking van art. 15c lid 1 Wet VPB 1969 bespreken: 35 I II II Een naar vreemd recht opgerichte vennootschap verlaat Nederland Een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap verlaat Nederland Het overbrengen van vermogensbestanddelen naar het buitenland I Een naar vreemd recht opgerichte vennootschap verlaat Nederland: Een naar vreemd recht opgerichte vennootschap is binnenlands belastingplichtig als de werkelijke leiding in Nederland is gevestigd. Zodra deze werkelijke leiding naar het buitenland wordt verplaatst kan deze vennootschap niet meer als binnenlands belastingplichtig worden aangemerkt. De vennootschap kan wel als buitenlands belastingplichtige worden aangemerkt voor de vermogensbestanddelen die in Nederland belastbaar zijn (artikel 3 Wet VPB 1969). Zolang de vennootschap in Nederland als buitenlands belastingplichtige wordt aangemerkt, is artikel 15d Wet VPB 1969 niet van toepassing. Op grond van artikel 15c lid 1 Wet VPB 1969 moet de vennootschap in alle gevallen wel afrekenen over de vermogensbestanddelen die, nadat de werkelijke leiding is verplaatst, niet meer door Nederland in de heffing kunnen worden betrokken. Voor naar vreemd recht opgerichte vennootschappen maakt het namelijk niet uit of de werkelijke leiding wordt verplaatst naar een verdragsland, een niet-verdragsland of een ander deel van het Koninkrijk. Voor naar vreemd recht opgerichte vennootschappen bestaat geen vestigingsplaatsfictie, zoals artikel 2 lid 4 Wet VPB 1969 voor naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen. Hierdoor eindigt het inwonerschap in Nederland altijd door het verplaatsen van de werkelijke leiding naar het buitenland. De afrekening heeft betrekking op de stille reserves, de fiscale reserves en de goodwill. Op het moment dat de buitenlands belastingplichtige vennootschap helemaal ophoudt belastbare winst in Nederland te genieten vindt nog een eindafrekening plaats op grond van artikel 15d Wet VPB Artikel 18 lid 1 Wet VPB 1969 bepaalt dan namelijk dat artikel 15d Wet VPB 1969 moet worden toegepast om de belastbare winst uit onderneming vast te stellen. II Een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap verlaat Nederland In dit geval kan artikel 15c lid 1 Wet VPB 1969 ook van toepassing zijn. De werkelijke leiding van de naar Nederlands recht opgerichte vennootschap moet dan wel naar een verdragsland of een ander deel van het Koninkrijk worden verplaatst. In die gevallen is de vennootschap namelijk geen inwoner van 35 Essers & Stevens 2008, p

16 Nederland meer, maar inwoner van het verdragsland of een ander deel van het Koninkrijk. Artikel 2 lid 4 Wet VPB 1969 voorkomt de toepassing van artikel 15c lid 1 Wet VPB 1969 niet, omdat Nederland niet de mogelijkheid heeft om daadwerkelijk te heffen over de vermogensbestanddelen die naar het buitenland zijn verplaatst. Het land waar de werkelijke leiding naartoe is verplaatst mag namelijk vaak heffen over die vermogensbestanddelen op grond van het verdrag of de Belastingregeling voor het Koninkrijk. De afrekening van artikel 15c lid 1 Wet VPB 1969 ziet op de stille reserves, de fiscale reserves en de goodwill van de vermogensbestanddelen die Nederland niet meer mag belasten. Op grond van het verdrag of de Belastingregeling voor het Koninkrijk mag Nederland vaak wel heffen over de vermogensbestanddelen die niet naar het buitenland zijn verplaatst. De vennootschap blijft op grond van artikel 2 lid 4 Wet VPB dan ook binnenlands belastingplichtig voor deze vermogensbestanddelen. Op het moment dat Nederland ook deze vermogensbestanddelen niet meer in de heffing kan betrekken en de vennootschap dus ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten, vindt een eindafrekening op grond van artikel 15d Wet VPB 1969 plaats. Op grond van dit artikel mag Nederland heffen over de stille reserves, de fiscale reserves en de goodwill van alle vermogensbestanddelen. Als de naar Nederlands recht opgerichte vennootschap niet wordt verplaatst naar een verdragsland of een ander deel van het Koninkrijk vindt geen afrekening over de stille reserves, de fiscale reserves en de goodwill plaats omdat de vennootschap op grond van artikel 2 lid 4 Wet VPB 1969 binnenlands belastingplichtig blijft. Nederland mag dus blijven heffen over de wereldwinst van de vennootschap. III Het overbrengen van vermogensbestanddelen naar het buitenland Ook kan een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap vermogensbestanddelen naar een verdragsland of een ander deel van het Koninkrijk verplaatsen voordat de werkelijke leiding naar het buitenland wordt verplaatst. Zolang de vennootschap haar feitelijke leiding nog niet heeft verplaatst kan Nederland gewoon heffen over de wereldwinst op grond van artikel 8 lid 1 Wet VPB 1969 jo. artikel 3.8 Wet IB 2001 en vindt dus geen afrekening op grond van artikel 15c lid 1 Wet VPB 1969 plaats. Nederland zal vaak wel voorkoming van dubbele belasting moeten geven voor de winst uit de vermogensbestanddelen die naar het buitenland zijn overgebracht. Dit kan gebeuren op grond van een verdrag maar Nederland kan ook eenzijdig voorkoming geven. Zodra het inwonerschap van de vennootschap eindigt vindt de eindafrekening plaats zoals in de twee voorgaande situaties is beschreven. Deze eindafrekening ziet dan niet alleen op de stille reserves, de fiscale reserves en de goodwill van de vermogensbestanddelen die tegelijkertijd met de werkelijke leiding naar het buitenland worden verplaatst maar ook op de stille reserves, de fiscale reserves en de 15

17 goodwill van de vermogensbestanddelen die eerder waren overgebracht naar het buitenland. Hierbij dient opgemerkt te worden dat Nederland alleen de stille reserves, de fiscale reserves en de goodwill wil belasten die kunnen worden toegerekend aan de periode dat de vermogensbestanddelen nog niet naar het buitenland waren verplaatst. Voor de vermogensbestanddelen die tegelijkertijd met de werkelijke leiding naar het buitenland worden verplaatst geeft dit geen probleem. Bij de vermogensbestanddelen die al eerder naar het buitenland zijn overgebracht past Nederland de techniek van de voorkoming van dubbele belasting toe zodat per saldo alleen wordt geheven over de in de binnenlandse periode ontstane stille reserves, fiscale reserves en goodwill. 16

18 Hoofdstuk drie Het EU-recht Paragraaf 3.1 Inleiding De Europese Unie (hierna: EU) is ontstaan door de inwerktreding van het verdrag van Maastricht op 1 januari De EU is gebaseerd op verschillende verdragen zoals het EG-verdrag en het EGKSverdrag. Voor juristen is vooral het EG-verdrag van belang. Vanaf 1 december 2009 is dit EG-verdrag vervangen door het verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU) en is ook het verdrag betreffende de Europese Unie (hierna: VEU) ingevoerd. De reden voor deze wijzigingen was het inwerktreden van het verdrag van Lissabon. De verdragen, VwEU en VEU, vormen het primaire EU-recht. Verordeningen en richtlijnen vormen het secundaire EU-recht. Het primaire en secundaire EU-recht krijgt steeds meer invloed op de lidstaten, zo ook op de nationale belastingwetgeving. Een EU-lidstaat mag nog wel zelf de belasting heffen, maar de nationale wetgeving mag niet in strijd komen met het EU-recht. 36 Het is niet zeker of de Nederlandse exitheffing bij internationale zetelverplaatsing in overeenstemming is met het EU-recht. Daarom zal ik in dit hoofdstuk het EU-recht bespreken. Ik beperk mij tot het primaire EU-recht omdat vooral de vraag is opgekomen of de exitheffing niet in strijd is met vrijheid van vestiging (één van de verdragsvrijheden opgenomen in artikel 49 tot en met artikel 54 VwEU). Internationale zetelverplaatsing betreft namelijk een wisseling van de vestigingsplaats. Het HvJ EG onderzoekt aan de hand van de volgende vijf stappen of wetgeving in strijd is met de vrijheid van vestiging 37 : 1. Heeft belanghebbende toegang tot het VwEU-verdrag? 2. Is er sprake van een beperking van de rechten die zijn toegekend onder het VwEU-verdrag? 3. Kan een rechtvaardigingsgrond worden aangevoerd voor deze beperking? 4. Is de beperkende maatregel geschikt om het beoogde doel te bereiken? 5. Is de beperkende maatregel proportioneel? Deze stappen zal ik in de volgende paragrafen bespreken. 36 Korving 2010, inleiding 37 Kiekebeld & Van Eijsden 2009, p

19 Paragraaf 3.2 Toegang tot het verdrag Om een beroep te kunnen doen op de vrijheid van vestiging moet een belastingplichtige wel toegang hebben tot het verdrag. Uit de jurisprudentie valt af te leiden dat sprake moet zijn van een grensoverschrijdende economische activiteit. 38 Naast deze grensoverschrijdende economische activiteit moet de belastingplichtige ook onderdaan van een lidstaat van de Europese Unie zijn. Deze eisen zijn ook terug te vinden in artikel 49 VwEU. Toegang vrijheid van vestiging: 39 De vrijheid van vestiging is één van de verdragsvrijheden die is opgenomen in het VwEU en wel in artikel 49 tot en met artikel 54 VwEU. Op grond van artikel 49 VwEU mag een onderdaan van een lidstaat niet beperkt worden in zijn vrijheid van vestiging op het grondgebied van een andere lidstaat. Dit recht op primaire vestiging houdt in dat een onderdaan van een lidstaat het recht heeft om een vestiging in een andere lidstaat op te richten. Op grond van de tweede volzin van alinea een van artikel 49 VwEU mag een onderdaan die gevestigd is in een lidstaat ook niet beperkt worden in het oprichten van agentschappen, filialen of dochterondernemingen in een andere lidstaat. Dit betreft recht op secundaire vestiging. Alleen onderdanen van een EU-lidstaat hebben dus toegang tot de vrijheid van vestiging. Dan komt de vraag op wanneer hier sprake van is. Ten eerste kan een natuurlijke personen die de nationaliteit van één van de EU-lidstaten heeft worden aangemerkt als een onderdaan van een lidstaat. Uit de zaak Micheletti 40 blijkt dat als een natuurlijke persoon twee nationaliteiten heeft, waarvan één van een derde land, dit niet uitmaakt voor de vrijheid van vestiging. De natuurlijke persoon wordt dan gewoon aangemerkt als onderdaan van een lidstaat voor de vrijheid van vestiging. Ten tweede kunnen ook vennootschappen worden aangemerkt als onderdaan van een lidstaat. Op grond van artikel 54 VwEU worden vennootschappen namelijk gelijkgesteld met natuurlijke personen voor de toepassing van de artikelen van de vrijheid van vestiging: De vennootschappen welke in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en welke hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben, worden voor de toepassing van de bepalingen van dit hoofdstuk gelijkgesteld met de natuurlijke personen die onderdaan zijn van de lidstaten. Uit dit artikel valt op te maken dat een vennootschap voor de vrijheid van vestiging aan de volgende twee eisen moet voldoen om als onderdaan te worden aangemerkt: 38 HvJ EG 26 januari 1993, zaak C-112/91 (Werner) 39 Weber 2003, p HvJ EG 7 juli 1992, zaak C-369/90 (Micheletti) 18

20 1. De vennootschap moet in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht 2. De vennootschap moet haar statutaire zetel, het hoofdbestuur of de hoofdvestiging binnen de Europese Unie hebben. Om een beroep te kunnen doen op de vrijheid van vestiging moet naast het onderdaan van een lidstaat zijn ook nog sprake zijn van grensoverschrijdende activiteiten in een andere lidstaat. Dit houdt in dat sprake moet zijn van vestiging in een andere lidstaat. Wat vestiging precies inhoudt kan niet worden opgemaakt uit het verdrag. Het verdrag geeft namelijk geen definitie van het begrip. Het HvJ EG is in een aantal arresten wel ingegaan op het begrip vestiging. Het HvJ EG heeft namelijk in het arrest Gebhard het volgende opgemerkt: Het begrip vestiging in de zin van het Verdrag is zeer ruim en houdt in, dat een gemeenschapsonderdaan duurzaam kan deelnemen aan het economisch leven van een andere Lid-Staat dan zijn staat van herkomst, daar voordeel uit kan halen en op die wijze de economisch en sociale vervlechtingen in de Gemeenschap op het terrein van niet in loondienst verrichte werkzaamheden kan bevorderen. 41 Meer specifiek ging het HvJ EG in op het begrip vestiging in het Factortame-II-arrest 42. Vestiging houdt volgens het HvJ EG in dat daadwerkelijk een economische activiteit wordt uitgeoefend door middel van een duurzame vestiging voor onbepaalde tijd in een andere lidstaat. 43 Uit deze omschrijving kan worden afgeleid dat een onderdaan van een lidstaat een vestiging in een andere lidstaat heeft als: 1. daadwerkelijk een economische activiteit wordt uigeoefend 2. door middel van een duurzame vestiging 3. voor onbepaalde tijd 4. in een andere lidstaat Ad 1 daadwerkelijk een economische activiteit wordt uitgeoefend Het begrip economische activiteit is in de jurisprudentie uitgewerkt. Weber geeft een algemene omschrijving van het begrip: alle activiteiten, die met of zonder winstoogmerk, direct of indirect, in geld of natura, al dan niet evenredig, worden vergoed. 44 Uit de jurisprudentie kan ook nog worden 41 HvJ EG 30 november 1995, zaak C-55/94 (Gebhard), r.o HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-221/89 (Factortame II) 43 HvJ EG 25 juli 1991, zaak C-221/89 (Factortame II), r.o Weber 2003, p

21 afgeleid dat sprake moet zijn van reële en daadwerkelijke, en niet slechts om marginale en bijkomstige activiteiten 45. Ad 2 door middel van een duurzame vestiging Deze eis kan ook wel worden aangeduid als de vaste vestigingseis. Het duurzame ziet dus niet op de tijd van een vestiging in een andere lidstaat, maar op hoe de economische activiteiten zijn ingericht. Als een kantoor en personeel aanwezig zijn kan dus worden gesproken van een duurzame vestiging. 46 Ad 3 voor onbepaalde tijd Deze eis is gesteld om de vrijheid van vestiging te onderscheiden van het vrije verkeer van diensten. Ad 4 in een andere lidstaat Uit de eis dat de economische activiteit door middel van een duurzame vestiging voor onbepaalde tijd in een andere lidstaat moet worden verricht kan worden afgeleid dat sprake moet zijn van een grensoverschrijdende economische activiteit. Hieruit kan worden geconcludeerd dat aan de voorwaarden voor toegang tot het verdrag, dat sprake moet zijn van een grensoverschrijdende economische activiteit, wordt voldaan als een onderdaan een vestiging heef in een andere EU-lidstaat. Paragraaf 3.3 Beperking van de verdragsvrijheden In de vorige paragraaf is besproken wanneer een belanghebbende toegang heeft tot de vrijheid van vestiging. Wanneer de belanghebbende toegang krijgt tot het verdrag komt de volgende stap aan de orde om te bepalen of de wetgeving in strijd is met de vrijheid van vestiging. Door de toegang tot het verdrag krijgt de belanghebbende namelijk Europese rechten toegewezen. Deze Europese rechten bepalen dat discriminatie naar nationaliteit verboden is en dat de verdragsvrijheden niet geschonden mogen worden. Voor het in strijd zijn met de vrijheid van vestiging wordt vereist dat deze rechten worden beperkt HvJ EG 11 april 2000, zaken C-51/96 en C-191/97 (Deliѐge) r.o Weber 2003, p Kiekebeld & Van Eijsden 2009, p

22 De rechten kunnen worden beperkt door: - Maatregelen die discrimineren 48 naar nationaliteit - Maatregelen die onderscheid maken tussen binnenlandse (interne) situaties en situaties waarin van het vrije verkeer gebruik is gemaakt - Maatregelen zonder onderscheid 49 De Hoge Raad heeft in het Gebhard-arrest 50 beslist dat alle drie de categorieën maatregelen het vrije verkeer kunnen beperken. Dit heeft tot gevolg gehad dat nu naast de onderscheid makende maatregelen ook de zonder onderscheid makende maatregelen ervoor kunnen zorgen dat een verdragsvrijheid wordt beperkt. Hierdoor is een algemeen belemmeringsverbod ontstaan. De eerste twee categorieën maatregelen maken dus onderscheid en de derde categorie maatregelen niet. Op grond van het gelijkheidsbeginsel is willekeurig onderscheid maken verboden. Het HvJ EG heeft het gelijkheidsbeginsel aanvaard als algemeen beginsel van gemeenschapsrecht. Door het aanvaarden van het gelijkheidsbeginsel zijn maatregelen die onderscheid maken in strijd met het gemeenschapsrecht tenzij het gebruik van de maatregel kan worden gerechtvaardigd. Een maatregel is strijdig in het geval van een verschillende behandeling door één lidstaat van gelijke gevallen op een verboden grond (aanknoping bij nationaliteit of gebruikmaking vrije verkeer), waardoor gebruikmaking van het vrije verkeer minder aantrekkelijk wordt gemaakt. 51 Maatregelen die discrimineren naar nationaliteit, de eerste categorie beperkende maatregelen, kunnen directe en indirecte discriminatie inhouden. Indirecte discriminatie houdt in dat niet duidelijk op grond van nationaliteit wordt gediscrimineerd maar doordat de wetgeving onderscheid maakt op grond van een ander criterium dit wel tot discriminatie van nationaliteit kan leiden. Weber noemt als voorbeeld van indirecte discriminatie: nadelig onderscheid op basis van buitenlandse woonplaats, omdat dit met name nadelig werkt voor niet-ingezetenen die meestal de nationaliteit van een andere lidstaat hebben. 52 Onder de tweede categorie beperkende maatregelen vallen de maatregelen die geen onderscheid maken op grond van de nationaliteit maar toch het gebruik van het vrije verkeer onaantrekkelijk maken. De maatregelen maken namelijk onderscheid tussen het wel niet gebruik maken van het vrije verkeer. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan exitheffingen bij emigratie Discriminatie betekent hier onderscheid maken. 49 Weber 2003, p HvJ EG 30 november 1995, zaak C-55/94 (Gebhard) 51 Weber 2003, p Weber 2003, p Weber 2003, p

23 De derde categorie beperkende maatregelen, maatregelen zonder onderscheid, zien op het gelijk behandelen van verschillende gevallen. Verschillende gevallen mogen alleen maar gelijk worden behandeld als duidelijke verschillen afwezig zijn. Dit komt erop neer dat lidstaten hun wetgeving zo moeten inrichten dat verschillende gevallen ongelijk moeten worden behandeld als de verschillen duidelijk aanwezig zijn. Als dit niet gebeurt wordt het vrije verkeer belemmerd. 54 Paragraaf 3.4 Rechtvaardigingsgronden Als de verdragsvrijheden beperkt zijn betekent dit niet automatisch dat de nationale wetgeving in strijd is met de vrijheid van vestiging. De volgende stap is namelijk of misschien sprake is van een rechtvaardigingsgrond. De rechtvaardigingsgronden zijn onder te verdelen in: - De geschreven rechtvaardigingsgronden in het VwEU. Voor de vrijheid van vestiging zijn deze opgenomen in de artikelen 51 en 52 VwEU. - De ongeschreven rechtvaardigingsgronden: dwingende redenen van algemeen belang, ook wel de rule of reason genoemd. Deze rechtvaardigingsgronden zijn aan bod gekomen bij de jurisprudentie van het HvJ EG. 55 Dwingende redenen van algemeen belang: Uit het Gebhard-arrest kan worden afgeleid dat een dwingende reden van algemeen belang niet kan worden ingeroepen als de nationale wetgeving discrimineert. 56 Dit zou dus betekenen dat alleen de nationale maatregelen die geen onderscheid maken, de derde categorie maatregelen in de vorige paragraaf, kunnen worden gerechtvaardigd met een beroep op een dwingende reden van algemeen belang. Hierbij dien te worden opgemerkt dat het HvJ EG in de zaken Bachmann 57, Avoir Fiscal 58, Wielockx 59 en Asscher 60 toch inging op de ongeschreven rechtvaardigingsgronden terwijl toch duidelijk sprake was van een discriminerende maatregel. 54 Weber 2003, p.106 en Weber 2003, p. 169 en HvJ EG 30 november 1995, zaak C-55/94 (Gebhard), r.o HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann). Het HvJ EG wekt de suggestie dat het van mening is dat hier geen sprake is van een discriminerende maatregel maar van een maatregel zonder onderscheid. 58 HvJ EG 28 januari 1986, zaak C-270/83 (Avoir Fiscal) 59 HvJ EG 11 augustus 1995, zaak C- 80/94 (Wielockx) 60 HvJ EG 27 juni 1996, zaak C-107/94 (Asscher) 22

24 Het HvJ EG heeft tot op heden vier dwingende redenen van algemeen belang geaccepteerd voor de directe belastingen 61 : 62 - De doeltreffendheid van de fiscale controles 63 - De verstoring van het evenwicht en de wederkerigheid van de tussen een lidstaat en een derde land gesloten bilaterale internationale overeenkomst 64 - Bestrijding van ontwijking van nationaal (belasting)recht en misbruik van Gemeenschapsrecht 65 - Noodzaak om de samenhang van het belastingsysteem te handhaven (fiscale coherentie) 66 Op de laatste twee rechtvaardigingsgronden zal ik dieper ingaan, omdat deze van belang zijn voor deze thesis. Bestrijding van ontwijking van nationaal (belasting)recht en misbruik van Gemeenschapsrecht: Lidstaten hebben de bevoegdheid gekregen om directe belastingen te heffen. Zij moeten deze bevoegdheid wel kunnen uitoefenen daarom mogen zij maatregelen nemen om te zorgen dat het nationale rechtsstelsel niet kan worden ontgaan. 67 Nationale wetgeving die tot doel heeft belastingontwijking te voorkomen kan een belemmering vormen maar deze belemmering kan op grond van het misbruikleerstuk, dat door het HvJ EG is ontwikkeld, gerechtvaardigd zijn. Het HvJ EG heeft in de volgende arresten de bestrijding van ontwijking van nationaal (belasting) recht en misbruik van Gemeenschapsrecht als rechtvaardigingsgrond goedgekeurd: Eurowings 68, ICI 69, Metallgesellschaft en Hoechst 70. In het Eurowings-arrest werd aangegeven dat het gebruikmaken van niet-verbonden (en laagbelaste) lichamen in andere lidstaten geen misbruik is. Bij de arresten ICI en Metallgesellschaft en Hoechst ging het HvJ zelfs nog verder door aan te geven dat ook geen sprake is van misbruik bij het gebruikmaken van verbonden lichamen, omdat ook deze verbonden lichamen belasting moeten betalen in het land waar ze gevestigd zijn. Uit deze arresten kan worden afgeleid dat 61 De vennootschapsbelasting is een directe belasting. 62 Weber 2004, paragraaf Vergelijk onder andere HvJ EG 20 februari 1979, zaak C-120/78 (Cassis de Dijon), HvJ EG 15 mei 1997, zaak C-250/95 (Futura participations) en HvJ EG 8 juli 1999, zaak C-254/97 (Baxter) 64 Zie: HvJ EG 21 september 1999, zaak C-307/97 (Saint-Gobain), r.o. 60 en HvJ EG 15 januari 2002, zaak C- 55/00 (Gottardo), r.o Zie: HvJ EG 9 maart 1999, zaak C-212/97 (Centros) en voor het belastingrecht: HvJ EG 16 juli 1998, zaak C- 264/96 (ICI). 66 HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann) 67 Weber 2003, p HvJ EG 26 oktober 1999, zaak C-294/97 (Eurowings) 69 HvJ EG 16 juli 1998, zaak C-264/96 (ICI). 70 HvJ EG 8 maart 2001, zaak C-397/98 en C-410/98 (Metallgesellschaft en Hoechst) 23